IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析(会计从业继续教育讲义)

第一篇：IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析(会计从业继续教育讲义)

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第一讲

引子

IPO审计是一项复杂且综合性很强的工作，通常项目周期很长，涉及企业改制、上市申报等工作的方方面面，更要和不同的中介机构合作，业务难度也相当高。财务会计资料的审核工作更是重中之重。当然，我们的工作目标最终还是为了通过发审委的审批，如果不通过审批，所有的工作都将是徒劳的。因为审计人员对于发表无保留意见是无从选择的。所以我们的课程内容也必将涉及到发审委财务审核中关注的焦点问题。

IPO审计收入应该是未来我国会计师事务所新增收入的主要来源，也是增值潜力最大的业务内容，也是最检验一个事务所业务水平的重要标志，也是审计人员应该补充的重要知识内容。其对于希望做大做强的会计师事务所而言，重要性更是不言而喻，甚至我们会发现IPO的收入比重占整个审计收费的比重越来越大。在这种巨大的诱惑面前，每一个事务所及注册会计师也都希望立刻成为这个领域的佼佼者。对于每个从事这个业务的注册会计师来讲，也是职业生涯发生改变的重要机会。这可能也是我们来到这里学习的重要原因。IPO审计中注册会计师的角色 本次授课的基本思路-2211法则

IPO审计中财务审核存在的突出问题 财务审核的第一步：合规性 财务审核的第二步：明确对象 财务审核的第三步：真实性 财务审核的第四步：职业关注

一、IPO审计中注册会计师的角色 从理论上来讲，大多数人认为： 信息验证者与信息公允表达的传递者

投资者合法权益的维护者重要的外部监管者。IPO企业上市的财务顾问专家 不管什么角色！

同流合污肯定是要付出代价的。现实中的困惑

审计师还是咨询师？ 警察还是军师？

监管者还是会计服务商？ 一个字“难”

根源：巨大经济利益诱惑，上市前上市后，稳定的收入来源 IPO审计与一般财务报表审计主要区别

系统工程；审计师责任、风险加大；

与上市工作队伍(公司、其他中介)的配合； 与监管机构的沟通；

符合上市地监管部门对会计信息的要求； 符合上市地监管部门对会计师的资格要求。

新规则、新（会计、审计）准则下的IPO审计特点

需要全面深入地掌握新财务会计、审计、信息披露等法律、法规的规定

审计工作量大大增加

实务中会遇到尚未规范的边缘会计问题

CPA在IPO中的主要服务内容 改制与设立阶段

协助公司进行财务可行性分析 协助公司完成改制与IPO方案

股改审计、为净资产折股提供基础 股份公司设立验资 上市辅导阶段 财务培训 财务咨询

申报与审核阶段

申报财务报表审计（3年一期）内部控制审计

申报期间纳税情况审核

申报财务报表与原始财务报表差异情况审核 非经常性损益明细表审核 盈利预测审核（如有）

对募集资金拟收购资产或股权进行审计 协助发行人和保荐机构与预审员进行沟通 根据审核反馈意见协助公司进行回复

根据审核反馈意见要求出具专项（核查）说明

参与上会前预演（充当保驾护航，尤其是当前的预审环节还好，正式审核环节不能保证企业的高管层打开话匣收不住，更可能说错。举例）根据发审会的审核意见补充或修改财务资料 出具会后事项核查意见

发行与上市阶段

接受主承销商委托对网下配售募集资金进行验证（较少）接受主承销商委托对上网发行募集资金进行验证（较少）接受发行人委托对募集资金进行验证

二、本次课程讲解的基本思路 2211规则 “2”：IPO审计中的财务审核应以“合规性”，“”真实性”作为审计是目标，二者缺一不可。“2”：本人认为，IPO财务审核应考虑两种视角，一个视角是证监会发审委财务审核的视角，还有一个是审计视角，二者相辅相成。“1”：应重视一种方法的运用，并且是主要方法，这种方法就是“分析性复核程序”。“1”：最后的一点需要提示的是，审计人员在财务审核中应注意应有的职业关注，或者职业审慎性。

发审委财务审核与审计中的财务审核 两种视角的联系

需要声明的是，其实二者具有统一性，审计人员是为了避免风险，合理保证提供会计资料的真实性，信息披露的真实性，但毕竟审计人员也是为了通过审核、审批，但还要注意立场是有所区别的，一个是监管者，一个是中介方。但我们会发现证监会发审委的审批将会更加全面，当然，其会关注注册会计师的审核后的结果，是对其结果的再审核。

那么我们就一起先来看看证监会财务审核的重点有哪些？ 证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题（一、主要思路）

注重信息披露质量审查企业是否及时真实、准确、完整、充分地披露信息注重是否符合法定条件在首次公开发行股票并上市管理办法中有详细的规定,主要包括主体资格、独立性、规范运作、财务与会计以及募集资金（前面的课程应该都进行了详细讲解）注重具体的合规性审核

例如，一些合规性问题：包括是否符合审核依据的法律法规和有关规定？例如：同业竞争；生产经营独立性；无形资产不超过净资产的20%；业绩能否连续计算。

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第二讲

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

（一）公司基本情况及历史沿革（关注股权形成的合法性与清晰性）高度关注改制设立过程中资本和股本形成的合规性，设立时涉及集体资产量化给个人的情形；公司历史沿革中涉及国有及集体资产处置必须过程合法、权属合规，或者得到有关部门的确认文件，尤其是关注国有资产的流失问题。

