税务总局：实习生“劳务报酬税”是误用税收政策

第一篇：税务总局：实习生“劳务报酬税”是误用税收政策

税务总局：实习生“劳务报酬税”是误用税收政策

今天(2016年10月12日)，一篇题为《“劳务报酬税”36年未改 800元起征点挤压千万实习生群体》的文章在网上热传，文中写到：批量结束实习返校的学生陆续遭遇“劳务报酬个人所得税”。对绝大多数学生而言，这是他们人生中第一个留下深刻印象的税制。该税制规定的800元的起征点，远低于工薪个税3500元的起征点。该文还分别提到：“类似实习生、小时工等非全日制的灵活就业人员，都存在税收上的问题。从目前的税收制度来看，税收鼓励的是主流就业，不鼓励灵活就业形势。”“给实习生造成困扰的，除了个税法之外还有劳动法。用人单位极少与实习生签署劳动合同，实习生收入也因此无法作为签订劳动关系的工资、薪金征税。”等。

对于该文中涉及的实习生、小时工劳动报酬的个人所得税政策适用问题，笔者表示不认同。

在现行劳动用工机制下，季节工、临时工，还有大学生实习生(包括假期勤工俭学)等灵活用工人员是常见的，那么，对于此类用工人员的劳动报酬究竟是按“工资、薪金”还是“劳务报酬”项目征收个人所得税呢?笔者认为应按“工资、薪金”项目征税，理由如下：

符合条件的灵活用工费用按工资、薪金在缴纳企业所得税前扣除

在2012年以前，对于支付给季节工、临时工、实习生等灵活就业人员的报酬，该如何扣除，税收政策的规定是不太明确的，而企业的习惯也是按劳务费用处理，或要求灵活用工人员自行或企业代为到税务机关申请代开劳务发票(还要缴营业税及附加)。

时至2012年4月，国家税务总局发布《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)就季节工、临时工等费用税前扣除问题做出明确：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工(国家税务总局2015年第34号公告对接受外部劳务派遣用工的扣除另有规定)所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

至此，有关季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员等灵活用工人员取得报酬的性质，在企业所得税中已经很明确，属于工资、薪金而非劳务报酬。

至于是否必须签订了劳动合同才能在税收上作为工资、薪金处理，笔者认为，这更是对税收政策的误解。

按照现行税收政策，确认工资、薪金合理性应掌握五项原则：一是企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;二是工资薪金制度符合行业及地区水平;三是一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;四是对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;五是有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。这五项原则中，根本就没有必须签订劳动合同才能作为工资、薪金处理(税前扣除)的规定。因此，劳动者是否与用工单位签订了劳动合同，这与用工单位支付给该劳动者的报酬在税收上能否作为工资进行税前扣除，两者之间没有必然的因果关系。

至于文中所写“税收鼓励的是主流就业，不鼓励灵活就业形式”，更是误读。对于就业形式，税收政策不存在差别规定，而支持大众创业、万众创新，正是当前多项税收政策所极力支持的。

是否存在雇佣关系是相关个人所得税区分应税项目的关键

工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

雇佣关系中有个最典型的特征，那就是雇佣方与被雇佣者之间存在着一定的人身依附关系。被雇佣者为雇佣方所选任，按照雇佣方的指示、利用雇佣方提供的条件，以自己的技能为雇佣方提供劳务并获取报酬，对于工作如何安排没有自主选择权，雇佣方可以随时干预被雇佣者的工作。被雇佣者的劳动是一种从属性劳动，被雇佣者按雇主的意旨实施的行为，实际上等于雇佣方自己实施的行为，被雇佣者实施职务行为(从事生产经营活动)带来的利益归于雇佣方，但相应的对外民事赔偿等法律责任也由雇佣方承担。

另外，正如该文所述，2016年4月，教育部联合人社部、财政部等五部委印发《职业学校学生实习管理规定》，提出“实习报酬不得低于同岗位试用工资80%标准”等要求，也可见国家对于实习生劳动后应取得的实习报酬，也是规定以同岗位试用工工资作为标准的。

作为季节工、临时工、实习生等人员在企业临时打工，很显然是受雇于用工单位或在用工单位任职，因此，季节工、临时工、实习生等人员为雇佣方提供劳动所得的报酬，理应属于工资、薪金所得而非劳务报酬所得。

