上市公司控股合并中或有对价的会计处理及风险防范

第一篇：上市公司控股合并中或有对价的会计处理及风险防范

上市公司控股合并中或有对价的会计处理及风险防范

摘 要：上市公司控股合并中由于存在博弈，为保护交易双方的利益，在签订重组协议的同时一般要求签订业绩补偿协议，这就涉及或有对价和业绩补偿的问题。目前的控股合并一般采用收益法作为交易价格，或有对价作为交易价格的一个有机组成部分，其会计处理结果将直接关系到企业合并形成商誉的金额，并可能影响交易日后合并主体的后续损益。本文以某上市公司发行股份购买资产重组案例为对象，结合会计准则和相关解释等规定，分析了或有对价和业绩补偿的账务处理。对于帮助财务人员理解或有对价和业绩承诺补偿的本质，做出正确的会计处理具有重要意义，也为并购重组双方签订债务重组和业绩补偿协议、保护交易双方的合法权益提供参考。

关键词：控股合并 或有对价 商誉减值 会计处理 风险防范

一、或有对价和业绩补偿会计处理的相关规定

上市公司并购重组设置业绩补偿条款主要是保护中小股东的利益不受损失，业绩补偿的期限由双方协商，一般为并购重组实施完毕后的三年，业绩补偿的方式主要由购买方通过发行额外证券、支付额外现金等方式追加合并对价，或由出售方通过返还现金或返还股权的方式进行补偿。

2016年6月17日，中国证监会指出上市在重大资产重组中，重组方的业绩承诺是根据其与上市公司签订的业绩补偿协议做出的，该承诺是重组方案的重要组成部分，重组方不得变更其作出的业绩补偿承诺。

根据企业会计准则的相关规定，购买方应当将或有对价作为企业合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。除满足金融工具列报准则界定的权益工具之外，或有对价在后续会计期间均应以公允价值重新计量且其变动计入损益或其他综合收益。

通过上面的分析，我们认为并购日或有对价的会计处理要重点关注企业未来业绩目标的完成情况、支付方式的信用风险、货币时间价值、可能需支付或返还股权的公允价值等因素。下面以A上市公司控股合并为例，详细分析或有对价和业绩补偿的会计处理，具体如下：

二、案例介绍

2X14年3月，A上市公司通过发行股份以4亿元的价格向第三方B自然人收购C公司70%的股权。该交易为非同一控制下的企业合并，购买日为2X14年4月30日。同时，根据股权转让协议的，A上市公司与B自然人约定C公司在2X14-2X16年各年度实现的净利润分别不低于6000万元、7000万元和8000万元，不足部分按协议约定的计算规则由B自然人向A上市公司进行现金补偿。

2X14年末，C公司的实际经营业绩与业绩承诺金额相差不大。2X15年末，由于经济形势的变化，C公司的实现净利润为5000万元，未达到盈利预测数，按照协议约定B自然人应现金补偿A上市公司2000万元，且C公司的管理层预测如果不能尽快推出更有竞争力的产品，2X16年也很有可能完不成业绩承诺。

问题：A上市公司购买日如何进行会计处理？2X15年末业绩补偿款的会计处理？C公司未能完成业绩承诺，A上市公司合并形成的商誉如何进行处理？

三、案例讨论及会计处理

（一）购买日的会计处理

在本案例中，A上市公司为控股合并的购买方，B自然人根据C公司2X14-2X16年各年度实现的净利润返还A上市公司已支付的购买对价，其本质为交易双方根据未来或有事项的发生调整企业合并的对价，属于或有对价安排。根据企业会计准则的相关规定，购买方于购买日应当将合并协议约定的或有对价作为合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入合并成本。因此，A上市公司应在购买日基于对标的企业C公司未来业绩预测情况、或有对价支付方式B自然人信用风险、货币时间价值等因素确定或有对价的公允价值。