关注设立以来发生的股权转让尤其是发生在最近一年，且涉及到核心人员的持股转让。关注最近三年公司管理层及主营业务是否稳定。关注有多个子公司，关注存在如亏损或经营相同业务的子公司设立的原因。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题（二、具体关注）2009年主板中小板（华西能源工业股份）该申请人未通过发审会的主要原因是：根据招股说明书，申请人前身甲公司原为集体所有制企业，2003年集体企业改制时，申请人参股股东将其持有的41%的股权转让给甲公司的集体股东。

2004年发行人前身乙公司以零受偿承债方式整体受让甲公司资产及其长期投资。乙公司的关联企业在2004年和2005年期间从乙公司获得大额借款，（存在借款再投资的嫌疑）其中一个关联方还是申请人2006年和2007年前五名的供应商。股东在乙公司设立及2005年增资时出资的资金来源的合法性、设立时股东间借款关系的合理性，在招股说明书和保荐代表人的现场陈述中均没有说明清楚，使得对于发行人股权形成的合法性和股权是否清晰难以作出准确判断。因此，发审委认为该申请人的首发申请不符合《管理办法》第13条的规定。

创业板上市关注的资产来源及权属问题 要求：

发行人的注册资本巳足额缴纳，发起人或者股东用作出资资产的财产权转移手续已办理完毕。发行人的资产完整独立，不受控于控股股东、实际控制人及其控制的企业。发行人主要资产的取得和使用不存在重大不利变化，不存在重大权属纠纷公司获得资产来源及具体要求公司获得资产的途径很多，包括由股东投入（或因整体变更而进人股份公司)、出资购买、建造、自行研发、接受捐赠等多种形受捐赠等多种形式。IPO对于资产的基本要求是：股东的出

资合法，资产独立、完整，主要资产不存在重大不变化或重大权属纠纷。具体而言： ①发起人、股东投入到公司的资产合法且已经足额到位；

②公司在整体变更时整体承继原公司的业务、资产及债权、债务。生产性企业拥有独立完整的研发、采购．生产、销售主体设施及必要的辅助配套设施，拥有生产经营所必需的土地、厂房、机器设备等资产的合法所有权或使用权，拥有生产经营所必需的专利、非专利技术、商标、特许经营权等无形资产。非生产型企业应当具备与经营有关的业务体系及相关资产； ③主要资产不存在重大不利变化或重大权属纠纷；

④公司资产与发起人、股东的资产产权清晰、界定明确．不存在依赖股东的资产进行生产经营的情况，不存在以公司或其他关联企业的资产、权益或者信用为股东提供担保的情况．不存在资产、资金和其它资源被股东占用而的情况。常见问题

股东出资合法性问题

出资的合法性主要包括两个方面：股东用作出资的财产合法；股东按照法律和章程的规定实际履行出资义务。

用于出资财产合法性问题 常见问题：

①以他人的财产出资，比如：以划拨土地使用权出资，以正在注销中尚未清算完毕的企业资产出资，以职务作品、职务发明创造出资；

②以尚未取得权利证书或权属不完整的财产出资，比如：尚未取得房产证的房产、尚未取得土地使用权证的土地使用权、未经批准的自建厂房；

③以受限制的财产出资，比如：以共有的财产出资但未取得其他共有人的同意，以他人没有放弃优先购买权的财产出资；

④虚拟出资，比如：以资产评估增值增资，重复出资； ⑤以不具备财产属性的劳务、信用、人力资源等要素出资；

⑥以公司的资产出资。实践中，还有以报废的财产进行出资。未按照规定履行出资义务股东是否按照规定履行出资义务主要有四个关键点：未进行非货币财产的资产评估／审计未按时足额交纳出资并验资

存在抽逃出资货币和非货币的出资比例限制。

1．以非货币资产出资未进行评估，净资产折股或者以公积金、未分配利润转增、以对公司的债权转增的，未对公司进行财务审计。

不过，以下两种未评估的情况，不认为构成发行上市的实质性障碍：

①实物资产的购买时间短、成新率较高，其资产价值于交付使用时未发生重大变化，购买发票显示的价值可以真实体现出该等实物资产在出资时的公允价值，以实物资产的账面金额或购买发票上记载的金额出资，财产原账面价值经专项复核报告验证并取得全体股东一致同意； ②未评估出资行为发生在报告期之前且所涉金额较小，在整体变更为股份公司时，按照审计后的账面净资产值折股。

2．未按时足额交纳出资或出资后未及时办理验资手续。

这个方面常见的问题有：出资后没有依法验资，验资后未及时交付，整体变更时的审计和验资未经具有证券从业资格的会计师事务所承担，非货币资产投入当年或第年或第二年就全额计提或大额计提减值准备。如果是部分资产已实际交付使用而未及时验资，或者未及时办理有关权变更手续，尽管构成一定的出资瑕疵，但由于资产的实际控制权已经转移至公司，出

资瑕疵并未导致公司权益受损，经会计师事务所进行专项复核，不构成发行上市的重大障碍。3．抽逃出资问题容易与借贷混淆借贷与抽逃出资的区别。股东与公司之间合法的借贷关系受法律保护，在没有充分证据的情况下，仅凭股东向公司借款就认定为股东抽逃出资缺乏法律依据。如果在借款活动中违反了有关金融管理、财务制度等规定，应由相关部门查处。甄别借款与抽逃出资，可以综合考虑内部决策程序、会计处理方式、是否收取资金占用费等因素。如果履行了公司内部决议程序、以借款合同等法律文件确认，会计处理合法合规，按照公允标准收取一定资金占用费，未造成公司利益或债权人利益受损，一般认定为借贷关系。4．货币与非货币出资比例。

