浅谈事业单位年报审计实务(作者：陆基康,发表于《上海注册会计师》2011年第五期)

第一篇：浅谈事业单位年报审计实务(作者：陆基康,发表于《上海注册会计师》2011年第五期)

浅谈事业单位年报审计实务（作者：陆基康，发表于《上海注册会计师》2011年第五期）

前 言

为配合上海市财政局对本市事业单位年度财务报告委托社会审计的试点工作，上海市注册会计师协会及时地组织了有关人员编制了《上海市事业单位年度会计报表及部门决算报表“审计工作底稿”参考格式（2012试行版）》。由于事业单位年度财务报表审计是一项新开展的业务，业内上下都处于摸索中，需要大家在工作实践中积极探索，笔者作为《上海市事业单位年度会计报表及部门决算报表“审计工作底稿”参考格式（2012试行版）》课题组成员，想结合自己以往对事业单位各种专项审计的体会，谈谈对事业单位年报审计一些看法，只是个人意见，不一定正确，有什么不对的地方，或者不同的看法，我希望在座的诸位老师能当场提出来，大家共同探讨，因为事业单位审计会遇到诸多与企业单位审计不同的问题，而相应的会计法规、审计准则大都以企业为对象而设计的，没有现成的答案，通过讨论如果能够形成共识，也对大家在实际审计工作中进行职业判断有所帮助。

一、事业单位年报审计的特点

（一）事业单位年报审计与事业单位专项审计的区别 1）审计目的不同

以往会计师事务所承接事业单位审计业务大多是专项审计，比如：预算执行情况审计、财政专项资金审计、领导同志经济责任审计、小金库审计、收费专项审计、支出专项审计等等，重点在于对国家预算内、外资金的审计、财政专项资金的审计以及财务收支的合法、资产安全完整情况的审计，至于对单位整体财务状况的审计评价如不是委托单位特别要求一般只是附带性的。

市财政局沪财会[2010]76号《关于印发<上海市市级事业单位年度财务会计报表和部门决算报表注册会计师审计暂行办法>的通知》第一条将《中国注册会计师执业准则》纳入事业单位年报审计的重要依据，那么根据《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第四条，事业单位年度财务报表审计的目标也应该是“注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：

（一）财务报表是否按照适用的会计准则和相关的会计制度的规定编制；

（二）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。” 我想这一点可能是长期以来习惯对事业单位进行专项审计的注册会计师们容易忽视的重要的概念之一，所以在对事业单位年报审计的过程中审计人员要谨记在心，及时地转变观念。

其实这也就是所有会计报表审计的基本概念。我发现：对一门学说而言，基本概念一般总是基础的东西。以一颗树做例子，其基础就是树根。然而许多人随着学习课程的逐步加深，注意力常常集中在高深的枝叶上去了，反倒忘了最初学习的基本东西，以至在处理实际工作问题时往往不能抓住关键性的东西，事倍功半。在我们审计实务工作中，有的注册会计师经常会犯这样错误，特别是刚考出的小注册会计师，对最新的审计、会计具体法规比老注册会计师还要熟，但是遇到实际问题有时就找不到北了。就前两天，我们所有个小青年来问我，他说他遇到一家公司，刚成立不久，7000万注册资金就被股东抽走了6900多万，他认为出无保留意见的审计报告风险太大了。我问他为什么，他惊讶地说：抽逃注册资本问题还不大呀？我问他：“你在做验资报告还是审计报告?”他说是审计报告。我又问：“人家的报表和账簿反映是不是实际情况？”

“是的。”

“那有什么问题呢，”我对他讲了我自己的看法，我认为只要该被审计单位会计报表以及会计报表附注、关联交易对此都做了充分披露，不存在虚假，我们应该出具无保留意见审计报告，不过今年我们实施新审计准则，根据客户的这一实际情况，我们应该在无保留意见审计报告后增加强调事项段。

