税总资产(股权)划转40号公告的逻辑框架及实务思考

第一篇：税总资产(股权)划转40号公告的逻辑框架及实务思考

税总资产（股权）划转40号公告的逻辑框架及实务思考

（一）—把握“划转”在税法下的含义

赵国庆-财税星空

《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）关于存在100%持股关系的公司间资产（股权）划转的税务处理规定颁布后，大家对于实务中具体应该如何把握一直存在疑问。同时，对于什么是划转，109号文也没有给出任何明确的规定。但这样就带来了一个问题，因为国有企业的划转行为有《企业国有资产法》以及《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》等相关文件的规范，但其他所有者企业，特别是按《公司法》注册成立的企业，在《公司法》中并无划转的概念，那究竟什么情况才属于划转，才能适用109号文的规定呢。国家税务总局2015年40号公告第一条开宗明义：《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形。

这实际意味着，我们税法中用的“划转”和《企业国有资产法》以及《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》等相关管理规定中用的“无偿划转”并不是同一个概念。税法中的“划转”是税法体系内的一个词，并非直接借用的《企业国有资产法》中的概念，他在税法中有自己特定的含义。

上面这张图是我们结合税总40号公告第一条的规定总结出来的图谱。从整个图呈现的逻辑关系来看，我们明确如下几方面问题：

第一：在税法的术语体系下，“划转”一词包括两种情况，一种是“有偿划转”，一种是“无偿划转”。第二：在税法中，“有偿划转”的情形只包括母公司向子公司情形，子公司到母公司以及受同一母公司100%控股的子公司之间的资产（股权）的有偿转移行为不属于40号公告所定义的划转。

那什么是“有偿划转”，什么又是“无偿划转”，40号公告创新性的通过会计处理对税法术语进行了概念上的界定。换句话说，即使你是国有资产的资产无偿划转，有政府的批准文件，双方如何会计处理不符合40号公告的规定，那也不属于我税法上的划转，也就不能享受40号公告的特殊性税务处理的规定。因此，实务中就涉及和国资委批复、工商登记以及会计处理（会计准则规定）如何统筹考虑的问题了。如果某个环节处理筹划不到位，纳税人到税务机关备案环节可能就无法享受到40号公告待遇。

税总资产（股权）划转40号公告的逻辑框架及实务思考

（二）—母公司向子公司划转的税务实操探讨 明确了总局40号公告的逻辑框架后，实际上后面涉及的就是两个问题，一个是在理论层面分析该逻辑框架的合理性；另一个是在实务层面基于税总40号公告现有逻辑框架，探讨在实际操作层面如何使40号文落地。这对于中介机构和基层税务机关是最关心的问题。这里，我们先进行实操层面的探讨。理论层面40号公告实际涉及的是100%控股的集团公司间重组税务处理问题，这个我们可以在最后再进行审视。这里，我们先来看一下母公司——子公司资产（股权）划转的会计和税务处理问题：

财税【2014】109号文和国家税务总局2015年40号公告也算近年来税务发文领域的一大创新，即不是承认税会的客观差异，而是强制约束双方会计处理的方法来确定是否能享受税收优惠待遇。估计正是基于109号文明确规定：划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，双方才能享受划转的特殊性税务处理。因此，40号公告为了便于基层税务机关执行，特地在发文中对于每种划转情况的会计处理都做了规定。但是，纳税人实际的会计处理，不仅受到会计准则和相关会计制度的规范，而且还受到来自公司法和其他工商登记制度的影响。因此，财税文件所约束的会计处理在实务中能否行得通，如何行得通则是一个非常实操的问题。

一、有偿划转的会计和税务处理

40号公告把母——子公司之间的资产（股权）的划转分为了有偿和无偿。对于有偿划转，从40号公告的规定来看，母公司必须要获得子公司100%的股权支付。这样，子公司接受母公司划转资产就必须要增加实收资本（股本），这个实际上就是增资行为了。换句话说，40号公告又创立了一个新的非货币资产对外投资特殊性税务处理的规则：

新规则：母公司对其100%的全资子公司增资，符合特定的条件，可以享受特殊性税务处理。

40号公告对于母——子公司有偿划转的会计处理说的并不是很清楚。但是，鉴于109号文明确说了，划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。正常情况下，根据企业合并会计准则规定，对于同一控制下的控股合并，母公司应该的会计处理为

