《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》应用指南

第一篇：《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》应用指南

《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》应用指南

（2017年2月28日修订）

一、定义

（一）年度报告（参见本准则第十条）

1．法律法规或惯例可能对被审计单位年度报告的内容和名称作出界定。

2．年度报告通常以年度为基础编制。然而，当所审计财务报表涵盖的期间短于一年或者超过一年时，年度报告也可以涵盖与财务报表相同的期间。

3．在某些情况下，被审计单位的年度报告可能是一个单独的文件，并冠以“年度报告”或其他标题。在其他情况下，法律法规或惯例可能要求被审计单位通过单个文件或两个以上（含两个）服务于相同目的的文件组合，向所有者（或类似的利益相关方）报告被审计单位经营情况和财务报表列报的经营成果及财务状况信息（即年度报告）。例如，根据法律法规或惯例，以下一项或多项文件可能构成年度报告：

（1）董事会报告；

（2）公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证年度报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明；

（3）公司治理情况说明；（4）内部控制自我评价报告。

4．年度报告可能以纸质的形式提供给使用者，也可能以电子形式，包括载于被审计单位网站的形式提供给使用者。一份文件（或者系列文件组合）无论以何种方式提供给使用者，均可能符合年度报告的定义。

5．年度报告从性质、目的和内容方面与其他报告不同，例如为满足特定利益相关者团体的信息需求而编制的报告，或为满足特定监管报告目标（即使该报告应当予以公开）而编制的报告。有些报告如作为独立的文件发布，通常不是组成年度报告的系列文件的一部分（根据法律法规或惯例），因此，不属于本准则范围内的其他信息。这些报告的例子包括：

（1）单独的行业或监管报告（如资本充足率报告），如可能由银行、保险和养老金行业编制的报告；

（2）公司社会责任报告；（3）可持续发展报告；

（4）多元化和平等机会报告；（5）产品责任报告；

（6）劳工做法和工作条件报告。

（二）其他信息的错报（参见本准则第十二条）

6．当其他信息中披露了某特定事项时，其他信息可能遗漏或掩饰对恰当理解该事项必要的信息。例如，其他信息声称说明了管理层使用的关键业绩指标，那么遗漏某项管理层使用的关键业绩指标可能表明其他信息未经正确陈述或具有误导性。7．如果适用于其他信息的框架中包括关于重要性概念的讨论，该框架可以为注册会计师在本准则下关于重要性的判断提供参考。然而在很多情况下，可能不存在适用的框架，对应用于其他信息的重要性概念进行讨论。在这些情况下，以下特征向注册会计师提供了确定其他信息的错报是否重大的参考框架：

（1）重要性是结合财务报表使用者整体共同的财务信息需求而考虑的。其他信息的使用者预计与财务报表使用者相同，因为预期这类使用者通过阅读其他信息以增加对财务报表的背景情况的了解。

（2）对重要性的判断需要考虑错报的特定情形，考虑使用者是否会被未更正的错报所影响。并非所有错报均会影响使用者的经济决策。

（3）对重要性的判断包括定性和定量两方面的考虑。因此，这类判断可以考虑在被审计单位年度报告的背景下，其他信息所针对项目的性质和规模。

（三）其他信息（参见本准则第十一条）

8．本指南附录1 包含了可能包括在其他信息中的金额和其他项目的例子。

9．在某些情况下，适用的财务报告编制基础可能要求作出特定披露，但是允许这些披露在财务报表之外。由于这类披露是适用的财务报告编制基础所要求的，它们属于财务报表的组成部分。因此，就本准则而言，它们不构成其他信息。

10．可扩展商业报告语言（XBRL）标记不构成本准则界定的其他信息。

二、获取其他信息（参见本准则第十四条）

11．基于法律法规的规定或惯例，确定哪些文件属于或构成年度报告通常是明确的。在很多情况下，管理层或治理层可能已按照惯例或承诺公布一系列文件，这些文件组合起来构成年度报告。然而，在某些情况下，哪个（些）文件属于或构成年度报告可能并不明确。在这些情况下，文件的时间安排和目的（以及文件为谁编制）可能是与注册会计师确定哪个（些）文件属于或构成年度报告相关的事项。

12．如果根据法律法规的规定，年度报告被翻译成其他语言（例如当某一国家或地区有超过一种官方语言时），或者如果根据不同的法律法规编制多个“年度报告”（例如当被审计单位在多个国家或地区上市时），需要考虑一个或多个“年度报告”是否构成其他信息的组成部分。相关法律法规可能就此提供进一步指引。

13．管理层或治理层对年度报告的编制负责。注册会计师可以与管理层或治理层沟通以下事项：

（1）注册会计师希望在审计报告日前及时获取年度报告（包括构成年度报告的系列文件组合）最终版本，以能够在审计报告日前完成本准则要求的程序。如果不可能在审计报告日前获取，需尽早获取，且无论如何早于被审计单位发布这些信息；

（2）如果其他信息在审计报告日后获取可能产生的影响。14．本指南第13 条所指的沟通，在以下例子中尤其恰当：（1）首次接受审计业务委托；

（2）当管理层或治理层发生变动时；

（3）当其他信息预计在审计报告日后获取时。

15．如果治理层需要在被审计单位发布其他信息前批准其他信息，其他信息的最终版本应为治理层已经批准的用于发布的版本。

16．在某些情况下，被审计单位的年度报告可能是根据法律法规的规定或者被审计单位报告实务，在被审计单位财务报告涵盖期间后不久发布的一份独立文件，使得注册会计师能够在审计报告日前取得该文件。在其他情况下，这种文件可能在较晚的时间，或者在被审计单位选择的时间才被要求发布。也可能存在这种情况，即被审计单位的年度报告是系列文件组合，每个文件的发布时间都取决于不同的要求或者被审计单位的报告实务。

17．可能存在这些情况，在审计报告日，被审计单位正在考虑起草可能作为被审计单位年度报告的一部分的某文件（例如，自愿提供给利益相关者的报告），而管理层无法向注册会计师确认这类文件的目的或时间。如果注册会计师无法确定这类文件的目的或时间，就本准则而言，它不构成其他信息。

18．在审计报告日前及时获取其他信息，能够对财务报表、审计报告或其他信息在发布之前作出必要的修改。审计业务约定书可以提及与管理层就注册会计师及时获取，并在可能的情况下在审计报告日前获取其他信息达成的一致意见。

19．如果使用者只能通过被审计单位的网站获取其他信息，则从被审计单位获取的、而不是直接从被审计单位网站获取的其他信息的版本，是注册会计师应当根据本准则对其执行程序的相关文件。按照本准则，注册会计师没有责任去查找其他信息，包括可能在被审计单位网站存在的其他信息，也不需要执行任何程序以确认其他信息在被审计单位网站得到恰当显示，或者已经以电子形式得以恰当传递或显示。

20．如果注册会计师没有获取部分或全部其他信息，本准则不禁止注册会计师在审计报告中签署日期或出具审计报告。

21．如果其他信息是在审计报告日后获取的，本准则不要求注册会计师更新按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第九条和第十条的规定已经实施的程序。

22．《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》及其应用指南对书面声明的使用提出要求并提供指引。针对只能在审计报告日后获取的其他信息，本准则第十四条第（三）项要求注册会计师获取书面声明，以支持注册会计师有能力完成本准则要求的、与这类信息相关的程序。此外，注册会计师可能认为要求其他书面声明是有用的，例如：

（1）管理层已经告知注册会计师预期发布并可能构成其他信息的所有文件；

（2）注册会计师在审计报告日前获取的任何其他信息和财务报表之间是一致的，其他信息不存在任何重大错报；

（3）对于注册会计师在审计报告日前未获取的其他信息，管理层拟编制并发布这些其他信息，以及预计发布的时间。

三、阅读并考虑其他信息（参见本准则第十五条和第十六条）

23．根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，注册会计师在计划和执行审计工作时应当保持职业怀疑。在阅读和考虑其他信息时保持职业怀疑，例如，意识到管理层可能对其计划获得成功过分乐观，以及警惕与以下方面不一致的信息：

（1）财务报表；

（2）注册会计师在审计中了解到的情况。

24．根据《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》的规定，项目合伙人负责按照职业准则和适用的法律法规的规定指导、监督与执行审计业务。针对本准则的规定，在确定适当的项目组成员，以应对本准则第十五条和第十六条的要求时可以考虑的因素包括：

（1）项目组成员的相关经验；

（2）被指派完成这些任务的项目组成员是否了解审计中的相关情况，以识别其他信息和了解到的情况存在的不一致；

（3）应对本准则第十五条和第十六条的要求所涉及的判断程度。例如，对于应与财务报表中的金额相同的其他信息中的金额，评估其一致性的程序可以由经验较少的项目组成员执行；

（4）在集团审计的情况下，是否有必要询问组成部分注册会计师以处理与该组成部分有关的其他信息。

（一）考虑其他信息和财务报表之间是否存在重大不一致（参见本准则第十五条第（一）项）

25．其他信息可能包括金额或其他项目，这些金额或其他项目旨在与财务报表中的金额或其他项目相一致，或对其进行概括，或为其提供更详细的信息。这类金额或其他项目的例子可能包括：

（1）包含了财务报表摘录的表格、图表或图形。（2）对财务报表中列示的余额或账户提供进一步细节的披露，例如“20×1 年度的收入，由来自产品X 的×万元和来自产品Y 的×万元组成。”

（3）对财务结果的描述，例如，“20×1 年度研究和开发费用合计数是×万元。” 26．在评价其他信息中所选择的金额或其他项目与财务报表的一致性时，注册会计师不需要对其他信息中的所有金额或其他项目（旨在与财务报表中的金额或其他项目相一致，或对其进行概括，或为其提供更详细的信息）与财务报表中的金额或其他项目进行比较。