A上市公司合并报表中，应在考虑或有对价的公允价值后，根据包含或有对价在内的全部对价和C公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认企业合并形成的商誉。A上市公司个别财务报表中，也应该基于包含或有对价的全部合并对价确认C公司长期股权投资成本。此外，由于或有对价公允价值的估计涉及专业判断和估计，A上市公司还应在财务报表附注中充分披露与此相关的重要会计估计和会计判断的依据。

本案例购买日为2X14年4月30日，A上市公司于2X14年4月完成对C公司的非同一控制下企业合并，并确认长期股权投资成本为4亿元，在合并财务报表中确认合并商誉金额为1.5亿元。

（二）2X15年末业绩补偿款的会计处理

根据企业会计准则的相关规定，购买日后12个月内出现对购买日已存在情况新的或者进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金?~进行调整，属于计量期间的调整。由于本案例中的或有条件为C公司在购买日后的实际盈利情况，而被购买方于购买日后的实际盈利情况并不属于购买日已经存在的情况，因此，该或有对价的变化不属于计量期间调整事项，不应再对购买日合并对价及商誉的金额进行调整。

A上市公司与第三方B自然人签署的股权转让协议约定，C公司盈利预测未完成部分补偿的方式为现金补偿，因此业绩承诺补偿涉及的或有对价后续计量的公允价值变动与权益交易无关，应将应收第三方B自然人的业绩补偿款确认为金融资产的同时计入当期损益。

假设本案例是同一控制下的企业合并，则A上市公司收到B自然人支付的业绩补偿款属于同一控制下企业合并的或有对价。根据同一控制下企业合并的会计处理，合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益的相关项目，不计入企业合并损益，那么A上市公司收到B自然人的现金补偿，则计入资本公积。

A上市公司金融资产的确认和计量应全面考虑各种因素的影响，不能只是简单将合同约定需返还的金额认定为该金融资产的公允价值，不仅要考虑2X15年实际利润与当期承诺利润的差异，也要充分考虑对2X16年剩余业绩承诺期的预测调整情况，此外，还需要充分考虑B自然人的信用风险、货币的时间价值等，并在财务报表附注中作出相应的披露。

（三）商誉减值测试

本案例中，A上市公司于2X15年末除了应考虑对或有对价的后续计量外，由于C公司连续两年的实际业绩情况与承诺业绩存在差异，合并形成的相关资产所能创造的净现金流量可能已低于预期，属于资产发生减值的迹象。因此，A上市公司除应每年对商誉进行减值测试外，还应当对所购买的C公司的相关资产进行全面详细的减值测试。一旦出现减值，A上市公司在合并报表中对商誉计提减值准备的同时对母公司的报表中对长期股权投资进行减值测试并计提减值准备。

四、风险防范措施

（一）做好尽职调查工作

由于一般的业绩补偿条款要根据未来的业绩情况设定，未来的业绩也直接影响被并购企业的估值，因此并购前公司应组成业务、财务、法律等部门人员参加的尽调小组，对拟并购企业开展详尽的尽职调查，并根据尽调情况负责拟定项目初步方案。尽职调查至少包括商务尽职调查、财务尽职调查和法律尽职调查。

商务尽职调主要判断企业是是否具有持续的盈利能力和良好的成长空间，并发现行业及企业的业务发展过程中的主要风险点；财务尽职调查重点是对目标企业财务的真实性和规范性进行评判，同时揭示存在的财务风险；法律尽职调查主要为发现企业经营活动中是否存在重大的法律瑕疵和风险，是否会对项目的推进造成实质性的障碍。

（二）加强过渡期的管理

由于上市公司控股合并等重大资产重组都需要经过中国证监会的批准，因此从项目签订协议到实施并购有一段时间的间隔，我们称为过渡期。过渡期的损益一般都是约定由重组双方按股权比例分配，进而影响合并对价中商誉的确认金额。另外，由于目前全球经济不景气导致部分企业现金流紧张，原股东在其他产业出现资金紧张时有可能动用被并购企业的资金，因此在过渡期期间应加强对大额资金和物流的监控，确保被并购企业的资产不受损失。