工资、薪金个人所得税的计算及相关问题的思考

在该文中还提及：“2002年，国税局在《关于个人所得税若干业务问题的批复》将勤工俭学大学生纳入个人所得税征收对象之后，实习生也成为劳务税大军中的一员。”对此，我们先看下该文件的原文。

国家税务总局2002年2月9日发布的《关于个人所得税若干业务问题的批复》(国税函〔2002〕146号)第四条的原文是“在校学生因参与勤工俭学活动(包括参与学校组织的勤工俭学活动)而取得属于个人所得税法规定的应税项目的所得，应依法缴纳个人所得税。”

从上述条款可以清晰地看到，国家税务总局对于在校学生因参与勤工俭学活动取得收入，并未一概规定按“劳务报酬”征税，而只是说“取得属于个人所得税法规定的应税项目的所得，应依法缴纳个人所得税”，简单的说就是“取得应税项目所得依法缴税”，由此，并不能得出“因为此文件，实习生也成为劳务税大军中的一员”的结论。

按照现行税法，工资、薪金的个人所得税，是以每月收入额减除费用3500元(特殊情形附加减除费用1300元)后的余额作为应纳税所得额，适用7级超额累计税率。月应纳税所得额不超过1500元的税率为3%(第一档，其他档次税率详见税法规定)，简单的说，就是每月工资、薪金不超过3500元的，不征税;月工资、薪金5000元，缴纳个人所得税45元;月工资、薪金3500以上至5000元的，按超过3500元的部分乘以3%的税率计税。

因此，该文中提到的“在北京某猎头公司实习英语翻译的博宇，日薪140元，2000多元工资被征收300多元税;在某单位实习的邓妍方月收入2600元，缴税360元”，实属计税错误。按照正确的计税方法，博宇和邓妍方均无需缴纳个人所得税。至于为何会出现文中这样的情况，因个人所得税属于支付单位计算税额后代扣代缴，笔者不了解具体情况，在此不予评说。

最后，从此文所述的情况，也可看到，税收政策特别是一些关系到民生的税收政策的宣传很重要，这是值得税务机关重视的一个问题。同时，企业单位的财务人员(纳税义务人、扣缴义务人)，也应对税法知识特别是一些基本的税收法规进行学习和了解，方能正确的理解和运用。

第二篇：劳务报酬个税税负存在偏重问题

劳务报酬个税税负存在偏重问题 http://.cn2012年04月25日 19:00新华网

新华网北京4月25日电(记者何雨欣、侯雪静)记者25日从国家税务总局获悉，上月底，国家税务总局局长肖捷等在中国政府网开展了以“税收·发展·民生”为主题的在线访谈活动，但因时间关系没来得及回答一些网友所提出个人所得税等问题，税务总局近日在网站上予以了回复。

馒头税、月饼税等有认识上的偏差 也有故意炒作因素

过去的一年的时间里，媒体上不断出现税收新名词，“利息税、馒头税、月饼税、加名税、加班税”等等，对于这些税法上没有的名词该怎么看？

税务总局介绍，这些不同名目的税收名词，细分一下，涉及到个税、增值税、契税或者一些与税收无关的概念。上述现象有的属于社会、媒体对税收认识上的偏差，有的属于故意炒作。

税务总局还介绍，按照“十二五”规划，个税改革目标是改变现有分类分项征税办法，建立综合与分类相结合的税制模式。综合与分类相结合的税制模式需要相应的征管环境和税收征管手段做支持，例如，建立纳税人单一账户制度，所有的收支项目均通过该账户，严格控制现金交易，建立较为完备的社会征信体系，个人纳税情况与其贷款、就业、求学、经商、领取养老金等直接关联，税收信息化建设较为发达，全社会纳税意识和协税护税积极性较高，税收违法成本较高等。

“目前，我国实行综合与分类相结合的个税制模式的条件还不完全具备。下一步，税务总局将会同有关部门按照国家确定的个税改革的方向和目标积极推进，为实行综合与分类相结合税制模式创造条件。”税务总局指出。