27．选择哪些金额或其他项目进行比较属于职业判断事项。与本判断相关的因素包括：（1）金额或其他项目在列报中的重要程度，可能影响使用者对该金额或其他项目的重视程度（例如，一项关键比率或金额）；

（2）如果是定量方面的信息，该金额与财务报表中的账户或项目，或者该金额与相关其他信息相比的相对规模；

（3）其他信息中特定的金额或其他项目的敏感性，例如，向高级管理人员授予的股份支付。

28．确定审计程序的性质和范围以应对本准则第十五条第（一）项的要求属于职业判断事项。注册会计师在判断的过程中，需要认识到本准则中注册会计师的责任，不构成对其他信息的鉴证业务，也不要求注册会计师对其他信息提供一定程度的保证。这些程序的例子包括：

（1）对于旨在与财务报表中的信息一致的信息，将该信息与财务报表进行比较。（2）对于旨在与财务报表披露传达相同意思的信息，比较使用的措辞，考虑所使用措辞差异的重要程度，以及这些差异是否会隐含不同意思。

（3）获取管理层提供的其他信息和财务报表中的金额之间的调节表，并： ①将调节表中的项目与财务报表和其他信息进行比较； ②检查调节表中的计算是否正确。29．基于对其他信息性质的考虑，在评价其他信息中所选择的金额和其他项目与财务报表是否一致时，还需要评价与财务报表相比其列报的方式（如相关）。

（二）考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致（参见本准则第十五条第（二）项）

30．其他信息可能包括与注册会计师在审计中了解到的情况相关的金额或项目（除本准则第十五条第（一）项提及的情况外）。这些金额或项目的例子可能包括：

（1）对产量的披露，或者按地理区域汇总产量的表格；（2）对“公司本年度新推出产品X 和产品Y”的声明；

（3）对被审计单位主要经营地点的概括，例如“被审计单位的主要经营中心在X 国，同时在Y 国和Z 国也有经营场所。”

31．注册会计师在审计中了解到的情况，包括注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》对被审计单位及其环境（包括被审计单位内部控制）的了解。《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》列示了注册会计师应当获取的了解，包括下列事项：

（1）相关的行业状况、法律和监管环境及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；

（3）被审计单位会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标和战略；

（5）对被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。32．注册会计师在审计中了解到的情况也可能包括从性质上讲具有预测性的事项。这类事项的例子可能包括：当评价管理层执行无形资产或商誉减值测试使用的假设时，或者当评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估时，注册会计师考虑过的业务前景和未来现金流量。

33．在考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致时，注册会计师可以重点关注其他信息中重要的事项，该事项足够重要以至于与其相关的其他信息的错报可能是重大的。

34．对于其他信息中的许多事项，注册会计师回顾在审计中获取的审计证据和得到的结论，可能足以使注册会计师考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致。注册会计师越有经验、越熟悉该项审计的关键方面，对相关事项的回顾将越足够。例如，注册会计师可能能够根据回顾与管理层或治理层的讨论或者审计过程中所执行程序（如阅读董事会会议纪要）的结果，考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致，而不需要采取进一步措施。

35．注册会计师可能确定，参考相关审计工作底稿，或者向项目组相关成员或相关组成部分注册会计师询问，以作为注册会计师考虑重大不一致是否存在的基础是适当的。例如：

（1）当其他信息描述计划终止一条主要生产线时，尽管注册会计师知道该项终止计划，注册会计师可以向执行这方面审计程序的相关项目组成员询问，以支持注册会计师对其他信息中的描述与注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致的考虑；

（2）当其他信息描述审计中已考虑的诉讼的重要细节，但是注册会计师无法完整地回忆起来时，可能有必要参考概括了这部分细节的审计工作底稿，以帮助注册会计师回忆。

36．注册会计师是否以及在何种程度上参考相关审计工作底稿，或者向相关项目组成员或相关组成部分注册会计师询问，属于职业判断事项。然而，注册会计师可能没有必要对包含在其他信息中的所有事项都参考相关审计工作底稿，或者向相关项目组成员或相关组成部分注册会计师询问。

（三）对其他信息似乎存在重大错报的迹象保持警觉（参见本准则第十六条）37．其他信息可能包括对与财务报表不相关的事项的讨论，也可能在范围上超出注册会计师在审计中了解到的情况。例如，其他信息可能包括对被审计单位温室气体排放情况的陈述。

38．对与财务报表或注册会计师在审计过程中了解到的情况不相关的其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉，有助于注册会计师遵循相关职业道德要求。职业道德要求注册会计师不得在明知的情况下与以下其他信息发生关联：含有严重虚假或误导性的陈述；含有缺少充分依据的陈述或信息；存在遗漏或含糊其辞的信息，且这种遗漏或含糊其辞会使其他信息产生误导。对其他信息似乎存在重大错报的其他迹象保持警觉，可能能够使注册会计师识别下列事项，如：（1）其他信息与阅读其他信息的项目组成员的普遍认知（除审计过程中了解到的情况之外）之间的差异，使注册会计师相信其他信息似乎存在重大错报；

（2）其他信息内部不一致，使注册会计师相信其他信息似乎存在重大错报。

四、当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对（参见本准则第十七条）

39．注册会计师与管理层关于重大不一致（或其他信息似乎存在重大错报）的讨论，可能包括要求管理层对其他信息中管理层声明的基础提供支持。基于管理层的进一步信息和解释，注册会计师可能认可其他信息不存在重大错报。例如，管理层的解释可能对正常的判断差异提供合理和充分的理由。

40．反之，与管理层的讨论可能提供进一步信息，以支持注册会计师对于其他信息存在重大错报的结论。

41．相比事实性质的事项，在判断事项上质疑管理层可能是更加困难的。然而，可能存在这种情况，即注册会计师认为，其他信息包含了与财务报表或注册会计师在审计中了解到的情况不一致的陈述。这些情况可能导致对其他信息、财务报表和注册会计师在审计中了解到的情况的怀疑。

42．由于其他信息可能的重大错报范围广泛，注册会计师为判断其他信息是否存在重大错报而可能执行的其他审计程序的性质和范围，属于注册会计师在具体情形下的职业判断事项。

43．当某事项与财务报表或注册会计师在审计中了解到的情况不相关时，注册会计师可能无法完整评估管理层对于注册会计师询问的回答。尽管如此，基于管理层的进一步信息和解释，或者跟进管理层对其他信息作出的改动后，注册会计师可能认可，重大不一致似乎不再存在或者其他信息不再存在重大错报。当注册会计师无法确定重大不一致似乎不再存在或者其他信息似乎不再存在重大错报时，注册会计师可以要求管理层向有资格的第三方（如管理层的专家或法律顾问）咨询。在某些情况下，考虑管理层咨询的结果后，注册会计师可能无法得出其他信息是否存在重大错报的结论。注册会计师可以采取以下一项或多项措施：

（1）从注册会计师的法律顾问处获取建议；

（2）考虑对审计报告的影响，例如，如果管理层施加限制，是否在审计报告中描述这一情况；

（3）在相关法律法规允许的情况下解除业务约定。

五、当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对

（一）当注册会计师认为审计报告日前获取的其他信息存在重大错报时的应对（参见本准则第十九条）

44．在与治理层沟通后，如果其他信息未得到更正，注册会计师采取何种措施属于注册会计师的职业判断事项。注册会计师可以考虑管理层和治理层提供的不进行更正的理由是否会引起对管理层和治理层诚信或诚实的怀疑，例如，注册会计师怀疑该理由存在误导的意图。注册会计师也可能认为，寻求法律意见是恰当的。在某些情况下，注册会计师可能根据法律、法规或其他职业准则的要求，与监管机构或相关职业团体沟通该事项。对报告的影响

45．在少数情况下，当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠性时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的。解除业务约定

46．当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计过程中从其获取声明的可靠性时，在法律法规允许的情况下，解除业务约定可能是适当的。对公共部门实体的特殊考虑

47．在公共部门，解除业务约定也许不可能。在这些情况下，注册会计师可以向立法机关出具报告，详细说明该事项，或采取其他恰当措施。

（二）当注册会计师认为审计报告日后获取的其他信息存在重大错报时的应对（参见本准则第二十条）

48．如果注册会计师认为审计报告日后获取的其他信息存在重大错报，且该重大错报已经被更正，注册会计师在这种情况下执行的必要程序，包括确定更正已经完成（根据本准则第十八条第（一）项的规定），也可能包括复核管理层为与收到其他信息（如果之前已经公告）的人士沟通并告知其修改而采取的步骤。

49．如果治理层不同意修改其他信息，注册会计师采取何种恰当措施以设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报，需要运用职业判断，并且可能受相关法律法规的影响。因此，注册会计师可能认为就注册会计师的法定权利和义务寻求法律意见是适当的。

50．如果其他信息的重大错报仍未更正，在法律法规允许的情况下，注册会计师可能采取的、设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报的措施举例来说包括：

（1）向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中包括根据本准则第二十三条的规定修正后的其他信息部分。同时要求管理层将该新的或修改后的审计报告提供给审计报告使用者。在此过程中，注册会计师可能需要基于审计准则和适用的法律法规的要求，考虑对新的或修改后的审计报告的日期产生的影响（如有）。注册会计师也可以复核管理层采取的、向这些使用者提供新的或修改后的审计报告的步骤；

（2）提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报，例如，在股东大会上通报该事项；（3）与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报；（4）考虑对持续承接业务的影响（参见本指南第46 段）。