（三）做好资产交接手续

应请律师制订交割备忘录并参与签署、交割相关文件，交割备忘录的内容包括但不限于以下内容：交割前应完成的各项工作；交割当时应提交的各种文书；交割时?署的所有文件；交割后所有后续行为。交接小组进入目标企业，对经营、财务、资产等状况进行全面审核，对并购日目标企业所有资产负债情况进行清查盘点，做到账证、账账、账实相符，使并购日账面真实反映公司的资产负债情况，同时，对目标企业过渡期发生的重大资产变动情况进行核查。并购日清查盘点表由交接双方签字确认。现场资产交接工作结束后，由资产交接小组编制资产交接报告，各项函证、资料等及交接双发签字确认的资产交接表附后。交割完成后应及时将交割情况报公司。只有在办理完过渡期审计和交接手续后，开能办理相应的资金或股权变更手续。

（四）设置足额、可变现的抵（质）押

上市公司将原股东需要支付的或有对价作为金融资产核算，这就需要对设置足额、可变现的抵押或质押。很多项目重组将原股东持有的标的企业的股权作为质押物，在实际操作中就存在很大的风险，很难具有操作性，因为一旦标的企业因为市场等原因完不成业绩承诺，该企业的股权价值也会缩水，很有可能难以覆盖业绩补偿款的金额；另外，非上市公司的股权变现存在很大的难度，在时间上存在很大的不确定性。

参考文献：

[1]谢继刚 张秋生.上市公司控股合并中业绩补偿的会计处理[J].会计研究，2016

[2]张惠娟.企业合并中或有对价的会计处理[J].财会月刊，2016

第二篇：吸收合并和控股合并”两者不同及会计处理

会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按合并方式划分，分为控股合并、吸收合并和新设合并。

控股合并：是指合并方（或购买方）在合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认对被合并方的投资。控股合并形成的新报告主体是由母公司（取得控制权的企业）和子公司（被母公司控制的企业）通过控股关系而构成的企业集团。

吸收合并：是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产。合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

以下结合财政部2011会计准则详细解释，具体分析。

一、同一控制下的吸收合并及控股合并比较

（一）同一控制下的吸收合并 根据财政部2011会计准则详细解释，同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润，以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况，会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制。

（二）同一控制下的控股合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：

（1）是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量； 按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。

（2）是合并日合并财务报表的编制。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

（三）同一控制下的吸收合并及控股合并区别

同一控制下企业吸收合并，不需要通过“长期股权投资”账户，不存在公允价值的计量和合并商誉的问题，账务处理比较简单，但应该注意合并对价不同支付形式下具体账务处理的区别。

同一控制下的控股合并业务应通过“长期股权投资”账户进行核算，合并方按合并日享有被合并方净资产账面价值的份额，反映为长期股权投资的初始投资成本，其与支付合并对价账面价值的差额，作为调整资本公积处理。资本公积不足冲减的，依次冲减合并方的留存收益。

二、非同一控制下的吸收合并及控股合并比较(一)非同一控制下的吸收合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

(二)非同一控制下的控股合并概述 会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

根据财政部2011会计准则详细解释，非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。

购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。举例分析：

2010年1月1日,A公司以发行10万股每股面值1元、市价18元的普通股和支付200万元现金的合并对价换取了B公司的全部股权，B公司宣告撤销。A公司为企业合并还支付了审计、咨询和法律等费用3万元和股票等级，发行费 5万元。当天B 公司各账户的账面价值和有关资料如下：（单位：万元）银行存款 53 应收账款 61（公允价值65）库存商品 40（公允价值34）固定资产 88（公允价值100）

无形资产 60（公允价值70）应付账款 28（公允价值8）股本 180 资本公积 66 盈余公积 3 资本分配（未分配利润）25（1）若双方是非同一控制下的企业，A 公司有关企业合并的会计分录： 借：长期股权投资 380 贷：股本 10 银行存款 200 资本公积-股本溢价 170 借：资本公积-股本溢价 5 管理费用 3 贷：银行存款 8 借：银行存款 53 应收账款 65 会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