2006年实施修订的公司法取消无形资产20%的上限，仅规定股东的货币资金出资不得低于注册资本的30% 对在新《公司法》生效前无形资产的比例超限，如没有因此受到工商或科技主管部门的调查或处罚，股东之间又存在争议，不构成发行上市的重大障碍。但对新《公司法》实施后的新设公司，如果货币资金低于注册资捆的30%，则应当予以纠正。用以出资的无形资产未经高新技术成果认定虽不符合当时的特别要求，但如果已履行必要的评估和验资，办理了批准、工商登记等手续，股东之间不存在争议，亦不会对发行上市构成重大障碍。5．交叉持股。

母子公司交叉持股，某些情况下会虚增资本。例如：甲公司原有100万注册资本，再向乙公司定向增发100万的股份，同时乙公司也向甲公司增发100万的股份。两个公司资本总额增加了200万，但事实上等于甲公司与乙公司相互退还了出资，但两个公司的净资本没有增加。目前，我国对交叉持股的法律规定尚属空白，一般情况下需要进行清理。

（二）公司经营模式及行业地位（关注是否对主营业务造成影响）

前三年的主要产品及产能、每种主要产品或服务的主要用途、工艺流程；主要生产设备，关键设备的重置成本、先进性，还能安全运行的时间等；每种主要产品的主要原材料和能源供应及成本构成。

主要产品的销售情况和产销率、主要消费群体、平均价格、主要销售市场、国内市场的占有率。公司报告期内收入、利润在行业中的排名（行业地位在财务报表中的体现）公司产品的市场占有率。公司在行业中的竞争优势及劣势。观点提示：审计人员对此应重视宏观风险，尤其是业务承接阶段我们发现，现实中，IPO审计人员往往由于出身于会计背景，过于微观，会停留在技术层面上，而应注意宏观可能存在的风险因素：第一大风险：政治风险，中国特有，例如某地政坛不稳，国情决定官商又是紧密结合的。上市公司在当地都是龙头企业，当地政府的盘中餐，如果当地主要官员不清廉，势必殃及上市公司，特别是政府官员的政绩因素对上市公司的影响是巨大的。反之，目前国家新出台扶持新疆地区经济发展政策，至少五年内，新疆的上市公司不会出现大问题，尤其是那里主要就是一黑一白一红，全都是涉及国计民生的企业，这种企业出问题，当地经济必然产生不稳定，当地政府日子也不会好过。第二大风险，行业风险，要看他是朝阳产业还是夕阳产业，例如，电力、煤炭、有色、建材、化工、钢铁、造纸、纺织等八大行业就不鼓励上市。最新的《关于进一步做好创业板推荐工作的指引》（证监会公告[2010]8号）指引》明确了保荐机构应审慎推荐的领域主要是，（一）纺织、服装；

（二）电力、煤气及水的生产供应等公用事业；

（三）房地产开发与经营、土木工程建筑；

（四）交通运输；

（五）酒类、食品、饮料；

（六）金融；

（七）一般性服务业；

（八）国家产业政策明确抑制的产能过剩和重复建设的行业。

保荐机构应重点推荐符合国家战略性新兴产业发展方向的企业，特别是（1）新能源、（2）新材料、（3）信息、（4）生物与新医药、（5）节能环保、（6）航空航天、（7）海洋、（8）先进制造、（9）高技术服务等领域的企业，以及其他领域中具有自主创新能力、成长性强的企

业千万不能猫请耗子吃饭，光讲友谊不要命！第三大风险，全球经济中的经济与政治状况，例如被审计单位所在国家的经济低迷，原材料价格波动对其影响很大。第四大风险，与监管机构工作关系恶化。当然还有很多具体的风险 2009年创业板【赛轮股份】

申请书中称主要产品目前大部分销往国外，其本次募集资金拟投资于扩大生产规模。2009年因外国某政府决定对我国出口的所有某产品实施为期三年的惩罚性关税。发审委认为申请人所处行业的经营环境已经发生重大变化，并对其持续盈利能力构成重大不利影响，不符合《暂行办法》第十四条第二项的有关规定。

（三）财务状况分析（关注偿债能力）关注发行人财务状况、盈利能力、现金流量报告期内情况及未来趋势的主要特点及主要影响因素。

资产负债主要构成及重大变化分析、资产减值准备计提是否充足分析。偿债能力分析；各期经营活动产生的现金流量净额为负数或者远低于当期净利润的，应分析披露原因。资产周转能力分析。财务性投资分析，包括交易性金融资产、可供出售的金融资产、借与他人款项、委托理财等。重点关注：现金流量净额较低或者长期为负值，流动比率和速动比率较低，如果未来应收账款回款出现大幅度下滑，银行借款不能到期续贷，或者融资规模受限，公司将面临较大的流动性风险和偿债风险。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

（四）盈利能力分析（关注成长性与持续盈利能力）营业收入构成及增减变动分析、季节性波动分析。

利润来源分析，影响盈利能力连续性和稳定性的主要因素分析。

经营成果变化的原因分析。主要产品销售价格、原材料及燃料价格频繁变动且影响较大的，就价格变动对利润的影响作敏感性分析。毛利率构成及重大变动分析。非经常性损益、合并财务报表范围以外的投资收益、少数股东损益的影响分析。

IPO申报报表剥离调整时关注：是否存在违背真实性和可验证性要求人为制造交易或调整交易价格；剥离不良经营性资产，忽视或掩盖资产减值对相关期间业绩的影响；期间费用的剥离过分强调可比性、忽视配比性；未完整反映收入相对应的全部成本；简单将所得税罗列于原始会计报表中，虚增净利润。