但我又提醒他，审计程序要到位，必须保证会计报表反映的该项应收款的真实性。“怎么会不真实呢？我银行帐、对账单、记账凭证和原始付款凭证都复印了，” 小伙子不解。我说你又糊涂了！审计意义上“真实”不仅仅是交易的真实，更重要的是资产意义上的真实，如果这笔账要不回来或者部分坏账，你还能出具无保留审计报告？他没话说了。所以针对这一情况，严谨的说法是：在取得该项资产充分安全的审计证据的前提下，并且被审计单位按所执行的会计制度对此项交易做了充分的披露，我们可以出具无保留意见带强调事项段的审计报告。不知大家是否同意我的观点。

我之所以在这里多说几句，也是因为还有一些具有多年审计经验的老同志，也常犯此类错误。有一年正值年报审计的大忙季节，我当年所在事务所的部门经理汪老师，因其负责审计的一个百货公司项目人手不够，让我去帮忙。我一进入现场，习惯性地问公司财务人员企业执行什么会计制度，当他们回答执行《商业企业会计制度》时，我就觉得奇怪，因为这家公司是股份有限公司，当时应该执行的是《股份制企业会计制度》。我马上翻阅了该项目以前年度的审计底稿，发现历年审计报告上写给“上海XX股份有限公司”的审计报告中公然表明该公司执行的是《商业企业会计制度》，说实话这实在是个一个低级错误，更为严重的是该公司的年度审计报告年年通过审核部门的复核，没人提出异议。审计准则（1101号）规定财务报表审计的目标第一条就是:“财务报表是否按照适用的会计准则和相关的会计制度的规定编制”，其次才是“财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量”。虽然审计准则进行了多次修改，财务报表审计目标的这两条规定从来就没什么改动，显然财务报表审计首先要评价的是:被审计单位的会计报表是否按适用的会计准则和相关的会计制度的规定编制，即注册会计师的首先要弄明白对被审计单位的会计报表作出评价的衡量尺度是什么，这是报表审计永恒的、不变的原则。如果你连这个衡量尺度都没有弄明白，你根据什么发表审计意见？这个衡量尺度是国家以法规形式规定的，并非单位想执行什么会计制度就执行什么会计制度，我们就应该拿国家规定的会计制度作衡量尺度。如果一家单位的会计报表不按国家规定的会计准则和相关的会计制度编制，按1101号审计准则，必然要影响到注册会计师审计报告的意见类型。我就跟汪老师开玩笑:“你前几年的审计报告意见类型大大地错了，应出否定意见报告全出了无保留意见报告！”他跟我辩，说他对这家公司一向查得“老清爽”的，但经我一说，他很快就明白了怎么一回事，笑着说：“没注意，没注意，这家公司我审了好多年了，公司改制为股份公司后，还按原来的报告抄”。这只是他的托词，实际反映他的主观意识中缺乏上述审计目标的基本概念。类似的情况有的虽然不像此案例的错误这么明显，但性质却是相同的，相信搞审核的同志一定遇到过这种情况：审计报告中表明的假定企业执行是《工业企业会计制度》，但后面会计报表附注的会计政策却可能是《企业会计准则》的有关规定，什么销售收入的确认是在“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业即没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有……”之类，形式上是因为写报告的人疏忽了，图省事将别的审计报告的内容黏贴到本报告中来，本质上还是反映了主审注册会计师的糊涂意识，对审计目标到底是什么脑中没有很清晰的概念。