库存商品 34 固定资产 100 无形资产 70 商誉 66 贷：应付账款 8 长期股权投资 380（2）假设将题目中A公司增发的普通股换取B公司的股权100%改为90%，B公司为A公司的子公司，吸收合并改为了控股合并，其他资料不变，则A公司的分录如下：

借：长期股权投资 380 贷：股本 10 银行存款 200 资本公积-股本溢价 170 借：资本公积-股本溢价 5 管理费用 3 贷：银行存款 8 由此可见，控股合并下有余不存在并入资产、负债与结转长期股权投资及商誉的问题，因为相比较吸收合并的核算，购买日的账务处理比较简单。

（三）非同一控制下的吸收合并及控股合并区别

非同一控制下吸收合并通过“长期股权投资”账户核算确定合并成本，与取得被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，即产生的合并商誉。

非同一控制下的控股合并与吸收合并不同的是，控股合并方式下，购买方的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本将持久地反映在购买方的“长期股权投资”账户中。购买方以公允价值反映的合并成本与享有被购买方得净资产公允价值份额之间的差额，不直接在购买方的账簿及个别财务报表中确认为商誉或营业外收入，而是购买方作为母公司在合并财务报表中予以反映。

第三篇：浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按合并方式划分，分为控股合并、吸收合并和新设合并。

其中，控股合并是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或购买方）的投资。控股合并形成的新报告主体是由母公司（取得控制权的企业）和子公司（被母公司控制的企业）通过控股关系而构成的企业集团。

吸收合并是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或购买方）的全部净资产。合并后注销被合并方（或购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

吸收合并和控股合并两者会计处理的方式有所不同，分两种情况，同一控制下企业合并以及非同一控制下企业合并。

简而言之，如果同一控制下的企业合并不是控股合并，而是吸收合并或新设合并，由于被合并方已不再存在，再则合并方支付的合并对价和并入被合并方的净资产均按账面价值计量，不涉及公允价值计量问题，会计处理比较简单，因此会计实务中同一控制下的吸收合并或新设合并不需作为长期股权投资业务进行账务处理，不涉及长期股权投资的初始计量。

如果非同一控制下的企业合并不是控股合并，而是吸收合并或新股合并，虽然被合并方已不再存在，但由于合并方（购买方）支付的合并对价和并入被合并方的净资产均需按公允价值计量，如果两者不一致，则会产生合并商誉的问题，会计处理相对比较复杂，因为会计实务中对于非同一控制下的企业合并，不论是否属于控股合并，均将按公允价值计量的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本确定，这点与同一控制下的企业合并会计处理有所不同。

以下结合财政部2011会计准则详细解释，具体分析。会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

一、同一控制下的吸收合并及控股合并比较

（一）同一控制下的吸收合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润，以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况，如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制。

（二）同一控制下的控股合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：

（1）是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量； 按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。

（2）是合并日合并财务报表的编制。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量 会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

表。

（三）同一控制下的吸收合并及控股合并区别

同一控制下企业吸收合并，不需要通过“长期股权投资”账户，不存在公允价值的计量和合并商誉的问题，账务处理比较简单，但应该注意合并对价不同支付形式下具体账务处理的区别。

同一控制下的控股合并业务应通过“长期股权投资”账户进行核算，合并方按合并日享有被合并方净资产账面价值的份额，反映为长期股权投资的初始投资成本，其与支付合并对价账面价值的差额，作为调整资本公积处理。资本公积不足冲减的，依次冲减合并方的留存收益。

二、非同一控制下的吸收合并及控股合并比较(一)非同一控制下的吸收合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

(二)非同一控制下的控股合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。

购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。举例分析：

2010年1月1日,A公司以发行10万股每股面值1元、市价18元的普通股和支付200万元现金的合并对价换取了B公司的全部股权，B公司宣告撤销。A公司为企业合并还支付了审计、咨询和法律等费用3万元和股票等级，发行费 5万元。当天B 公司各账户的账面价值和有关资料如下：（单位：万元）银行存款 53 应收账款 61（公允价值65）库存商品 40（公允价值34）会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