针对财务状况盈利能力发审委员经常提问的问题：

财务会计信息综合地反映了公司的资产质量以及持续的盈利能力，是审核人员重点关注的问题。独立盈利能力：公司的盈利应来源于主营业务，如果主要来源于非经常性损益以及优惠与补贴，其独立的盈利能力受到质疑。对于优惠与补贴主要从合法、合理、重要、持续以及措施方面关注。公司利润不得存在重大不确定性，包括大部分来自投资利润、非经常性损益等。税收优惠重点关注地方性税收优惠的合法性等。财务状况：根据财务结构及比率，如从资产负债率流动比率、速动比率、息税折旧摊销前利润、利息保障倍数、每股经营活动产生的现金流量净额分析公司的偿债能力；

根据应收账款、存货、经营性现金流量与主营业务收入的对比分析公司的收入质量。

重点关注：应收账款与存货余额较大

期末应收账款（包括应收票据）余额或余额波动幅度较大，坏账准备计提得不充分，如果该应收账款无法按时回收，应收账款发生坏账损失，会对司的持续盈利能力构成重大不利影响。公司的存货规模较大，若不能及时消化，可能产生存货跌价和滞压，也会给公司生产经营带来负面影响。公司应当结合应收账款的构成、占比、账龄、变动情况、信用和结算政策及其变动情况、账款回收情况、应收账款周转率、主要债务人的信用状况，说明变动原因尤其是最近一期应收账款大幅变动的原因、应收账款的真实性和余额的合理性、应收账款余额是否与生产经营特点相匹配、应收账款的质量和发生坏账损失的风险；

为了应对应收账款和坏账带来的财务风险，公司应严格信用政策和货款催收、考核制度，尽可能缩短应收账款占用资金的时间，加强生产计划管理和合理库存管理。持续经营与盈利能力：生产经营模式、产品或服务的结构是否发生了或将要发生变化；经营环境是否发生了或将要发生变化；对主要供应商以及客户是否存在重大依赖。发审委更关注盈利的真实性和可持续性，周期性行业应该重点说明公司抗周期性风险的能力。财务指标异常是核查重点：如出口增长过快，会要求核查报关单；销售收入增长过快，会要求核查重要客户的销售；财务比率异常变动，会要求根据业务特点详细说明。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题 举例：持续盈利能力 2009年某申请人所处的行业受国家政策制约，政策要求限制产能扩张、淘汰落后产能。申请人未来的自身扩张及持续发展在政策上受到较大限制，其成长性受到较大制约，且申请人对未来持续发展缺乏切实可行的应对措施，因此发审委认为申请人未来的持续盈利能力存在较大的不确定性，不符合《管理办法》第37条的规定。

另一申请人所处的行业受国际国内经济金融危机影响，需求不旺，2008年第四季度以来市场持续低迷，价格大幅滑落，主要产品销量下滑，开工普遍不足。申请人募集资金投资项目仍为扩大同种产品产能，申请人是否具备相应的经营管理能力、市场开拓能力消化新增产能，投资项目是否具有较好的市场前景和盈利能力存在较大的不确定性，不符合《管理办法》第39条的规定。

审计重点

重点关注的内容①收入确认。通过查阅销售合同、入出库单、运输单、银行账单、税务发票、海关报关单、出口核销单等原始凭证，对比产品销售明细账，对比公司现有 的产能、产量和产销率，对比纳税的数额、发生的运带和报关费，采用财务报表比较法、财务比率分析法、重点报表项目分析方法，判断收入的真实性。如果资产负债表上增加大量应收账款、利润表上增加巨额利润，而现金流量表却没有相应现金净流人，或者增加的营业收入、净利润与公司现有产能明显不匹配，存在虚假收入或跨期调整收入的可能性就很大。对金额较大的合同、特殊销售或付款模式下发生的销售额，应查明收入的确认方法是否符合谨慎性原则、确认的时点和确认的金额。对尚未执行的合同，通过函证方式对真实性进行确认。

对于采取完工百分比法确认收入的，需要取得客户的完工确认单皇有代理销售的，核查代理商中是否有发行人的关联企业、代理销售产品最终是否实现销售。

②研发费用。列表说明报告期各期开发支出明细，包括项目、期初数、本期增加数、转入无形资产数及期末数，判断对研究开发支出的处理是否符合《企业会计准则》的规定。有研发费用加计扣除的，应当分析加计扣除是否符合法定条件，并将加计扣除部分归入税收优惠总额以判断对公司净利的影响。

③盈利对税收优惠、政府补贴、非经常性损益等项目的依赖。通过查阅税收优惠文件、政府

补贴文件、相关会计凭证，定量分析税收优惠和政府补贴的数额及其对净利润的影响程度。④应收账款的质量与偿债能力。通过对应收账款的构成、比例、账龄、变动情况、信用和结算政策、账款回收情况、应收账款周转率、主要债务人的信用状况，坏账准备的计提、转回、核销、坏账实际发生情况，判断应收账款的质量，坏账准备的提取是否充分，信用政策是否稳健，关注应收款项过大、账龄过长、资产周转能力较差导致的流动性风险。如果应收账款余额较大，现金流量净额较低或长期为负，流动比率和速动比率较低，需要适当调整信用政策或加强当前信用政策的执行。

⑤营业收入和毛利率异常。营业收入和毛利率波动异常、与可比上市公异较大，应当分析非正常波动的原因，是否处于同期行业平均水平的合理范围内，是否具有可持续性，是否会对未来的成长性构成重大不利影响。