工资、薪金费用减除标准尚无法解决家庭支出差异

在一些国家，有许多针对居民个人的税收优惠，比如供养长辈、太太全职在家都会有一定的税收减免，那么，我国的税收政策为什么不能有这样的设计，是否有朝此方向推进的打算？税务总局介绍，目前我国个税实行的是分类分项征税办法，这种模式没有直接设计教育、赡养老人、扶养子女等专项扣除。但在实际上，我国现行个税法工资、薪金所得项目的费用减除标准对上述因素是有相应考虑的。

税务总局介绍，工资、薪金所得项目的费用减除标准的确定是以社会平均消费支出为依据，包括了家庭生活支出、教育、医疗、赡养老人、扶养子女等项目的平均数额。“当然，这个平均数额无法解决具体家庭支出的差异性问题。今后我国个税制度改革的目标就是建立综合与分类相结合的税制模式。”税务总局表示。劳务报酬的个税税负存在偏重问题

去年，我国修订了个税法，但对来源于劳务报酬个税的费用扣除标准，仍保持在十几年前的800元，税率高达20%，月收入2100元就被征收100多元的个税，这一标准是否应该调整？税务总局表示，去年修订个税法，提高了工资、薪金所得项目费用扣除标准，劳务报酬所得项目的费用扣除方式没有同步调整。主要基于以下情况：——劳务报酬所得项目具有不平衡性、流动性、隐蔽性、临时性，税收监管难度大；

——劳务报酬所得项目对很多人而言是“第二职业”，其扣除是一种“成本扣除”，与工资、薪金所得项目的“生计费用扣除”是不同的；

——工资、薪金所得和劳务报酬所得采用不同的计税办法，两者不具有可比性。个税法修订后，对于没有工资收入，只有一处劳务报酬所得项目且收入较低的人，确实在一定程度上存在税负偏重的问题。

“我们已经关注到该问题，但个税法是全国人大常委会通过的法律，其法律级次较高，只能通过下一步修订个税法予以解决。”税务总局表示。税法范围外的各类奖金均应缴纳个税

有网友提出，相关资料显示，全国多数省均存在不同程度的个税奖励或奖金免征个税情况，作为税务主管部门，怎么看待这种现象？

税务总局表示，根据我国个税法，“省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金”免纳个税。

“按照这一规定，只有同时符合上述两个条件的奖金，才能免征个税：一是必须是省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的奖金；二是免税奖金的范围必须在‘科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等’之内。除此之外的各类奖金，均应依法缴纳个税。”税务总局表示。

对于外籍人员的个税问题，税务总局表示，根据现行规定，来华工作的外籍人员不论是否来华达到183天，其取得实报实销或者非现金形式的住房补贴、伙食补贴、洗衣费免征个税；外籍人员取得的语言训练费、子女教育费补贴免征个税，其余应按有关规定征税。

第三篇：新个税改革对劳务报酬的影响

新个税改革对劳务的影响

2019年1月1日起，新个人所得税法全面实施。其中，劳务报酬所得，有了非常大的变化。其主要变化在：

1、原劳务报酬税目取消，并入综合所得

2、原劳务报酬税率取消，按综合所得税率

2019年1月1日起实行： 中华人民共和国个人所得税法

第二条 下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：

（一）工资、薪金所得；

（二）劳务报酬所得；

（三）稿酬所得；

（四）特许权使用费所得；

（五）经营所得；

（六）利息、股息、红利所得；

（七）财产租赁所得；

（八）财产转让所得；

（九）偶然所得。

居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。国务院关于修改《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的决定

国务院令2011年第600号

第八条 税法第二条所说的各项个人所得的范围：

（四）劳务报酬所得

第十一条 税法第三条第四项所说的劳务报酬所得一次收入畸高，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过2万元。