固定资产 88（公允价值100）

无形资产 60（公允价值70）应付账款 28（公允价值8）股本 180 资本公积 66 盈余公积 3 资本分配（未分配利润）25（1）若双方是非同一控制下的企业，A 公司有关企业合并的会计分录： 借：长期股权投资 380 贷：股本 10 银行存款 200 资本公积-股本溢价 170 借：资本公积-股本溢价 5 管理费用 3 贷：银行存款 8 借：银行存款 53 应收账款 65 库存商品 34 固定资产 100 无形资产 70 商誉 66 贷：应付账款 8 长期股权投资 380（2）假设将题目中A公司增发的普通股换取B公司的股权100%改为90%，B公司为A公司的子公司，吸收合并改为了控股合并，其他资料不变，则A公司的分录如下：

借：长期股权投资 380 贷：股本 10 银行存款 200 资本公积-股本溢价 170 借：资本公积-股本溢价 5 会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

管理费用 3 贷：银行存款 8 由此可见，控股合并下有余不存在并入资产、负债与结转长期股权投资及商誉的问题，因为相比较吸收合并的核算，购买日的账务处理比较简单。

（三）非同一控制下的吸收合并及控股合并区别

非同一控制下吸收合并通过“长期股权投资”账户核算确定合并成本，与取得被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，即产生的合并商誉。

非同一控制下的控股合并与吸收合并不同的是，控股合并方式下，购买方的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本将持久地反映在购买方的“长期股权投资”账户中。购买方以公允价值反映的合并成本与享有被购买方得净资产公允价值份额之间的差额，不直接在购买方的账簿及个别财务报表中确认为商誉或营业外收入，而是购买方作为母公司在合并财务报表中予以反映。

第四篇：或有事项中亏损合同会计处理探析

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或有事项中亏损合同会计处理探析

作者：田四海 王冀宁

来源：《财会通讯》2011年第08期

一、亏损合同概念及其会计处理原则

（一）亏损合同概念 亏损合同由待执行合同发展而来，其中，待执行合同指的是合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。或有事项新准则对企业亏损合同的定义为：“亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同”。亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者，即“孰低原则”。

（二）亏损合同会计处理遵循的原则 企业对亏损合同进行会计处理需要遵循以下两点原则：（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。

（2）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。

二、具体会计处理过程中的误解及解析

（一）具体会计处理过程中的误解 或有事项新准则虽然对亏损合同存在标的资产情况下的会计处理作了简要的说明，但并未在讲解中结合具体实例予以阐述，以帮助会计人员更好的理解和掌握准则的意图。也正因为此，在具体的会计处理过程中出现了不同的解释和答案。对于亏损合同会计处理第二点原则的规定，很多人作了如下的理解：如果合同存在标的资产，不管是选择执行合同还是不执行合同，一律先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，则再将超过部分确认为预计负债。通过下面的例子来说明会计处理中普遍存在的误解：

［例1］甲股份有限公司（下称甲公司）2009年发生如下事项：

（1）2009年8月，甲公司与乙公司签订一份A产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向乙公司销售300件A产品，违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日，甲公司库存A产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格计算的市场总额为110万元。假定甲公司销售A产品不发生销售费用。

（2）2009年8月，甲公司与丙公司签订一份B产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向丙公司销售300件B产品，违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日，甲公司库存B产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格计算的市场总额为100万元。假定甲公司销售B产品不发生销售费用。