我们一些同志重视新的东西、难的东西是必要的，但是有时基本的东西对规避审计风险更为重要，因为基本的东西更普遍，遇到的概率会更高。基本的东西大家以为简单，就容易忽视，好像不值得一提，所有的注册会计师培训也都只讲新的东西、难的东西，我之所以在这里强调一下这个问题，实在是在审计实务工作中遇到此类低级错误的频率过高，值得引起大家思想上的重视。就连这次在编制事业单位审计工作底稿的专家讨论会上，也有同志提出应该在工作底稿中增加“关联交易”、“期后事项”、“或有负债”等的工作底稿，我的意见是：尽管事业单位现实实际经济活动中可能存在这些会计交易和会计事项，但无论《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》以及《高等学校会计制度》、《新闻单位会计制度》等事业单位行业会计制度，连最新出炉的以收付实现制为记账基础的《医院会计制度》均未对这些事项作出规定，而我们的审计意见是对事业单位会计报表是否执行了事业单位相关会计制度作出的审计评价，所以对上述事项发表审计意见显然是不适宜的，而且与上述事项相关会计准则也是针对企业设计的，意在避免企业粉饰会计报表、提醒企业可能有的重大财务风险等，对吃皇粮、且主要实现收付实现制的事业单位并不很适用，注册会计师没有必要自己套牢自己，增加不必要的工作量和审计风险（做的越多风险越大）。当然如果发现确有问题上述事项，且对会计报表有重大影响，注册会计师有责任予以披露，但本人认为不宜以上述会计准则为评判标准，可以通过不合会计基本原则、违反相关法规等方面予以评价，这样比较有利维护注册会计师的专业形象。

2）鉴定业务的性质和审计报告的格式不同 事业单位专项审计一般属于鉴定业务中的直接报告业务，由注册会计师直接对鉴定对象进行评价和计量，需要调整或披露的会计事项由注册会计师直接在审计报告中反映，一般不要求被审计单位管理层对鉴定业务中相关会计报表进行调整。审计报告格式一般也是以事后报告（长式报告）的格式出现。

既然事业单位年报审计执行《中国注册会计师执业准则》，我们认为就应该与其他单位年报审计一样，归属于注册会计师鉴定业务中的基于责任方认定的业务，由责任方对鉴定对象进行评价或计量，鉴定对象的信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。注册会计师在事业单位年报审计过程中，发现需要调整或披露的会计事项，应取得责任方的认定，按调整后的会计报表出具审计报告。审计报告格式应以事前标准报告格式（简式报告）的格式出现。

对于事业单位年报审计以事前报告形式出具，现阶段审计实务中，可能存在一定困难。与企业单位各自独立不同，事业单位会计属于预算会计，而预算会计是一个纵向垂直、横向关联的体系，每个事业单位按其行政级别属于预算会计中的一个环节，其会计报表需要逐级汇总。所以事业单位年报审计在事业单位会计报告按规定的上报日期之前，发现应该调整的会计事项，是可以由责任方重新编制会计报表的；但是一旦会计报表已经上报，其数据就无法调整了。这样一来，也许相当数量的事业单位的审计报告就只能出具非无保留审计报告，这就涉及这样四个问题：

1、许多被审计单位不愿意接受，尤其是对否定意见审计报告和无法表示意见审计报告，连财政监督局也不愿意接受。

2、审计意见类型难以确定。保留意见太多的话，必然影响会计报表的整体反映（在事业单位年报常规化审计的初期，尤其是第一年，可以预期涉及保留意见的会计事项可能数量众多），你是出具保留意见审计报告还是出具否定意见审计报告？被逼无奈，硬是出具几十条的保留意见的审计报告，让内行的一看，就是在捣糨糊，风险较大。

3、大量保留意见由于描述的专业性，有可能显得过于复杂，难以为事业单位年度会计报告使用者所理解，涉及大量的解释工作，会很吃力。

4、也会给注册会计师连续审计（期初余额的再调整）造成极大的困难。如果为了审计报告的好看，被审计单位同意调整，注册会计师也为了省事，按调整后的会计报表出具了无保留审计意见报告。今年是省事了，明年后患无穷！因为其实际上报的会计报表已无法改变，被审计单位财务只能按老报表期初余额记账，第二年注册会计师审计时首先就要按上年审定的期末余额调整本年度的期初余额，势必又会连累影响到今年的期末余额，是一件老吃力的事情。