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第三讲

（五）关联交易（最大的影响后果就是独立性问题）

一是披露控股股东、实际控制人的生产经营状况和最近一年及一期的经营情况及主要财务数据。二是按照经常性和偶发性分类披露关联交易，增加披露内容。三是非常关注交易价格的公允性，控股股东、实际控制人是否存在向拟上市公司输送利润。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

例如，2009年主板某申请人未获通过的主要原因是申请人设立时的主要资产来源于大股东控股的企业，报告期内申请人与该企业之间存在资产租赁、收购资产、代付职工工资、偿还债务、代垫水电费等关联交易，发审委认为申请人存在独立性问题，并可能存在变相输送利润的现象。不符合《首次公开发行股票并上市管理办法》（以下简称“《管理办法》”）第20条的规定。

再比如，2009年主板中小板某申请人与控股股东报告期内存在大比例的原材料关联采购，且未来仍将继续。2006-2008年度，该申请人向控股股东下属公司甲公司采购原材料金额分别为5199万元、6082万元、6677万元，占同期该类原材料采购的比重分别为67．53%、54．53%、49．24%，占申请人同期原材料采购的比重为13．67%、13．30%、12．23%，且2006、2007年关联交易价格明显低于非关联方。同时申请人自建某项目达产后，仍不能完全满足申请人本次募投项目达产后对于原材料的需求，申请人与关联方之间的关联交易今后仍将持续存在。因此发审委认为，申请人目前的业务结构及其与控股股东及其所控制的其他企业之间的业务分工对申请人的业务独立性构成较大影响，不符合《管理办法》第十九条的规定

关联方交易关注点真实性：关联交易最终实现，不是为了财务包装而虚构。

必要性：生产经营正常供需往来，符合公司经营发展的需要，或为了实现某种优势互补，或为解决同业竞争和关联交易问题。公允性。关联交易价格应当公允、合理，不存在损害公司及其他股东合法权益，不会对公司的财务状况和经背业绩产生重大影响，不会使公司独立性形成依赖。合法性。关联交易的结果和决策程序，应当符合法律和公司制度的要求。

趋缓性。关联交易的数额和占比呈逐渐下降趋势，同类交易的主体逐渐多元化。可控性。关联交易制度完善，上市后关联交易能得到有效的控制和规范。

（六）税收政策（违法并不可怕，主要就是税收优惠依赖问题）

发行后执行的税种、税率应合法合规。前三年执行的税收优惠政策与国家法规政策不符的，省级税务部门应出具确认文件，发行人应就可能被追缴的风险作重大事项提示。近三年内有无税收方面的违法违规行为，是否受过税务部门处罚。证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题税收规范性问题 税收问题首先反映的是企业营业收入和利润的真实性问题。当出现大额的税收差异、税收滞纳金或者上市前所得税费用的增长幅度明显高于营业收入的增长幅度等异常现象，首先被关注的就是报告期内收入、利润增长的真实性问题，其次则是涉及补税的具体原因、是否属于重大税收违法行为、是否存在被追缴、被征收滞纳金或罚款的风险。

税收问题可以从规范性和税收优惠影响两个方面来把握，凡与现行税收法律、法规、部门规章等规范性文件相违背的行为或政策，均可以归入到税收不规范的范畴。税收差异、应交税费余额较大等税收异常现象申报财务报表与纳税申报表中营业收入存在较大差异，所得税费用与实际缴纳所得税额存在较次差异，存在大额期末应交所得税余额大额税收滞纳金、大量虚假增值税发票，税务行政处罚等税收异常现象。说明公司税务漏洞较大，常被审核部门所重点关注，需要在核实具体原因的基础上充分评估税收风险。对于上市前的补税行为，应当区别对待。如果在上市前主动选择补缴税款、未被税务机关处罚、有合理的理由，一般不视为构成上市实质性障碍的重夫违法行为。但如果 补税是被税务机关稽查后的被动行为且金额较大，或者因此被税务机关实施了罚款以上的行政处罚且金额较大，又未取得税务主管机关出具的明确表示不属于重大违法行为的书面文件，则被认定为重大违法行为的可能性较大。根据相关规定，公司缴纳税收滞纳金的行为不属于违法行为。

公司注销时没有依法办理税务清算公司清算子公司或其附属企业时是否依法办理了税务清缴手续、取得完税证明，成为审核的重点关注问题之一税收优惠不规范 主要指公司所执行的地方政府越权审批或与国家有关法律、法规、规章等规范性文件相冲突的税收优惠政策，或无正式批准文件批准的税收优惠政策。公司在报告期内已经享有的越权审批、与上位法冲突、无正式批准文件批准的税收优惠，按照审核要求，应当计人非经常性损益并在计算上市净利润指标时予以扣除。

违规采用核定征收方式缴纳企业所得形企业所得税有两种征收方式，一种是查账征收，一种是核定征收。核定征收是根据纳税人的全部收入总额按核定的应税所得率计算所得额征收企业所得税的一种办法。

之所以采取核定征收方式，主要因为纳税人的会计制度不健全、会计基础不规范，税务机关不得已而为之。在该种征收方式下，税务机关只要防止企业销售不开发票以隐瞒收入的情况发生，而不必关注企业是否赢利以及核算其是否多列支出，节省了税务稽查的精力。无论是企业主动避开查账征收而选择核定征收，还是在地方政府的许可下采取核定征收，都表明了企业的会计基础工作不规范。在按规定采用查账征收方式纳税时，因征税方式的改变会导致一定的税务差异。目前，对于缉税方式改变引起的所得税差异处理方式不一，有不补税的，有选择不补税但将差异列入非经常性损益的，也有补税的。