对前款应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过5万元的部分，加征十成。3案例

以下，为计算方便，均不考虑专项扣除和专项附加扣除 某项劳务报酬，年收入45000 2019年后：

缴纳个税：45000*0.8*3%=1080元 2019年前：

缴纳个税：45000*0.8*30%-2000=5200元 某项劳务报酬，年收入100000元 2019年后：

缴纳个税：100000*0.8*10%-2520=5480元 2018年：

缴纳个税：100000*0.8*40%-7000=25000元 某项劳务报酬，一年5000000元 2019年后： 缴纳个税：

5000000*0.8*45%-181920=1618080元 2018年： 缴纳个税：

5000000*0.8*40%-7000=1593000元 4结论

1、从上述计算可以看出，只有全年劳务费入接近500万或以上，新的个人所得税计算方法下的税负才会高于旧的

2、对于大众，劳务收入100000的情况下，税负下降了50%，从原来的年缴25000下降为5480元。

3、可以说，对大众而言，从明年1月开始，劳务费税率大降。

第四篇：新个税改革对工资劳务报酬的影响

新个税方案对各个方面的影响

个税草案定了，自2018年10月起纳税人的工资、薪金所得，先行以每月收入额减除费用5000元后的余额为应纳税所得额，除这个好消息外，本次修正案草案相比此前财政部公布的信息增加了新版个税法实施时间表以及新版7档税率级距区间明细，重点是雇佣的临时工工资也要变化了 1.明确居民纳税人和非居民纳税人标准，通过居民身份全球避税变得更加困难。

2.部分劳动所得综合征税，实现综合分类的艰难跨越，向税收公平迈出重要一步。

3.免征额从3500元/月提高到5000元/月，工薪阶层或主要依靠工资薪金收入的人税负一定下降，劳务报酬较多的人税负有可能上升。

4.增加子女教育、大病医疗和房贷利息等专项扣除，使免征额真正体现“费用减除标准”的本意，向税收公平迈进一步。5.3%税率的级距扩大一倍，优化税率结构，降低中低收入者税负。

6.增加反避税条款，打击全球范围内的个人所得逃税。一个税改革，亮点不止起征点

可以知道的是，我国税改前的个税征税方式以分类税制为主，劳动报酬和工资薪金虽然都是劳动性收入，但适用的税率不同，应纳税额的计算方式也不同。举例：同样是收入10000元，小王是按工资所得交税，小赵是按劳动报酬所得交税

小王应纳税额=（工资薪金所得-社保费）*适用税率-速算扣除数

=（10000-340）*20%-555=677 税后收入=10000-677=9323 小赵应纳税额=劳动报酬所得*（1-20%）*适用税率-速算扣除数

=（10000-2000）*20%-0=1600 税后收入=10000-1600=8400 通过以上例子可以看出，劳动报酬所得交的税远高于工资薪金所得。

可能草案公布以后很多人的关注点都集中在起征点调至5000元的新闻上，而忽视了下面这条重要的信息： 《草案》提出，拟将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等4项劳动性所得纳入综合征税范围，适用统一的超额累进税率。对经营所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得以及其他所得，仍采用分类征税方式。

草案中将“劳动报酬所得”纳入综合征税范围，适用同工资薪金一样标准的超额累进税率。也就代表着以工资，还是兼职赚的外快，都将一视同仁，交税的时候不再有差别。

对于部分自由职业者，尤其是企业雇佣的临时工来说，无疑是比个税起征点上调还要利好的一件喜事！

为什么这么说？为了更好的理解这一政策，你可能先要搞清楚“合同工”和“临时工”的区别。二合同工VS临时工 合同工和临时工的区别:

合同工一般指的是和企业直接建立劳动关系并且签订正式劳动合同的员工，一般通过招聘或者猎头推荐等形式招收。临时工包括兼职人员、劳务派遣人员等，多以完成某项工作为要求，多半签订用工合同。两者的区别

1、福利待遇：合同工享受正规的五险一金待遇，临时工则没有

2、工资：合同工工资一般由基本工资+绩效+提成等构成并按月发放，临时工工资多以小时或工作量计算

3、职业晋升：合同工享受公司的职业培训以及晋升机会，临时工则不纳入公司考核体系

三2018年10月起临时工工资的会计处理

1、发放临时工工资的会计分录 计提时： 借：管理费用

贷：应付职工薪酬—临时工工资 发放时：

借：应付职工薪酬—临时工工资

贷：库存现金/银行存款

2、临时工工资的个税处理

一般情况下临时工工资会以劳务报酬的形式发放，而根据个税草案规定，2018年10月1日起，劳务报酬和工资薪金一样按收入额减除费用60000元及其他扣除的余额征税。所以，只要每支付的临时工工资不超过6万元，也就免交个税了！是不是很划算呢？

