第一篇：宝石A案件——中国证券市场中的第一份拒绝表示意见的审计报告
宝石A案件——中国证券市场中的第一份拒绝表示意见的审计报告
1998年初，当中国上市公司1997年度年报相继披露之时，中国注册会计师即给证券市场的投资者上了一课；石家庄宝石电子玻璃股份有限公司（以下简称宝石公司）由于生产停顿，财务状况不佳，受聘审计的普华大华会计师事务所对其财务报表出具了拒绝表示意见的审计报告。
由于是中国证券市场出现的第一份这种类型的报告，引起了证券市场不小的震动。广大市场参与者对其给予了充分的肯定与支持，拒绝表示意见向市场传递了丰富的信息，它不是一种毫无主见的报告，而是以一种特殊的方式警示着投资者，保护着他们的应有利益。
1．拒绝表示意见审计报告的来龙去脉
宝石公司的前身是石家在显像管总厂（以下简称石显总厂）。1992年5月，经政府有关部门批准，石显总厂以其下属的黑白玻壳生产线、黑白显像管生产线为主体开始进行股份制试点，并以走向募集方式设立股份有限公司。公司的主营业务为生产黑白显像管玻壳及黑白显像管。石显总厂则改组为石家庄宝石电子集团公司，成为股份公司的控股公司。1995年6月和9月，宝石公司又先后在深圳证券交易所上网定价发行了B股10000万股和A股2620万股，并上市流通。至此，宝石公司的总股本达38300万股。
从财务报表来看，宝石公司从成立伊始至上市，业绩一直是良好的。从1993年度至1996年度，该公司的净资产收益率分别为4.16％、26.88％、35.15％和8.8％。从招股说明书中所反映的过去的成就和展望的前景来看，公司的整体状况也是比较好的。然而，市场经济这只无形之手也是无情之手。由于黑白电视机市场的快速萎缩、导致其上游产品的需求、价格大幅度下降。公司1997年度的财务报表反映出的企业经营成果和财务状况令人大失所望，出现每股0.872元的严重亏损。更为严重的是，为公司进行年度报表审计的注册会计师认为，由于产品积压、生产停顿，已无法判定该公司是否保有持续经营能力，因此无法对财务报表整体发表任何意见。
据公司1996年年报反映，黑白电视机市场的萎缩在1996年下半年已经出现，只是由于公司控股的彩壳公司下半年投入生产，增加了公司的投资收益，所以尽管利润有大幅下滑，但不至于出现亏损，因此问题暴露得不很明显。自1997年，由于国内电视机市场的恶性无序竞争发展到白热化程度，使得黑白电视机市场加速萎缩。黑白显像管和黑白玻壳在1997年的最低售价比1996年上半年均下跌了60％以上，已低于生产成本，同时，彩壳的售价下跌也超过20％以上，彩壳公司也出现了严重亏损；黑白玻壳生产线熔炉按计划停炉检修后，由于产品积压严重，恢复生产无望，而转产其它产品在短时间内又难以完成，因此整个生产线实际已处于停产状态。
针对以上严峻情况，注册会计师认为，宝石公司无法就公司是否能保持经营能力提供充分和必要的证据，在这种情况下，也就无法确定公司巨额存货和固定资产的计价方法的合理性。而且，由于市场环境恶劣，公司的巨额应收账款的可回收性也由于下游企业的不良财务状况而变得更加不确定。另外，公司的流动负债超过流动资产7亿多元，资产负债比率严重不正常。因此，注册会计师无法就接待续经营会计假设编制的会计报表是否能公允反映该公司的财务状况和经营成果发表任何意见。
2．拒绝表示意见审计报告的会计考虑
不论从企业会计准则来看，还是拿财务通则来衡量，宝石公司当年的财务报告均没有原则性的重大错误。因此，普华大华会计师事务所即使出具了无保留意见的审计报告，也是符合独立审计准则的。但是，为什么普华大华会计师事务所还要对其出具所谓的拒绝表示意见的审计报告呢？实际上，他们主要是从两个方面考虑的。
A．考虑投资者的需求——会计信息的真实性及相关性
在计划经济体制条件下，会计主要功能就是为经管责任服务。然而，当经济体制向市场经济转化时，会计服务功能由过去单一的经管责任，向多元发展，即既为经管责任服务，又为经营决策服务。而这种多元服务，与单一经管责任服务在本质上有所区别。其表现为：
1、经管责任关系中的关系人带有很大不确定性。由于证券市场的发展，经管关系中的委托人随时发生变化，并形成了历史委托人、现行委托人反潜在委托人的多重关系，而且这种关系可以通过证券市场随时建立或解除。
2、受托人和委托人之间的经济责任关系是具有双向约束力的约定权责关系。除了委托人的权利外，作为资源的受托方，同时也拥有在一定范围和时间内依照约定目标处置受托资源并获得与其业绩相应的报酬。
这种服务功能转变，所带来影响有如下几个方面。首先，由于经管责任关系人的不确定性，经管责任由过去明确的委托人，向不明确的委托人发展。由过去单一关系的委托人向多重关系委托人转化。这种转化，使得过去那种仅仅解释经管责任的会计信息已无法满足多重关系委托人的需要。对于那些现行或潜在的委托人，他们更需要了解对未来经营决策有用的会计信息，以决定是否保留或解除双方的经管责任关系，因此，他们更强调会计信息的相关性。
事实也是如此，在证券市场中，投资者关注的主要是有关企业未来情况的信息。这是因为证券市场不同于商品市场，对投资人来说，购买股票并不像购买商品一样给自己带来使用价值，而是要使自己的财富发挥资本的功能——增值。因此，投资者最为关注的就是股票的预期报酬，也就需要中介机构真实地披露与企业未来情况有关的信启、。来加以合理的判断，然而，现行财务报表均是以反映企业过去年度的历史情况为主，是以满足经管责任中的真实性要求为主的。在一般情况下，人们可以用历史来合理推测未来。但是，当因环境的改变而使得历史成本带有很大局限性时，这些历史成本信息就会变得与未来决策不相关。在这样的情况下，作为会计信息鉴定专家的注册会计师，就应用特殊的语言来告诫会计信息的使用者，避免错误判断。上述例子中宝石公司的历史成本信息之所以与未来决策不相关，是由于公司经营环境的改变以及企业的现状不能满足“持续经营”的会计假设。因此，宝石公司依然按照这一假设编报财务报表就不能满足会计信它、的相关性这一要求了，换句话说，公司可能已经没有“未来”了。因此，普华大华会计师事务所，理应以特殊的审计报告来提醒投资者：这份财务报表已与未来决策无关，我们无法对其表示意见。
B．持续经营与资产计价
持续经营是会计核算的基本前提之一，现行的以原始成本计价的资产计量属性就是建立在这一基础上的。因为受会计信息的可靠性要求限制，有原始凭证为据的历史成本就成为资产计量的最佳选择。它搞足了确定账面财务资本保全责任的要求。以资产评估确定的现行价值虽然也具有较高的可靠性，但代价太高，定期进行资产评估不符合成本效益原则。然而一旦持续经营的前提丧失了，情况就倒过来了；资产已不再是经营之用，而随时可能清算变现或整体出售。因此挂在企业账册上的一个个历史数据就不再具有现实意义，企业应适用清算会计的方法与程序对企业现有资产估价或清算，会计应该反映的是资产的变现价值。
从财务学的角度来看，如果企业是持续经营的，那么正如前面所说、企业的价值主要是体现在它未来的盈利能力与内在价值上。其历史成本可以作为推导这些盈利能力与内在价值的基础。而一旦持续经营的假设不能成立，则以历史成本来估算企业的价值就已失去了意义，这种信息的相关性就更不存在了。企业已变成了一大宗需立即变现的资产，而非资本。既然该企业已无“未来”，潜在的投资者显然不会对它有任何兴趣，而企业的现有股东需要的也只是现有的每股权益能拥有多少清算利益。这时原始成本的不相关性就显得尤为突出。实际上，有些资产的账面历史价值本来就是一种纯粹的数字处理的结果，特别是在持续通货膨胀的情况下，这些历史成本的会计信息在企业面临清算的状态时就变得更无实际意义了。总而言之，会计信息的相关性要求已经变为确定企业资产的可实现价值了。
宝石公司就符合这样一种情况：由于产品市场的剧烈变化，销售急剧萎缩，产品积压，主要生产设备被迫停产检修，无望恢复生产，其巨额固定资产、存货和应收账款的可实现价值具有更大的不确定性。即便考虑到中国市场经济的特殊性，上市公司一般都会受到地方政府各种方式的扶持，使得对宝石公司的持续经营能力也不能一口否定，但至少是值得怀疑的。在这种情况之下，对该公司年度报表中以原始成本反映的会计信息是否恰当；是否还具有相关性，的确难以确定。
3．出具拒绝表示意见审计报告的内涵