以我个人意见，目前环境下，事业单位年报审计的审计报告还是按事后报告格式比较顺，所有问题统统写出来，即不涉及报告意见类型，又能满足财政监督的要求（财政领导比较关心的是存在的问题，至于报告类型只是其次）。但是事业单位年报审计走标准化道路是社会发展的趋势，就是起步困难也要走，大家思想上要有所准备，完全按照最新的执业准则实施对事业单位的年报审计，两者不协调的地方肯定会很多。在实务工作中，大家一定会遇到一些无解的问题，无处去求教，活又不能不干，所以目前只能依靠职业判断来解决了。总之这些问题还有待于国家对于事业单位体制的改革、事业单位会计准则和会计制度的修订、注册会计师在事业单位年报审计工作实践过程的探索、以及政府监管部门对本行业的熟悉和理解，多方合作才能逐步加以解决，逐步促使事业单位年报审计规范化。

（二）事业单位年报审计与企业单位年报审计的区别

1）审计理念的差异

长期以来由于政府没有对事业单位会计报表进行年检的措施，导致我国事业单位缺乏完善的会计信息披露机制。事业单位信息处理一直游离于社会监督之外，会计处理相当随意：明明是费用帐挂应收款、明明是收入账挂应付款、在应付款项中坐支费用、在专项支出中列支事业支出、固定资产改造支出不增加固定资产和固定基金、所属三产早就关门大吉，对三产投资和投资基金照样挂在账上等等情况可谓司空见惯。特别是固定资产核算，房产产权的混乱是相当普遍的现象。在一些事业单位的管理人员的脑中，还满是计划经济时代的观念，他们看来房产又没人会拿，好坏肉烂在锅里，怎么算都可以，所以如今价值连城的房子有产权没实物、有实物没产权；有产权没价值、有价值没产权；有价值没实物、有实物没价值；有产权没实物没价值、有产权没实物有价值；有实物没产权没价值、有实物没产权有价值；有产权没价值有实物、有价值没产权没实物的现象不在少数。许多房产已交付使用多年，至今没有产证，理由居然是产证办理太麻烦，领导不催，谁管这种“闲事”。其他固定资产也很大程度上存在财务帐与实物管理部门明细账不符、实物帐与实物不符的情况。这种缺失价值观念的会计核算理念，对于必须对被审计单位资产价值作出评价的注册会计师可能造成极大困难，我就碰到一家高校，居然有一条街面的商业地产没有账面价值，产证倒是出来了。问怎么一回事，说是用街面的30年土地使用权同开发商换来的。所以注册会计师首次承接对事业单位年报审计的业务，工作量可能比较大，不但要审计，往往还要协助理帐，因为帐不理清你没法查下去。

还有一些事业单位的财务人员不了解年报审计的目的，死守着老观念，认为审计就是查“问题”，对审计人员抱有戒心，对审计人员的提问和索要资料“一拖二推三不知”，不够配合，也容易增加了审计风险和成本。我曾接受上级主管单位的委托对一家幼儿园的院长进行经济责任审计，幼儿园的会计从来没有遇到过这种事情，脸也吓白了，以为他们院长出了什么事，大概又怕连累到自己，什么事情都勿晓得，让我们去问院长。后来我们反复做工作，总算好一点。

