第一篇：【财税解析】房地产企业销售未完工产品财税差异处理实务解析
【财税解析】房地产企业销售未完工产品财税差异处理实务解析
2014-05
由于《企业会计准则》与税法规定有所不同，致使房地产企业销售未完工产品时，会出现很多财税差异，主要包括收入的确认、成本的确认与结转、流转税等税金的确认与缴纳等等。正是因为其操作复杂，所以理论界才涌现出很多优秀的文章来介绍各种各样的处理方法。本文主要从实务出发，站在注册税务师的角度，通过贴近企业实际情况的例子，来说明这些财税差异究竟如何处理才能更好的体现合规、简便的原则。
一、需要明确的几个问题
1、财税处理的时间性差异
《企业会计准则第14号——收入》第四条规定：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关的己发生的或将发生的成本能够可靠计量。”
所以，实务中，房地产企业通常是在实际交付开发产品时确认会计收入、结转会计成本的。
《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）（以下简称31号文件）第六条规定：“ 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”。31号文件第三十五条规定：“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。”31号文件第三条则规定满足以下三个条件中的一个条件，就可以确认开发产品完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。
按照《城市房地产开发经营管理条例》中第十七条的规定，房地产开发项目竣工经验收合格后，方可交付使用，未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。所以理论上讲，交付使用是在竣工验收后出现的。但实际情况是，有很多房地产开发项目未经验收就交付使用，有的甚至是未完全竣工就交付使用。
所以，房地产企业财务上通常要做两次收入与成本的计算。先按照税法规定，在开发项目完工时点计算出计税收入与计税成本，并对已售开发产品的预计毛利与实际毛利差异进行调整；而后在实际交付使用时点，按照会计准则的规定确认营业收入，结转营业成本，对前期已经作出纳税调整的项目予以转回。
2、实际毛利额与预计毛利额差异需要调整
31号文件第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。” 我们这里需要提醒纳税人的是，计税收入与计税成本必须配比，配比原则不仅是会计准则的一般性原则，而且是所得税法明确规定的处理原则。
计算实际毛利额时，如果企业结算的计税成本是开发项目全部的计税成本，对应的计税收入也应该是全部的销售收入，如果企业是按照预收账款中实际收到的预售款确认计税收入，则对应的计税成本也应该按照预售款占全部销售收入的比例来计算。否则，部分销售收入对应全部的计税成本，会出现实际毛利小于预计毛利的情况。
3、预售阶段营业税金及附加的确认
《营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。从这条规定来看，房地产企业预售阶段缴纳的营业税已经不再是预缴性质了，所以应该可以确认营业税金及附加，但由于没有营业收入与其对应，所以房地产企业实际发生的流转税等税金，也可以不确认营业税金及附加，而是通过记入应交税费的借方来核算。同理，企业预缴所得税时，也不确认所得税费用。
实务中，企业可能有的确认营业税金及附加，有的不确认，有的是通过待摊费用（长期待摊费用）等科目归集的。我们认为，不管企业如何处理，都要保证对损益最终不产生错误的影响，但对于上市公司、国有企业等对利润比较关注的企业，还是应谨慎处理的。本文例子则按照不确认营业税金及附加来处理。
4、所得税会计处理
按照会计准则规定，账面价值与计税基础的差异（暂时性差异）需要确认递延所得税资产或递延所得税负债，房地产企业将预售款记入预收账款，按规定计税毛利率确认预计毛利并预缴所得税，形成的暂时性差异应确认递延所得税资产，企业通过应交税费借方确认的具有预缴性质的营业税、城建税、教育费及附加，地方教育费及附加，土地增值税等，由于是按税法规定先行扣除的，即未来准予税前扣除的金额与账面价值相等，所以计税基础为零，所以我们认为应该将其确认为递延所得税负债，而不是像有的文章所论述的，以负数形式确认递延所得税资产。
5、计税成本的预提及与实际差异的确认
在开发产品完工时点计算计税成本时，可能会发生一些尚无法准确确认成本或尚存在未建造完毕的公共配套设施等情况。按照31号文件第三十二条规定，尚未取得全额发票的，可按照最高不超过合同总金额的10％预提；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。
按照我们对该规定的理解，需要说明的是，文件中规定的“合同总金额”是指全部未完工结算的合同总金额，对于已经完工结算的合同金额，由于应该取得合法票据，所以也不应存在预提的情况；对于预提的公共配套设施的建造费用，如果实际确认金额与预提金额有差异，则首先应保证调整的是该项目的计税成本，其次，按照金额大小或主管税局的要求确认调整预提年度或实际结算年度的计税成本，如果影响不大，主管税局也未明确反对，可以调整结算年度的计税成本。
6、预售收入的分类
对于预售收入的分类，主管税局可能会有自己的规定，企业的实际情况也千差万别。
理论上讲，房地产企业未取得预售许可证以前，是不能收款售房的，订金或诚意金也不应确认为计税收入的一部分，但定金、首付款（尤其是银行按揭的首付款）则应确认为计税收入的一部分。