临时工虽然大部分不是企业的正式合同签约工，但是该有的待遇一样也不能少，然而有些无良企业钻劳动法的空子拖欠甚至拒付劳动者工资，遇到这种情况应该怎么解决呢？ 以下提供的方法不仅仅针对临时工，其他劳动者也同样适用的：

1、可以申请劳动仲裁，如果劳动者对仲裁结果不满意的话可以在拿到仲裁书后15天内到法院起诉。

2、可以到劳动行政部门进行举报。

以后企业的税务筹划思路要彻底改变了，不能再去冒着社保风险去走发工资的形式了！一哪些部分应列入工资总额用于申报社会保险费缴费基数？

根据国家统计局的规定，下列项目作为工资总额统计，在计算缴费基数时作为依据：

1.计时工资，指按计时工资标准和工作时间支付给劳动者个人的劳动报酬。

2.计件工资，指按计件单价支付的劳动报酬。

3.奖金，指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬等。

4.津贴和补贴，指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的各种津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响而支付给职工的物价补贴。

5.加班加点工资，指对法定节假日和休假日工作的职工以及在正常工作日以外延长工作时间的职工按规定支付的工资。6.特殊情况下支付的工资，指根据国家法律、法规和政策规定，对劳动者因病、婚、丧、产假、工伤及定期休假等原因职工的工资及附加工资，保留工资等。

7.其他工资，如附加工资、保留工资以及调整工资补发的上年工资等。

8.特殊项目构成的工资，包括《关于规范社会保险费缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函〔2006〕60号）规定的应计入工资总额的项目。二国家统计局规定，哪些项目不计入工资总额，在计算社会保险费缴费基数时应予剔除？

1.根据国务院发布的有关规定发放的创造发明奖、国家星火奖、自然科学奖、科学技术进步奖和支付的合理化建议和技术改进奖以及支付给运动员、教练员的奖金。

2.有关劳动保险和职工福利方面的费用。职工保险福利费用包括医疗卫生费、职工死亡丧葬费及抚恤费、职工生活困难补助、文体宣传费、集体福利事业设施费和集体福利事业补贴、探亲路费、计划生育补贴、冬季取暖补贴、防暑降温费、婴幼儿补贴（即托儿补助）、独生子女牛奶补贴、独生子女费、“六一”儿童节给职工的独生子女补贴、工作服洗补费、献血员营养补助及其他保险福利费。

3.劳动保护的各种支出。包括：工作服、手套等劳动保护用品，解毒剂、清凉饮料，以及按照国务院1963年7月19日劳动部等七单位规定的范围对接触有毒物质、矽尘作业、放射线作业和潜水、沉箱作业，高温作业等五类工种所享受的由劳动保护费开支的保健食品待遇。

4.有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出。5.稿费、讲课费及其他专门工作报酬

6.出差伙食补助费、误餐补助、调动工作的旅费和安家费。7.对自带工具、牲畜来企业工作的职工所支付的工具、牲畜等的补偿费用。8.实行租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入。9.对购买本企业股票和债券的职工所支付的股息（包括股金分红）和利息。

10.劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费以及一次性支付给职工的经济补偿金。11.因录用临时工而在工资以外向提供劳动力单位支付的手续费和管理费。

12.支付给家庭工人的加工费和按加工订货办法支付给承包单位的发包费用。

13.支付给参加企业劳动的在校学生的补贴。14.由单位缴纳的各项社会保险、住房公积金。

15.按照国家政策为职工建立的企业年金和补充医疗保险，其中单位按政策规定比例缴纳部分。临时工的应付职工薪酬怎么做？

疑问：今天公司支付了临时工的搬运费1200元，请问这部分支出能否计入“应付职工薪酬-工资薪金”？ 答复：

①若是公司与这名临时工存在雇佣与被雇佣的任职关系，而且该名临时工具有固定工作岗位，那么支付临时工的搬运费1200元可以计入“应付职工薪酬-工资薪金”，本月可以用工资表的形式来支付，并按照“工资薪金”项目代扣代缴个税； ②若是公司与这名临时工不存在雇佣与被雇佣的任职关系，就是临时性的事项而支付临时工的搬运费1200元应计入“管理费用-劳务费”，应取得个人去税局代开的劳务费增值税普通发票入账，并按照“劳务报酬”项目代扣代缴个税； 提醒1：