因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，编制相关会计分录。会计处理如下：

（1）A产品：

①目前市场价格计算的市场总额110万元低于成本120万元，因此计提存货跌价准备，分录如下：

借：资产减值损失10（120-110）

贷：存货跌价准备10

②计算最低净成本：

执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）

不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-110）=28（万元）

③甲公司应该选择不执行合同，即支付违约金方案，共发生预计亏损28万元，超过资产减值损失（10万元）部分共计18万元确认为预计负债，分录如下：

借：营业外支出18

贷：预计负债18

（2）B产品：

①目前市场价格计算的市场总额100万元低于成本120万元，因此计提存货跌价准备，分录如下：

借：资产减值损失 20（120-100）

贷：存货跌价准备 20

②计算最低净成本：

执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）

不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-100）=38（万元）

③甲公司应该选择执行合同，共发生预计亏损30万元，超过资产减值损失（20万元）部分共计10万元确认为预计负债，分录如下：

借：营业外支出 10

贷：预计负债 10

（二）具体会计处理过程的解析 上述会计处理并未真正地遵循准则的相关规定，尤其在对标的资产进行减值测试时存在值得商榷的地方。《企业会计准则第1号——存货》规定：为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。因此，在进行减值测试时我们首先要确定存货可变现净值以销售合同价格还是以市场价格作为计算基础，而这完全取决于企业是选择执行合同还是不执行合同。因此，对存在标的资产的亏损合同可以按照如下步骤进行相应会计处理：①计算最低净成本，得出预计亏损，选择是否执行合同；②对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失：如果选择不执行合同，则可变现净值的计算基础为市场销售价格，如果选择执行合同，则以销售合同价格作为可变现净值的计算基础；③比较预计亏损和减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。为此，对例1的会计处理进行了重新表述：

（1）A产品：

①计算最低净成本：

执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）；

不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-110）=28（万元）；

预计亏损为28万元，显然甲公司会选择不执行合同。

②进行减值测试并按规定确认减值损失：

因为选择不执行合同，年末存货留存企业，此时合同价无效，所以可变现净值的计算基础为市场价格110万元，而成本为120万元，故计提存货跌价准备，分录如下：

借：资产减值损失10（120-110）

贷：存货跌价准备10

③比较预计亏损和减值损失：

预计亏损28万元大于减值损失10万元，因此确认预计负债18万元，会计分录如下：借：营业外支出 18

贷：预计负债 18

（2）B产品

①计算最低净成本：

执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）

不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-100）=38（万元）

预计亏损为30万元，甲公司会选择执行合同。

②进行减值测试并按规定确认减值损失：

因为选择执行合同，因此以销售合同价格90（300×0.3）万元作为可变现净值的计算基础，此时成本为120万元，计提存货跌价准备，分录如下：

借：资产减值损失 30（120-90）

贷：存货跌价准备 30

③比较预计亏损和减值损失：

预计亏损30万元等于减值损失30万元，因此不需确认预计负债。B产品的会计处理和之前存在明显的区别，原因在于在进行减值测试时，甲公司选择了执行合同，那么市场价格将不会产生任何影响，应该以合同价格作为可变现净值的计算基础计提减值损失，这样处理才符合准则的相关规定。那么，是否只要选择了执行合同，就不会存在确认预计负债的情况了呢？其实不然，关于这个问题，可以分以下两种情况处理：（1）只要选择了执行合同，且拥有标的资产数量大于或等于合同数量，对于合同数量那部分存货，预计亏损就是减值损失（按存货成本与合同价之差确认），因此不存在确认预计负债的情况。（2）当选择了执行合同，只有当拥有标的资产数量小于合同数量时，才会出现确认减值损失后仍要确认预计负债的情况。［例1］中的 B 产品就属于此处的第一种情况，对于第二种情况，可通过下例说明。［例2］2009年8月，甲公司与丁公司签订一份C产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向丁公司销售300件C产品，违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日，甲公司库存C产品200件，每件成本0.4万元，预计生产其余100件C产品每件成本也为0.4万元，200件C产品按目前市场价格计算的市场总额为65万元。假定甲公司销售C产品不发生销售费用。因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，编制相关会计分录。会计处理如下：