（七）募集来的资金未来的运用公司的发展前景及业绩增长主要依赖于募集资金项目的实施，因此是发审委委员最关注的问题。

1．项目实施准备情况，募集资金到位后能否顺利实施，如配套的土地，有关产品的认证或审批情况（如医药行业）等。

2．项目实施的可行性，如是否有足够市场，是否有足够的核心技术及业务人员，是否有足够的技术及规模化生产工艺储备等。

3．募集资金应当有明确的使用方向，原则上应当用于主营业务。募集资金数额和投资项目应当与发行人现有生产经营规模、财务状况、技术水平和管理能力等相适应。募集资金如果

用于向其他企业增资或收购股份，应提供相应文件并 在招股说明书中增加披露。拟增资或收购的企业的基本情况及最近一年及一期经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计的资产负债表和利润表。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题 举例，募集资金投资项目存在较大风险某申请人计划募集资金约2．5亿元，其中拟投资9000万元于甲项目，该项目运行期为7年，第8年至第13年为达产期。2006年至2008年申请人从市场上收购的产品采购量分

别为186吨、238吨、155吨，另一募投项目预计增加上述产品需求量100吨，而甲项目达产期内年产量850吨，远高于发行人未来年需求量。因此发审委认为，甲项目产生效益的时间较长，项目的建设计划能否按时完成、项目的实施效果和消化募投新增产能等都存在较大的不确定性，不符合《管理办法》第41条的规定。

另一申请人未通过的主要原因是申请人2008年某产品产能为60MW，销量为42．59MW，募投项目达产后，将新增100MW产能，产能扩张幅度明显，存在较大市场风险，不符合《管理办法》第三十九条的规定。这些问题均反映出来，中国上市公司圈钱的意图，实质上，有了钱之后干什么都不是很清楚，证明中国资本市场存在严重扭曲的现象。

IPO未过会企业常见问题分析 1．申报材料制作粗糙

2．发审会答辩准备不足，未能现场解释清楚发审委的疑虑 3．未能有效证明企业的抗风险能力 4．未能充分说明股权融资的必要性

5．公司未来盈利存在重大不确定性、存在明显的财务舞弊

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

1．业务承接阶段忽视尽职调查与风险评估尽职调查的目的：了解行业、了解企业、了解宏观、了解微观。风险评估目的：根据了解、财务分析判断是否承接，如果承接，应关注的风险点及重点问题，以备审计计划的合理安排。

某券商企业尽职调查中的9个数字原则见过90%以上股东和管理层 8点钟原则，观察其管理是否松散到过企业7个以上部门在项目企业连续呆上6天

团队、管理、技术、市场、财务5个要素应详细调查。不要名胜古迹了解很多，一谈到企业哑口无言至少访问4个上下游客户考察3个以上企业竞争对手（听他们怎么评价企业，不要仅听企业自己瞎吹牛）要永远保持20个访谈关键问题（从大到小，从粗到细，分门别类的问题）

至少与普通员工吃一次饭 2．过多过少对公司内部控制制度的关注和依赖均不可取 3．重要事项审计程序不到位 例如：

对未合并子公司和联营公司缺乏必要的审计程序对关联关系认定的审计程序不够深入对异常事项或可能存在舞弊行为未履行充分审计程序函证的实施存在欠缺 对或有事项的审计程序不到位

4．缺少合作沟通意识，本位主义思想严重

5．复杂专业的问题更复杂化，审核人认为不清楚

6．最后高度关注证监会审核内容，后面我们会具体介绍。下面我们将系统讲解IPO审计中财务审核问题，并就其中的问题进行展开！我们即将讨论的话题

IPO审计中注册会计师的角色 本次授课的基本思路-2211法则

IPO审计中财务审核存在的突出问题 财务审核的第一步：合规性 财务审核的第二步：明确对象 财务审核的第三步：真实性 财务审核的第四步：职业关注

三、IPO审计中财务审核的第一步： 合规性审核

IPO审计首先是一种合规性的审计，这样就要求我们的审计师们首先要知道IPO审计中涉及的法律法规有那些，这也是解决我们的审计依据问题，即按照什么规定就是合

乎要求的，按照什么就是不合乎要求的，这是第一步，也是非常重要的一步。IPO审核中涉及的法律法规（按照部门）

国家颁布的相关法律、法规 中华人民共和国公司法．doc（修订后，2006年1月1日起实施）中华人民共和国证券法．doc（修订后，2006年1月1日起实施）公司注册资本登记管理规定．doc（2006年1月1日起执行）会计主管部门、行业协会发布的相关规定

企业会计准则企业会计准则讲解与指南中国注册会计师执业准则指南。证监会相关规定 首次公开发行并上市管理办法．doc（证监会200632号令，2006年5月起执行）首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法．doc 关于进一步做好创业板推荐工作的指引．doc（2010）相关招股说明书准则 相关申请文件准则 相关信息披露准则

IPO审核中涉及的法律法规（按照内容来分）综合法律法规 1．《公司法》（修订后，2006年1月1日起实施）新变化如：设立股份公司审批权限变化、发起人数限额变化、注册资本最低限额降低并可分期出资、出资方式修改、折股比例变化、取消对外投资限制、股利分配方式不同、取消资本公积补亏。2．《证券法》（修订，2006年1月1日起实施）3．《公司注册资本登记管理规定》（2006年1月1日起执行）