普华大华会计师事务所出具的拒绝表示意见的审计报告并不是对宝石公司1997年度财务报告的否定。也许说它表示的是一种不置可否的态度更为贴切。实际上就是说注册会计师无法判断财务报表是否公允表达。依前所述，投资者要求会计信息对其投资决策有用，即具有相关性。而在能与不能持续经营两种不同的假设之下，相关性的要求是不同的，这就要求会计报表按不同的基础进行编制。但由于宝石公司不能为审计人员提供有关企业是否还能在原有的主营业务范围内持续经营下去的充分而必要的证据，这就使审计人员的审计范围在客观上受到了严重的限制。说它客观上受严重限制是因为持续经营的前提对会计报表的影响是全面而重大的：仅仅从数量上看，宝石公司的固定资产、存货、应收账款三个项目的金额都上亿；从范围上看，资产的不同计价不仅会影响到资产负债表，而且也必然地会影响损益表的正确与否。因此，注册会计师在这种审计范围受到客观限制，审计证据无法取得的情况下，出其拒绝表示意见的审计报告是最为恰当的选择，也是符合《独立审计准则》规定的。
不置可否的态度并非等同于缄默不语，而是表明意见的一种方式。实际上，这份审计报告以非常特殊的方法，将宝石公司缺乏持续经营的信息，以比较婉转的方式告诉了投资者，这无疑是给投资者的一个警示信号，为投资者消除信息误导所带来的风险，起到了积极作用。
第二篇：中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见(征求意见稿)
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中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见
（征求意见稿）
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师在财务报表审计中出具非无保留意见的审计报告，制定本准则。
第二条 在按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定形成审计意见时，如果认为有必要发表非无保留意见，注册会计师应当遵守本准则。
第三条 本准则规定了三种类型的非无保留意见，即保留意见、否定意见和无法表示意见。对非无保留意见类型恰当性作出的决策取决于下列事项：
（一）导致非无保留意见的事项的性质，即财务报表是否存在重大错报，或在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；
（二）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。1 第二章 定 义
第四条 广泛性，是描述错报影响的一个术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者因无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报对财务报表可能产生的影响。根据注册会计师的判断，对财务报表具有广泛性影响的情形是：
（一）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；
（二）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；
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（三）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。第五条 非无保留意见，是指保留意见、否定意见或无法表示意见。第三章 注册会计师的目标
第六条 注册会计师的目标是，当存在下列情形之一时，对财务报表清楚地发表恰当的非无保留意见：
（一）根据获取的审计证据，注册会计师得出财务报表整体并非不存在重大错报的结论；
（二）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，以得出财务报表整体不存在重大错报的结论。2 第四章 要 求
第一节 应当发表非无保留意见的情形
第七条 当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：
（一）根据获取的审计证据，注册会计师得出财务报表整体并非不存在重大错报的结论；
（二）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，以得出财务报表整体不存在重大错报的结论。第二节 确定非无保留意见的类型
第八条 当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：
（一）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或累计起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；
（二）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但是认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。
第九条 在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或累计起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。
第十条 如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大且具
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文章来源：中顾法律网 有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
第十一条 在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。
第十二条 在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。
第十三条 如果管理层拒绝消除本准则第十二条提及的限制，除非治理层的所有成员都参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。第十四条 如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：
（一）如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；
（二）如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以致于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果不能在出具审计报告之前解除业务约定，应当发表无法表示意见。
第十五条 如果根据本准则第十四条第二款第（二）项的规定解除业务约定，注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项。4 第十六条 如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在审计报告中对按照相同财务报告框架编制的单一财务报表，财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。第三节 非无保留意见审计报告的格式和内容
第十七条 如果对财务报表发表非无保留意见，除了《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定的要素外，注册会计师还应当在审计报告中增加一个段落，说明导致发表非无保留 www.xiexiebang.com 免费法律咨询3分钟100%回复
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意见的事项。
注册会计师应当直接在审计意见段之前增加该段落，并使用恰当的标题，如“发表保留意见的依据”、“发表否定意见的依据”或 “发表无法表示意见的依据”。
