【理论】企业破产清算涉税问题在税法与破产法上的差异

第一篇：【理论】企业破产清算涉税问题在税法与破产法上的差异

【理论】企业破产清算涉税问题在税法与破产法上的差异

清理“僵尸企业”是供给侧改革的重要内容，也是推进供给侧结构性改革的必要环节，对化解过剩产能、促进经济转型升级有着重要意义。近年来，中央多次提出，要加快推进“僵尸企业”重组整合或退出市场，加大支持国有企业解决历史包袱，大力挖潜增效，采取资产重组、产权转让、关闭破产等方式予以“出清”，清理处置“僵尸企业”。据统计，2016年以来，人民法院受理破产案件比去年同期增加百分之五十以上。由此可见，破产清算作为“僵尸企业”的“出清”措施之一，推行力度之大。

为规范企业破产清算的会计处理，2016年12月20日，财政部专门制定印发了《企业破产清算有关会计处理规定》，从发布之日起实行。由于历史原因，“僵尸企业”主要属于国有企业，历史包袱沉重，承担的社会责任重大。同时，这些“僵尸企业”大多还是欠税大户，普遍存在欠缴土地使用税、房产税以及其它各项税费的问题。因此，对“僵尸企业”的破产清算，必然涉及的欠税的清缴问题。

一、企业破产清算的涉税问题

（一）欠缴税款的债权申报

税收是一种公法之债，国家是债权人，纳税人是债务人。在欠税企业破产清算中，税务机关是一种特殊的债权人。《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）中规定：“

（九）参与企业清偿债务。欠税人申请破产，税务机关应代表国家行使债权人权利，参与清算，按照法定偿债程序将税款征缴入库。”

欠税企业进行破产清算时，应通知主管税务机关。

一是根据《税收征管法实施细则》第五十条：“纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。”的规定，纳税人或管理人应清算前报告税务机关。

二是根据《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发[2004]66号）中规定：“

（三）建立欠税人报告制度。……欠税人有合并、分立、撤销、破产和处置大额资产行为的，应要求纳税人随时向主管税务机关报告”。

三是根据《中华人民共和国企业破产法》（２００６年８月２７日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议通过）第十四条：“人民法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人，并予以公告”的规定，受理破产申请的法院，应告知税务机关。

《中华人民共和国企业破产法》第四十八条第一款规定，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。税务机关作为一种特殊的债权人，也应向管理人申报债权。因为根据《中华人民共和国企业破产法》第四十八条第二款规定“债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。”其中，仅对企业所欠职工的“债务”设定了“不必申报”，其余债权均应按规定向管理人申报，这里的债权，应当包括企业欠缴税款。

根据《中华人民共和国企业破产法》第五十六条：“在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担。债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利。”的规定，如果税务机关未及时申报债权，有可能失去优先受偿的权利。

需要说明的是，根据《最高人民法院关于破产企业拖欠税金是否受破产法规定的破产债权申报期限限制问题的答复》（法研〔2002〕11号）：“根据《中华人民共和国破产法（试行）》第三十七条第二款的规定，破产企业所欠税款不属于破产债权，不适用《中华人民共和国破产法（试行）》第九条的规定。”税务机关无需就所欠税款参加债权申报，可以直接参加破产程序，自动享有法律规定的权利。

虽然，1986年施行的《中华人民共和国破产法（试行）》已被2007年开始施行《中华人民共和国企业破产法》第一百三十六条废止，这个最高法的规定所依据的法律文件已经失效，但是，这个规定本身并没有废止。

另外，根据《中华人民共和国企业破产法》第四十九条：“债权人申报债权时，应当书面说明债权的数额和有无财产担保，并提交有关证据。申报的债权是连带债权的，应当说明。”的规定，税务机关在申报债权时，不能简单的罗列上欠税总数，应当附加说明破产企业欠缴税款的欠税税种、欠缴日期、所欠金额，滞纳金的计算方式、起算日期、截止日期、累计金额等，罚款的处罚时间、处罚金额等。

（二）欠缴税款在破产债权中的优先级

根据《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

破产企业所欠税款处于清偿顺序的第二层级，即在企业所欠职工工资保险补偿金等费用之后，优先于普通债权，与其他社会保险费用平级。这里面就存在两个问题：一是如何处理欠税与有担保债权的优先级；二是如何在几个部门间按比例分配的问题。