六、当财务报表存在重大错报或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新时的应对（参见本准则第二十一条）

51．在阅读其他信息时，注册会计师可能知悉影响下列方面的新信息：

（1）注册会计师对被审计单位及其环境的了解，因而可能表明需要修改注册会计师对风险的评估；

（2）注册会计师评价已识别的错报对审计的影响和未更正错报（如有）对财务报表的影响的责任；

（3）注册会计师关于期后事项的责任。

七、报告（参见本准则第二十二条至第二十四条）

52．对于非上市实体的财务报表审计，注册会计师可能认为在审计报告中指明预期将在审计报告日后获取的其他信息可能是适当的，以针对这些其他信息（注册会计师对其负有本准则规定的相关责任）提供额外的透明度。在某些情况下，例如，当管理层能够向注册会计师声明这类其他信息将在审计报告日后发布时，注册会计师可能认为如此处理是恰当的。

（一）参考格式（参见本准则第二十二条至第二十三条）

53．本指南附录2 提供了审计报告中“其他信息”部分的例子。

（二）当对财务报表发表保留意见或否定意见时对报告的影响（参见本准则第二十四条）54．如果导致注册会计师发表非无保留意见的事项未被包含在其他信息中或其他信息未针对该事项，同时该事项不影响其他信息的任何部分，对财务报表发表保留意见或否定意见可能不会对本准则第二十三条第（五）项要求的说明产生影响。在其他情形下，可能对此类

报告产生影响，如本指南第55 段至第58 段所述。财务报表重大错报导致的保留意见 55．在审计意见是保留意见的情况下，可能需要考虑其他信息是否因导致对财务报表发表保留意见的同一事项或相关事项也存在重大错报。

范围受到限制导致的保留意见 56．如果关于财务报表的重要项目存在范围限制，注册会计师将不能对该事项获取充分、适当的审计证据。在这些情况下，注册会计师可能无法确定，与该事项相关的、其他信息的金额和其他项目是否导致其他信息的重大错报。因此，注册会计师可能需要修改本准则第二十三条第（五）项要求的说明，提及注册会计师无法考虑管理层在其他信息中对该事项的描述：针对该事项，注册会计师已经对财务报表发表了保留意见，如“形成保留意见的基础”部分所述。然而，注册会计师被要求报告已识别的、任何其他未更正的其他信息的重大错报。

否定意见 57．注册会计师针对在“形成否定意见的基础”部分描述的某特定事项已对财务报表发表否定意见，并不能为省略按照本准则第二十三条第（五）项第2 点在审计报告中报告识别出其他信息的重大错报提供理由。如果已对财务报表发表否定意见，注册会计师可能需要适当修改本准则第二十三条第（五）项要求的说明，例如，指出其他信息中的金额和其他项目因导致对财务报表发表否定意见的同一事项或相关事项也存在重大错报。

无法表示意见

58．当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，提供审计的进一步详细情况，包括其他信息部分，可能会使财务报表整体的无法表示意见显得逊色。因此，在这些情况下，根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，审计报告不包括针对本准则报告要求的部分。

附录1:（参见本准则第十五条和本指南第8 段）其他信息中可能包含的金额或其他项目的举例

以下是在其他信息中可能包含的金额或其他项目的示例。此列表并非穷尽所有情况。金额

1．关键财务业绩摘要中的项目，如净利润、每股收益、股利、销售收入及其他业务收入，以及采购和运营费用等。

2．选定的经营数据，如对主要经营领域持续经营活动产生的收益，或按地域分部或产品线划分的销售收入。

3．特殊项目，如资产处置、诉讼准备金、资产减值、纳税调整、环境治理准备金、改制和重组费用。

4．流动性和资本来源信息，如现金、现金等价物和有价证券、股利，以及债务、融资租赁。

5．分部或分支的资本性支出。6．涉及资产负债表外安排的金额和财务影响。

7．涉及担保、合同义务、法律或环境诉讼和其他或有事项的金额。

8．财务指标或比率，如毛利率、平均资本回报率、平均股东权益回报率、流动比率、利息保障倍数和债务比率。有些可能直接与财务报表勾稽。

其他项目

1．对关键会计估计及相关假设的解释。

2．对关联方的识别，以及对关联方交易的描述。

3．对被审计单位管理商品、外汇或利率风险的政策或方法的阐述，如使用远期合约、利率掉期或其他金融工具。

4．对资产负债表外安排的性质的描述。

5．对担保、赔偿、合同义务、诉讼或环境责任案件和其他或有事项的描述，包括管理层对被审计单位相关风险的定性评估。

6．对法律或监管要求变化的描述，如新的税收或环境法规，这些新的税收或环境法规已对被审计单位的业务或财务状况产生重大影响，或将对被审计单位的未来财务前景产生重大影响。

7．管理层关于已在本期生效或将在下期生效的新财务报告准则对被审计单位财务业绩、财务状况和现金流量产生的影响的定性评估。

8．对业务环境和前景的一般描述。9．战略概述。

10．主要商品或原材料的市场价格走势描述。11．供求情况和监管环境的地区间对比。

12．对影响被审计单位在特定领域盈利能力的特定因素的解释。

附录2：

（参见本准则第二十二条至第二十三条、本指南第53段）与其他信息相关的审计报告的参考格式

参考格式1：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式2：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式3：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于非上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式4：当注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式5：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式6：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，但合并财务报表重要项目的审计范围受到限制，且影响其他信息时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的保留意见审计报告。参考格式7：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的否定意见审计报告。

参考格式1：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出信息存在重大错报； 9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

（二）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

（四）其他信息

ABC公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。

（五）管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

（六）注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式2：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

（二）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

（四）其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括X报告（但不包括财务报表和我们的审计报告）和Y报告。我们在审计报告日前已获取X报告，而Y报告预期将在审计报告日后提供给我们。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们对审计报告日前获取的其他信息已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。

[当我们阅读Y报告后，如果确定其中存在重大错报，审计准则要求我们与治理层沟通该事项并采取（描述适用的措施）。]

（五）管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

（六）注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式3：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于非上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．注册会计师未被要求，并且也决定不沟通关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

二、形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。我们在审计报告日前已获取的其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们对审计报告日前获取的其他信息已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。

四、管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式3。]

五、注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式3。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式4：当注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

（二）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

（四）其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。X报告预期将在审计报告日后提供给我们。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是在能够获取上述其他信息时阅读这些信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

[当我们阅读X报告后，如果确定其中存在重大错报，审计准则要求我们与治理层沟通该事项并采取（描述适用的措施）。]

（五）管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

（六）注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日 参考格式 5：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表； 3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

二、形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如下所述，我们确定其他信息存在重大错报。

[描述其他信息的重大错报]

四、关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

五、管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

六、注册会计师对财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。10] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××

（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式6：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，但合并财务报表重要项目的审计范围受到限制，且影响其他信息时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套合并财务报表进行审计。该审计属于集团审计（即适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）。

2．管理层按照××财务报告编制基础编制合并财务报表，该编制基础允许被审计单位只列报合并财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对合并财务报表责任的描述；

4．对于一项对境外关联方的投资，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。无法获取充分、适当审计证据的可能影响对合并财务报表而言被认为是重大但非广泛的（即保留意见是适当的）；

5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且合并财务报表重要项目审计范围受到的限制也影响了其他信息；

9．负责监督合并财务报表的人员与负责编制合并财务报表的人员不同；

10．除合并财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、保留意见

我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称ABC集团）合并财务报表，包括20×1 年12 月31 日的合并资产负债表，20×1 年度的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合并财务报表附注。

我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项可能产生的影响外，后附的合并财务报表在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，公允反映了ABC 集团20×1 年12 月31 日的合并财务状况以及20×1 年度的合并经营成果和合并现金流量。

二、形成保留意见的基础

ABC 集团对本年度内取得的境外联营公司XYZ 公司的投资以权益法核算，截至20×1 年12 月31 日，该项投资在合并资产负债表中的账面价值为×元，ABC 集团按持股比例计算的XYZ公司净收益份额×元已包含在集团本年度收益中。由于我们无法接触XYZ公司的财务信息、管理层以及注册会计师，我们无法就ABC 集团对XYZ公司在20×1年12月31日投资的账面价值以及ABC 集团按持股比例计算的XYZ公司当年度净收益份额获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否需要对上述金额进行调整。

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 集团管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括合并财务报表和我们的审计报告]。

我们对合并财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对合并财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与合并财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如上述“形成保留意见的基础”部分所述，我们无法就 20×1 年12 月31 日ABC 集团对XYZ 公司投资的账面价值以

及ABC集团按持股比例计算的XYZ公司当年度净收益份额获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定与该事项相关的其他信息是否存在重大错报。

四、关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期合并财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对合并财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。除“形成保留意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。[按照《中国注册会计师审计准则第1504 号——在审计报告中沟

通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

五、管理层和治理层对合并财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。]

六、注册会计师对合并财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××

（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式7：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的否定意见审计报告。背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套合并财务报表进行审计。该审计属于集团审计（即适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照××财务报告编制基础编制合并财务报表，该编制基础允许被审计单位只列报合并财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对合并财务报表责任的描述；

4．由于未合并一家子公司，合并财务报表存在重大错报，重大错报对合并财务报表而言被认为是广泛的（即否定意见是适当的）。由于不可行，合并财务报表错报的影响无法确定；

5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响；

9．负责监督合并财务报表的人员与负责编制合并财务报表的人员不同；

10．除合并财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、否定意见

我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称ABC集团）合并财务报表，包括20×1年12月31日的合并资产负债表，20×1年度的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合并财务报表附注。

我们认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，后附的合并财务报表没有在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映ABC 集团20×1年12月31日的合并财务状况以及20×1年度的合并经营成果和合并现金流量。