实务中，可能某些房地产企业在取得预售许可证以前就已经通过签订意向书的形式取得一部分销售款，在取得预售许可证以后，房地产企业仍可能会通过这种形式取得一部分销售款，这些收入不应该确认为计税收入，只有通过签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》取得的收入，才是计税收入。这也是符合《城市商品房预售管理办法》规定的。
实务中，与意向书之类的合同做比较简单的区分，就是预售合同有确定的销售面积与销售金额。
房地产企业可以采用分期收款形式签订《房地产销售合同》。理论上讲，具有分期收款性质的《房地产预售合同》并不属于分期收款销售开发产品行为，因为会计的分期收款销售通常是开发产品先行交付，受让人分期付款，但实务中，只要《房地产预售合同》明确规定分期收款形式以及还款日期，并且还款日大部分在交付开发产品同时或以后，主管税局也无特别规定，也可以将其视同分期收款销售。
《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对在项目全部竣工结算前取得的转让房地产的收入，可以预征土地增值税。从这条规定来说，上述内容也适用于土地增值税预缴的规定。
7、计税成本的归集、分配与汇总
计税成本的归集、分配与汇总，主要是按照31号文件规定的方法操作，如果房地产企业为了适应其开发特点，而涉及到特殊的方法或者混合使用规定的方法，则应征得主管税局的同意。计税成本具体分配原则和方法不是本文论述重点。
8、招待费、广告宣传费计算基数
预售开发产品的计税收入，可以作为招待费、广告宣传费的计算基数。
9、所得税汇算清缴纳税申报表填表模式
由于目前尚未出现为房地产企业专门设计的所得税纳税申报表，所以在实务中，涉及本文所论述的问题，在所得税纳税申报表中有不同的填报方式，主要有北京模式、沈阳模式，大连模式，青岛模式等等，虽然填报方法各异，但殊途同归，最终对所得税的影响都是一样的，本文采用北京模式。
二、举例说明
综合类： 收入类：
成本类
费用类1、2011年该公司有关会计处理：
2、2011年应纳税所得额确定及纳税申报表填报3、2012年该公司有关会计处理：
⑴、完工前会计处理：
⑵、开发产品交付后会计处理4、2012年实际毛利额与预计毛利额差异确认5、2012年应纳税所得额确定及纳税申报表填报
⑴、预缴毛利额及差异调整额的填报
⑵、应交税费的填报
⑶、收入的填报
第二篇：债转股财税处理解析
债转股业务会计与税务处理解析
史成泽
（宁夏工商职业技术学院 会计系 宁夏 银川 750021）
[摘 要]从2012年开始，我国财政收入增长明显回落，难以重现高速增长态势，进入低增长阶段。文章对我国财政收入低增长的原因进行了剖析，对未来应对我国财政收入形势变化提出了政策建议。
[关键词]财政收入； 低增长；原因剖析； 政策建议
[作者简介]史成泽（1966—），男，宁夏中卫人，宁夏工商职业技术学院副教授。主要研究方向：会计教育。
《公司债权转股权登记管理办法》（2011年11月23日国家工商行政管理总局令第57号，以下简称“工商总局57号令”）的出台，是一项推动企业减轻债务负担、破解经营资金困难的重要举措，在企业资产重组中起着举足轻重的作用，这使得企业债转股业务越来越趋于频繁。由于该业务属于非常规业务、而且还存在着一定的复杂性，所以在税收上还有一些困惑尚待解决。
一、对转股债权的要求解析
工商总局57号令第三条规定了可以用于转股的债的范围，主要包括基于合同产生的债务、法院判决产生的债务、破产重整或和解产生的债务。按照业务发生的可能性，我们重点研究合同之债。
工商总局57号令第三条第一款规定，“公司经营中债权人与公司之间产生的合同之债转为公司股权，债权人已经履行债权所对应的合同义务，且不违反法律、行政法规、国务院决定或者公司章程的禁止性规定”。
如果解析一下这条规定，那对于税法要求来说，也是适用的。比如，这个债权债务应该有合同的支持，形成债权债务的业务本身应该合法，债权人已经履行债权所对应的合同义务等等。具体来说，没有签订合同或者约定不明确的，无法证明债权人已履行合同义务或者对此存在争议或诉讼的，原始资料缺失，应开具发票而没有开具发票的，暂估确认的，都不能用于债转股。这不仅是工商部门要检查的，而且税务部门也是要检查的，企业初步的解决办法是审计和评估。会计师审计过程中，应更关注债权债务的合法性，凭证资料的合规性，无
论是从债权人应收款项角度审计，还是从债务人应付款项角度审计，都应该双重执行函证和替代审计程序，以确保债权债务账面价值的准确性；评估师评估过程中，应更关注评估模型的恰当应用，是现金流量折现，还是假设清算，以确保债权债务的公允价值准确，从而保证转股金额公允，如果这个评估价值出问题了，那以后的会计处理和税务处理意义就不大了。
工商总局57号令第六条规定：“债权转股权作价出资金额与其他非货币财产作价出资金额之和，不得高于公司注册资本的百分之七十。”这是对债转股比例的明确限制。
二、债务重组会计处理
假设A公司为债务人，B公司为债权人，A公司因采购B公司生产的原材料而形成应付账款300万元，B公司已确认应收账款300万元，并计提了10万元的坏账准备。形成该债权债务的购销业务合法有效。
A公司聘请评估师对其资产作出整体评估，其中“应付账款——B公司”账面价值300万元，公允价值为250万元。
A公司股东与B公司达成债转股协议，B公司将应收A公司债权中200万元转为对A公司的投资，其中，100万元作为注册资本，100万元作为资本公积，占A公司注册资本的60%。
假设A、B公司双方企业所得税税率均为25%，在债转股前后若干年内，双方都不产生亏损，除本文第三部分“税务处理”所列业务外，也都没有任何业务发生，B公司对A公司长期股权投资采用权益法核算。