第十八条 如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在发表非无保留意见的依据段中说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在发表非无保留意见的依据段中说明这一情况。
第十九条 如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在发表非无保留意见的依据段中解释该披露是如何被错报的。
第二十条 如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当： 5
（一）与治理层讨论未披露信息的情况；
（二）在发表非无保留意见的依据段中描述遗漏信息的性质；
（三）除非法律法规禁止，如果可行并且已针对遗漏信息获取充分、适当的审计证据，在发表非无保留意见的依据段中包含对遗漏信息的披露。
第二十一条 如果无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在发表非无保留意见的依据段中包含无法获取审计证据的原因。
第二十二条 即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在发表非无保留意见的依据段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。
第二十三条 在发表非无保留意见时，注册会计师应当对意见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。
第二十四条 当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当在意见段中说明：注册会计师认为，除了在发表保留意见的依据段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制。
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当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除„„可能的影响外”等措辞。
第二十五条 当发表否定意见时，注册会计师应当在意见段中说明：注册会计师认为，由于在发表否定意见的依据段中所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制。第二十六条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法 6 表示意见时，注册会计师应当在意见段中说明：由于在无法表示意见的依据段中所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。第二十七条 当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。
第二十八条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。
注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于无法表示意见的依据段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。第四节 与治理层的沟通
第二十九条 当拟在审计报告中发表非无保留意见时，注册会计师应当与治理层沟通导致拟发表非无保留意见的情况，以及拟使用的非无保留意见措辞。
当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除„„可能的影响外”等措辞。
第二十五条 当发表否定意见时，注册会计师应当在意见段中说明：注册会计师认为，由于在发表否定意见的依 www.xiexiebang.com 免费法律咨询3分钟100%回复
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据段中所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制。第二十六条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法 6 表示意见时，注册会计师应当在意见段中说明：由于在无法表示意见的依据段中所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。第二十七条 当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。
第二十八条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。
注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于无法表示意见的依据段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。第四节 与治理层的沟通
第二十九条 当拟在审计报告中发表非无保留意见时，注册会计师应当与治理层沟通导致拟发表非无保留意见的情况，以及拟使用的非无保留意见措辞。
第三篇：《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》应用指南
《中国注册会计师审计准则第1503号》应用指南
《中国注册会计师审计准则第1503号
——在审计报告中增加强调事项
段和其他事项段》应用指南
（2010年11月1 日修订)
一、审计报告中的强调事项段
(一)需要增加强调事项段的情形(参见本准则第七条)
1.注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下:
（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性;
（2）提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会汁准则;
（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。
2.强调事项段的过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性。此外，与财务报表中的列报或披露相比，在强调事项段中包括过多的信息，可能隐含着这些事项未被恰当列报或披露。因此，本准则第七条的规定将强调事项段的使用限制在财务报表已列报或披露的事项上。
(二)在审计报告中增加强调事项段(参见本准则第八条)
3.在审计报告中增加强调事项段不影响审计意见.:增加强调事项段不能代替下列情形:
（1）根据审计业务的具体情况，注册会计师需要发表保留意见、否定意见或无法表示意见(参见《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》);
（2）适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露。
4.本指南附录列示了带强调事项段的保留意见审计报告的参考格式。
二、审计报告中的其他事项段(参见本准则第九条)
(一)需要增加其他事项段的情形
与使用者理解审计工作相关的情形
5.在极其特殊的情况下，即使由于管理层对审计范围施加的限制导致无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响具有广泛性，注册会计师也不能解除业 1
务约定。在这种情况下，注册会计师可能认为有必要在审计报告中增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。
与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形
6.法律法规或得到广泛认可的惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告。在这种情况下，注册会计师可以使用个或多个子标题来描述其他事项段的内容。7，增加其他事项段不涉及以下两种情形:
(1)除根据审计准则的规定有责任对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任(参见《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》中“其他报告责任”部分);
(2)注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见。
对两套以上财务报表出具审计报告的情形
8.被审计单位可能按照通用目的编制基础(如x国财务报告编制基础)编制一套财务报表，且按照另一个通用目的编制基础(如国际财务报告准则)编制另一套财务报表，并委托注册会计师同时对两套财务报表出具审计报告。如果注册会计师已确定两个财务报告编制基础在各自情形下是可接受的，可以在审计报告中增加其他事项段，说明该被审计单位根据另一个通用目的编制基础(如国际财务报告准则)编制了另一套财务报表以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告。
限制审计报告分发和使用的情形
9.为特定目的编制的财务报表可能按照通用目的编制基础编制，因为财务报表预期使用者已确定这种通用目的财务报表能够满足他们对财务信息的需求。由于审计报告旨在提供给特定使用者，注册会计师可能认为在这种情况下需要增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。
(二)在审计报告中增加其他事项段
10.其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事项。其他事项段不包括法律法规或其他职业准则(如中国注册会计师职业道德
守则中与信息保密相关的规定)禁止注册会计师提供的信息。其他事项段也不包括要求管理层提供的信息。
11.其他事项段放臵的位臵取决于拟沟通信息的性质。当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与其理解与财务报表审计相关的事项时，该段落需要紧接在审计意见段和强调事项段之后。当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与审计报告中提及的其他报告责任相关的事项时，该段落可以臵于“按照相关法律法规的要求报告的事项”的部分内。此外.当其他事项段与注册会计师的责任或使用者理解审计报告相关时，可以单独作为一部分，臵于“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”之后。
三、与治理层的沟通(参见本准则第十条)
12.与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会。当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。
附录:
带强调事项段的保留意见的审计报告的参考格式
背景信息:
1.对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用目的财务报表执行审计；
2.审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致；
3.异常的未决诉讼事项存在不确定性;
4.由于违反企业会计准则的规定导致发表保留意见;
5.除对财务报表执行审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任、且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
审计报告
ABC股份有限公司全体股东:
一、对财务报表出具的审计报告
我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20x1年12月31日的资产负债表、20 x1的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。
(一)管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
（二）注册会计师的责任
我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。
(三)导致保留意见的事项
ABC公司20x1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为x元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少x元。相应地，资产减值损失将增加x元，所得税、净利润和股东权益将分别减少x元、x元和x元。
(四)保留意见
我们认为，除“(三)导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20 x 1年12月31的财务状况以及20 x 1的经营成果和现金流量。
(五)强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注X所述，截至财务报表批准日，xyz公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
(本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。)x会计师事务所中国注册会计师:xx x
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中国注册会计师:x x x
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第四篇：《中国注册会计师审计准则第 1504 号 ——在审计报告中沟通关键审计事项》 应用指南
2017年2 月28日，中国注册会计师协会印发新审计报告准则应用指南。本次发布的指南包括《<中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项>应用指南》等共16项，实施时间和范围与新审计报告准则保持一致。
《中国注册会计师审计准则第 1504 号 ——在审计报告中沟通关键审计事项》 应用指南
一、本准则的范围（参见本准则第三条）
1．重要程度可以表述为某一事项在具体情形下的相对重要性。某一事项的重要程度是由注册会计师结合具体情形判断的。重要程度可以结合定量因素和定性因素来考虑，例如，相对规模、所涉及对象的性质、对所涉及对象的影响，以及预期使用者所表现出来的兴趣。判断某一事项的重要程度，需要对事实和情况作出客观分析，包括分析与治理层沟通的性质和范围。
2．按照《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》的规定，注册会计师应当与治理层进行双向沟通，其中可能就某些事项进行的沟通最为充分，财务报表使用者对这些事项感兴趣，并且呼吁增加这些沟通的透明度。例如，使用者对了解注册会计师在对财务报表整体形成审计意见时作出的重大判断尤其感兴趣，因为这些判断通常与管理层在编制财务报表时作出的重大判断领域相关。
3．要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，可能有助于加强注册会计师与治理层就这些事项进行的沟通，同时还可能提高管理层和治理层对审计报告中提及的财务报表披露的关注程度。
4．根据《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计工作时的重要性》的规定，就审计而言，注册会计师针对财务报表使用者作出下列假定是合理的：
（1）拥有经营、经济活动和会计方面的适当知识，并有意愿认真研究财务报表中的信息；
财务总监会员群 196976510（2）理解财务报表是在运用重要性水平基础上编制、列报和审计的；（3）认可建立在对估计和判断的应用以及对未来事项的考虑的基础上的会计计量具有固有不确定性；