二、形成否定意见的基础

如财务报表附注×所述，由于无法确定ABC集团于20×1年度收购的子公司XYZ公司某些重要资产和负债项目在收购日的公允价值，ABC集团未将该子公司纳入合并范围。该项投资以成本计量。根据××财务报告编制基础，ABC 集团应将该子公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。如果将XYZ公司纳入合并范围，后附合并财务报表的多个项目将受到重大影响。我们尚未确定未将该公司纳入合并范围对合并财务报表的影响。

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 集团管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括合并财务报表和我们的审计报告]。

我们对合并财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。结合我们对合并财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与合并财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如上述“形成否定意见的基础”部分所述，ABC集团应当将XYZ公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。我们认为，由于X报告中的相关金额或其他项目受到未合并XYZ公司的影响，其他信息存在重大错报。

四、关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期合并财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对合并财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。除“形成否定意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

五、管理层和治理层对合并财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。]

六、注册会计师对合并财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

第二篇：《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》应用指南

《中国注册会计师审计准则第1332号》应用指南

《中国注册会计师审计准则第1332号

——期后事项》应用指南

(2010年11月l日修订)

一、本准则的适用范围(参见本准则第一条)

1.在财务报表报出后，如果已审计财务报表被纳人其他文件，注册会计师需要考虑其可能承担的与期后事项相关的额外责任。例如，为遵守中国证券监督管理委员会《关于加强对通过发审会的拟发行证券的公司会后事项监管的通知》(证监发行字「2002] 15号)的规定，注册会计师可能需要实施追加的审计程序，以将审计程序涵盖的期间延伸至最终发行文件的生效日期。这些程序可能包括:

(1)实施本准则第九条和第十条规定的审计程序，并将其期间延伸至最终发行文件的生效日期或临近该生效日;

(2)查阅发行文件，并评估发行文件内的其他信息与已审计财务信息是否一致。

二、定义

(一)审计报告日(参见本准则第五条)

2.审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括证明构成整套财务报表的所有报表已编制完成，并目_法律法规规定的被审计单位董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。因此，审计报告日不应早于本准则第七条规定的财务报表批准日。由于事务性方面的原因，审计报告提交给被审计单位的日期与本准则第五条规定的审计报告日可能并不相同，而是滞后一段时间。

(二)财务报表报出日(参见本准则第六条)

3．财务报表报出日通常取决于被审计单位的监管环境。在某些情况下，财务报表报出日可能是财务报表报送给监管机构的日期。由于已审计财务报表不能在未附审计报告的情况下报出，因此已审一计财务报表的报出日不应早于审计报告日，且不应早于审计报告提交给被审计单位的日期。

对公共部门实体的特殊考虑

4.对公共部门实体而言，财务报表报出日可能是将已审计财务报表连同审计 1

报告提交给主管部门或以其他方式公布的日期。

(三)财务报表批准日(参见本准则第七条)

5.在某些国家或地区，法律法规指定个人或机构(如管理层或治理层)负责就构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成得出结论，并规定了必要的批准程序。在其他一些国家或地区，法律法规并未对批准程序作出规定，因此被审计单位根据其管理和治理结构，按其自身的程序来编制和完成财务报表。在某些国家或地区，财务报表需要由股东最终批准。在这些国家或地区，股东的最终批准并非注册会计师认为已获取充分、适当的审计证据的必要条件。就审计准则而言，财务报表批准口是一个比较早的日期，即被审计单位的董事会、管理层或类似机构确定构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已经编制完成，并声称对此负责的日期。

三、财务报表口至审计报告日之间发生的事项(参见本准则第九条至第十一二条)

6.根据风险评估结果，为获取充分、适当的审计证据，本准则第九条要求的审计程序可能包括复核或测试会计记录或财务报表日至审计报告日之间的交易。本准则第九条和第一十条要求的审计程序是注册会计师为其他目的而实施的程序的补充。当然，为其他目的而实施的程序(例如，为获取财务报表日账户余额的审计证据而实施的程序，如截止程序或与期后应收账款回收有关的程序)也可以提供有关期后

事项的证据。

7.本准则第十条规定了注册会计师需要按照本准则第九条的规定实施某些审计程序。但是，注册会计师就期后事项实施的程序可能取决于可获得的信息，特别是自财务报表日以来会计记录的编制程度。如果会计记录未能反映最新信息，被审计单位也没有编制中期财务报表(无论是基于内部还是外部目的)，或者没有编制管理层或治理层会议的纪要，则相关审计程序可以采用检查可获得的账簿和记录(包括银行对账单)的形式。本指南第9段列举了注册会计师在询问过程中可以考虑的额外事项。

8.除本准则第十条所述的审计程序外，注册会计师可能认为实施下列一项或多项审计程序是必要和适当的:

(1)查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告;

(2)就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围;

(3)考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。

(一)询问(参见本准则第十条第二款第(二)项)

9.在向管理层和治理层(如适用)询问是否已发生可能影响财务报表的期后事项时，注册会计师可以询问根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状。此外，注册会计师还可以就下列事项进行专门询问:

(1)是否已发生新的承诺、借款或担保;

(2)是否己出售或购臵资产，或者计划出售或购臵资产;

(3)是否已增加资本或发行债务工具(如发行新的股票或债券)，或者是否已 签订或计划签订合并或清算协议;

(4)资产是否已被政府征用或因不可抗力(如火灾或洪水)而遭受损失;

(5)或有事项是否已发生新的进展;

(6)是否己作出或考虑作出异常的会计调整;

(7)是否已发生或可能发生影响财务报表编制时所采用会计政策适当性的事项(如影响持续经营假设适当性的事项);

(8)是否已发生与财务报表中会计估计或准备计提相关的事项;

(9)是否已发生与资产可收回性相关的事项。

(二)查阅会议纪要(参见本准则第十条第二款第(三)项)

对公共部门实体的特殊考虑

10.在某些国家或地区，对于公共部门实体，注册会计师可以向立法机关查阅相关记录，如无书面记录，则就相关立法涉及的事项进行询问。

四、注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实

(一)管理层告知注册会计师的责任(参见本准则第十三条)

11.如《<中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见>应用指南》所述，审计.业务约定书包括管理层同意告知注册会计师在审

计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实。

(二)双重报告日期(参见本准则第十五条第(一)项)

12.在采用本准则第十五条所述第一种处理方式的情况下，注册会计师修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，而对管理层作出修改前的财务报表出具的原审计报告日期保持不变。之所以这样处理是因为，原审计报告日期告知财务报表使用者针对该财务报表的审计工作何时完成;补充报告日期告知财务报表使用者自原审计报告日之后实施的审计程序仅针对财务报表的后续修改。有关补充报告日期的示例如下:“除附注X所述事项的日期为[仅针对附注、所述修改的审计程序完成日期]之外，（原审计报告日）。”

(三)管理层不修改财务报表(参见本准则第十六条)

13.在某些国家或地区，法律法规或财务报告编制基础可能并不要求管理层报出经修改的财务报表。例如，当下一期间的财务报表即将报出，且在后续期间的财务报表中拟作出适当披露时，管理层可能无需报出经修改的财务报表。对会共部门实体的特殊考虑

14.对于公共部门实体，如果管理层不修改财务报表，注册会计师根据本准则第十六条采取的措施也可能包括向主管部门或适当的立法机关单独报告，说明期后事项对财务报表及审计报告的影响。

(四)注册会计师为防止财务报表使用者信赖审计报告所采取的措施(参见本准则第十六条第(二)项)

15.尽管注册会计师已通知管理层不要将财务报表报出并且管理层已同意这样做，注册会计师可能还需要履行额外的法律义务。

16.在注册会计师己通知管理层的情况下，如果管理层仍将财务报表向第三方报出，注册会计师需要采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务。因此，注册会计师可能认为寻求法律意见是适当的。

五、注册会计师在财务报表报出后知悉的事实

(一)管理层不修改财务报表(参见本准则第二十条)

对会共部门实体的特殊考虑

17.在某些国家或地区，法律法规可能禁止公共部门实体报出经修改的财务

报表。在这种情况下，注册会计师采取的适当措施可能是向适当的法定机构报告。

(二)注册会计师为防止财务报表使用者信赖审计报告所采取的措施(参见本准则第二十条)

18.如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师需要采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务。因此，注册会计师可能认为寻求法律意见是适当的。

第三篇：《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》应用指南

《中国注册会计师审计准则第1313号》应用指南

《中国注册会计师审计准则第1313号

——分析程序》应用指南

（2010年11月1 日修订)

一、分析程序的定义(参见本准则第三条)

1.在实施分析程序时，注册会计师需要考虑将被审计单位的财务信息与下列信息进行比较：

(1)以前期间的可比信息；

(2)被审计单位的预期结果，如预算或预测等，或注册会计师的预期数据，如折旧的估计值；

(3)可比的行业信息，例如，将被审计单位的应收账款周转率(销售收入/应收账款)与行业平均水平或与同行业中规模相近的其他单位的可比信息进行比较。

2.在实施分析程序时，还需要考虑下列关系:

（1)财务信息要素之间的关系(根据被审计单位的经验，预期这种关系符合某种可预测的规律，如毛利率)；

（2）财务信息和相关非财务信息之间的关系，如工资成本与员工人数的关系等。

3．注册会计师可以使用各种不同的方法实施分析程序。这些方法包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。分析程序可以应用到合并财务报表、财务报表的组成部分以及财务信息的单个要素。在实务中，可使用的方法主要有趋势分析法、比率分析法、合理性测试法和回归分析法。

二、实质性分析程序(参见本准则第五条)