1.欠税与有担保债权的优先级问题，从企业破产清算的法律法规上来讲，本身是一个伪命题。

因为《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条调整的是无担保债权之间的关系，有担保债权由于有抵押物、质押物，债权人不需要通过法院的分配就能得到权益，所以，有担保的债权不属于破产财产的范围。因此，在企业破产清算时，税务机关无法根据破产法的优先层级来要求优先清偿。

然而，根据《税收征收管理法》第四十五条：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”，欠税与有担保债权的优先级问题，取决于哪个在前：欠税在前，则欠税优先；担保抵押在前，则担保抵押债权优先。

但是，《中华人民共和国企业破产法》第三十七条规定：“人民法院受理破产申请后，管理人可以通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物。前款规定的债务清偿或者替代担保，在质物或者留置物的价值低于被担保的债权额时，以该质物或者留置物当时的市场价值为限。”这实质上是变相的规定了有担保债权的优先性。管理人可以根据这条规定，为了取回质物、留置物而清偿有担保的债务。在实务中这也是很可能的，因为如果不取回质物、留置物，事实上这部分财产就无法参与破产分配。也就是说，在企业破产清算这种特殊情况下，征管法第四十五条就和破产法第三十七条存在冲突。

2015年1月5日公开征求意见的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《税收征管法征求意见稿》）第七十四条规定“纳税人未按照规定的期限缴纳税款，税务机关责令限期缴纳后仍未缴纳的，经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以以纳税人欠缴税款为限，对其不动产设定优先受偿权，并通知产权登记部门予以登记。纳税人缴清欠税后，产权登记部门才能办理产权变更手续。”这条规定，似乎可以为解决欠缴税款与有担保债权问题的优先受偿问题找到突破口。

2.与欠税处于同一受偿优先级的债权单位，主要有国税部门、地税部门、海关部门和社保部门。

这些部门的债权，根据《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条第二款的规定，“按照比例分配”。也就是说，如果企业的破产财产，扣除第一受偿优先级的金额后，不足以全部偿还社保欠费和欠税，则按各自债权在这些部门债权之和的占比，按比例取得受偿金额。需要指出的是，此处的债权，指的是本金，不包括滞纳金和罚款以及其他费用。在《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条第一款第（二）项：“破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款”中，有很明确的规定，处于破产财产第二优先级的仅是破产人“所欠税款”。同理，欠缴的社会保险费用也是指的本金，不包括滞纳金和罚款以及其他费用。

（三）欠税滞纳金在破产债权中的地位

欠税滞纳金在企业破产清算中，主要涉及三个问题：一是欠税滞纳金的优先级问题；二是欠税滞纳金的截至日期问题；三是破产申请受理日之后的欠税滞纳金问题。

1.对于欠税滞纳金的优先级问题，税收有关法律和破产有关法律的规定是不一致的。

在税收法律法规层面，滞纳金和欠税处于同一地位。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）中规定：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”

《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）中规定：“

（三）依法加收滞纳金。对2001年5月1日新修订的征管法实施后发生的欠税，税务机关应按照征管法的有关规定核算和加收滞纳金。纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。”此处的“必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金”很明确地体现出欠缴税款和滞纳金的同一地位。至于发生在2001年5月1日新征管法实施前的欠税和滞纳金如何处理，虽然没有明确规定，笔者人文，可参照处理。

在企业破产清算的有关法律规定中，虽然《中华人民共和国企业破产法》没有明确规定，但最高人民法院对欠税滞纳金做出了另外的规定，认为欠税滞纳金属于普通债权，属于破产债权受偿顺序的第三层级。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中规定：“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。”

从法律渊源上讲，国家税务总局的（国税函〔2008〕1084号）和国税发〔2004〕66号等文件，属于部门规章性质的规范性文件，在法律效力上低于最高法的司法解释。人民法院在裁判案件过程中，对部门规章属于参照执行，优先执行更高级的最高法司法解释。因此，关于欠税滞纳金的问题，法院很可能会依据法释〔2012〕9号的最高法司法解释，将欠税滞纳金视为普通债权，不能优先受偿，而是参与其它无担保债权的分配。

2.对于欠税滞纳金的截至日期问题，税收有关法律和企业破产有关法律的规定也不一致。

《征管法实施细则》第七十五条规定，“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”也就是说，哪天缴纳欠缴税款，滞纳金的计算就截至到哪一天。

企业破产清算的相关法律上，将欠税滞纳金划分为两个阶段：破产申请受理日前和破产清算申请受理日后。

《中华人民共和国企业破产法》第四十六条第二款规定，“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。”滞纳金是不是属于利息，这个问题目前有争议。