借：长期股权投资（子公司净资产账面价值*持股比例）贷：资产（账面价值）

差额调整资本公积-资本溢价 盈余公积 未分配利润

由于这里是母公司100%控股子公司。子公司取得母公司增资的资产也是按照账面价值入账。因此，这里资产的账面价值=子公司净资产账面价值*持股比例（100%）。不涉及差额调整。所以，母公司的会计处理比较简单。税务处理上，对于资产转出方母公司而言，肯定是按划出资产的账面价值确认其增加的对子公司长期股权投资的计税基础。

但是，核心的问题在于子公司。由于有偿划转下，子公司是要增资的。而我国实行的是注册资本公示制度。如果走增资，就受到公司法以及工商登记制度的约束，这个就不是说子公司想如何会计处理就可以如何会计处理的问题。

因为母公司如果向子公司用货币资产增资，本来就没有任何税收问题。因此，40号公告规范的还是非货币资产增资。

《公司法》规定：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。《公司法司法解释三》第九条规定：出资人以非货币财产出资，未依法评估作价，公司、其他股东或者公司债权人请求认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当委托具有合法资格的评估机构对该财产评估作价。评估确定的价额显著低于公司章程所定价额的，人民法院应当认定出资人未依法全面履行出资义务。同时，第十三条对于出资人以其他公司股权出资，也规定出资的股权已依法进行了价值评估。

总结以上法律规定，我们可以看出，母公司用非货币资产（包含其他公司股权）对全资子公司增资，非货币资产肯定要进行资产评估。但是，资产评估后，究竟按多少价格出资，是否一定就按评估价出资，这个《公司法》并没有强制。同时《公司法司法解释三》可以看出，他强制的是，你约定的出资金额肯定不能高于评估价值。比如，母公司用一项非货币资产对子公司出资，该货币资产评估价格是200万。那么，母公司增资的金额可以是200万，也可以是100万，但绝对不能高于200万，否则人民法院应当认定出资人未依法全面履行出资义务。此时，我们假设母公司用其持有的另一公司股权对子公司增资。该股权账面价值是100万，我们假设评估后其公允价值有两种情况：

1、评估报告显示的股权公允价值是500万

2、评估报告显示的股权公允价值是80万

此时，子公司的会计处理，按照40号公告的规定，其框架是这样的：

后面的问题，就是子公司究竟如何在受到会计、法律、税收的约束下把数字填入这些会计科目，使其既符合法律和工商要求，又不违背会计准则原则，还能享受特殊性税务处理。毫无疑问，实收资本这个科目中填列的数字，肯定是要受到公司法和工商登记制度的约束，最终公司章程约定按多少增资以及后面你工商登记中公示多少金额，你实收资本会计科目中只能记载多少金额。第二个就是子公司取得母公司增资资产的会计入账价值如何确定，是按账面价值确定，还是按公允价值确定，这里会计准则似乎没有非常明确的规定。这里，我查询了一下相关资料，个人和视野chenyiwei版主的观点比较一致，考虑到商业实质和工商增资评估问题，子公司接受的资产在个别会计报表还是按评估值入账。后面差额确认资产公积-资本溢价。

1、评估报告显示的股权公允价值是500万 借：长期股权投资（母公司划转）500万

贷：实收资本 N 资本公积-资本溢价 500-N

2、评估报告显示的股权公允价值是80万 借：长期股权投资（母公司划转）80万

贷：实收资本 N 资本公积-资本溢价 80-N 注：N即最终增加多少实收资本以子公司会计章程约定，并经工商公示的数额为准。此时，子公司取得母公司划转资产的计税基础以该项资产在母公司原有的计税基础确认。

这样，综上来看，母公司会计上没有确认损益，子公司在会计上也没有确认损益。而且上述方法也可以在现有公司法增资制度下进行。所以，从实操角度来看，如果各方面操作得当，母公司对全资子公司用非货币资产出资，还是可以享受到109号文在出资环节不征税的特殊性税务处理的。

二、无偿划转的会计和税务处理

对于母——子公司无偿划转的会计处理, 40号公告说，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

说实话，40号公告的这个会计处理规定着实令人费解和感到诧异。母公司向子公司划转资产，子公司算接受投资，母公司算减资，这叫什么事啊！有投资行为才有接受投资行为，这是一个事情的两个方面。哪有一方算减资，一方算接受投资的说法呢？这就连基本的逻辑都说不通了。