4．注册会计师在认定层次实施的实质性程序可以是细节测试、实质性分析程序，或两者的结合。在确定实施何种审计程序(包括是否实施实质性分析程序)时，注册会计师需要判断各种可供使用的审计程序在将认定层次的审计风险降至可接受的低水平时的预期效果和效率。

5．注册会计师可以向管理层询问实施实质性分析程序所需信息的可获得性和可靠性，以及被审计单位实施这种程序的结果。如果注册会计师确信管理层编 1

制的分析数据是适当的，则使用管理层编制的这种数据可能是有效的。

(一)实质性分析程序对于特定认定的适用性(参见本准则第五条第(一)项)

6．实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。分析程序的运用建立在这种预期的基础上，即数据之间的关系存在且在没有反证的情况下继续存在。然而，某一分析程序的适用性，取决于注册会计师评价该分析程序在发现某一错报单独或连同其他错报可能引起财务报表存在重大错报时的有效性。

7．在某些情况下，不复杂的预测模型也可以用于实施有效的分析程序。例如，如果被审计单位在某一会计期间对既定数量的员工支付固定工资，注册会计师可利用这一数据非常准确地估计出该期间的员工工资总额，从而获取有关该重要财务报表项目的审计证据，并降低对工资成本实施细节测试的必要性。一些广泛认同的行业比率(如不同类型零售企业的毛利率)通常可以有效地运用于实质性分析程序，为已记录金额的合理性提供支持性证据。

8．不同类型的分析程序提供不同程度的保证。例如，根据租金水平、公寓数量和空臵率，可以测算出一幢公寓大楼的总租金收人。如果这些基础数据得到恰当的核实，上述分析程序能提供具有说服力的证据，从而可能无需利用细节测试再作进一步验证。相比之下，通过计算和比较毛利率，对于某项收人数据的确认，可以提供说服力相对较弱的审计证据，但如果结合实施其他审计程序，则可以提供有用的佐证。

9．对特定实质性分析程序适用性的确定，受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响。例如，如果针对销售订单处理的内部控制存在缺陷，对与应收账款相关的认定，注册会计师可能更多地依赖细节测试，而非实质性分析程序。

10．在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能视为是适当的。例如，注册会计师在对应收账款余额的计价认定获取审计证据时，除了对期后收到的现金实施细节测试外，也可以对应收账款的账龄实施实质性分析程序，以确定应收账款的可收回性。

付公共部门实体的特殊考虑

11．在企业财务报表审计中、传统上考虑的各财务报表项目之间的关系，在政府部门或其他非企业公共部门实体的审计中往往是不相关的。例如，在很多公共部门实体中，收人与支出之间几乎没有直接关系。另外，由于资产的购臵支出可能不予资本化，购臵资产(如存货和固定资产)的支出与在财务报表中这些资产的金额之间可能没有关系。同时，用于比较目的的行业数据或统计数据可能无法在公共部门获取。然而、其他数据之间的关系可能是相关的，如每公里公路建设成本的差异，或者购买车辆的数目与报废车辆的比较。

(二)数据的可靠性(参见本准则第五条第(二)项)

12．数据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取该数据的环境。因此，在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列因素是相关的：

（1)可获得信息的来源。例如，从被审计单位以外的独立来源获取的信息可能更加可靠。

(2)可获得信息的可比性。例如，对于生产和销售特殊产品的被审计单位，可能需要对宽泛的行业数据进行补充，使其更具可比性；

(3)可获得信息的性质和相关性。例如，预算是否作为预期的结果，而不是作为将要达到的目标；

（4)与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。例如，与预算的编制、复核和维护相关的控制。

13.当针对评估的风险实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师可能需要考虑测试与信息编制相关的控制(如有)的有效性。当这些控制有效时，注册会计师通常对该信息的可靠性更有信心，进而对分析程序的结果更有信心。对与非财务信息相关的控制运行有效性进行的测试，通常与对其他控制的测试结合在一起进行。例如，被审计.单位对销售发票建立控制的同时，也可能对销售数量的记录建立控制。在这些情况下，注册会计师可以把两者的控制有效性测试结合在一起进行。或者，注册会计师可以考虑该信息是否需要经过测试。《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》及其应用指南对注册会计师确定针对实质性分析程序所使用的信息实施的审计程序作出了规定并提供了指引。

14.无论注册会计师是在期末对财务报表审计时实施实质性分析程序，还是

在期中实施并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，本指南第12段第(1)项至第(4)项的规定均适用。《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定了期中实施实质性程序的有关要求。

(三)评价预期值的精确程度(参见本准则第五条第(三)项)

15.在评价预期值是否足以精确确定一项错报单独或连同其他错报可能导致财务报表发生重大错报时，注册会计师考虑的相关事项包括：

（1)对实质性分析程序的预期结果作出预测的精确性。精确性，也称精确度，是指对预期值与真实值之间接近程度的度量。分析程序的有效性在很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的精确性。预期值的精确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。例如，与酌量费用(如研究开发或广告费用)相比，注册会计师预期各期的毛利率更具有稳定性；

（2)信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度，如按月份或地区分部分解的数据。通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。当被审计单位经营复杂或多元化时，分解程度高的详细数据更为重要。例如，与对整体财务报表实施实质性分析程序相比，对单个经营部门的财务信息或某个多元化经营的财务报表组成部分实施实质性分析程序可能更有效；

(3)财务信息和非财务信息的可获得性。例如，在设计实质性分析程序时，注册会计师可能考虑是否可以获得财务信息(如预算和预测)及非财务信息(如已生产或已销售产品的数量)，以有助于设计实质性分析程序。如果信息是可以获取的，如本指南第12段和第13段所述，注册会计师仍可能需要考虑信息的可靠性；

(四)已记录金额与预期值之间可接受的差异额(参见本准则第五条第(四)项)

16.注册会计师在确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额时，受重要性和计划的保证水平的影响。在确定该差异额时，注册会计师需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性。《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。

因此，为了获取具有说服力的审计证据，当评估的风险增加时，可接受的、无需作进一步调查的差异额将会降低。

三、有助于形成总体结论的分析程序〔参见本准则第六条)

17.按照本准则第六条的规定，在临近审计结束时设计和实施分析程序是为了佐证在审计财务报表各个组成部分或各个要素过程中形成的结论。分析程序有助于注册会计师形成合理的结论，作为审计意见的基础。

18.实施分析程序的结果可能有助于注册会计师识别出以前未识别的重大错报风险。在这种情况下，《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》要求注册会计师修正重大错报风险的评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。

19，按照本准则第六条的规定实施的分析程序，可能与用作风险评估程序的分析程序类似。

四、调查分析程序的结果（参见本准则第七条)

20.在考虑对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他审计证据后，注册会计师可以通过评价管理层的答复，获取与答复相关的审计证据。

21.如果管理层不能提供解释，或注册会计师结合与管理层答复相关的审计证据认为管理层的解释不充分，则可能需要实施其他审计程序。

第四篇：注册会计师审计责任的界定

注册会计师审计责任的界定、成因及对策

内容提要：近年来，以注册会计师为被告的诉讼案件大量上升，其中包含着许多滥诉。在这些诉讼中，注册会计师的审计责任总是或多或少地被放大了，特别是很多诉讼中不分会计责任与审计责任，把本来应该是会计主体承担的会计责任也转移到了注册会计师身上，法官由于缺乏对会计责任与审计责任方面的专业认识，往往把注册会计师推向了“替罪羊”的地位。为此，本文将关注如下问题：注册会计师的审计责任；审计责任如何与会计责任区别；审计责任是怎么形成的及注册会计师应如何避免它。

关键词：注册会计师；审计责任；会计责任；界定

一、注册会计师审计责任的界定

注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任是两种不同性质的责任，不能相互替代。注册会计师是会计师事务所提供审计报告的责任主体，应当承担审计责任。《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定了注册会计师的审计责任：“注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。”中国独立审计准则对注册会计师的审计责任也做了详细的规定：注册会计师的审计责任是指注册会计师按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对发表的审计意见负责。

会计责任和审计责任是两种不同性质的责任，《会计法》规定：保证会计资料的真实、完整，是被审计单位会计责任。单位负责人是单位的法定代表人，代表单位依法行使职权，应当对本单位的会计行为负责，成为承担会计责任的主体，这一责任不应由注册会计师承担，也不应转嫁给注册会计师。也就是说，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除单位负责人的会计责任。一个单位会计信息严重失真，会计报表存在重大错误、舞弊或违法行为，单位负责人首先要承担会计责任。

现代审计受其自身的审计技术、审计方法、审计成本等固有审计风险的限制，对于单位负责人的会计造假行为，注册会计师即使具有应有的职业谨慎，有时也很难发现所有的错误和舞弊。因此，注册会计师的审计意见只能合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，会计报表使用人不能苛求注册会计师对已审计会计报表的真实性、完整性提供绝对保证，不能认为注册会计师是会计报表质量的绝对保证人和责任人。也就是说，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除单位负责人的会计责任。当注册会计师完全遵循了独立审计准则和职业规范时，仍有可能没有发现会计报表中的某些错误或漏报，以致出具了与事实不相称的审计报告。这种情况下，由于注册会计师已按职业规范执业，就不能认定是审计失败，也无须承担任何法律责任。而由于注册会计师不具备专业胜任能力或没有尽到应有的职业谨慎，没有依据独立审计准则执业，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，或与被审计单位合谋舞弊，出具了虚假、错误的审计报告，就必须承担相应的审计责任，注册会计师也不能借口会计报表是由被审计单位负责人提供而不承担相应的责任。