两者的主要区别在于，“工资”项目具备这三个特点： ①存在雇佣与被雇佣关系； ②在单位有“职位”或“岗位；

③参加单位的考勤、服从单位的规章制度管理。但是，“劳务费”项目不具备上述这三个特点。提醒2：

1200元的劳务费需要缴纳多少个税？ 个税=（1200-800）*20%=80元 注意：

如果一次劳务的收入不超过四千元，则减除八百元的费用，四千元以上的，减除收入的百分之二十，然后再按适用税率计算个人所得税。

应纳税款=劳务收入*(1-20%)*适用税率-速算扣除数 参考1：

个人与用人单位之间是否存在雇佣关系，可根据国税函[2006]526号文件以及国家税务总局2011年第27号公告的精神判定，即：任职受雇应同时符合下列条件：（1）受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；（2）受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；

（3）受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、培训及其他待遇；

（4）受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。参考2：

个人所得税以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。扣缴义务人向个人支付以下所得时，应代扣代缴个人所得税：工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得

注意：企业不管是向个人支付工资、薪金还是劳务报酬，都有代扣代缴个税义务。参考3：

《中华人民共和国个人所得税法》第六条第四款规定，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元;四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。

第五篇：演艺人员的阴阳合同行为谈个人“劳务报酬”所得涉税问题之法律责任

演艺人员的阴阳合同行为——谈个人“劳务报酬”所得涉税问

题之法律责任

由“小崔”引发的演艺人员“阴阳合同”涉税问题，成为近日网上热议的话题。该起事件引发国家税务总局关注并责成地方主管税务机关实施了对相关涉税行为人或机构的调查。在税务机关没有公布调查结论之前，我们对于具体案件不能妄下断言，但就有关个人劳务报酬所得的缴税问题及相关法律责任，可以做一梳理介绍，以飨读者。在通常意义上，有所得，必然涉及税收。按照税收法律法规的相关规定，取得“劳务报酬”所得的个人（含个体工商户）缴纳个人所得税，企业则缴纳企业所得税。网上热议的涉税问题主要是针对个人“劳务报酬”所得和“阴阳合同”。有关个人劳务报酬所得和“阴阳合同”的涉税问题，主要包括：

一、关于个人“劳务报酬”所得的纳税主体确认《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定，劳务报酬所得应纳个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条规定：所谓劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。按照上述法律规定，个人取得“劳务报酬”所得的纳税主体应为个人。根据网上热议的涉税问题及国家税务总局的工作安排分析，涉税行为人如果是个人从某剧组或公司取得的“劳务报酬”所得，则该行为人为纳税人，应缴纳个人所得税；如果涉税行为人以“工作室”的名义取得“劳务报酬”所得，该“工作室”应当按照个体工商业户缴纳个人所得税；如果涉税行为人是某公司员工且以公司的名义提供劳务，其“劳务报酬”所得应纳入该公司的劳务收入，由该公司缴纳企业所得税。因此，区分“劳务报酬”所得是个人所得、还是公司所得，是判断如何缴纳所得税的主要事实基础和法律依据。

二、关于实施“阴阳合同”行为之行政违法责任

（一）偷税之违法责任所谓演艺市场中的“阴阳合同”，应该是在一项劳务交易行为过程中，按照劳务合同关系由演艺人员和影视公司之间签订的“真假”合同。其中一份合同反映的是真实劳务交易的实质，另一份合同反映的是虚假（或部分）劳务交易行为。这里需要阐明的是，个人所得税计税依据并非劳务合同标的额或发票金额，而是反映真实劳务交易行为所获取的全部所得。通常情况下，劳务合同的标的额应该与劳务交易的实质相一致，在劳务合同标的额与发票金额相一致的情况下进行纳税申报。如果劳务合同的标的额与劳务交易实质不一致，应该以实质取得的全部所得为计税依据进行纳税申报。当取得劳务交易全部所得大于劳务合同的标的额和发票金额时（或者另行签订一份与劳务交易实质不一致的合同），按照劳务合同的标的额和发票金额进行纳税申报就构成了虚假纳税申报，此时的劳务合同就变成了“阴阳合同”，成为实施“偷税”行为的非法手段。