（4）依据财务报表中的信息作出合理的经济决策。
由于审计报告后附已审计财务报表，通常认为审计报告使用者与财务报表预期使用者相同。
（一）关键审计事项、审计意见及审计报告其他要素之间的关系（参见本准则第五条、第十二条和第十五条）
5．《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》及其应用指南就对财务报表形成审计意见作出规定并提供指引。沟通关键审计事项并不代替管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露或为实现财务报表的公允反映而需要作出的披露。《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》及其应用指南规范了注册会计师认为财务报表披露在恰当性或充分性方面存在重大错报的情形。
6．当注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表保留意见或否定意见时，在“形成保留（否定）意见的基础”部分描述导致非无保留意见的事项有助于预期使用者了解并识别存在的这些事项。因此，将这些事项与“关键审计事项”部分描述的其他关键审计事项区分开来单独沟通，能够使其在审计报告中得以适当地突出显示（参见本准则第十五条）。
《<中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见>应用指南》的附录列示了当注册会计师发表保留意见或否定意见并在审计报告中沟通其他关键审计事项时，“关键审计事项”部分的引言如何受到影响。本指南第 58 段列示了当注册会计师确定除审计报告“形成保留（否定）意见的基础”部分或“与持续经营相关的重大不确定性”部分说明的事项外，不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项时，“关键审计事项”部分如何进行说明。
7．如果注册会计师对财务报表发表保留意见或否定意见，沟通其他关键审计事项仍有助于增强预期使用者对审计工作的了解，因而确定关键审计事项的财务总监会员群 196976510 要求仍然适用。然而，否定意见是在注册会计师得出结论认为错报单独或汇总起来对财务报表产生的影响重大且具有广泛性时发表的，因此：
（1）根据导致否定意见的事项的重要程度，注册会计师可能确定不存在其他关键审计事项。在这种情况下，本准则第十五条的要求适用。
（2）如果除导致否定意见的事项外，还存在一项或多项其他事项被确定为关键审计事项，则鉴于已发表否定意见，对这些其他关键审计事项的描述不要暗示财务报表整体在这些事项方面比实际情况更为可靠，这一点非常重要。
8．《中国注册会计师审计准则第 1503 号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》规定，注册会计师在认为必要时可以在审计报告中增加强调事项段和其他事项段。通过这种方式，该准则为注册会计师建立了在审计报告中进行进一步沟通的机制。在这些情况下，审计报告中的强调事项段或其他事项段需要与关键审计事项部分分开列示。如果某事项被确定为关键审计事项，则不能以强调事项段或其他事项段代替按照本准则第十三条的规定对该关键审计事项的描述。《<中国注册会计师审计准则第 1503 号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段>应用指南》就关键审计事项与强调事项段之间的关系提供了进一步指引。
二、确定关键审计事项（参见本准则第九条至第十条）
9．注册会计师确定关键审计事项的决策过程，旨在从与治理层沟通过的事项中筛选出较少数量的事项，这基于注册会计师就哪些事项对本期财务报表审计最为重要作出的判断。
10．即使已审计财务报表包含比较财务报表（即审计意见涉及财务报表列报的每个期间），注册会计师确定的关键审计事项仅限于对本期财务报表审计最为重要的事项。
11．尽管注册会计师确定关键审计事项是为了本期财务报表审计，并且本准则并不要求注册会计师更新上期审计报告中的关键审计事项，但注册会计师考虑上期财务报表审计的关键审计事项对本期财务报表审计而言是否仍为关键审计事项可能是有用的。
（一）重点关注过的事项（参见本准则第九条）
财务总监会员群 196976510 12．重点关注的概念基于这样的认识：审计是风险导向的，注重识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施应对这些风险的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以作为形成审计意见的基础。对于特定账户余额、交易类别或披露，评估的认定层次重大错报风险越高，在计划和实施审计程序并评价审计程序的结果时通常涉及的判断就越多。在设计进一步审计程序时，注册会计师评估的风险越高，就需要获取越有说服力的审计证据。当由于评估的风险较高而需要获取
更具说服力的审计证据时，注册会计师可能需要增加所需审计证据的数量，或者获取更具相关性或可靠性的证据，如更多地从第三方获取证据或从多个独立渠道获取互相印证的证据。
13．因此，对注册会计师获取充分、适当的审计证据或对财务报表形成审计意见构成挑战的事项可能与注册会计师确定关键审计事项尤其相关。
14．注册会计师重点关注过的领域通常与财务报表中复杂、重大的管理层判断领域相关，因而通常涉及困难或复杂的注册会计师职业判断。相应地，重点关注过的事项通常影响注册会计师的总体审计策略以及与这些事项相关的审计资源分配和审计工作力度。这些影响的例子可能包括较高级别的审计项目组成员参与审计业务的程度，或者注册会计师的专家或在会计、审计的专业领域具有专长的人员（这些人员由会计师事务所聘请或雇用）对这些领域的参与。
15．多项中国注册会计师审计准则要求注册会计师与治理层以及其他可能与重点关注过的领域相关的人员进行特定的沟通。例如：
（1）《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》要求注册会计师与治理层沟通审计工作中遇到的重大困难（如有）。这些困难可能包括：
①关联方交易，特别是对注册会计师获取关联方交易与公平交易在所有其他方面（除价格外）都等同的审计证据的能力存在的限制。
②集团审计受到的限制，如集团项目组接触某些信息受到的限制。（2）《中国注册会计师审计准则第 1121 号——对财务报表审计实施的质量控制》要求项目合伙人就疑难问题或争议事项进行适当咨询。例如，注册会计师可能已就某一重大技术事项向会计师事务所内部或外部其他人员进行咨询，财务总监会员群 196976510 可能表明该事项构成关键审计事项。该准则还要求项目合伙人与项目质量控制复核人员讨论在审计过程中遇到的重大事项。
（二）确定重点关注过的事项时的考虑（参见本准则第九条）
16．在计划审计工作时，注册会计师可以先就哪些事项很可能属于在审计中重点关注的领域因而可能构成关键审计事项形成一个初步的看法。按照《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》的规定，注册会计师可以在与治理层讨论计划的审计范围和时间安排时沟通这一看法。然而，注册会计师对关键审计事项的确定需要基于执行审计程序的结果或整个审计过程中获取的审计证据。
17．本准则第九条规定了注册会计师在确定重点关注过的事项时应当进行的特定考虑。这些考虑着眼于与治理层沟通过的事项的性质，这些事项通常与财务报表中披露的事项相关联，并且旨在反映预期使用者对于财务报表审计可能特别感兴趣的领域。要求注册会计师进行这些考虑，并不意味着与之相关的事项必然构成关键审计事项，只有当按照本准则第十条的规定被认为对审计工作最为重要时，相关事项才构成关键审计事项。由于这些考虑可能是相互关联的（例如，与本准则第九条第（二）至
（三）项所描述情形相关的事项也可能被识别为特别风险），对与治理层沟通过的某一特定事项，如同时适用本准则第九条第（一）至
（三）项中的两项以上，可能增加注册会计师将其识别为关键审计事项的可能性。