二、注册会计师审计责任以及相应法律责任的成因

现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，加之审计成本的限制，注册会计师不可能通过审计查出被审计单位所有的错误和舞弊。但是在审计失败的情况下，注册会计师很可能将会承担相应的法律责任。

注册会计师的法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果，它是一种过错责任。而会计责任是一种无过错责任，会计主体的会计信息失真导致他方损失，无论过错与否，均应承担相应法律责任，这是现代民事归责的一个基本原则。引起注册会计师法律责任的不仅有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个社会经济环境和市场机制的因素。

（一）注册会计师自身的原因

1.部分注册会计师的专业胜任能力不足。当前我国会计体系正处于同国际接轨的阶段，加入WTO也加快了这一进程。即使已取得了资格考试合格证书，也应不断加强后续学习和培训。但许多注册会计师对此不甚重视，也不去拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。

2.有一些注册会计师在审计中缺乏应有的职业谨慎。许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑，或收集的审计证据明显不足，或运用不当的审计程序，或过分信赖管理当局，或对客户舞弊的研究与重视不够。如对银广夏进行年报审计的中天勤会计师事务所未能对关键证据如海关报关单、银行对账单、重要出口商品单价等亲自取证，也是其审计失败的一个重要因素。

3.审计欺诈的存在。极少数注册会计师与被审计单位共同舞弊。

（二）会计师事务所方面的原因

事务所方面的原因主要是一些事务所为了争取业务，降低审计收费标准，为节约成本而不执行三级复核制度，内部控制薄弱；另一方面为了拉客户，对客户的某些问题视而不见。例如中天勤在对银广夏的审计中，为了节约成本，两名签字注册会计师只有一名去审计，另一名根本就没有去过银广夏（两人都要承担责任）。

（三）社会公众对审计和注册会计师的期望过高

社会公众对审计作用的理解与审计人员行为结果及注册会计师职业界自身对审计业绩看法之间存在着差异，即审计期望差距。由于受审计技术和成本的限制，加之现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，注册会计师不能指望通过审计查出企业所有的错误和舞弊。但是社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证。一旦发现所依据的会计报表存在错报和漏报，以致影响了他们的决策，就会想到把注册会计师送上被告席。这种审计期望差异的存在，使注册会

计师不断地遭遇审计诉讼。

（四）从整个社会经济环境来看，审计市场运行机制不合理

1.公司治理结构存在严重缺陷。我国国有企业股权结构畸形，国有股东缺位，“内部人控制”现象十分严重。经营者集决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了审计委托人。注册会计师在激烈的市场竞争中不得不选择迁就客户，默许客户造假。

2.地方政府对注册会计师工作的不当干预。目前，我国仍然存在着地方保护主义盛行的弊病。为解决地方上的就业、社会稳定和经济发展问题，为了取得更多的财政收入，地方政府往往极力支持和包庇国有企业的造假行为。

3.证券市场和整个经济体制的制度性缺陷。我国的上市公司大多是从国有企业转化而来。根本不具备上市条件的国有企业在短期内摇身一变成为上市公司，为了上市“解困”，只能靠作假账。

（五）法律环境也对注册会计师责任判定不利

1.西方国家关于注册会计师法律责任承担程度有一个很著名的理论：“深口袋”（DeepPocket）理论，这是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿。实际上，被审计单位是造假者，应作为第一责任人承担主要责任。但在现实中，却总是发生绕过被审计单位而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。在我国的司法实践中，也曾出现过这样的倾向，最典型的就是在关于注册会计师验资责任的法律诉讼浪潮中，利益受到损害者在起诉被验资单位的同时，将注册会计师也告上法庭；而法官为了给予其赔偿，在被验资单位失去赔偿能力时，往往判令注册会计师承担本不应承担的责任。

2.关于注册会计师法律责任的确定依据和界定机构。在西方，审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据。但是在我国，审计准则的地位在法律上却没有得到确认。目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准，不足以作为注册会计师的辩护依据。而且涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高，法院难以独立对案件做出合理界定。

三、注册会计师法律责任的对应措施

要避免和减轻注册会计师承担的法律责任，必须通过政府、法律界、注册会计师行业、企业以及社会公众的共同努力，重建一个健全、良好的社会审计体系。

政府应完善相关法律规范，在法律中明确被审计单位经营失败的责任不应归于注册会计师，承担责任的程度应有一定比例上限。同时将《独立审计准则》在判定注册会计师法律责任过程中的主

体地位确定下来，并增加其他保护注册会计师合法权益的法律条文。

应设立一个注册会计师法律责任鉴定委员会。注册会计师法律责任的鉴定是一个专业化很强、复杂性极大的工作，可以考虑由中国注册会计师协会出面，成立一个法律界、企业界和注册会计师业内人士组成的法律责任鉴定委员会，专门负责在司法审判中进行责任鉴定。

加强对上市公司和注册会计师行业的监督。财政部、证监会、注册会计师协会及其他相关部门应密切关注证券市场，发现违规作假的上市公司和注册会计师，要严惩不贷，决不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。

这样做并不仅仅是为了保护注册会计师，更有利于建立与完善一个健康、高效的资本市场的，有利于建立一个良好的国民经济秩序，推进经济改革与国民经济的发展。

注册会计师与会计师事务所更应该积极行动起来，可以考虑采取以下措施：

1.加强行业宣传。注册会计师行业应通过各种方式，加强对自身执业责任的宣传。一方面，取得法律界人士的认同；另一方面，增进社会公众对本行业的了解。

2.完善会计师事务所质量控制制度。建立客户风险等级评价和管理制度；建立充分了解和评价被审计单位制度；建立例外事项或重大事项的请示报告制度；建立质量考核评价与奖惩制度；落实三级复核制度；严格注册会计师签名制度；建立技术支持与咨询制度等等。

3.办理职业责任保险或提取风险基金。严格地说，投保责任险，并不是避免审计诉讼的对策，而是注册会计师的一个自我保护措施。这一措施能帮助注册会计师和会计师事务所转嫁风险，避免遭受毁灭性的损失。一旦出现审计失败，涉讼的会计师事务所，应当充分应用其专业知识，举证证明其审计是严格依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的，并确实实施了“必要的审计程序”。特别需要举证证明审计人员已经充分注意到了《独立审计具体准则第8号———错误和舞弊》，以及《独立审计具体准则第18号———违反法规行为》的规定，结合被审计单位的实际情况，编制和实施了审计计划，充分考虑了审计风险，实施了适当的审计程序，获取了充分、适当的审计证据。从而使法官充分认识到“审计固有的风险”，弄清会计信息失真的真实原因。

会计师事务所和注册会计师在诉讼过程中，在审计报告的“真实性”问题的抗辩中，应该改变职业思维定势。如果认为注册会计师只要按照《独立审计准则》的规定，谨慎执业，实施了必要的审计程序，则审计报告就符合“真实性”的要求，而不应该承担由于会计报表虚假而致使审计报告失实的责任。以这样的理由抗辩，肯定将会招致对方律师有力的反驳，亦难为法官所接受。法律界一般认为：“不真实”是指审计报告的内容与事实不符，即“虚假”。这也是法律界在这个问题上的思维定势。会计

界想在这个问题上以自己的思维定势来改变法律界的思维定势，特别是要改变掌握审判权和裁决权的法官，恐怕不切合实际，难以奏效。法庭对审计报告的关注，首要问题是审计报告是否具备预期的质量和功能，而不仅是审计的程序是否符合准则。只要不真实的审计报告提供给了委托人或其他利害关系人，他们据以做出的决策遭受了损失，注册会计师就难以以恪守了执业准则为由，来主张免责。

因此，在诉讼中，会计师事务所和注册会计师要站在自己只承担过错责任的基础上，证明自己严格了执行法定审计程序，没有过错，出示完整、规范的工作底稿，论证这一事实，非常重要。同时，聘请熟悉注册会计师法律责任的律师担当法律顾问，和法官进行充分的交流与沟通，让法官真正了解注册会计师职业，真正理解会计责任与审计责任的区别，真正理解了审计的固有风险。这样才能在法律诉讼中取得有利的地位。

可喜是，在2003年2月15日，沈阳市中级人民法院正式立案的投资者徐倩诉上市公司锦州港虚假陈述民事赔偿一案的《律师意见》中，提出应区分会计责任与审计责任。律师认为，上市公司应承担涉及会计责任的无过错责任、原锦州港董事长与主承销商及上市推荐人应承担涉及会计责任的连带过错推定责任、会计师事务所应在其负责的部分承担涉及审计责任的连带过错推定责任。虽然，此案最终如何判决将由法官司来裁决，但律师意见却充分体现了本文的观点，这与以前在诉讼请求中就片面扩大注册会计师审计责任是一种鲜明的对照，表明社会对注册会计师审计责任的认识在提高。可见，注册会计师审计责任合理界定的日子也为期不远了。

参 考 文 献

[1]中注协。中国注册会计师独立审计准则，2002年5月。

[2]中华人民共和国会计法。2000年7月起实施。

[3]闫培金，王成。企业内控经典案例[M].中国经济出版社，2001.[4]林启云，田丽艳。审计报告[M].东北财经大学出版社，1998.[5]广东注协。注册会计师法律责任文选[C].2001.