①计算最低净成本：

执行合同，发生的损失=（200×0.4+100×0.4）-300×0.3=30（万元）

不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（200×0.4-65）=33（万元）

预计亏损为30万元，甲公司会选择执行合同。

②进行减值测试并按规定确认减值损失：

因为选择执行合同，因此以销售合同价格60（200×0.3）万元作为可变现净值的计算基础，此时成本为80（200×0.4）万元，计提存货跌价准备，分录如下：

借：资产减值损失20（80-60）

贷：存货跌价准备20

③比较预计亏损和减值损失：

预计亏损30万元大于减值损失20万元，因此确认预计负债10万元，会计分录如下：借：营业外支出 10

贷：预计负债 10

此外，在亏损合同的相关事项中，“标的资产”这个概念扮演了很重要的角色，它是指在合同中规定的涉及交易范围的资产，如：企业在签定销售合同时，某项产品已完工入库，这可以说明“合同存在标的资产”；假如这项产品还没有完工，就说明“合同不存在标的资产”。按此规定，如果企业只是专门购买了生产该项合同产品的原材料或者企业本身拥有生产相关产品的原材料，那么这些原材料并不是合同中所指的标的资产，自然也就不能按照上述的处理原则先计提减值准备再与预计亏损比较后确定预计负债，而是直接将该事项视为合同不存在标的资产进而按预计亏损确认为预计负债，会计分录为：

借：营业外支出

贷：预计负债

期末对于企业拥有的原材料，应仍旧按照《企业会计准则第1号——存货》的相关规定对其进行减值测试并计提减值损失，具体可以分为以下两种情况：（1）企业专门为合同购入的原材料在合同变为亏损合同时，以合同价格作为估计售价计算可变现净值并确认资产减值损失；（2）不是专门为合同购入但企业本来就存在与生产合同产品相关的原材料，首先要看原材料生产的产品数量是否超过合同数量，未超过部分以合同价为估计售价计算可变现净值，超过合同数量的部分以产品的市场价格作为估计售价计算可变现净值。可变现净值小于成本的，计算资产减值损失的金额。

上述两种情况的分录为：

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

新准则中增加了亏损合同形成的或有事项并作了特别的强调，凸显了亏损合同会计处理的日益重要性。由于待执行合同变成亏损合同，在资产负债表债务法下，有关计提的存货跌价准备或确认预计负债的账务处理可能对所得税产生影响，因此在日常的会计处理中力求做到准确和规范。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则——应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。［2］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，人民出版社2007年版。（编辑 代 娟）

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文

第五篇：企业合并中会计与税务处理差异

企业合并中会计与税务处理差异

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按合并方式划分，分为控股合并、吸收合并和新设合并;按合并类型分类，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

一、同一控制下的企业吸收合并

(一)吸收合并成本与计税基础

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并。同一控制下的企业合并一般发生 于企业集团内部，这些合并在母公司控制下，实现企业集团内部的资源整合;吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后被合并方被注销 法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。

根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，同一控制下的企业吸收合并，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按其在被合并方的原 账面价值确认;合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价)，资本公积(资本溢价)不足冲减的，调整留存收益;合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计 入当期损益(管理费用);为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性 证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入(资本公积)，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)的规定，企业合并的税务处理分为应税合并和免税 合并。应税合并是指通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，合并企业接受被合并企业的有关资产 计税时可以按经评估确认的价值确定计税基础;免税合并是指合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额，高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机 关审核确认，当事各方可选择免税处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交 换合并企业的股权，不视为出售旧股，购买新股处理;免税合并下，合并企业接受被合并企业全部资产的须以被合并企业原账面净值为基础确定。

因此，当合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%时，会计上确认的取得资产、负债的入账价值与税法上确 认的取得资产、负债的计税基础相等，不会产生暂时性差异，但当应税合并或合并企业支付的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%时，会计上确认的资

产、负债的入账价值与税法上确认的资产、负债的计税基础不同，会产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