我查了关于划转的相关会计规定，并不太明确。只是在原先财政部会计司的《企业会计制度讲解》(2001年)在资本公积会计处理上有说明：

对于按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下设置“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”明细科目进行核算。当企业按规定收到无偿调入的固定资产时，应按调出单位的固定资产账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“资本公积——无偿调入固定资产”科目。如果无偿调入的是新的固定资产，则直接按其价值和相关费用，借记“固定资产”科目，贷记“资本公积——无偿调入固定资产”科目。当企业按规定无偿调出固定资产时，则应根据无偿调出固定资产的账面净值，借记“固定资产清理”科目，根据计提的累计折旧额，借记“累计折旧”科目，根据固定资产原值，贷记“固定资产”科目；根据无偿调出时所发生的清理费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目；根据“固定资产清理”的借方余额(固定资产净值与清理费用之和)，借记“资本公积——无偿调出固定资产”科目，贷记“固定资产清理”科目。

总结来看，原先会计制度对于资产划转的会计处理可以简化为： 资产划出方：

借：资产公积-无偿调出固定资产

贷：资产 资产划入方： 借：资产

贷：资本公积-无偿调入固定资产

上述资产的入账价值都是按照账面价值进行会计处理。

因此，我们估计40号公告对于母公司——子公司无偿划转的会计处理规定，很大程度上是借鉴了会计制度的处理。但是，我们千万不能机械的照搬啊。划转的情况有很多，实际上，《企业会计制度讲解》(2001年)说的这种划转会计处理，很有可能是基于如下这种情况：

即这种会计处理对应的应该是我们40号公告后面的子公司——子公司之间的资产划拨，而不是母公司——子公司的资产划拨。

母公司到子公司的资产划拨，即使是无偿划拨，子公司按接受投资处理，母公司也应该是按照投资进行会计处理。

即在母公司——子公司资产无偿划转的情况下，母、子公司正确的会计处理应该是：

母公司：

借：长期股权投资——子公司 贷：资产科目 子公司： 借：资产科目 贷：资本公积-资本溢价

上述资产的入账价值都按该项资产在原母公司账面价值确认。这样，双方在会计上也都没有确认任何损益，符合109号文的规定。

税收上，子公司取得的母公司划转资产的计税基础按原计税基础确认。同时，母公司按照原资产计税基础增加对其持有的子公司长期股权投资的计税基础。

税总资产（股权）划转40号公告的逻辑框架及实务思考

（三）—子公司向母公司划转的税务实操探讨 100%控股关系下，子公司向母公司资产（股权）划转的特殊性税务处理是109号文第一次提出的新税务处理规则。40号公告对这一规则又进行了进一步表述：

100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

实事求是的讲，看完40号公告这段话，我是彻底被搞晕了。子公司向母公司按账面净值划转资产，你40号公告都说了“子公司没有获得任何股权或非股权支付”，后面怎么又说母公司可以按“接受投资”处理呢。如果你说母公司可以按接受投资处理，后面有说母公司应该“相应调减持有子公司股权的计税基础”。这个前后逻辑不一致的表述，大家该如何执行。

其次，子公司向母公司划转资产，40号公告说“子公司按冲减实收资本处理”。中国实行的是注册资本公示制度。你如果会计要动到减少实收资本，就属于法定减资行为。根据我国《公司法》一百七十七条规定：公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。同时子公司减资在工商实践上是否需要评估，是按账面净值处理还是按公允价值处理似乎实践中还不明确。

所以，总体来看，40号公告对于子公司向母公司资产（股权）划转的规定不清晰，实践中的执行难度很大。我个人认为，我们似乎将子公司——母公司资产（股权）划转的问题搞复杂了。我们还是先回过头来看109号文的规定：“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理”。109号文强调了五个要素：

1、必须是100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间；

2、必须是按账面净值划转

3、必须有合理商业目的，没有避税动机

4、符合经营连续性要求

5、双方会计上都不确认损益 而核心的要素主要似乎1、2和5。

基于109号文的限制性规定和中国实际商事法律制度和程序的考虑，个人认为，我们应该把子公司向母公司资产（股权）划拨的行为定义为如下情况：

100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，子公司按冲减资本公积-资本（股本）溢价。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

当子公司向母公司按账面净值划转资产（股权）时，公式的左边，子公司的资产肯定是按净值减少的。那现在来看公式的右边。首先我们来看所有者权益项目。我们上面已经说了，划转不应该属于法定减资行为。因此，右边的第一个项目“实收资本（股本）”项目是不能动的。其次，盈余公积和未分配利润也不能动。因为，如果子公司减少到盈余公积和未分配利润，母公司就应该对应确认股息所得。此时，就不符合109号文“划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的”的规定。在子公司向母公司资产（股权）划转中，子公司能否动到资本公积-其他资本公积（其他综合收益）则是一个比较复杂的问题了。由于这部分会计科目包含的是未实现的盈利。因此，个人观点认为除非子公司向母公司划转资产的会计账面价值中包含这部分未实现盈余，此时划转时要做对应冲减，其他情况不应动到这个会计科目金额。最后，左边划转资产的金额只能以所有者权益为限，决定不能超过所有者权益从而侵蚀到负债部分。否则这部分就属于子公司用资产归还母公司债务，就不属于划转范畴。