18．除与本准则第九条要求的特定考虑相关的事项外，还可能存在其他与治理层沟通过、需要注册会计师重点关注的事项，因而可能根据本准则第十条的规定构成关键审计事项。这些事项可能包括与已执行审计工作相关但可能不被要求在财务报表中披露的事项等。例如，在会计期间内上线一套新的 IT 系统（或现有 IT 系统的重大变更）可能构成重点关注过的领域，尤其是当这种变更对注册会计师的总体审计策略具有重大影响，或与一项特别风险相关时（例如，影响收入确认的系统的变更）。
根据《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险（参见本准则第九条第（一）项）
财务总监会员群 196976510 19．《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》要求注册会计师与治理层沟通识别出的特别风险。根据该准则应用指南第 13 段的解释，注册会计师还可以与治理层沟通注册会计师计划如何应对评估的重大错报风险较高的领域。
20．《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》将特别风险定义为注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。重大管理层判断领域和重大非常规交易通常可能被识别为存在特别风险。因而，特别风险通常属于需要重点关注的领域。
21．并非所有特别风险都属于需要注册会计师重点关注的领域。例如，《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》假定在收入确认方面存在舞弊风险，并要求注册会计师将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险。该准则还指出，由于管理层凌驾于控制之上的行为发生方式不可预见，这种风险属于由于舞弊导致的重大错报风险，从而也是一种特别风险。这些风险是否需要重点关注，需要视其性质而定。如果这些风险不需要重点关注，注册会计师在按照本准则第十条的规定确定关键审计事项时可能不必加以考虑。
22．根据《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，注册会计师对认定层次重大错报风险的评估结果，可能随着审计过程中不断获取审计证据而作出相应的变化。针对财务报表的特定领域修改注册会计师的风险评估结果并重新评价计划实施的审计程序（即审计方案的重大变化，例如，注册会计师的风险评估基于预期特定控制运行有效这一判断，而注册会计师获取的证据表明这些控制在被审计期间内并未有效运行，尤其是在评估的重大错报风险较高的领域）可能导致某一领域被确定为需要重点关注的领域。
与财务报表中包含重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断（参见本准则第九条第（二）项）
23．《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》要求注册会计师与治理层沟通注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会财务总监会员群 196976510 计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。在很多情况下，这涉及关键会计估计和相关披露，很可能属于重点关注领域，也可能被识别为特别风险。
24．按照《中国注册会计师审计准则第 1321 号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》的规定被识别为具有高度估计不确定性的会计估计可能未被确定为存在特别风险，然而财务报表使用者对这些会计估计很感兴趣。这些估计高度依赖管理层判断，通常是财务报表中最为复杂的领域，并且可能同时需要管理层的专家和注册会计师的专家的参与。对财务报表具有重大影响的会计政策（以及这些政策的重大变化）对 财务报表使用者理解财务报表特别相关，尤其是当被审计单位的实务与同行业其他实体不一致时。
本期重大交易或事项对审计的影响（参见本准则第九条第（三）项）25．对财务报表或审计工作具有重大影响的事项或交易可能属于重点关注领域，并可能被识别为特别风险。例如，在审计过程中的各个阶段，注册会计师可能已与管理层和治理层就重大关联方交易或超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或在其他方面显得异常的交易对财务报表的影响进行了大量讨论。管理层可能已就这些交易的确认、计量、列报或披露作出困难或复杂的判断，这可能已对注册会计师的总体审计策略产生重大影响。
26．那些影响管理层假设或判断的经济、会计、法规、行业或其他方面的重大变化也可能影响注册会计师的总体审计方案，由此成为需要注册会计师重点关注的事项。
（三）最为重要的事项（参见本准则第十条）
27．注册会计师可能已就需要重点关注的事项与治理层进行了较多的互动。就这些事项与治理层进行沟通的性质和范围，通常能够表明哪些事项对审计而言最为重要。例如，对于较为困难和复杂的事项，注册会计师与治理层的互动可能更加深入、频繁或充分，这些事项（如重大会计政策的运用）构成重大的注册会计师判断或管理层判断的对象。
28．运用最为重要的事项这一概念，需要以被审计单位和已执行的审计工作为背景。因此，注册会计师确定和沟通关键审计事项的目的在于识别出该审计项目特有的事项，并就这些事项相对于审计中其他事项的重要程度作出判断。
财务总监会员群 196976510 29．在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，下列考虑也可能是相关的：
（1）该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。
（2）与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。
（3）从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。
（4）为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括： ①为应对该事项而实施审计程序或评价这些审计程序的结果（如有）在多大程度上需要特殊的知识或技能。
②就该事项在项目组之外进行咨询的性质。
（5）在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。
（6）识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。
（7）该事项是否涉及多项可区分但又相互关联的审计考虑。例如，长期合同可能在收入确认、诉讼或其他或有事项等方面需要重点关注，并且可能影响其他会计估计。
30．从需要重点关注的事项中，确定哪些事项以及多少事项对本期财务报表审计最为重要属于职业判断。需要在审计报告中包含的关键审计事项的数量可能受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。一般而言，最初确定为关键审计事项的事项越多，注册会计师越需要重新考虑每一事项是否符合关键审计事项的定义。罗列大量关键审计事项可能与这些事项是审计中最为重要的事项这一概念相抵触。
三、沟通关键审计事项
（一）在审计报告中单设关键审计事项部分（参见本准则第十一条）31．将单设的关键审计事项部分臵于接近审计意见的位臵，能够突出这些信息，同时向财务报表预期使用者展示项目特定信息在其眼中的价值。
财务总监会员群 196976510 32．在关键审计事项部分列示每一事项的顺序属于职业判断。例如，这些信息可能基于注册会计师对其相对重要程度的判断进行列示，也可能与事项在财务报表中的披露方式相对应。本准则第十一条关于增加子标题的要求旨在进一步区分这些事项。
33．如果列报了比较财务信息，关键审计事项部分的引言需要作相应调整，以提醒所描述的关键审计事项仅与本期财务报表审计相关这一事实，还可以指明这些财务报表涵盖的具体期间（例如，20×1）。
（二）描述单一关键审计事项（参见本准则第十三条）