2）财会人员业务基础较差

笔者在与一些事业单位财务人员接触的过程中，发现不少出身资金平衡表 “事业会计”的财务人员，连“应收账款”和“其他应收款”的核算有何区别都没搞懂或者说不愿意搞懂，将有关事项在应收账款和其他应收款之间乱放，跟他们提出来，他们认为无所谓。这里其实又涉及到一个会计的基本概念：会计分类。会计分类表现形式就是会计科目或者会计报表栏目，其本质上就是对发生的会计交易和会计事项进行人为分类的一种约定。在我国，这些会计分类由国家制定的会计制度来统一规定，同一会计科目或同一会计报表栏目反映的是同类的会计交易和事项，以便会计报表使用者理解、对比和汇总会计报表。这个道理只要学过会计学原理的，一开始就明白了。可是在实际工作中，有时为了省事，就会不太顶真。说实话，过去当会计时这方面我也不太重视，大差不差行了。自从我曾做了一个司法审计项目后，对会计分类的重要性就刻骨铭心了。这个司法项目中就因为一个会计科目重分类错误，导致一家总资产达到十几亿的私营房地产公司老板的倒台。这家房地产公司是由一家国营房地产公司改制而来。改制审计评估时，该公司将数块国有土地从“开发产品”转到“预付账款”里，改变了资产的性质。改制后，自然又把这些土地转回“开发产品”继续开发。凭籍这些土地，老板自投资1、2百万始逐步变成总资产达到十几个亿。由于这项错误的会计重分类使得该房地产公司老板隐匿国有资产的罪名得以成立。参与审计评估的事务所也惹了不少麻烦。其实照我看，这个老板聪明反被聪明误，死得冤。如果当初不做这笔调整分录，这些土地当时评估价甚至比其账面成本（国营企业政企不分，成本中列支了大量政府开支）还要低。我们曾对其中的一块地按当时市价评估，结果其价格远远低于其账面价。这家公司后来做那么大，客观而论不是靠当初侵吞了多少多少国有资产，主要还是后来房地产市场的变化实在太大。

由于对财务报表信息分类披露的重要作用不理解，我们常常发现一些财务人员不很重视对会计交易和会计事项的正确分类，特别是事业单位会计兼职“三产”会计。按事业单位会计制度的思路做企业的帐，统统按收付实现制处理所有交易事项，让注册会计师苦不堪言，还对审计人员建议的会计调整事项不以为然，认为审计人员小题大做。甚至一些高级财务管理人员也不同程度存在这种情况。笔者曾经对某知名高校的一个“三产”进行年报审计，建议该企业对银行巨额未达帐进行调整，期末减少银行存款，增加预付账款。企业怕麻烦不想动报表，跟我来商量，我说你总资产一共30几万，这项未达账就占到20%，不调整我没法出具无保留意见，他们就到该校总会计师那里去告状，想不到的是这位老总理在电话中理直气壮地质问我：“单位有银行未达帐正常伐？”

“正常呀”我说。

“既然正常，那为什么还有要调整报表？对损益又没有关系！”

我耐心地跟她解释了必须调整的原因，她极不耐烦的跟我说：侬不要跟我多讲，具体文件拿出来！我被她说得一愣，最后只好说具体文件规定是没有，但符合会计核算真实性、相关性原则。也不知她是根本不听我这一套还是根本听不懂我这一套，话越讲越难听，我被逼无奈，就跟她说：“照您讲，那么资产负债表只要资产、负债、所有者权益三个项目就可以了？”

事业单位财务高管这种素质，其总体财务管理理念滞后由此可见一斑。

3）制度上的束缚

自93年我国重大会计制度改革以来，企业会计准则和企业会计制度发生了翻天覆地的变化，称之“日新月异”也不为过。但是事业单位会计制度和会计准则一成不变，其中事业单位会计准则至今已“试行”了十九年，完全无法应对事业单位发展中面临的各种新的会计事项。好在政府已经注意到这种情况，新的《医院会计制度》已于2011年7月1日实施，新的《高等学校会计制度》正在试行，《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》的修改也已纳入议事日程。