因此，通过上面来看，我们应该把符合109号文子公司-母公司资产（股权）划转的行为就限定为子公司冲减资本公积-资本（股本）溢价的行为。如果子公司资本公积-资本（股本）溢价金额不够，动到了盈余公积和未分配利润，税法上就按一般性税务处理进行。只有你子公司资本公积-资本（股本）溢价金额足够，这种情况的资产（股权）划拨才能适用特殊性税务处理。个人认为，这种限定是必要的，也有利于实操中基层税务机关和纳税人对这个子公司-母公司资产(股权)概念的把握，便于政策的落地执行。

税总资产（股权）划转40号公告的逻辑框架及实务思考

（四）—子公司向子公司划转的税务实操探讨

受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，子公司向子公司资产（股权）划转的税务处理，是109号文和40号公告规范的最后一个资产（股权）划转的税务处理行为。40号公告原文是这么规定的：

受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

应该来讲，40号公告对于子公司——子公司资产（股权）划转的定义是较为清晰的。但是，在具体的细节处理上，40号公告还是有些模糊，但是总体大方向在子公司-子公司之间的划转是完全合理的。我在下面根据个人的理解进一步细化子公司-子公司资产（股权）划转的税务处理问题：

在子公司——子公司资产（股权）划转中，资产（股权）假设是从子公司1划转到子公司2。40号公告明确规定了：“划出方没有获得任何股权或非股权支付”。这个规定毫无疑问是完全正确的。如果40号公告在这一条中又说划出方取得划入方股权支付，那就彻底把让绕晕了。此时，你把子公司1对子公司2的资产划转和子公司1对子公司2的非货币资产投资又搅在一起了，还好，40号公告没这么说。所以，正如我们上面图中所示的，虽然资产是从子公司1从子公司2划转（蓝色箭头所示），但是，子公司1和子公司2之间无论在划转前还是划转后都没有任何持股关系（红色叉所示）。

那下面很多人肯定会有疑问，子公司1把资产划到子公司2，但他们在划转前和划转后并没有任何持股关系，这个对子公司1算什么，对子公司2又算什么呢？我们要注意，这种行为之所以能够发生，他是有前提的，及他们都处在同一家公司100%的控制下。因此，从表现形式上来，资产是直接从子公司1到了子公司2（即我用蓝色实体箭头表示），但是从会计处理和税务处理上，我们是要按分步交易的原理（或分解交易的原理）去处理的，即将这个交易分解为如下两步：

第一步：子公司1向母公司划转资产（股权），即我图中用虚线红色箭头表述的第一步； 第二步：母公司向子公司2划转资产（股权），即我图中用虚线红色箭头表述的第二步。

也就是说，我们要将子公司——子公司的资产（股权）划转分解为一个子公司——母公司资产（股权）划转和一个母公司——子公司资产（股权）划转这两步。后面我们的会计和税务处理都要按这个分解交易的原则去进行。

根据40号公告的规定，划出方（子公司1）按冲减所有者权益处理。这里，我就不具体分析了，实际上我在上一篇关于子公司—母公司资产划转的文章已经分析过了，这里不再详述。虽然40号公告说划出方冲减所有者权益，但是个人认为，子公司1只能冲减资本公积-资本溢价。即子公司1在这种划转中必须保证有足够的资本公积-资本溢价去冲减，如果不够冲减到了盈余公积和未分配利润，则不能享受特殊性税务处理，只能按一般性税务处理。

40号公告又规定：划入方（子公司2）按接受投资处理。这个规定毫无疑问是完全正确的。即子公司2取得的划转资产的计税基础按原资产计税基础确认，会计上按账面净值增加资本公积-资本溢价。

但是，在子公司——子公司资产（股权）划转中，40号公告存在一个重要的疏忽，就是遗漏了这种情况下母公司的会计和税务处理。而这个问题又是必须要解决的关键问题。对于母公司的会计和税务处理，我图中已经表述了。实际上在子公司-子公司资产（股权）划转中，母公司先从子公司1以减少投资方式收回资产，然后再用这部分资产对子公司2增加投资。相应的会计和税务也按这个原则处理。到这儿，整个子公司-子公司资产（股权）划转的税务处理才大功告成。