第一篇：房企注销前预征土地增值税导致多缴企业所得税退税问题解析
近几年，国家税务总局对土地增值税的征管越来越严，不断出台清算准则、管理规程等新政策，加大土地增值税的稽查力度，以强化土地增值税的清算管理。而土地增值税清算时间与企业所得税收入确认时间存在差异，在补缴土地增值税年度就会产生亏损，如果企业没有后续项目而进行注销，就会导致亏损无法弥补问题。《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）的出台有效解决了上述问题。
一、适用条件
29号文规定，房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，可按规定的办法进行退税。
（1）企业办理注销
这里的注销，是指以所得税纳税人为单位，包括做为独立纳税人管理的法人企业、不符合分支机构条件的分支机构、独立纳税的项目部等等，向其企业所得税主管机关申请注销的情形。现实征管操作中，很多房地产企业跨省市县区，甚至同一县区不同的项目，都要视同独立纳税人，独立缴纳所得税等各种税费。
29号公告此条的意思是：无论何种情形，只要开发单位提出企业注销，或项目税务登记的注销，都可以适用本公告。
（2）注销当年汇算清缴出现亏损
意即适用的必要条件是注销当年汇算清缴出现亏损。只有注销当年，税务机关认可的汇算清缴出现亏损，才适用本公告。
二、开发各年度应分摊土地增值税的计算
“企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）。本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入,但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。”
这是根据配比原则来计算开发各年度应分摊土地增值税。这里的销售收入指的是清算时计算土地增值税对应的收入，是实际发生的销售收入。一般情况下不包括预收收入。与所得税收入有差异，所得税收入包括预收收入、营业外收入、租金收入等等。
三、开发各年度退税或补税额的计算
29号文采用追溯调整法重新计算开发各年度应纳税所得额，也就是项目开发各年度应分摊的土地增值税与对应年度已经税前扣除的土地增值税差额调整当年应纳税所得额。上述调整存在以下三种情况：
（1）“项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；”
如果注销前企业汇算清缴中发生亏损，可以将清算的土地增值税，向清算当年和以前年度，按对应的销售收入进行分摊，重新计算相关各年度的所得税，然后按税收法规规定处理所得税事项。
（2）“当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。”
（3）“企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。”
重新分摊计算后，清算当年的土地增值税减少，可能出现利润。这里主要是指注销与土地增值税清算在同一年的情形。
此外，“企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税。”这里强调“项目开发各年度”，也就是退税只能在有产生土地增值税销售收入的年度才可以适用本公告。
四、申请退税注意事项
“企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明应退企业所得税款的计算过程，包括企业整个项目缴纳的土地增值税总额、整个项目销售收入总额、项目年度销售收入、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率等。”
从此条款来看，企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明有各年度的适用税率，也就是说所退税款应根据新旧所得税法规定的不同税率计算应退税额。并且要求按项目进行操作，不属于与项目土地增值税相关的事项，均不适用本公告。
五、不适用本法的两种情况
（1）注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损。也就是说注销当年汇算清缴出现亏损，但其亏损与申请注销的纳税人对其开发项目进行清算而补缴纳土地增值税没有关系，则不适用本法。
（2）尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的。也就是说由于土地增值税清算当年出现亏损，但该亏损已经被注销之年应纳税所得弥补，也不适用本法。
六、对“注销当年汇算清缴出现亏损”的理解
根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十五条规定：企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
因此“注销当年汇算清缴出现亏损”可以理解为：注销当年年初至实际经营终止之日的企业所得税汇算清缴出现亏损。
七、本公告自2010年1月1日起施行
追溯从2010年1月1日施行。是指所得税纳税人2010年以来申请注销，至今未处理完成的，可以适用本公告。已处理注销完毕的，涉税事项不能重新处理，即多缴不退，少缴不补。
第二篇：解读国家税务总局公告2010年第29号：预征土地增值税导致多缴企业所得税可以退税
解读国家税务总局公告2010年第29号： 预征土地增值税导致多缴企业所得税可以退税
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：房地产开发企业在开发项目竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。而根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十二条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。预征的土地增值税是可以在当期税前扣除的，这与国税发[2009]31号文所强调的“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”规定具有配比性。
不可否认，土地增值税有效预征时间并不长，预征率也存在前低后高的现象，清算大范围展开也是近两年的事情。因此难免存在房地产开发企业项目竣工前预缴土地增值税有限，项目结束后开始清算产生巨额土地增值税，却因无项目、无收入而无法税前扣除的情形，如果企业注销，这笔损失就无法弥补。近日，国家税务总局《关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）针对此种问题专门规定：自2010年1月1日起，房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，可按规定计算出其在注销前项目开发各多缴的企业所得税税款，并申请退税。