税法意义的“滞纳金”，不同于《行政强制法》上的“滞纳金”，也不同于普通意义上“利息”。但将滞纳金视为有惩罚性质的利息，在当前情况下，是普遍的共识。从《税收征管法征求意见稿》第五十九条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。”的规定来看，法院如果将目前的欠税滞纳金视为破产法第四十六条第二款所指的利息，于自破产申请受理之日起停止计算滞纳金，也是符合国家立法精神的。

从以上分析可以看出，《税收征管法》的改革倾向也是将税收滞纳金视为税收利息。这也就解决了《行政强制法》第四十五条的规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”与《税收征管法》欠税滞纳金不停止计算而出现超过欠税本金一倍以上的争议，随着新修订的《税收征管法》颁布实施，这个问题也将不再是问题。毕竟，国家税务总局在网站上关于该问题的答复：“税收滞纳金的加收，按照税收征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按税收征管法的规定进行加收。”的权威性太低，难以服众。

3．破产申请受理日之后的欠税滞纳金问题。

在税收法律上，如上面所说，根据正在施行《征管法实施细则》第七十五条规定，哪天缴纳欠缴税款，滞纳金的计算就截至到哪一天，没有截至日期一说。即使《税收征管法征求意见稿》第六十条：“下列期间，税收利息中止计算：

（一）纳税人、扣缴义务人的财产、银行账户被税务机关实施保全措施或者强制执行措施，导致纳税人、扣缴义务人确实难以按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从措施实施之日起至措施解除之日止；

（二）因不可抗力，致使纳税人、扣缴义务人未按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从不可抗力发生之日起至不可抗力情形消除之日止；

（三）国务院税务主管部门确定的其他情形。”中，也未明确破产申请受理日之后的欠税滞纳金停止计算。

在企业破产清算法律层面，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中规定：“对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定：“下列债权不属于破产债权：……，（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；……”。根据这两条规定，破产申请受理日之后的欠税滞纳金在破产法上就根本不认为是有效的破产债权，税务机关即使申报了这部分滞纳金债权也难以得到法院和清算组、管理人的认可。

（四）税务罚款的在破产债权中的地位

在日常的税收管理过程中，税务行政罚款不同于欠缴税款和滞纳金，优先级别稍低。如征管法实施细则第六十四条规定：“税务机关执行税收征管法第三十七条、第三十八条、第四十条的规定，扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。税务机关按照前款方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和拍卖、变卖所发生的费用”，这里面并不包含罚款。但在征管法实施细则第六十九条第二款规定，“拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及拍卖、变卖后，剩余部分应当在3日内退还被执行人。”这里面就含有罚款，其排列在滞纳金之后，拍卖、变卖等费用之前。

在破产清算的有关法律规定上，《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定：“下列债权不属于破产债权：

（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；……。”这条规定，明确指出了税务行政罚款不属于破产财产，也说是说，法院和管理人或清算组可以不将税务机关的罚款列入需要偿还的破产债务。

那么，主管税务机关是否需要将破产申请受理日之后的欠税滞纳金和罚款作为债权申报呢？答案是肯定的。因为，税务机关必须根据税收有关法律法规要求，代表国家主张自己的权利，这是职责所在。而且，根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条第二款：“上述不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。”的规定，税务机关关于这些债权的主张，法院或者管理人、清算组应当进行债权登记。当然，登记并不意味着确认。在债权确认环节，法院或者管理人、清算组如何就破产企业的债权人所申报的债权进行确认，以及法院最后在破产财产分配时如何进行分配，那是他们的职权。人民法院也是代表国家在行使职权。

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第二篇：总结税法上视同销售的涉税处理及会计处理

令人纠结“视同销售” 视同销售的涉税处理及会计处理

一、视同销售的描述

视同销售（狭义），是指企业或纳税人在会计上不作为销售核算，而在税法上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。

二、视同销售的分类

增值税视同销售：

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

所得税视同销售：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函[2008]828号）

（一）用于市场推广或销售；

（二）用于交际应酬；

（三）用于职工奖励或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于对外捐赠；

（六）其他改变资产所有权属的用途。

三、视同销售的涉税处理及会计处理

（一）具有销售性质，在会计上确认收入，在增值税和企业所得税都作视同销售的行为；

（二）不具有销售性质，在会计上不确认收入，在增值税和企业所得税都作视同销售的行为；

（三）不具有销售性质，在会计上不确认收入，增值税作视同销售处理，企业所得税不作视同销售处理。

分情形说明：

（一）具有销售性质，在会计上确认收入，在增值税和企业所得税都作视同销售的行为。情形1：将自产、委托加工或者购进的货物用于投资； 情形2：将自产、委托加工或者购进的货物用于利润分配； 情形3：将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。

