因公司财产被查封而不能补缴税款应否追究法定代表人的逃税罪

第一篇：因公司财产被查封而不能补缴税款应否追究法定代表人的逃税罪

本案应否追究邱某逃税罪的刑事责任 四川省成都市中级人民法院 王长军

一、案情

甲公司于2003年起即采取做帐外帐的方式隐匿收入，少缴税款，共计少缴税额5 585 172．21元，少缴税额占全部应税额的比例为83．06％。其中：2003年少缴税额

721 021．79元，少缴税额占全部应税额比例为80．82％；2004年少缴税额1 432 146．19元，少缴税额占全部应税额比例为94．28％；2005年少缴税额1 239 206．48元，少缴税额占全部应税额比例为86．38％;2006年少缴税额980 720．49元，少缴税额占全部应税额比例为66．31％；2007年少缴税额1 212 077．26元，少缴税额占全部应税额比例为86．60％。2008年10月2日，甲公司法定代表人邱某因涉嫌偷税罪被公安机关逮捕。2008年11月2日，税务部门给甲公司送达处理决定书，要求补缴税款、滞纳金。邱某对税务机关工作人员表示愿意采取措施补缴税款，给付滞纳金,并且通过公安侦察人员提交书面申请给市政府,希望通过拍卖部分土地使用权补缴税款。但由于邱某人身自由被限制,公司土地使用权（价值约1亿元）、印章均被查封,直到法院2011年5月开庭审理时，甲公司仍未补缴税款给付滞纳金。

二、分歧

法院在审理时，对于本案发生在《刑法修正案

（七）》（以下简称修正案

（七））生效之前，审理在修正案

（七）生效之后，根据《刑法》第十二条第一款确立的从旧兼从轻原则，修正案

（七）规定的逃税罪比修改前的偷税罪对被告人有利，故应适用修正案

（七）无异议，但在应否追究邱某逃税罪的刑事责任上，存在很大分歧，有三种观点。

第一种观点：建议检察院撤回对邱某逃税罪的起诉。修正案

（七）对《刑法》第二百零一条偷税罪作了重大修改，不仅将罪名改为逃税罪，而且增加了第四款：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”即对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款。根据修正案

（七）的规定，对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例标准，已经构成犯罪的初犯，满足三个先决条件者可不予追究刑事责任，即在税务机关依法下达追缴通知后：1.补缴应纳税款；2.缴纳滞纳金；3.已受到税务机关行政处罚。由于本案发生在修正案

（七）生效前，根据当时的规定，税务部门未对甲公司给予行政处罚（罚款），而按照修正案

（七），追究逃税罪的前提是首先对甲公司进行税务处罚而甲公司不履行，这是行政前置程序。本案违反了行政前置程序，故检察院应当撤回逃税罪起诉，将案件移送税务部门，由税务部门对甲公司做出行政处罚决定书，以明确其行政责任，也便于弄清甲公司是否有能力履行，是否愿意履行。只有当甲公司在行政处罚决定书规定的期间不履行时，方能追究邱某逃税罪的刑事责任。

第二种观点：根据市场价格，甲公司的土地价值超过1亿元，完全有能力履行补缴纳税义务，但因财产被查封而不能履行，故不应对邱某追究刑事责任。1.修正案

（七）未对单位有能力履行补缴税款义务，但因财产被司法机关查封而不能履行是否应追究刑事责任作出规定，对此可以做出二种完全相反的解释，但应当选择有利于被告人的解释；2.按照疑罪从无的原则，不宜追究邱某的刑事责任；3.被告人邱某对税务机关工作人员、公安侦察人员都表示愿意采取措施补缴税款、滞纳金,并且提交了书面申请给市政府,希望通过拍卖部分土地使用权的方式补缴税款、接受处罚，而甲公司拥有的财产也大于应补缴的税款。只因邱某的人身自由被限制,公司土地使用权、印章等被查封,客观上造成甲公司无法补缴税款、给付滞纳金。故不能履行行政义务的责任不在甲公司，而是客观不能，不应给予刑罚处罚。倘若甲公司无力履行或财产解封后不愿履行行政义务，再来追究甲公司和邱某的逃税罪。

第三种观点：应当以逃税罪追究邱某的刑事责任。1.根据修正案

（七）的规定，对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例标准，已经构成犯罪的初犯，只有满足以下三个条件才不予追究刑事责任：一是在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；二是缴纳滞纳金；三是已受到税务机关行政处罚。但本案甲公司未在税务机关下达的追缴通知规定的时间内履行上述义务；2.修正案