[案例] A房地产公司唯一的开发项目2010年结算计税成本，实际毛利额4300万元，2011年6月土地增值税清算，清算应纳税款1520万元，2011年10月A公司申请注销。已知其各年经营情况如下表（单位：万元）。
经营指标
2008年 2009年 2010年
合计
预收收入
4,500.00 6,000.00 10,500.00 21,000.00
营业收入
-21,000.00 21,000.00
营业税金及附加
252.00 336.00 588.00 1,176.00
土地增值税预征率 1%
2%
3%
预缴土地增值税
45.00 120.00 315.00
480.00
预计毛利额
675.00 900.00 1,575.00 3,150.00
期间费用
120.00 230.00 340.00
690.00
[案例分析]
一、企业所得税汇算清缴情况下各应纳税所得额
1．2008汇算清缴应纳税所得额4500×15%-252-45-120=258（万元），应纳所得税额258×25%=64.50（万元）。
2．2009汇算清缴应纳税所得额6000×15%-336-120-230=214（万元），应纳所得税额214×25%=53.50（万元）。
3．2010年完工结算，项目实际毛利额4300万元，当汇算清缴应纳税所得额4300-（675+900）-588-315-340=1482（万元），应纳所得税额1482×25%=370.50（万元）。
4.2011年6月清算土地增值税，应纳税额1520万元，预缴税款480万元，应补缴税额1040万元，假定当年无其它收入、成本、费用发生，当亏损1040万元。
2011年10月注销，当亏损无法弥补，由此导致以前土地增值税预征率低于清算税负而多缴纳企业所得税又无法抵补的情况。
二、适用29号公告如何处理多缴纳企业所得税
（一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各进行分摊，具体按以下公式计算：
各应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目销售收入÷整个项目销售收入总额）
所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。
2011年该项目土地增值税清算税款1520万元，按照上述公式计算，2008年、2009年、2010年应分摊税款为325万元、434万元、760万元。
（二）项目开发各应分摊的土地增值税减去该已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当的应纳税所得额，并按规定计算当应退的企业所得税税款；当已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后结转，并调整以后的应纳税所得额。
1．调整各应纳税所得额
（1）2008年应调整的应纳税所得额：325-45=280（万元）
应退企业所得税=280×25%=70（万元）
2008年实际缴纳企业所得税64.50万元，可以退税额64.50万元。剩余的70-64.50=5.50（万元）所得税对应的应纳税所得额22万元只能作为亏损向2009结转。
（2）2009年应调整的应纳税所得额：434-120-22=292（万元）
应退企业所得税=292×25%=73（万元）
2009年实际缴纳企业所得税53.50万元，可以退税额53.50万元。剩余的73-53.50=19.50（万元）所得税对应的应纳税所得额78万元只能作为亏损向2010结转。
（3）2010年应调整的应纳税所得额：760-315-78=367（万元）
应退企业所得税=367×25%=91.75万元
2010年实际缴纳企业所得税370.50万元，可以退税额91.75万元。
（4）2011年应纳税所得额调整后为1040-1040=0（万元）
2011年该项目土地增值税清算税款1520万元，按照上述公式计算，2008年、2009年、2010年应分摊税款为325万元、434万元、760万元。
（三）企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。
A房地产企业2011年将土地增值税调整计入以前，假如调整后当年应纳税所得为正数10万元，则应按规定计算缴纳企业所得税2.5万元。
（四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各累计实际缴纳的企业所得税。
A房地产企业各累计缴纳税款为64.50+53.50+370.50=488.50万元，调整后累计应退税款为64.50+53.50+91.75=209.75万元，应退税款只能小于或等于已纳税款。
三、申请退税注意事项
企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明应退企业所得税款的计算过程，包括企业整个项目缴纳的土地增值税总额、整个项目销售收入总额、项目销售收入、各应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各的适用税率等。
对应项目销售收入，笔者理解为所得税收入的口径，即企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，包括开发产品视同销售收入，但是不包括销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅销售收入。
企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前已按税法规定弥补完毕的，不执行本公告。
企业办理注销税务登记，由于预征土地增值税导致应退企业所得税应当具备的必要条件可以归纳为：土地增值税清算当年出现亏损和注销当年汇算清缴出现亏损同时存在的情形。
由于预征土地增值税导致的多缴企业所得税调整，笔者理解为是在持续经营假设条件下的追溯调整，与企业注销清算适用的政策不同，注销清算适用《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）文件，以清算期间为独立的纳税。而29号公告所指的当年汇算清缴出现亏损应属于持续经营状态下的经营，两者不可等同而语，否则会出现计税的错误。
第三篇：国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告-国家规范性文件
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