1．如果A、B公司双方都执行企业会计制度 A公司：
借：应付账款——B公司 240 贷：实收资本 100 资本公积 140 说明：债转股在A公司整体资产评估后，确认的是公允价值，由于300万元的负债相当于公允价值250万元，则公允价值200万元的负债对应的历史成本应该是240万元。以下不再说明。B公司：
借：长期股权投资——A公司 230 坏账准备 10 贷：应收账款——A公司 240 2．如果A、B公司双方都执行企业会计准则
我们通过以上例子可知，特殊性税务处理与一般性税务处理最终都是一样的，只不过前者将税款递延了，使企业获得了时间价值上的好处，递延的原因是企业发生该重组业务过程中几乎不涉及现金流，即企业没有足够的现金来纳税。如果企业债务重组后不再进行股权转让，或者企业被允许以足够低的价值转让股权，那这个企业所得税款可能就会被无限的递延下去。“不再进行股权转让”意味着不用缴纳企业所得税了，“被允许以足够低的价值转让股权”，意味着企业所得税被“无限的传递”给了新的股东。
参考文献：
[1]徐科.财政收入挥别高增长时代 提高资金使用效率意在调结构[N].证券日报.2013-7-5（A02）
[2]王晔君.中央财政收入今年恐难完成预算[N].北京商报.2013-6-28（A05）[3]杜丽娟.财政收入增速放缓 地方“入不敷出”缺口放大[N].中国经营报.2013-1-28（A05）
作者详细通讯地址：宁夏 银川市西夏区大连西路531号 宁夏工商职业技术学院会计系
收件人姓名：史成泽 单位：宁夏工商职业技术学院 邮编：750021 联系电话：***（0951）5618923 电子信箱：schze@163.com
第三篇：房地产企业未完工开发产品的税务处理
房地产企业未完工开发产品的税务处理 发布时间 ：2006-7-26 16:22:17来源：纳税服务网作者：添加到我的收藏开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。
（一）经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》（建住房[2004]77号）等有关法规的规定，其预售收入的计税毛利率不得低于3%。开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时，必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。
（二）非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定：
1、开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20％。
2、开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%。
3、开发项目位于其他地区的，不得低于10％。
第四篇：房地产培训【重庆】房地产企业全程项目管理财税处理培训-中房商学院
房地产培训【重庆】房地产企业全程项目管理财税处理培训
（11月14-15日）
房地产培训：房地产企业全程项目管理财税处理培训
【课程背景】
房地产培训：房地产企业全程项目管理财税处理培训，营改增，房地产、建安企业势在必行!影响之大，前所未有，深度解读，未雨绸缪。房地产建安企业特殊业务，财税处理不当，带来涉税风险；处理得当，创造税收利润。
中房商学院房地产培训特邀注册税务师、会计师、审计师、高级纳税筹划师刘老师，精细化的讲述房企项目各个财税问题，【课程对象】
各房地产企业董事长、总经理、财务总监、财务经理、主管、会计核算人员、税务主办相关部门负责人及税务、会计事务所等人员。
【讲师介绍】
刘老师，中房商学院房地产培训网高级顾问，注册税务师、会计师、审计师、高级纳税筹划师，数家房地产企业税务顾问、答疑专家。有常年战斗在一线的工作经历，深刻了解企业的税务问题，擅长所得税汇算与土增税清算。
【课程大纲】
第一讲：房地产企业土地取得环节财税处理 接受投资取得土地
2、划拨取得土地
3、竞拍取得土地
4、抵偿债务取得土地
5、收购股份取得土地
7、合作建房取得土地
8、拆一还一
9、以物易物取得土地
10、拆迁补偿金
11、赔偿遮光费
12、无偿修建大市政建设
13、高价竞拍土地后获得政府补助
14、土地变更用途和超面积超容积率补交地价
15、获取烂尾楼拆除重建
16、支付地价款不能取得全额发票 第二讲：房地产项目预售与销售财税处理
1、内部按揭套现
2、订金、定金、VIP、诚意金、保证金、违约金
3、交房面积误差
4、买房送车位、送家电、送花园、送装修
5、楼堂馆所合建与赠送
6、自产自用楼盘
7、大房改小房与小房改大房
8、商住楼混合建售
9、代销与包销
10、合作销售
11、售后回租
12、售后包租
13、临时建筑物做销售用房
14、公共配套设置做销售用房
15、租用土地建造售楼部
16、预交营业税、土地增值税、城建税、教育费附加
17、预售期间广告费业务宣传费业务招待费
18、基础设施预提费用与配套设施预提费用
19、土地闲置费与空置房清洁费 20、委托企业管理与委托项目管理
第三讲：房地产企业融资财税处理
1、与金融部门借款
2、与非金融企业借款
3、与个人签订借款
4、注册资金与借款
5、境内企业向境外分公司借款
6、一次支付3年利息与3年后支付利息
7、免利息
8、高利贷
9、统借统还
10、集团资金池
11、信托投资
12、罚息、展期利息
13、完工前借款利息与完工后借款利息