（七）并未规定财产被查封可以成为不予追究逃税罪刑事责任的理由，况且，实践中因各种原因在规定时间内无法缴纳税款的情形较多，如公司财产因民事纠纷被其他法院查封等等，故无需考虑何种原因导致不能履行，只看最终是否在规定期间履行补缴纳税义务。3.根据2001年5月7日《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条第二款：“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。”本案系公安机关先立案侦查，税务机关后发出追缴通知，故是否补缴不影响对邱某刑事责任的追究。

三、评析

本案属于修正案

（七）生效后，对生效前的偷税行为在生效后如何处理的问题，实有研究的价值。笔者认为，上述三种观点均值得商榷。

（一）修正案

（七）对偷税罪的重大改变。刑法第二百零一条第一款对偷税罪的构成要件和刑罚作了规定:“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金;偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”由于该条在实践中遇到了偷税行为表述过于复杂,执法实践中常在理解上引起分歧；偷税罪数额标准太低,打击面过宽,不利于经济发展和国家税源的巩固；移送公安的案件过多,难以承受；偷税罪规定的负作用较大等诸多问题，社会各界呼吁修改的意见很大，全国人大常委会听取专家意见，借鉴国外的有益经验和做法,考虑到打击逃税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序,保证国家税收,同时有利于促使纳税义务人依法积极履行纳税义务，故对偷税罪作出了重大修改。

修正案

（七）对偷税罪的修改主要体现在:第一，将罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”；第二，对逃税的手段不再作具体列举,而采用概括性的表述——“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”,以适应实践中逃避缴纳税款可能出现的各种复杂情况；第三，对构成“逃避缴纳税款数额较大、数额巨大”的具体数额标准未再作规定。但最大的修改在于增加了第四款：“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”该款有两个方面在司法实践中值得特别注意：

1．程序上，规定了追究逃税罪的行政前置程序。即未经税务机关对逃税单位给予行政罚款，且被处罚单位未履行行政处罚义务，公安机关不得立案侦查。在研究逃税罪的适用过程中，对行政处罚与刑事追诉的关系问题在理论界和实务界都存在两种不同的观点：“一种观点是行政处罚不是刑事追诉的前置程序，认为只要符合刑法第二百零一条第一款的规定，公安机关就可以立案。如果犯罪嫌疑人后来补缴了应纳税款、缴纳滞纳金并接受了行政处罚的，公安机关应予撤案，但并不能基于刑法第二百零一条第四款的规定排除公安机关的立案权；另一种观点认为，行政处罚是刑事追诉的前置程序。理由是根据初犯免责的有关规定，刑罚实际上是税务机关追缴税款的保障，只要国家税收没有损失，就不应追究纳税人的刑事责任。因此，在税务机关实施行政处罚之前，不能确定国家税收是否有实际损失，在此情况下公安机关就不宜立案。”[1]全国人大法工委刑法室副主任黄太云在《偷税罪的重大修改的背景及解读》中指出，“修正案二百零一条第四款对逃税罪规定了一个不追究刑事责任的特别条款，将是否补缴税款和缴纳滞纳金，接受税务机关的行政处罚作为能否追究逃税罪初犯的刑事责任的前置条件，这个规定将不可避免地会对税务稽查机关与公安经侦部门今后在办理逃税案件上的分工合作方式带来改变。很显然，今后对于逃税案件，公安经侦部门主动介入查处的方式已不合适。这是因为，根据修正案的特别规定，对逃税行为是否够追究刑事责任主要看逃税人是否满足法律规定的三个先决条件才能确定，而这三个条件主要看逃税人能否积极与税务机关配合，补缴税款和缴纳滞纳金，接受税务机关行政处罚。因此，对需要追究刑事责任的逃税案件，公安经侦部门等待税务机关移送就成为一个合乎逻辑的选择了。当然，除逃税案件以外的其他涉税犯罪案件，公安经侦部门还是应当主动介入查处的。”[2]因此，修正案

（七）生效后，税务机关对逃税单位处以行政处罚是公安机关追究其逃税罪的前置程序。2．实体上，对构成逃税罪的初犯不予追究刑事责任必须同时满足三个条件：（1）在税务机关依法下达追缴通知后补缴应纳税款；（2）缴纳滞纳金；（3）已受到税务机关行政处罚。这三个条件紧密结合、缺一不可，只有同时具备，初犯才可以免责。[3]而“已受行政处罚”不单是指逃税人已经收到了税务机关的行政处罚(主要是行政罚款)决定书,是否已积极缴纳了罚款,是判断逃税人有无悔改之意的重要判断标准。[4]