IPO发行管理办法及相关信息披露法规 1．《首次公开发行股票并上市管理办法（证监会200632号令，2006年5月起执行）2．关于做好新老划断后证券发行工作相关问题的函（发行监管函（2006）37号），仅保留股票发行审核标准备忘第5号、第8号、第16号、第18号。3．《公开发行证券的公司信息披露的内容与格式准则第1号-招股说明书》（2006年修订）、《公开发行证券的公司信息披露的内容与格式准则第7号—股票上市公告书》、《公开发行证券的公司信息披露的内容与格式准则第9号-首次公开发行股票并上市申请文件》（2006年修订）。

4．《公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号-净资产收益率和每股收益的计算及披露》（2010年修订）、《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号2010年修订．doc《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号-财务报告的一般规定》（2007年修订）5．《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号-非经常性损益》（2007年修订）6．《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》（证监发[2006]136号）7．《公开发行证券的公司信息披露规范问答第7号―新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露》（证监会计字（2007）10号）8．《上市公司信息披露管理办法》（2007年1月）9．《上市公司收购管理办法》（2006年7月31日）新变化如：规范收购活动及权益变动文件，如IPO中换股吸收合并 10．《关于规范上市公司对外担保行为的通知》（2006年1月1日执行）（证监发（2005）120号 11．《上市公司章程指引》（2006年修订）12．《上海证券交易所上市规则》（2006年5月修订）13．《深圳证券交易所上市规则》（2006年5月修订）14．《上市公司内部控制指引》上海证券交易所2006年7月1日施行 15．《上市公司内部控制指引》深圳证券交易所2006年7月1日施行会计法规 1．新《企业会计准则》及应用指南（2007年1月执行）2．《企业会计准则实施问题专家工作组意见》（2008年1月21日第三期）3．《上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要》（2007年2月证监会）4．《2006年年度报告工作备忘录第三号-新旧会计准则衔接若干问题

（一）》（2007年2月证监会）5．《上市公司执行新会计准则备忘录第3号》（2007年4月，深交所）6．《企业内部控制规范-基本规范》（2008年）

7．创新型企业发行上市重点财务问题研讨会．doc（2009年）8．《企业内部控制配套指引》（2010年）

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第四讲

审计法规

《中国注册会计师审计准则》及指南（2007年1月起执行）《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——6号》（2014年1月1日起执行）目前，中国注册会计师审计准则及应用指南已形成完整的体系，涵盖注册会计师执行审计业务的全部过程和关键领域。由于企业组织结构和经营方式日益复杂，会计判断 和估计事项日益增多，注册会计师面临的审计风险日益加大，需要更好地理解和运用审计准则。为了向注册会计师提供良好实务指导，中注协通过征询行业意见，结合行业监管实际，就行业存在的普遍问题形成问题解答，问题解答在以下四个方面提供指导：一是对 注册会计师难以理解或执行的准则条款作出进一步解释和说明；二是对注册会计师在执业实践中遇到的普遍性的复杂问题予以答复；三是对实务中舞弊风险较高的领域予以提示；四是对实务中存在的准则执行不到位的做法予以提示和纠正。

一是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》。由于目前财务报表复杂程度越来越高，涉及的主观判断和估计事项越来越多，保持职业怀疑对于有效执行审计工作尤为重要。该问题解答旨在重申职业怀疑对于审计工作的重要作用，指导会计师事务所如

何在事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑的必要性，指导注册会计师如何在审计的各个阶段保持职业怀疑、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑，并对如何在审计工作底稿中体现保持职业怀疑作出提示。

二是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》。恰当地设计和实施函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证据，也是应对舞弊风险的有效方式。该问题解答旨在针对与函证有关的实务问题，强调注册会计师在函证过程中保持职业怀疑，提示注册会计师在确定是否实施函证程序、如何设计和实施函证程序，以及评价回函结果时需要关注和考虑的事项，以提高函证程序在应对舞弊风险方面的有效性。

三是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》。通常情况下，与其他资产项目相比，存货更能反映企业的经营特点。对于制造业、贸易业等行业的被审计单位而言，存货采购、生产和销售通常对其财务状况、经营成果和现金流量都具有重大影响，资本市场上很多实际的舞弊案例也都涉及存货等实物资产的虚增。该问题解答旨在指导注册会计师的实际监盘工作，并针对实务中经常存在疑问的一些方面提出进一步指引，供注册会计师在审计工作中参考。

四是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》。在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。该问题解答旨在指导注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定，选择并实施恰当的审计程序，以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。

五是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易》。重大非常规交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易，为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。该问题解答旨在提醒注册会计师切实履行与重大非常规交易审计相关的责任，并帮助注册会计师在财务报表审计工作中恰当识别、评估和应对由此产生的重大错报风险。

六是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》。由于关联方关系及其交易可能为串通舞弊、隐瞒或者操纵行为提供更多机会，很多财务报表舞弊案件都涉及关联方交易。该问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求，有效地识别、评估和应对由于关联方关系及其交易导致的重大错报风险，以将审计风险降至可接受的低水平。针对《首次公开发行股票并上市管理办法》第四节，第28-37条。其他相关条款，例如，9、24、56、68条款。下面我们将具体就其中的财务会计信息披露的相关问题进行讲解。理解其中的合规性问题。28条，发行人资产质量良好，资产负债结构合理，盈利能力较强，现金流量正常。解析：从财务状况（资产负债表）、损益情况（利润表）、现金流量情况（现金流量表）三个方面做出原则性规定。第29条发行人的内部控制在所有重大方面是有效的，并由注册会计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告。解析：有效的内部控制是财务报告真实与否的重要保证，注册会计师应对内部控制发表审计报告。注意，审计准则第1211号、3101号其他鉴证业务准则。尤其注意财政部新发布的《内部控制审计指引》。