14、展期与超期利息
15、违约金
第四讲：房地产项目工程施工环节财税处理
1、包工包料
2、包工不包料
3、装修与纯劳务
4、总包、分包、转包给个人
5、拆迁、爆破、园林绿化
6、土地整理
7、质保金
8、甲供料与甲控料
9、销售自产货物同时提供安装
10、代收与代付设备款
11、带资修建
12、赈灾施工与援建施工
第五讲：房地产企业成立时财税处理
1、实际出资人与名义出资人
2、名为投资实为出租
3、名为投资实为借款
4、增资扩股与抽逃注册资金
5、接受土地投资未办理过户
6、接受土地投资办理过户后实为股东使用
7、一人有限公司在地产企业中具体运用 第六讲：房地产项目合作经营开发财税处理
1、合同开发分收入
2、合作开发分房屋
3、合作开发分利润
4、合作开发土地不过户
5、合作开发土地要过户
6、甲方出地乙方出资合作建房，乙方取得建安发票
7、甲方出地乙方出资合作建房，甲方不负责开发与管理或者乙方不负责开发与管理
第七讲：房地产建安企业营改增应对策略与财税处理技巧
1、“营改增”主要政策分析
2、试点期间常见疑难问题财税处理
3、试点地区试点企业营改增影响分析
4、试点劳务出口政策分析 第八讲：房地产项目租赁财税处理
1、整体租赁烂尾楼开发使用10年归还房屋
2、免租期
3、售后回租
4、租金发票
5、车位转让与物业管理费
6、红线外租赁停车位
7、物业公司转租与物业公司代收租金
8、房屋租赁与投资涉税案例分析
9、租赁期50年与视同分期收款销售
10、没有合同如何确定营业税、房产税纳税期限 第九讲：房地产企业重组财税处理
第十讲：房地产项目清算与企业注销财税处理
【课程说明】
[组织机构]：中房商学院
[时间地点]：2013年11月14-15日 重庆（详见报到通知）
[培训费用]：1600元/人（含培训费、资料费）食宿代订，费用自理!中房商学院是中国房地产智业高端品牌。以“唯有实战，方有实效”的服务理念，服务4000多家房企，培养6万多名房地产精英。业务包括：房地产培训、房地产内训、房地产管理咨询、工程管理、房地产考察、房地产策划师、房地产MBA等。
第五篇：房地产企业营改增后收到地方政府土地返还款的财税处理
房地产企业营改增后收到地方政府土地返还款的财税处理
来源：中翰裕众 作者：宋朝晖 发布时间：2018-04-12
经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因，对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其财务和税务处理也不尽相同。本文依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行相关财务和税务分析。
一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买回迁房
案例1：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，在该项目土地上建设回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。其中受让建回迁房土地支付土地出让金900万元。
解答：土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。
1.增值税的处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，应作为销售回迁房的预收款，按规定应预缴3%的增值税。
应预缴的增值税=3000÷（1+11%）×3%=81（万元）
房地产公司项目完工后房产移交给拆迁户时，应确认增值税的纳税义务，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，按11%的税率计征增值税。已预缴的增值税可以抵减。
销项税额=3000÷（1+11%）×11%=297.3（万元）
土地成本可抵减销项税额=900÷(1+11%)×11%=89.2（万元）
依据：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。
第十条和第十一条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。
2.土地增值税的处理
房地产公司收到的土地出让金返还款3000万元相当于回迁房应确认的土地增值税收入，房地产公司应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。
房地产公司缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
回迁房一般属于普通住宅，应按普通住宅土地增值税预征率1.5%预缴土地增值税。
预缴土地增值税=（3000-81）×1.5%=43.785（万元）
土地增值税清算时，按项目增值率计算应缴的土地增值税，回迁房的增值率一般低于20%，免征土地增值税。已预缴的土地增值税可以抵减项目其他房产应缴的土地增值税。
3.契税的处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
依据：《中华人民共和国契税暂行条例》第四条规定，契税的计税依据，国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；第八条的规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。
4.企业所得税的处理