(二)会计与税务处理实例

实例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全资子公司。2007年10月1日，A公司通过定向增发股票3000万股(每股面值1元，市价3元)，并支付存款900万元，对C公司进行吸收合并，并于当天取得C公司的净资产。C公司采用的会计政策与A公司相同。2007年10月1日，A公 司、C公司资产、负债状况如表1所示。

A公司对C公司的合并，属于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司资产、负债应按C公司资产、负债的原账面价值确认。合并日A公司应作出的会计处理是：

借：银行存款100万元

库存商品4000万元

固定资产2000万元

贷：短期借款600万元

股本3000万元

资本公积 1600万元

银行存款 900万元

由于非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%(非股权支付额已达30%)，税务上作为应税合并处理，按取得的C公司资产、负债经评估确认的价值(公允价值)确定计税基础。

库存商品的账面价值4000万元，计税基础6400万元，产生可抵扣暂时性差异2400万元，应确认递延所得税资产792万元(2400×33%);固定资产的账面价值2000万元，计税基础1500万元，产生应纳税暂时性差异500万元，应确认递延所得税负债165万元(500×33%)。A公司应作出的会计处理为：

借：递延所得税资产792万元

贷：递延所得税负债165万元

所得税费用 627万元

假定A公司只通过定向增发股票对C公司进行吸收合并，则属于税法上的免税合并。免税合并下，A公司应按取得C公司的资产、负债的账面价值作为其计

税基础。取得的C公司资产、负债的入账价值等于其计税基础，不会产生暂时性差异。

二、非同一控制下的企业吸收合并

(一)吸收合并成本与计税基础

非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业集团之间，可以理解为是一个企业购买另一个企业的交易行为。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的企业吸收合并，合并方在合并日应按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认 为入账价值。合并方将合并对价的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值确认为合并成本。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也计 入企业合并成本。将合并对价的非货币性资产购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益;合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小 于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益(营业外收入)。非同一控制下的企业合并，取得的各项可辨认资产、负债的计税基础与同一控制下的企业合并的确定方法相同。

会计上按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认的入账价值与税法上确认的取得资产、负债的计税基础不同而产生的暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债。

(二)会计与税务处理实例

实例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何关联关系，C公司是B公司的全资子公司。其他资料同实例1，进行相关的会计与税务处理。

由于甲、乙公司不存在任何关联关系，A公司对C公司的合并属于非同一控制下的企业吸收合并。A公司合并成本按增发股票的公允价值和支付存款的金 额确认为9900万元(3000万股×3元+900万元)，取得的可辨认净资产公允价值为7400万元，两者的差额2500万元确认为商誉。合并日A公司 应作出的会计处理是：

借：银行存款100万元

库存商品6400万元

固定资产1500万元

商誉2500万元

贷：短期借款600万元

股本3000万元

资本公积6000万元

银行存款900万元

本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企业吸收合并，属于税法上的应税合并，A公司取得的C公司资产、负债的入账价值与其计税基础都是按公允 价值确认，因此不会产生暂时性差异。合并中，会计上确认了商誉2500万元，而税法规定商誉的计税基础为零。商誉的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂 时性差异2500万元，但按企业会计准则的规定，该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。

假定A公司只通过定向增发股票对C公司进行吸收合并(属于税法上的免税合并)，A公司应按取得的C公司资产、负债的账面价值作为其计税基础。A 公司合并成本是增发股票的公允价值9000万元(3000万股×3元)，取得的可辨认净资产公允价值为7400万元，两者的差额1600万元确认为商誉。合并日A公司应作出的会计处理是：

借：银行存款 100万元

库存商品6400万元

固定资产1500万元

商誉 1600万元

贷：短期借款 600万元

股本 3000万元

资本公积 6000万元

库存商品产生的可抵扣暂时性差异2400万元，固定资产产生的应纳税暂时性差异500万元，应分别确认递延所得税资产792万元(2400×33%)、递延所得税负债165万元(500×33%)，同时调整合并中应予确认的商誉627万元。A公司应作出的会计处理为：

借：递延所得税资产792万元

贷：递延所得税负债165万元

商誉627万元