34．对某项关键审计事项的描述是否充分属于职业判断。对关键审计事项进行描述的目的在于提供一种简明、不偏颇的解释，以使预期使用者能够了解为何该事项是对审计最为重要的事项之一，以及这些事项是如何在审计中加以应对的。限制使用过于专业的审计术语也能够帮助那些不具备适当审计知识的预期使用者了解注册会计师在审计过程中关注特定事项的原因。注册会计师提供信息的性质和范围需要在相关方各自责任的背景下作出权衡（即注册会计师以一种简明且可理解的形式提供有用的信息，但避免不恰当地提供有关被审计单位的原始信息）。
35．原始信息是指与被审计单位相关、尚未由被审计单位公布（例如，未包含在财务报表中、未包含在审计报告日可获取的其他信息或者管理层或治理层的其他口头或书面沟通中，如财务信息的初步公告或投资者简报）的信息。这些信息是被审计单位管理层和治理层的责任。
36．在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息。对关键审计事项的描述本身通常不构成有关被审计单位的原始信息，这是由于对关键审计事项的描述是在对财务报表进行审计的背景下进行的。然而，注册会计师可能认为提供进一步信息用于解释为何该事项被认为对审计最为重要因而被确定为关键审计事项，以及这些事项如何在审计中加以应对是有必要的，除非法律法规禁止披露这些信息。如果确定披露这些信息是必要的，注册会计师可以鼓励管理层或治理层进一步披露信息，而不是在审计报告中提供原始信息。
财务总监会员群 196976510 37．基于注册会计师将要在审计报告中沟通某一关键审计事项这一事实，管理层或治理层可能决定在财务报表或报告的其他位置就该事项增加或强化相关披露。增加或强化相关披露可能提供有关下列事项的更充分的信息：
（1）会计估计对关键假设变化的敏感性；
（2）当在适用的财务报告编制基础下，被审计单位对会计实务或会计政策存在多种选择时，被审计单位采用某项会计实务或会计政策的理由。
38．《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》对报告作出定义，并规范了注册会计师与报告中包含的其他信息相关的责任。根据该准则的应用指南，以下一项或多项文件可能构成报告：
（1）董事会报告；
（2）公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明；
（3）公司治理情况说明；（4）内部控制自我评价报告。
尽管对财务报表发表的审计意见并不涵盖其他信息，注册会计师在对某项关键审计事项进行描述时，可以考虑这些其他信息，以及从被审计单位或其他可靠渠道获取的公开信息。
39．注册会计师在审计过程中编制的审计工作底稿也能够帮助其形成对某项关键审计事项的描述。例如，与治理层之间的书面或口头沟通形成的记录以及其他审计工作底稿，能够为注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项提供有用的基础。这是因为，按照《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》的规定编制的审计工作底稿，旨在记录审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。审计工作底稿记录了已实施审计程序的性质、时间安排和范围，实施审计程序的结果以及获取的审计证据。
审计工作底稿可以帮助注册会计师形成对关键审计事项的描述，并在描述中解释该事项的重要程度，还有助于注册会计师遵守本准则第十八条的要求。
财务总监会员群 196976510 索引至财务报表中对该事项的披露（参见本准则第十三条）
40．本准则第十三条要求注册会计师在逐项描述关键审计事项时，说明该事项被认定为审计中最为重要的事项之一的原因，以及该事项在审计中是如何应对的。因此，对关键审计事项的描述不是对财务报表披露内容的简单重复。然而，对财务报表相关披露的索引能够使预期使用者进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。
41．除索引至相关披露外，注册会计师还可以提醒财务报表使用者关注这些披露的关键方面。管理层就有关某一特定事项如何影响本期财务报表的具体方面或因素所进行披露的程度，可能帮助注册会计师准确描述其在审计中如何应对该事项的特定方面，从而使得预期使用者能够了解为何该事项构成关键审计事项。例如：
（1）如果被审计单位对会计估计披露充分，注册会计师可以提醒使用者关注财务报表中对关键假设、可能出现的结果的区间，以及与估计不确定性的关键原因或关键会计估计相关的其他定性和定量信息的披露，以作为说明为何该事项是审计中最为重要的事项之一以及如何在审计中应对该事项的部分内容。
（2）如果注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》的规定，认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性，注册会计师仍可能确定在按照该准则的规定执行审计工作得出结论时，与该结论相关的一项或多项事项构成关键审计事项。在这种情况下，注册会计师在审计报告中对这些关键审计事项的描述可以包括财务报表中披露的、已识别出的事项或情况，如重大经营亏损、可获得的借款安排和潜在的债务重组，或者违反贷款协议及相关缓解因素。
注册会计师认为该事项是审计中最为重要的事项之一的原因（参见本准则第十三条第（一）项）
42．在审计报告中描述关键审计事项的目的在于提供为何将该事项确定为关键审计事项的见解。本准则第九条至第十条的要求，以及本指南第 12 段至第 29 段的内容与确定关键审计事项有关，因而也可能有助于注册会计师考虑如何在审计报告中沟通这些事项。例如，解释什么因素导致注册会计师认为某财务总监会员群 196976510 个特定事项需要重点关注并且对审计最为重要，这很可能是预期使用者的兴趣所在。
43．在确定对关键审计事项的描述需要包含的信息时，注册会计师需要考虑对于预期使用者而言该信息的相关性。这可能包括相关描述是否有助于使用者更好地了解审计工作和注册会计师的判断。
44．将某事项直接联系到被审计单位的特定情况，也可能有助于最大程度上降低这种描述随着时间的推移而变得过于标准化和有用性降低的可能性。例如，由于某行业的特定情况或财务报告的复杂程度，某些事项可能对于该行业的多个实体普遍构成关键审计事项。注册会计师在描述为何认为该事项是最为重要的事项之一时，强调被审计单位的特定方面（例如，影响本期财务报表中作出的判断的情形）以使这种描述对预期使用者而言更为相关可能是有用的。这对于描述某一在多个期间重复发生的关键审计事项而言也可能是重要的。
45．这种描述也可以提及注册会计师根据审计的具体情况将某一事项确定为最为重要的事项之一时作出的主要考虑，例如：
（1）影响注册会计师获取审计证据能力的经济状况，如某些金融工具的市场缺乏流动性。
（2）新的或新兴领域的会计政策，如项目组在会计师事务所内部咨询的被审计单位特有的或行业特有的事项。
（3）对财务报表具有重大影响的被审计单位战略或经营模式发生变化。该事项在审计中是如何应对的（参见本准则第十三条第（二）项）46．在审计报告中描述一项关键审计事项在审计中如何应对时，描述的详细程度属于职业判断。根据本准则第十三条第（二）项的要求，注册会计师可以描述下列要素：
（1）审计应对措施或审计方案中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；
（2）对已实施审计程序的简要概述；（3）实施审计程序的结果；（4）对该事项的主要看法。
财务总监会员群 196976510 法律法规可能就关键审计事项的描述规定特定的形式或内容，也可能明确规定对关键审计事项的描述应包含上述一项或多项要素。
47．为使预期使用者能够理解在对财务报表整体进行审计的背景下关键审计事项的重要程度，以及关键审计事项和审计报告其他要素（包括审计意见）之间的关系，注册会计师可能需要注意用于描述关键审计事项的语言，使之：
（1）不暗示注册会计师在对财务报表形成审计意见时尚未恰当解决该事项。（2）将该事项直接联系到被审计单位的具体情况，避免使用一般化或标准化的语言。
（3）能够体现出对该事项在相关财务报表披露（如有）中如何应对的考虑。（4）不对财务报表单一要素单独发表意见，也不暗示是对财务报表单一要素单独发表意见。