与企业单位相比，事业单位的婆婆更多，受行政的干预也更严重。导致许多交易和事项的会计处理和实际情况严重脱节，如：有关部门规定对用财政拨款构建的房产，拨款核销程序不到位的不予办理产证（如是用贷款构建的房产，在贷款未能清偿之前不予办理产证），这些房产哪怕实际交付使用了十年二十年，也不许结转固定资产；超过单位审批权限的财产损失，铁证如山，但上级单位没人肯但肩胛，挂在账上十年八年也是常有的事；应于年初下拨的预算专项资金，直到年底才放下来，还要求年前用完如何叫人做得到专款专用……诸如此类，不一而足，对事业单位会计信息的正确反映造成极大的混乱。

4）审计的侧重点有所不同

虽然上文根据执业准则说明了事业单位的年报审计目标同企业单位是一样的，是对于财务报表是否按照适用的会计准则和相关的会计制度的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况发表鉴定意见。但由于两者存在的目的不一样，内部的运行机制有很大的区别，审计的侧重点也应有所不同。企业的根本目的就是盈利，审计很重要的一个方面就是所有与利润有关的收入、成本、费用的核查；而事业单位不以营利为目的，通俗点说就是为完成预定的工作目标如何合理合法的花好国家的钱，所以事业单位的审计重点在于体现预算收支政策的执行情况。

5)审计的标准不完全一致

作为年报审计，适用的会计准则和相关的会计制度应该是首要的审计标准，是注册会计师发表审计意见的尺度。但是事业单位由于受我国预算体系的制约，在执行事业单位会计制度大框架的前提下，上级主管部门还会有一些具体规定，比如，专用基金的明细科目，各项专用基金的提取比例和管理办法，国家有统一规定的，按照统一规定办理，没有统一规定的，有主管部门会同同级财政财政部门确定；再如结余分成中事业基金与专用基金的分成比例，各条系也会有不同的规定；还有事业支出的各种限制规定比如工资标准、招待费开支等也要遵循上述原则，所以注册会计师到了现场，很重要的一点，就是要取得事业单位上级主管部门的相关规定，这些相关规定应作为事业单位“适用的会计准则和相关的会计制度”的一个重要的组成部分。

不过，应该提一下的是：注册会计师不应对于事业单位符合上级主管部门的规定的所有会计处理和会计事项全盘接受，并据以发表无保留意见。上级主管部门的规定只能作为《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》的补充，起辅助作用。如果上级单位的有关规定不符合《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》以及国家规定的相关政策，注册会计师应该视其对会计报表的不同影响发表审计意见。举个例子说明：

一次，我对一家职校进行审计，该校是国家级重点学校，制度规范，内控完善，财务处理也无可挑剔，但是最后我出具的是保留意见报告。因为该校账面数千万元房产的业主是主管局直属投资管理公司的。

校长大惑不解，我问他：“您说您有那么多净资产，都是您的吗？”

“校舍不应该算是的吧？”

“这就是了，我们的审计是对学校的资产、负债和净资产的真实性和合法性发表鉴定意见，您把人家的偌大一块资产记到您自己的账上，既不合法也不真实，难道要我说您的帐没有一点问题？

校长跟我辨：“哪能不合法，区教育局就是这样规定的，全区其他学校都是这样的……”

我说我说的“不合法”不是你们教育局的文件，而是国家规定的会计法规。还向他解释了社会审计的标准只能是国家统一的会计法规。

我又通过假设“如果有人看了报表打算投资贵校，如果进一步了解到了校舍的产权不是贵校，会不会觉得被欺骗了？尤其投资方是外国人，他们能接受吗？”、“如果上级投资公司涉及诉讼被法院执行资产拍卖，你们的校舍会幸免于难吗？”等进一步向校长解释了我们出具保留意见的理由，使校长先生最终在审计反馈意见表签署了“同意”两字。