按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。“阴阳合同”属于典型的故意伪造纳税申报资料、隐匿应税收入的违法行为，一旦被查证属实，其所得人、相关行为人的行为将被定性为“偷税”。按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。在个人所得税纳税申报中，还涉及另一个法律主体。依照《中华人民共和国个人所得税法》第八条之规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《个人所得税法实施条例》第三十五条第一款规定：扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。”据此，作为向演艺人员支付劳务报酬的影视公司，有履行代扣代缴个人所得税的法定义务。“阴阳合同”应该是影视公司和劳务报酬所得人双方共同签订的，如果税务机关查证影视公司系“阴阳合同”的签订人之一，按照《税收征收管理法》第六十九条的规定，“扣缴义务人（影视公司）应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人（所得人）追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”；情节严重的，同样要追究刑事责任。当然，如果所得人是演艺人员自己创办的“工作室”或法人公司，那么支付“劳务报酬”的影视公司就没有代扣代缴个人所得税的义务，也就不存在上述风险了。

（二）虚开发票之违法责任无论劳务报酬的所得人是个人还是企业，其在劳务交易过程中都需要“合法凭据”来作为交易实质、支付款项的证明，当然也是纳税申报的法定凭据。按照《中华人民共和国发票管理办法》，这里所说的“合法凭证”就是“发票”，支付“劳务报酬”的一方应取得所得人出具的“发票”。“阴阳合同”基本做实了虚假事实，即对于取得劳务报酬的一方，其纳税申报的合同金额小于实际所得的合同金额，开具发票的所得人按照纳税申报的合同金额开具虚假金额的发票，就形成了虚假纳税申报和虚开发票。依照《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章；同时规定“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”。按照上述规定，劳务报酬所得人利用“阴阳合同”开具与真实劳务交易所得不符的发票，符合《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定的虚开发票行为。根据该办法第三十七条，虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照前款规定处罚。从税务机关的角度，从“阴阳合同”入手查证真实劳务交易是个劳神费力的活儿，选对了方向、找准了突破点就能达到事半功倍的效果；反之，如果按照一般程序进行检查可能会出现许多说不清理还乱的情况。因此，作为税收征管部门，查证劳务交易实质确定纳税主体、真实劳务交易额与发票开具额是否匹配、捋清（所得）资金流水路径等应该是主要的查证方向，要准确、客观、完整地固定相关证据，不能简单用推理去反映劳务交易实质。要严格按照“事实清楚、证据充分、数据准确、资料齐全；准确适法，定性正确、程序规范”的要求去做税务调查，避免出现各类执法的风险。

三、关于实施“阴阳合同”行为之刑事责任“阴阳合同”行为中涉及的偷税、虚开发票等行政违法行为，在情节和危害后果严重的情况下，刑法就有了干预和介入的必要。

（一）关于逃税罪依照《刑法》第201条“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”据此，劳务报酬所得者和代扣代缴义务人如果利用签订的“阴阳合同”实施偷逃国家税款，依据本条应当以逃税罪追究相应的刑事责任。根据《刑法修正案七》之规定，逃税罪的刑事立案标准为：

1、纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予 二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税 种应纳税总额百分之十以上的；

2、纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避 缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳 金或者不接受行政处罚的；

3、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

（二）关于虚开增值税专用发票罪如果劳务报酬所得人向支付报酬的影视公司开具的是增值税专用发票，依照《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）规定：（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票，属于“虚开增值税专用发票”。同时，受票方（影视公司）在明知的情况下，因接受虚开的发票，同样也构成虚开增值税专用发票行为。根据《刑法》第二百零五条之规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”获得劳务报酬的所得人通过签订阴阳合同逃避国家税收，如同时涉嫌构成逃税罪和虚开增值税专用发票罪，基于签订“阴阳合同”并做纳税申报这同一行为事实，刑法上这属于想象竞合犯，应当按一重罪定罪处罚。作者简介：张洪利，立信尚德（天津）税务咨询有限公司负责人；姜先良，北京市中闻律师事务所权益合伙人、律师