48．描述注册会计师针对某一事项的应对措施或审计方案，尤其是当审计方案需要根据被审计单位的事实和情况专门制定时，可能有助于预期使用者了解异常情况以及注册会计师用于应对重大错报风险的重大职业判断。此外，某一特定期间的审计方案可能受被审计单位具体情况、经济状况或行业发展的影响。注册会计师提及与治理层就该事项进行沟通的性质和范围也可能是有用的。
49．例如，在描述对某项被认为具有高度估计不确定性的会计估计（如复杂金融工具的估价）采用的审计方案时，注册会计师可能希望强调其雇用或聘请了专家。提及利用专家的工作并不减轻注册会计师对财务报表发表审计意见的责任，因而与《中国注册会计师审计准则第 1421 号——利用专家的工作》第十五条至第十六条的规定并无不一致。
50．描述审计程序可能存在挑战，尤其是在较为复杂、涉及判断的审计领域。简明扼要地汇总已实施的审计程序，以充分沟通注册会计师对评估的重大错报风险采取的应对措施以及所涉及的重大注册会计师判断可能尤其困难。尽管如此，注册会计师可能认为有必要描述已实施的特定程序，以沟通该事项在审计中是如何应对的。这种描述通常可能是高度概括的，而非包含对程序的详细描述。
51．如本指南第 46 段所述，注册会计师在审计报告中描述关键审计事项时，也可能指出注册会计师采取的应对措施的结果。然而，如果这样做，注册财务总监会员群 196976510 会计师需要避免使预期使用者认为这种描述是针对单一关键审计事项发表单独的意见，也需要避免使预期使用者对财务报表整体的审计意见产生疑问。
（三）不在审计报告中沟通关键审计事项的情形（参见本准则第十四条）52．法律法规可能禁止管理层或注册会计师公开披露某一被确定为关键审计事项的事项。例如，法律法规可能明确禁止任何可能损害相关机构对某项违法行为或疑似违法行为（如与洗钱相关或疑似与洗钱相关的行为）进行调查的公开披露。
53．如本准则第十四条第（二）项所述，不在审计报告中沟通某项关键审计事项属于极少数情形。这是因为，为预期使用者提高审计的透明度通常被认为符合公众利益。因此，仅当合理预期在审计报告中沟通某关键审计事项对被审计单位或公众造成的负面后果非常严重以至于超过在公众利益方面产生的益处时，不沟通该事项的判断才是适当的。
54．确定不沟通某项关键审计事项，需要考虑与该事项相关的事实和情况。与管理层和治理层沟通有助于注册会计师了解管理层对沟通某一事项可能导致的负面后果的严重程度的看法，尤其是能够在下列方面帮助注册会计师确定是否沟通该事项：
（1）帮助注册会计师了解被审计单位未公开披露该事项的原因（例如，法律法规或特定财务报告编制基础允许延迟披露或不披露该事项）以及管理层对披露所带来的负面后果（如有）的看法。管理层可能提醒注册会计师关注法律法规或其他权威要求中的某些规定可能与考虑负面后果相关（例如，可能涉及对被审计单位的商业谈判或竞争地位造成损害）。然而，管理层关于负面后果的看法本身并不能减轻注册会计师按照本准则第十四条第（二）项的规定确定该负面后果是否可能被合理预期超过在公众利益方面产生的益处的需要。
（2）关注被审计单位是否已就该事项与适当的执法或监管机构进行沟通，尤其是这些沟通看起来是否能够支持管理层关于公开披露该事项不适当的认定。
（3）在适当时，使注册会计师能够鼓励管理层和治理层公开披露与该事项相关的信息。如果管理层和治理层关于沟通的顾虑仅限于与该事项相关的特定方面，因而与该事项相关的某些信息可能不太敏感从而能够沟通，在这种情况下尤其可能使得管理层和治理层同意公开披露相关信息。
财务总监会员群 196976510 注册会计师还可能认为有必要从管理层获取关于公开披露该事项为何不适当的书面声明，包括管理层对沟通该事项可能带来的负面后果的严重程度的看法。
55．注册会计师可能有必要结合相关职业道德要求考虑沟通某一关键审计事项带来的影响。此外，法律法规可能要求注册会计师与适当的执法或监管机构沟通该事项，而无论该事项是否在审计报告中沟通。这种沟通也可能有助于注册会计师考虑沟通该事项可能带来的负面后果。
56．注册会计师决定不沟通某一事项所需要进行的考虑是复杂的，包含重大职业判断。因此，注册会计师可能认为获取法律意见是适当的。
（四）其他情形下关键审计事项部分的形式和内容（参见本准则第十六条）57．本准则第十六条的要求适用于下列三种情形：
（1）注册会计师根据本准则第十条的规定，确定不存在关键审计事项（参见本指南第 59 段）。
（2）注册会计师根据本准则第十四条的规定，确定不在审计报告中沟通某一关键审计事项，并且不存在其他关键审计事项。
（3）仅有的关键审计事项是根据本准则第十五条的规定进行沟通的事项。58．如果注册会计师确定不存在需要沟通的关键审计事项，可以在审计报告中作如下表述：
关键审计事项
除形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。
或者： 关键审计事项
我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。
59．确定关键审计事项涉及对需要重点关注的事项的相对重要程度作出判断。因此，对上市实体整套通用目的财务报表进行审计的注册会计师，确定与治理层沟通过的事项中不存在任何一项需要在审计报告中沟通的关键审计事项，可能是较为少见的情况。然而，在某些有限的情况下（如某上市实体的经营业财务总监会员群 196976510 务非常有限），注册会计师可能确定由于不存在需要重点关注的事项，因而根据本准则第十条的规定，不存在关键审计事项。
四、与治理层沟通（参见本准则第十七条）
60．《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》要求注册会计师及时与治理层沟通。沟通关键审计事项的适当时间安排因业务具体情况的不同而不同。然而，注册会计师可以在讨论计划的审计范围和时间安排时沟通有关关键审计事项的初步看法，也可以在沟通审计发现时进一步讨论这些事项。这样做可能有助于减轻实务中在财务报表即将完成并对外公布时才试图就关键审计事项进行充分的双向沟通所带来的挑战。
61．与治理层沟通能够使治理层注意到注册会计师拟在审计报告中沟通的关键审计事项，并给治理层提供在必要时进一步澄清的机会。
注册会计师可能认为向治理层提供审计报告草稿以方便这一讨论是有帮助的。与治理层的沟通确认了治理层在监督财务报告过程中的重要作用，同时为治理层提供了了解注册会计师如何确定关键审计事项以及将如何在审计报告中描述这些事项的机会。这也能够使治理层考虑鉴于这些事项将在审计报告中进行沟通，作出新的披露或提高披露质量是否有用。
62．本准则第十七条第（一）项要求的与治理层的沟通也适用于不在审计报告中沟通某一关键审计事项的极少数情形（参见本准则第十四条和本指南第 54 段）。
63．本准则第十七条第（二）项中关于当注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项时与治理层进行沟通的要求，能够为注册会计师提供机会，使其与熟悉审计工作以及审计中遇到的重大事项的其他人员（包括项目质量控制复核人员，如有）作进一步沟通。这些讨论能够促使注册会计师重新评价不存在关键审计事项的决定。
五、审计工作底稿（参见本准则第十八条）
64．根据《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》第十条的规定，注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解重大职业判断。就关键审计事项而言，这些职业财务总监会员群 196976510 判断包括从与治理层沟通过的事项中确定重点关注过的事项，以及这些事项中的每一项是否构成关键审计事项。
注册会计师对此作出的判断很可能能够通过对与治理层沟通形成的工作底稿、与每个事项相关的工作底稿（参见本指南第 39 段），以及对审计中遇到的重大事项形成的其他工作底稿（如审计工作总结）来支持。然而，本准则并不要求注册会计师记录其他与治理层沟通过的事项不构成重点关注过的事项的原因。
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