情形1：将自产、委托加工或者购进的货物用于投资（例题）：A公司将自产的成本为30000元，评估价值（不含增值税）为50000元的一批甲产品向W公司投资。甲产品适用的增值税率为17%，不考虑其他税费。

会计处理：

借：长期股权投资

58500 贷：主营业务收入

50000 应交税费——应交增值税（销项税额）

8500 借：主营业务成本

30000 贷：库存商品

30000 涉税处理：税务处理与会计处理一致，按正常销售行为计算申报增值税和企业所得税。

情形2：将自产、委托加工或者购进的货物用于利润分配

（例题）：A公司将自产的售价（不含增值税）为50000元，成本为30000元的一批甲产品分配给投资者。甲产品适用的增值税率为17%，不考虑其他税费。会计处理：

借：利润分配——应付利润

58500 贷：应付利润

58500 借：应付利润

58500 贷：主营业务收入

50000 应交税费——应交增值税（销项税额）

8500 借：主营业务成本

30000 贷：库存商品

30000 涉税处理：税务处理与会计处理一致，按正常销售行为计算申报增值税和企业所得税。

情形3：将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费

（例题）：A公司将自产的售价（不含增值税）为50000元，成本为30000元的一批甲产品作为福利发给生产部门职工。甲产品适用的增值税率为17%，不考虑其他税费。

会计处理：

借：生产成本

58500 贷：应付职工薪酬

58500 借：应付职工薪酬

58500 贷：主营业务收入

50000 应交税费——应交增值税（销项税额）

8500 借：主营业务成本

30000 贷：库存商品

30000 涉税处理：税务处理与会计处理一致，按正常销售行为计算申报增值税和企业所得税。

（二）不具有销售性质，在会计上不确认收入，在增值税和企业所得税都作视同销售的行为。

情形1：将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送他人；

情形2：将自产、委托加工的货物用于市场推广、交际应酬等。

情形1：将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送他人（例题）： A公司将自产的售价（不含增值税）为50000元，成本为30000元的一批甲产品直接无偿赠送给育才小学。适用的增值税率为17%，不考虑其他税费。

会计处理：

借：营业外支出

30000 贷：库存商品

30000 借：营业外支出

8500 贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

8500 增值税处理：增值税按同类产品销售价格计算申报销项税额8500元。所得税处理：年终申报企业所得税时，对直接捐赠支出38500元应调整增加应纳税所得额，应在《纳税调整明细表》扣除类调整项目的捐赠支出项目作纳税调增；对视同销售行为调整增加应纳税所得额20000元，应在《收入明细表》视同销售收入相关项目填报50000元，同时在《成本费用明细表》视同销售成本相关项目填报30000元。

情形2：将自产、委托加工的货物用于市场推广、交际应酬等。

（例题）： A公司将自产的售价（不含增值税）为50000元，成本为30000元的一批甲产品用于市场推广。甲产品适用的增值税率为17%，不考虑其他税费。

会计处理：

借：销售费用

30000 贷：库存商品

30000 借：销售费用

8500 贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

8500

增值税处理：增值税按同类产品销售价格计算申报销项税额8500元。

所得税处理：对视同销售行为调整增加应纳税所得额20000元，应在《收入明细表》视同销售收入相关项目填报50000元，同时在《成本费用明细表》视同销售成本相关项目填报30000元。

（三）不具有销售性质，在会计上不确认收入，增值税作视同销售处理，企业所得税不作视同销售处理。

情形1：将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目；

情形2：将自产、委托加工的货物用于集体福利部门等内部管理部门使用。

情形1：将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目（例题）： A公司将自产的售价（不含增值税）为50000元，成本为30000元的一批甲产品用于企业内部不动产建筑工程（营改增）。甲产品适用的增值税率为17%，不考虑其他税费。

会计处理：

借：在建工程

38500 贷：库存商品

30000 应交税费——应交增值税（销项税额）

8500 增值税处理：增值税按同类产品销售价格计算申报销项税额8500元。

所得税处理：自产产品用于企业内部不动产在建工程，企业所得税不做视同销售处理，不需要调整应纳税所得额。

情形2：将自产、委托加工的货物用于集体福利部门等内部管理部门使用。（例题）： A公司将自产的售价（不含增值税）为50000元，成本为30000元的一批空调用于新建的职工饭堂。空调适用的增值税率为17%，不考虑其他税费。