该业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还给房地产公司，用于购买房地产公司开发的回迁房，因此，房地产公司取得的土地出让金返还款应当并入当期所得计征企业所得税。
问题：房地产公司取得的土地出让金返还款属于不征税收入吗？
解答：根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
对照上述规定，我们可以发现，该业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产公司收到的土地款返还款实际是回迁房的销售款，因此，不属于不征税的财政性资金，应当作为应税收入计算缴纳企业所得税。
5.会计处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是回迁房的销售款，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入主营业务收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时：
借：银行存款3000
贷：预收账款3000
（4）预缴增值税时：
借：应交税费——预缴增值税81
贷：银行存款81
（5）预缴土地增值税时：
借：应交税费——土地增值税43.785
贷：银行存款43.785
（6）完工结转收入时：
借：预收账款3000
贷：主营业务收入2702.7
应交税费——应交增值税（销项税）297.3
（7）土地成本抵减销售额时：
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）89.2
贷：主营业务成本89.2
依据：《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理，取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”科目。
《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。
二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于支付拆迁费用(代理拆迁、拆迁补偿)
目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。
案例2：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于该项目土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代为支付建筑物拆除、平整土地费用1000万元，并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费2000万元。房地产公司实际向动迁户支付补偿款1500万元。
解答：
1.增值税的处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是代理了政府的拆迁工作的，提供了代理服务，应按代理服务收入缴纳6%的增值税。
应缴纳的增值税=3000÷（1+6%）×6%=169.8（万元）
房地产公司将拆迁建筑劳务外包给拆迁公司，拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，应按建筑服务业，开具3%的增值税专用发票给房地产公司。
房地产公司取得增值税进项税额=1000÷（1+3%）×3%=29.1（万元）
直接支付给被拆迁户的拆迁补偿款，可以在计算增值税销售额时进行扣除，但代理支付动迁补偿款不可以在计算增值税销售额时扣除。同时，由于被拆迁户收到的拆迁补偿款没有发生增值税义务，不需要向房地产公司开具发票。所以，房地产公司代国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费不可以抵扣增值税。
因此，房地产公司应缴纳增值税140.7万元（169.8万元-29.1万元）。
2.土地增值税的处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不属于土地增值税清算收入。
因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。
3.契税的处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
4.企业所得税的处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，属于企业所得税收入总额范畴，应计征企业所得税。
房地产公司支付给拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务款970.9万元[1000万元÷（1+3%）]，可以在企业所得税前扣除。
房地产公司代理支付动迁补偿款1500万元，可以在企业所得税前扣除。
房地产公司应计入企业所得税的应纳税所得额为359.3万元[3000÷（1+6%）-970.9万元-1500万元]
另外，企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。
5.会计处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是代理了政府的拆迁工作的，提供了代理服务，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入其他业务收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时，借：银行存款3000