第五篇：《中国注册会计师胜任能力指南》

中国注册会计师协会关于印发《中国注册会计师胜任能力指南》的通知

会协[2007]66号

2007-10-11 11:11中国注册会计师协会

各省、自治区、直辖市注册会计师协会：

为了全面贯彻落实《中国注册会计师协会关于加强行业人才培养工作的指导意见》（会协[2005]38号），满足行业做大做强和国际化战略对提高注册会计师胜任能力的要求，为注册会计师行业人才的培养、选拔和继续教育提供重要指导，我会起草了《中国注册会计师胜任能力指南》，经常务理事会审议通过，现予印发。

附件：中国注册会计师胜任能力指南

二00七年十月十一日

中国注册会计师胜任能力指南

第一章总则

第一条为满足社会经济发展对注册会计师胜任能力日益提高的要求，明确注册会计师应当具有的专业素质和实务经历，提供注册会计师培养和选拔的衡量标准，指导注册会计师教育、考试、培训等人才培养工作，制定本指南。

第二条本指南适用于任何拟成为或已成为注册会计师的个人，以及有义务培养注册会计师的各类组织和机构。

第三条本指南涉及的主要术语的涵义如下：

（一）胜任能力，是指注册会计师能够在实务工作环境中按照设定的标准完成工作任务。胜任能力是以注册会计师的专业素质为基础的。

（二）专业素质，是指注册会计师为实现胜任能力而应当具有的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。对处于不同职业阶段的注册会计师，其专业素质的水平存在差异，且需要通过终身学习加以培养、保持和提高。

（三）专业知识，是指构成注册会计师知识主体的会计、审计、财务、税务、相关法律、组织和企业、信息技术以及其他相关知识。

（四）职业技能，是指在职业环境中合理、有效地运用专业知识、并保持职业价值观、道德与态度的各种能力，包括智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等。

（五）职业价值观、道德与态度，是指注册会计师作为本职业成员所特有的职业行为和特征，包括能够明显表现职业行为和特征的道德原则。

（六）实务经历，是指注册会计师在取得执业资格之前或之后的、与注册会计师工作相关的执业经历。该经历是个人培养和展示胜任能力的必要途径。

（七）申请人，是指拟申请注册会计师执业资格的个人。

（八）项目负责人，是指会计师事务所中负责某项审计业务或其他业务的执行，并代表会计师事务所在审计报告或其他业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。

（九）学历教育，是指受教育者经过国家教育考试或者国家规定的其他入学方式，进入国家有关部门批准的学校或者其他教育机构学习，获得国家承认的学历证书的教育形式。

（十）职业教育，是指申请人参加的与职业相关的资格前教育，以及注册会计师参加的职业继续教育。

（十一）职业继续教育，是指注册会计师在取得执业资格之后，为保持和提高专业素质以胜任其工作而进行的学习活动。

第二章专业知识

第一节总体要求

第四条注册会计师应当具备足够的专业知识，以便能够在日益复杂、不断变化的职业环境中胜任工作。

第五条注册会计师应当具备的专业知识包括：

（一）会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识；

（二）组织和企业知识；

（三）信息技术知识。

第六条专业知识可用以培养职业技能。培养终身学习的技能、态度和价值观与学习知识本身同样重要。

第七条注册会计师需要具备的专业知识是不断变化和扩展的，从事特定环境或行业所需要的专业知识也存在差异，注册会计师应当持续更新其专业知识。

注册会计师获取专业知识至少应当通过学历教育阶段。

第二节会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识

第八条注册会计师应当获取会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识，以便为其职业生涯提供核心的技术基础。

第九条会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识至少应当涵盖下列学科领域：

（一）财务会计与报告；

（二）管理会计与内部控制；

（三）税务；

（四）经济法与商法；

（五）审计、审阅及其他鉴证业务；

（六）金融与财务管理；

（七）资产和负债的估价；

（八）职业价值观与道德。

第十条会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识的内容至少应当包括：

（一）会计职业与会计思想史；

（二）供内部和外部使用的有关组织运营的报告的内容、概念、结构与含义；

（三）中国企业会计准则和中国注册会计师执业准则以及国际财务报告准则和国际审计准则；

（四）会计监管；

（五）管理会计，包括计划、预算、成本管理、质量控制、业绩衡量与评价；

（六）内部控制知识，包括控制的概念、方法与程序；

（七）税务及其对财务和管理决策的影响；

（八）经济和商业法律环境知识；

（九）审计、审阅及其他鉴证服务的知识，包括风险评估和舞弊检查以及在执行审计、审阅和其他鉴证服务时所实施的程序；

（十）金融与财务管理知识，包括财务报表分析、金融工具、国内与国际资本市场及资源管理；

（十一）资产和负债估价的知识；

（十二）注册会计师的职业责任，包括道德责任和法律责任；

（十三）政府和非营利组织会计；

（十四）在企业中对非财务业绩指标的应用。

第三节组织和企业知识

第十一条组织和企业知识能够提供有关客户运营及其环境的知识，并为职业技能的运用提供背景。

组织和企业知识包括企业、政府及非营利组织如何组织、如何筹资、如何管理及其运营环境的知识。

具备组织和企业知识并不等同于要求具备承担、参与管理的能力和经验。

第十二条组织和企业知识至少应当涵盖下列学科领域：

（一）经济学；

（二）商业环境；

（三）公司治理；

（四）商业道德；

（五）金融市场；

（六）定量方法；

（七）组织行为；

（八）管理和战略决策；

（九）市场营销；

（十）国际商务与全球化。

第十三条组织和企业知识的内容至少应当包括：

（一）宏观经济学和微观经济学；

（二）企业与金融市场及其运作；

（三）定量方法和统计学在商业中的应用；

（四）公司治理和商业道德；

（五）组织及其运营的环境，包括主要的经济、法律、政治、社会、技术、国际和文化因素，以及这些因素的影响和作用；

（六）环境保护问题和可持续发展；

（七）组织中的人际关系和团队协调，包括发起和应对组织变革的方法；

（八）人事和人力资源问题；

（九）项目管理；

（十）决策支持和战略，包括商业建议、战略管理和一般管理；

（十一）组织风险和运营风险；

（十二）市场营销的有关知识；

（十三）国际贸易、国际金融、国际商务以及全球化进程的基本知识；

（十四）如何根据战略目标对上述内容进行整合。

第四节信息技术知识

第十四条信息技术改变了注册会计师发挥作用的方式。

注册会计师不仅应当具备使用信息系统、应用信息技术控制的技能，还应当能够与团队一起在评价、设计和管理信息系统方面发挥重要作用。

第十五条信息技术知识至少应当涵盖下列学科领域：

（一）信息技术的基本知识；

（二）信息技术内部控制的相关知识；

（三）应用信息技术的相关知识；

（四）信息系统的评价、设计和管理知识。

第十六条信息技术知识的内容至少应当包括：

（一）组织和会计信息系统；

（二）个人系统应用控制相关知识；

（三）信息系统在组织和会计中的应用，特别是财务会计与报告信息技术系统及其相关的现实问题与发展；

（四）财务会计与报告信息技术系统中的控制评价与风险评估框架。

第三章职业技能

第十七条注册会计师应当具备在职业环境中能够合理、有效地运用专业知识，并保持职业价值观、道德与态度的各类职业技能。

第十八条注册会计师需要的职业技能包括下列五类：

（一）智力技能；

（二）技术和应用技能；

（三）个人技能；

（四）人际和沟通技能；

（五）组织和企业管理技能。

第十九条职业技能可以通过普通教育、职业教育和实务经历等多种途径获得，并通过终身学习不断拓展。

第二十条智力技能通常可分为六个层次（按照由低到高的顺序）：

（一）知悉；

（二）理解；

（三）应用；

（四）分析；

（五）综合；

（六）评价。

在取得执业资格时，注册会计师应当已经具备最高层次的智力技能。

第二十一条智力技能有助于注册会计师在复杂的组织环境中解决问题、作出决策及适当运用判断。

注册会计师需要的智力技能包括：

（一）能够对不同来源的信息进行识别、获取、组织及理解；

（二）能够进行调查、研究、逻辑思考与分析、推理及质疑；

（三）能够识别和解决无既定模式的问题（特别是在陌生环境中）。

第二十二条技术和应用技能包括一般技能和与会计工作相关的技能，具体包括：

（一）数理能力；

（二）信息技术能力，包括应用和控制信息技术的能力以及作为信息系统评价者、设计者或管理者的能力；

（三）决策建模和风险分析；

（四）计量；

（五）报告；

（六）遵循法律法规。

第二十三条个人技能与注册会计师的态度和行为有关，个人技能的培养有助于注册会计师个体的学习与进步。注册会计师需要的个人技能包括：

（一）能够自我管理；

（二）具有创造力、影响力和自学能力；

（三）能够在有限的资源中选择和配置优先完成的工作，并能够按照设定的工作时限组织和完成工作；

（四）能够预见和适应变化；

（五）能够在决策过程中考虑职业价值观、道德与态度；

（六）能够保持职业怀疑态度。

第二十四条人际和沟通技能有助于注册会计师基于组织的共同利益与他人共事，接受和传递信息，形成合理判断，并作出有效决策。

注册会计师需要的人际和沟通技能包括：

（一）能够与他人协商共事，并能够承受和解决冲突；

（二）具备团队工作能力；

（三）能够与不同文化背景或不同智力水平的人员交流；

（四）能够在职业环境中协商形成解决方案或达成一致意见；

（五）能够通过正式或非正式、书面或口头的沟通方式，有效地表达、讨论、报告及辩护观点；

（六）能够进行有效的听取和阅读，包括对文化和语言的差异保持敏感；

（七）能够在跨文化环境中有效工作。

第二十五条组织和企业管理技能有助于注册会计师培养广阔的商业视角、管理意识和全球视野。

注册会计师需要的组织和企业管理技能包括：

（一）能够进行战略规划、项目管理、人力管理、资源管理及制定决策；

（二）能够组织和分派任务，激励员工并发掘其潜能；

（三）具备领导能力；

（四）具备职业判断能力和洞察力。

第二十六条在审计业务中，注册会计师应当格外重视对下列高层次职业技能的培养：

（一）能够应用相关审计准则；

（二）能够评价被审计单位对相关财务报告准则的应用情况；

（三）能够进行调查和抽象逻辑思维，并以质疑的态度进行分析；

（四）保持职业怀疑态度；

（五）能够运用职业判断；

（六）具备承受和解决冲突的能力。

第二十七条普通教育对职业技能的获取具有重要作用，并侧重于对非专业知识、智力技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能的培养。