（二）本案不应适用修正案

（七）规定的行政处罚前置程序。甲公司逃税的事实、被公安机关立案侦查的时间、税务机关要求补缴税款的时间都在修正案

（七）生效之前，但起诉到法院是在修正案

（七）生效之后，应否适用行政处罚前置程序，这是第一种观点与后两种观点分歧的关键。根据《刑法》第十二条第一款：“中华人民共和国成立以后本法施行以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律；如果当时的法律认为是犯罪的，依照本法总则第四章第八节的规定应当追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用本法”的规定，适用不溯及既往和从旧兼从轻的原则。修正案

（七）规定的逃税罪比修改前的偷税罪对被告人有利，故应适用修正案

（七）。但是，修正案

（七）在程序上、实体上对本案并非都适用，只有实体上的规定才适用，即行政处罚前置程序不能适用。因为税务机关在2008年11月2日给甲公司送达处理决定书，要求补缴税款、滞纳金时，修正案

（七）还未出台，它对生效前税务机关的行为没有约束力，也无溯及力，只对生效后税务机关的行为具有法律效力，故第一种建议检察院撤回起诉，先由税务机关给予行政处罚的观点不正确。

（三）甲公司不符合不予追究刑事责任的条件。由于税务机关未对甲公司的偷税行为给予行政处罚，甲公司也就不可能履行行政处罚义务，既然履行行政罚款的前提都不存在，讨论其财产被查封而不能履行也就没有必要，即本案不符合修正案第四款不予追究刑事责任的三个条件。尽管纳税人甲公司主观上接受处罚，但是客观上没有履行处罚的内容，仍然需要追究刑事责任，可以将其主观悔罪态度作为从轻量刑的情节，故第二种观点认为因甲公司财产被查封而不能履行，不应对邱某追究刑事责任的观点也不正确。

（四）第三种观点的结论正确，但理由存在瑕疵。1.被处罚企业的财产足以履行行政处罚，因财产被查封而不能履行时，属于客观不能，法院应当考虑。只要是企业的合法财产，且未设置抵押，其数额超过应纳税金额，因为税收优先于普通债权，故不论是基于民事查封还是刑事查封，都应当考虑。如果“只看最终是否履行补缴纳税义务”，而不闻缘由，则将导致客观归罪。2.《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条第二款：“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。”该规定颁布于2001年5月7日，显然是根据修正案

（七）而做出的新规定，其针对的对象是修正案

（七）生效后发现的案件，且在税务机关下达处罚通知书规定的期间未履行或未完全履行，公安机关立案侦查后，才履行行政处罚义务的情形，并非适用公安机关先立案，税务机关后发出追缴通知的情形，否则将与行政处罚前置程序相矛盾。

综上，本案发生在修正案

（七）生效之前，不适用修正案

（七）规定的行政处罚前置程序，因税务机关未对甲公司给予罚款，甲公司自无履行罚款的可能，故不符合不予追究刑事责任的条件，无需考虑财产是否被查封的问题。鉴于逃税罪系单位犯罪，犯罪主体是甲公司，检察院只起诉了直接负责的主管人员邱某，未起诉甲公司，根据2001年1月21日《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》明确规定：“对应当认定为单位犯罪的案件，检察机关只作为自然人犯罪案件起诉的，人民法院应及时与检察机关协商，建议检察机关对犯罪单位补充起诉。如检察机关不补充起诉的，人民法院仍应依法审理，对被起诉的自然人„„追究刑事责任„„”法院应当建议检察院补充起诉甲公司。如检察院不予补充，本案也只能依法追究被起诉的邱某的刑事责任，对犯罪的甲公司，法院应建议检察院另行起诉。

[1] 参见赵斌、曹云清：《刑法修正案(七)实施后如何认定逃税罪》，载《检察日报》第3版，2009年7月29日。

[2]参见黄太云：《偷税罪重大修改的背景及解读》，载《中国税务》2009年，第4期。[3] 黄伯青：《论逃税罪的“出罪”规定：初犯免责的理解与适用》，载http://www.xiexiebang.com/spyj/xsyt_view.aspx?id=11539 [4] 同[4]。