贷：其他业务收入2830.2
应交税费——应交增值税（销项税额）169.8
（4）代理支付动迁补偿款和拆迁工程款业务时，借：其他业务成本——拆迁补偿款1500
其他业务成本——支付拆迁公司拆迁支出970.9
应交税费——应交增值税（进项税额）29.1
贷：银行存款2500
三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设
一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，因此，政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。
案例3：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。
解答：
1.增值税处理
项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。
房地产公司承担基础设施工程建设符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式的特征。即房地产公司将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后，移交给政府。
对此房地产公司取得基础设施建设返还款业务按BT模式的增值税征收管理，以项目业主的名义立项建设，房地产公司作为建筑服务总承包方，按建筑服务征收增值税。
应缴纳的增值税=3000÷（1+11%）×11%=297.297（万元）
房地产公司将相关建筑项目分包给施工单位，支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。
2.土地增值税处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不属于土地增值税清算收入。
因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。
3.契税处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
4.企业所得处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑服务取得的收入，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。
企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。
5.会计处理
房地产公司收到的土地款返还款实际是提供建筑服务工程款，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入其他业务收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时：
借：银行存款3000
贷：其他业务收入2702.703
应交税费——应交增值税（销项税额）297.297
四、土地出让金返还用于建设公共配套设施(学校、医院、幼儿园、体育场馆)
公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。公共配套设施是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担，而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。
案例4：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于在该项目内建造的学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门。
解答：
观点一：
1.增值税处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元，用于在该项目内建造的学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门，实际是为政府相关部门建造了学校、医院、幼儿园、体育场馆等销售给政府相关部门取得的不动产销售款。
因此，房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元时，按规定应预缴3%的增值税。
应预缴的增值税=3000÷（1+11%）×3%=81（万元）
房地产公司项目移交时，产生增值税的纳税义务，应按销售不动产征收增值税。
应缴纳的增值税=3000÷（1+11%）×11%=297.3（万元）
房地产公司将相关建筑项目分包给施工单位，支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。
2.土地增值税处理
房地产公司应就学校、医院、幼儿园、体育场馆等项目办理《建设工程规划许可证》，单独进行土地增值税清算，取得的土地返还款3000万元，属于销售不动产取得的收入，应全额征收土地增值税。
因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元时，应按非住宅类型土地增值税预征率3%预缴土地增值税。
预缴土地增值税=（3000-81）×3%=87.57（万元）。