普通教育至少应当包括：

（一）理解历史观点和事件以及当今世界的不同文化，并具有国际视野；

（二）了解人类行为的基本知识；

（三）能够意识到当今世界存在的各种思想、问题以及国际经济、政治和社会势力；

（四）具有数据调查和评价的经验；

（五）能够进行调查和逻辑思考，并以质疑的方式思考问题；

（六）具有一定的艺术、文学和科学鉴赏力；

（七）能够意识到个人价值观和社会价值观；

（八）能够作出价值判断。

第四章职业价值观、道德与态度

第二十八条接受和遵循注册会计师职业的职业价值观、道德与态度有助于注册会计师进行职业判断，并在职业行为中考虑社会和行业的利益。

是否接受和遵循注册会计师职业的职业价值观、道德与态度的要求，是区分注册会计师与其他人员的重要标志。第二十九条注册会计师应当遵循的基本职业价值观、道德与态度包括：

（一）维护公众利益，在审计、审阅和其他鉴证业务中恪守独立、客观、公正的原则；

（二）通过终身学习，培养、保持和提高胜任能力，并保持应有的职业谨慎；

（三）对执业过程中获知的客户信息保密；

（四）职业行为恰当，包括合理确定专业服务收费，不收取或不支付佣金，不从事与执行鉴证业务不相容的工作，保持与同行的良好工作关系，不对自身能力作广告，以恰当的方式进行业务招揽和宣传等。

第三十条职业价值观、道德与态度的培养需要通过课程学习（特别是专门课程）和实务经历实现。

职业价值观、道德与态度的培养贯穿于注册会计师职业生涯的始终，并应当作为注册会计师终身学习的内容。

第三十一条职业价值观、道德与态度的培养目标包括：

（一）维护公众利益，保持对社会责任的敏感；

（二）不断进取和终身学习；

（三）珍视自身信誉，负责任，守时，有涵养以及尊重他人；

（四）遵守法律法规。

第三十二条职业价值观、道德与态度的学习内容至少应当包括：

（一）道德的含义；

（二）原则导向和规则导向的道德要求及其差异，包括各自的优点与不足；

（三）对基本道德原则的遵循，包括独立、客观、公正，培养、保持和提高胜任能力，保持应有的职业谨慎，对执业过程中获知的客户信息保密等；

（四）职业行为和对执业技术准则的遵循；

（五）独立性、职业怀疑态度、受托责任及公众期望等观念的含义；

（六）职业道德和社会责任；

（七）道德和法律的关系，包括法律法规与公众利益之间的关系；

（八）不道德行为对个体、行业乃至社会产生的后果；

（九）商业与公司治理中的道德问题；

（十）注册会计师个体的道德问题，包括检举、利益冲突、道德困境及其解决等。

第三十三条在审计、审阅和其他鉴证业务中，注册会计师应当特别重视基本道德原则在职业环境中的实现途径和运用、不道德行为的后果以及道德困境的解决途径。

第三十四条注册会计师应当在执业过程中始终关注可能存在的新的道德要求及其与自身工作的冲突，并对行业组织和社会公众有关注册会计师职业道德的最新期望保持敏感。

第五章实务经历

第三十五条注册会计师应当在取得执业资格前具备相关的实务经历（以下简称“资格前实务经历”），且该实务经历的期间和强度应当足以证明其已具备胜任注册会计师工作所必须的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。

第三十六条资格前实务经历的期间至少两年，且应为历史财务信息审计领域中的实务经历。

第三十七条资格前实务经历为申请人提供了有助于其培养胜任能力的职业环境。

资格前实务经历提供的职业环境能够在下列方面培养申请人的胜任能力：

（一）增进对组织、企业运作及工作关系的理解；

（二）能够将会计工作与其他企业职能及活动相联系；

（三）对提供服务的环境保持敏感；

（四）培养在实务环境中运用专业知识、职业技能，并保持职业价值观、道德与态度的能力；

（五）有机会在工作中承担逐步增大的责任。

第三十八条申请人的资格前实务经历是否符合申请注册会计师执业资格的条件，应当由其所在的会计师事务所提供鉴定意见，并报经注册会计师协会核准。

申请人的资格前实务经历应当在其所在的会计师事务所项目负责人的督导下获得。

第三十九条会计师事务所应当根据注册会计师协会规定的资格前实务经历要求，为申请人制定资格前实务经历计划，并报注册会计师协会备案。

会计师事务所应当定期评价申请人的资格前实务经历记录，与事先制定的资格前实务经历计划进行对比，并评估计划的进度，在必要时考虑调整计划或进度。

第四十条督导人有责任向申请人提供必要的指导和监督，并对申请人参与项目的绩效进行考评。

第六章对审计项目负责人的特殊要求

第四十一条审计项目负责人应当具备更高水平的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度以及实务经历。第四十二条审计项目负责人应当具备的胜任能力至少应当包括：

（一）对完成高质量的审计业务具有领导责任意识；

（二）能够在遵循独立性要求的情况下形成结论；

（三）具备承接和保持客户与特定审计业务的能力；

（四）具备向项目组成员合理分配工作任务、以最终完成审计工作并出具审计报告的能力；

（五）能够按照审计准则及相关法律法规的要求，指导、监督和执行审计业务；

（六）能够为已执行的审计工作进行咨询、评价和讨论；

（七）能够在充分、适当的审计证据的基础上出具恰当的审计报告。

第七章对特定环境或特定行业审计业务的特殊要求

第四十三条在执行特定环境（如跨境审计业务）或特定行业（如金融业）的历史财务信息审计业务时，注册会计师应当具备与该特定环境或特定行业相关的专业知识和实务经历。

第四十四条注册会计师执行跨境审计业务至少应当具备下列方面的专业知识：

（一）适用的会计准则和审计准则；

（二）多地点审计与集团审计的方法；

（三）适用的上市要求；

（四）适用的公司治理要求；

（五）适用的当地监管规定；

（六）全球的和当地的经济与商业环境。

在执行跨境审计业务时，注册会计师应当意识到对职业价值观、道德与态度的应用可能受到不同文化背景的影响而更加复杂。第四十五条不同行业的被审计单位可能存在不同的财务会计与报告标准及惯例，注册会计师应当根据特定行业的具体情况获取相应的专业知识。

第四十六条在执行特定环境或特定行业的历史财务信息审计业务之前，注册会计师应当具备在该特定环境或特定行业中的审计实务经历，且审计实务经历的期间和强度应当足以证明注册会计师已具备必要的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。

第八章职业继续教育

第一节总体要求

第四十七条注册会计师应当在取得执业资格之后保持并不断提高胜任能力，树立终身学习的职业理念。

职业继续教育是资格前职业教育的延伸，注册会计师应当通过职业继续教育保持并不断提高胜任能力，以提供高质量的专业服务。

第四十八条保持并不断提高胜任能力的主要责任在于注册会计师自身。

注册会计师协会应当为注册会计师履行该责任提供适当的机会、资源，并予以规范、指导及评估。

会计师事务所应当为注册会计师获得职业继续教育提供适当的机会、资源，并予以规范和指导。

第四十九条职业继续教育应当体现不同注册会计师的职业发展目标、所处的职业领域和发展阶段的差异，以及职业环境的变化。

第五十条注册会计师可以参加有组织的职业继续教育和其他形式的职业继续教育。

第五十一条当中断执业且仍有意愿继续执业时，注册会计师应当在执业中断期间按照注册会计师协会的要求参加职业继续教育，以保持胜任能力。

第二节职业继续教育的质量特征

第五十二条职业继续教育应当是相关的、可计量的、可验证的、且需要经过评估的学习活动和结果。

第五十三条职业继续教育应当是相关的，即通过职业继续教育培养的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度，应当与注册会计师当前及未来的职业工作和责任相关。

第五十四条职业继续教育应当是可计量的，即学习活动能够通过学习时间或强度计量，或能够通过对学习效果的评估加以计量。

第五十五条职业继续教育应当是可验证的，即学习活动能够通过可靠的信息来源得以客观验证。

第五十六条职业继续教育应当经过注册会计师协会的评估，以确保注册会计师的职业继续教育符合注册会计师协会的相关要求。

第三节职业继续教育的评估

第五十七条职业继续教育的评估应当综合考虑注册会计师参加职业继续教育的投入和产出情况。

第五十八条职业继续教育的投入情况是通过设置一定的学习活动量加以评估的，且设定的学习活动量应当能够保持和提高注册会计师的胜任能力。

学习活动量通过学时计量，包括按照注册会计师协会设定的折合标准将其他计量单位折合为学时。

第五十九条职业继续教育的产出情况需要注册会计师通过提供各种形式的职业继续教育成果，证明其胜任能力得到了保持和提高。

能够证明注册会计师保持和提高胜任能力的职业继续教育成果形式，包括特定学习活动的结果、取得的工作绩效等。第六十条注册会计师应当真实、完整地保管与职业继续教育的投入和产出情况有关的记录和证明材料，并应注册会计师协会的要求提交相关记录和证明材料。

第六十一条注册会计师应当接受注册会计师协会定期或不定期开展的职业继续教育情况检查。

第九章附则

第六十二条本指南由中国注册会计师协会负责解释。