会计处理：

借：固定资产

38500 贷：库存商品

30000 应交税费——应交增值税（销项税额）

8500

增值税处理：增值税按同类产品销售价格计算申报销项税额8500元。

所得税处理：自产产品用于企业内部，所有权未发生改变，企业所得税不做视同销售处理，不需要调整应纳税所得额。

四、视同销售行为总结

第三篇：企业重组与并购涉税风险管理之企业清算的税务处理_高顿财务培训解析

中国上海市共和路 268号企业广场 18楼 企业重组与并购涉税风险管理之企业清算的税务处理

作者:高顿财务培训 来源:www.xiexiebang.com 企业清算的税务处理

企业清算是对公司的资产和负债清算。资产和负债要按市场价格确定其价值。扣除各自的原值或余值 后,确定其收益。在扣除其以前的亏损后,有余额的为应纳税所得额。公司法规定:清算时要组成清 算委员会进行清算,企业各项资产和负债均要进行公开定价。对于税务清算应注意的是资产要进行评估确 定价值。企业清算后,将剩余资产分配给股东,扣除未分配利润后,超过的原始投资的部分,为股东股权 投资转让收益。

背景: 某私营有限公司由甲、乙两自然人投资成立,其中甲占 60%投资额,乙占 40%投资额。2010年 5月向税 务机关申请废业。该企业清算前资产负债表如下: 1资产情况:各类资产合计 72万元,其中货币资金 1万元,存货 45万元,固定资产原值 19万元,累 计折旧 13万元,固定资产净值 6万元,应收账款 20万元。

2负债情况:各类负债 50万元,为应付账款。

3所有者权益情况:所有者权益共计 22万元, 其中实收资本 12万元, 未分配利润 10万元。清算期间, 企业发生如下业务:

a处置各类存货收入 50万元,存货处理完毕;固定资产未处置,经有权评估机构评估,可变现价值合 计 10万元。

b收回应收账款 13万元,另有确实无法收回的应收账款 7万元,已报税务机关批准核销。

c支付应付账款 42万元,另有确实无法支付的应付账款 8万元。d发生清算费用 5万元,清算税金 2万元。

e企业剩余财产由甲、乙投资者按各自投资比例进行分配。案例分析:(1资产处置损益。

资产处置损益=资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础。在本例中,资产处置损益=(货币资金可 变现价值-货币的计税基础+(存货交易价格-存货的计税基础+(固定资产可变现价值-固定资产的计税基 础+(应收账款交易价格-应收账款的计税基础=(1-1+(50-45+(10-6+(13-20=2(万元。

(2负债清偿损益。

负债处置损益=负债的计税基础-清偿金额。纳税人偿还各类负债时,已无法支付的债务应当按照规定 记入企业的清算所得,即在填报《清算所得税申报表》时,“清偿金额”栏内填不计入无法支付的债务。在本例中,负债清偿损益=应付账款的计税基础-清偿金额=50-42=8(万元;这样,本例中企业清算所得 =2+8-5-2=3(万元;清算企业所得税=3×25%=0.75(万元。

(3预提或待摊性质费用的确认。

财税[2009]60号文件规定,企业清算时,应改变持续经营核算原则,对预提或待摊性质的费用进行处 理。其中,预提费用由于尚未发生,并且由于企业已改变持续经营

方式,不需再支付相应费用,因此可视 为已无法支付的债务,记入企业的清算所得;待摊性质费用由于已经发生,可视为尚未收回的应收款项,可

中国上海市共和路 268号企业广场 18楼 以确认为清算损失。按照财税[2009]60号文件规定,企业清算时可依法弥补亏损,确定清算所得。因此, 如果以前亏损在 5年期限内,企业清算所得可以弥补以前亏损。

(4清算后个人所得税需注意的问题。

私营有限公司等含有自然人股东的公司,在办理注销税务登记时,应注意对资产分配环节个人所得税 的计算。本例中,企业剩余财产金额=1+13+50+10-42-5-2-0.75=24.25(万元;甲投资者分得剩余财产

=24.25×60%=14.55(万元,则甲投资者应纳个人所得税=(14.55-12×60%×20%=1.47(万元;乙投资者分 得剩余财产=24.25×40%=9.7(万元,则乙投资者应纳个人所得税=(9.7-12×40%×20%=0.98(万元。

企业的重组与并购一直都是税务部门关注的焦点之一, GTS 总结了各类重组与并购中税务法规所需注意 的合规要点,以及可能潜在的税务问题。在目前越来越多的重组并购案例中税务高管必须加强其中的纳税 筹划,以走好重组并购的重要一步!