3.契税处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
4.企业所得处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于销售不动产取得的收入，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。
企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。
5.会计处理
房地产公司收到的土地款返还款实际是销售不动产取得的收入，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入主营业务收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时：
借：银行存款3000
贷：预收账款3000
（4）预缴增值税时：
借：应交税费——预缴增值税81
贷：银行存款81
（5）预缴土地增值税时：
借：应交税费——土地增值税87.57
贷：银行存款87.57
（6）完工结转收入时：
借：预收账款3000
贷：主营业务收入2702.7
应交税费——应交增值税（销项税额）297.3
观点二：
1.增值税处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，按协议约定用于项目内建造学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门。是一种公益事业的行为，不视同销售，不征收增值税。收到的土地返还款应冲减开发成本。
因此，房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元时，不征收增值税。
2.土地增值税处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元，不单独计征土地增值税。
依据：《青岛市地税局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）规定，对于开发企业因从事公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
3.契税处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
4.企业所得处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元，不单独计征企业所得税。
依据：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定，企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
5.会计处理
房地产公司收到的土地款返还款，是用于补偿企业以后期间建造公共配设施的，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当确认定为确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。因此，应计入开发成本，冲减土地征用及拆迁补偿费。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时：
借：银行存款 3000
贷：开发成本——土地征用费及拆迁补偿费 3000
五、政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助
在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等。
案例5：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，目的是给企业招商引资的奖励，未规定规定资金专项用途。
解答：
1.增值税处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于政府奖励，不属于增值税征税范围，不征收增值税。
2.土地增值税处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，实质上是政府给与房地产开发企业的土地价款的折让，应扣减土地成本。
因此，房地产公司取得的返还款3000万元，土地增值税清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
该项目在土地增值税清算时，实际可扣除的土地征用及拆迁补偿费是7000万元（10000-3000）.3.契税处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
4.企业所得处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，应计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。
5.会计处理
房地产公司收到的土地款返还款，是用于补偿企业已发生的土地采购成本，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当直接计入当期损益或冲减相关成本。因此，应计入营业外收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时：
借：银行存款3000
贷：营业外收入3000
点击咨询 