此外，有些被审计单位的上级主管部门规定亏损挂账，可以不予结转事业基金、上级拨付的奖励金可以不计入单位收入等等，注册会计师都应视为违规事项，酙情发表审计意见。

6)会计核算体系的不同

企业单位内部组织，只要核算需要，不管是否是独立的法人主体，可以无限制地设臵会计主体，实现独立核算。一般为了管理上的方便，划清企业内部的经济责任，在增加成本不太多的情况下，企业会尽量划小核算单位。比如一家公司有诸多分公司，如果你需要了解其中一家分公司的情况，你可以要求阅读该分公司独立的会计报表；如果你需要了解总公司的情况，你可以要求阅读该总公司的合并会计报表。这在企业单位审计中是十分顺理成章的事情。但是对所属众多的一个大型的事业单位，比如一所大学，要了解其下属的一个二级学院完整的情况，几乎是不可能的。笔者曾受领导指派接受本市一所知名综合性大学所属某学院院长的离任审计。没想到这所地处郊外，外表独立、气派，拥有8个专业、数千学生的学院竟然没有自己的会计报表，也无财务人员，只设一个兼职报账员。所谓的学院财务管理就是拿着大学财务处发给的几张报销卡，在限额之内使用。这叫我如何评价院长先生任期内的经济责任？巧媳妇难为无米之炊，这实际是一个不具备基本审计条件的业务。最后花了九牛二虎之力，根据报销卡拉出的单子，统计出支出，根据收据存根统计出收入，两者不平的地方经多方查证，还发现了大学财务处“张冠李戴”，把本学院的几十万费用报到别人的账号里去了，让院长先生心痛不已（都是查账惹的祸）。由于本案相当一部分审计证据不是财务会计资料，我们无法按审计准则的规定出具审计报告，在笔者的坚持下，最后该案以“内审报告”的形式结审。

为什么学校采用这种核算方式（该校原来只是一个本部，发展到几十个二级学院，上百个分院，这种报账式方式至今一成不变）我难以理解。请教了该校的审计处，回答只是笼统地说：按上级规定执行。后来我仔细研究了《事业单位会计制度》，其第三条规定：“

三、国有事业单位的会计组织系统分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级。向同级财政部门领报经费，并发生预算管理关系，下面有所属会计单位的，为主管会计单位；向主管会计单位或上级单位领报经费，并发生预算管理关系，下面有所属会计单位的，为二级会计单位；向上级单位领报经费，并发生预算管理关系，下面没有所属会计单位的，为基层会计单位。以上三级会计单位实行独立会计核算，负责组织管理本部门、本单位的全部会计工作。不具备独立核算条件的，实行单据报账制度，作为“报销单位”管理。”可能由于大学定位为预算管理关系的“末端”（基层会计管理单位），并不具备向其所属拨付资金的权利，其所属也就不具备规定的独立核算条件，所以只能实行单据报账制度，作为“报账单位”管理。不知以上理解妥否，望预算管理方面专家勿吝赐教。在这里我的目的在于提醒审计人员，涉审的事业单位可能十分巨大，却又无法分层解读，必然导致固定风险、控制风险的增加；细节测试工作繁琐，审计人员分工困难等等不利情况，又会给审计工作带来很大不便，要沉着应对，注意强化对此类事业单位年报审计重大错报风险的防控。

7）执行会计制度范围的特殊性

还需要说明的是：不是所有的事业单位都要执行《事业单位会计制度》和“事业单位行业会计制度”（包括《医院会计制度》、《高等学校会计制度》、《科学事业单位会计制度》、《地勘单位会计制度》等），事业单位也可以执行企业会计制度，《事业单位会计准则（试行）》第五十二条规定：“本准则不适应事业单位附属的企业，已纳入企业会计核算体系化管理的事业单位按企业会计制度执行。

8）审计报告的内容可能不同

由于目前事业单位年报审计还处于试点阶段，主要为政府财政监管工作的需要，所以注册会计师除了执行审计准则的规定，按常规出具年度会计报表报审计报告外，还可能负有对财政部门出具其他监管报告的责任。原《中国注册会计师执业准则》未对此种情况出具审计报告作出具体规定，《中国注册会计师执业准则2010》有了具体规定：

《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第三十五条：“除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，&