针对内部控制审计指引的重要关注谁审计的问题 审计什么的问题审计期间的问题

涉及的财务报告控制与非财务报告控制审计问题所带来的重大风险提示！谁审计的问题 注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行（以下简称整合审计）。在整合审计中，注册会计师应当对内部控制设计与运行的有效性进行测试，以同时实现下列目标：

（一）获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见。

（二）获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。审计什么 的问题

注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。审计报告中，需要指出的是，我们并不对××公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。审计期间的问题

内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日（时点的概念）内部控制设计与运行的有效性进行审计。注册会计师在确定测试的时间安排时，应当在下列两个因素之间作出平衡，以获取充分、适当的证据：

（一）尽量在接近企业内部控制自我评价基准日实施测试。

（二）实施的测试需要涵盖足够长的期间。注册会计师完成审计工作后，应当取得经企业签署的书面声明。书面声明应当包括下列内容：企业在内部控制评价基准日后，内部控制是否发生重大变化，或者存在对内部控制具有重要影响的其他因素。观点

过去我们强调内部控制测试与审计，认为其可以发现重大的错报，其实这种观点是错误的，对于CPA最大的敌人，往往发生错报的不是内部控制缺陷导致的，而是高管逾越内部控制操纵的重大错报，这个概率很大，所以目前对于内部控制环境的评估很重要，但这又何其难呢？过去注册会计师没有发现内部控制缺陷导致的舞弊，社会公众可以理解，可是新发布的内部控制审计指引又会将CPA推到风口浪尖之上。

第30条，发行人会计基础工作规范，财务报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了发行人的财务状况、经营成果和现金流量，并由注册会计师出具了无保留意见的审计报告。解析：《会计基础工作规范》包括会计机构与会计人员，会计核算、会计监督、内部会计制度。还包括企业会计准则30-33号，审计准则第1501号，1502号。

新准则发布后，为指导协调的前后编制的工作，还应根据《关于做好新会计准则相关会计信息披露工作的通知》、《信息披露规范问答第7号》、《企业会计准则第38号-首次执行企业会计准则》第5-19条。

第31条，发行人编制财务报表应以实际发生的交易或者事项为依据；在进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎；对相同或者相似的经济业务，应选用一致的会计政策，不得随意变更。

解析：根据《企业会计准则——基本准则》保证较高的会计信息质量，先要保证会计信息的真实性，管理层应谨慎会计政策的选择，并要注意前后期一贯性。第32条，发行人应完整披露关联方关系并按重要性原则恰当披露关联交易。关联交易价格公允，不存在通过关联交易操纵利润的情形。解析：应该承认，关联方关系及其交易是粉饰利润的重要手段，也是应该关注的重点。涉及审计准则1322号，1323号，会计准则22-36号。第33条发行人应当符合下列条件：

（一）最近3个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000万元，净利润以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据；

（二）最近3个会计年度经营活动产生的现金流量净额累计超过人民币5000万元；或者最近3个会计年度营业收入累计超过人民币3亿元；

（三）发行前股本总额不少于人民币3000万元；

（四）最近一期末无形资产（扣除土地使用权、水面养殖权和采矿权等后）占净资产的比例不高于20％；

（五）最近一期末不存在未弥补亏损。目的是为了：保证发行前拥有一定的净资产规模，预防发行人资产结构出现较大风险，上市后具备向投资者分红的能力。

第34条发行人依法纳税，各项税收优惠符合相关法律法规的规定。发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。纳税情况能从税务角度佐证发行人盈利水平和对相关法规的遵守情况

严重依赖税收优惠的发行人政策风险比较高。第三十五条发行人不存在重大偿债风险，不存在影响持续经营的担保、诉讼以及仲裁等重大或有事项。涉及《审计准则第1324号——持续经营》了解发行人在财务方面是否存在可能影响持续经营的问题。第36条发行人申报文件中不得有下列情形：

（一）故意遗漏或虚构交易、事项或者其他重要信息；

（二）滥用会计政策或者会计估计；

（三）操纵、伪造或篡改编制财务报表所依据的会计记录或者相关凭证。涉及《审计准则-1141号》

对财务信息作出虚假报告的三种极端情形；

第37条发行人不得有下列影响持续盈利能力的情形：

（一）发行人的经营模式、产品或服务的品种结构已经或者将发生重大变化，并对发行人的持续盈利能力构成重大不利影响；

（二）发行人的行业地位或发行人所处行业的经营环境已经或者将发生重大变化，并对发行人的持续盈利能力构成重大不利影响；

（三）发行人最近1个会计年度的营业收入或净利润对关联方或者存在重大不确定性的客户存在重大依赖；

（四）发行人最近1个会计年度的净利润主要来自合并财务报表范围以外的投资收益；

（五）发行人在用的商标、专利、专有技术以及特许经营权等重要资产或技术的取得或者使用存在重大不利变化的风险；

（六）其他可能对发行人持续盈利能力构成重大不利影响的情形。

从防范风险的角度对可能对持续盈利能力产生影响的事项作出禁止性的规定。

第9条主要内容：有限责任公司整体变更的持续经营时间；按原帐面净资产值折股。

第24条主要内容：内部控制制度健全且被有效执行；能够合理保证财务报告的可靠性、生产经营的合法性、营运的效率与效果。第56条主要内容：财务报表在其最近一期截止日后六个月内有效；财务报表应当以三、六、九、十二月末为截止日。

我们即将讨论的话题

IPO审计中注册会计师的角色本次授课的基本思路-2211法则 IPO审计中财务审核存在的突出问题财务审核的第一步：合规性财务审核的第二步：明确对象财务审核的第三步：真实性财务审核的第四步：职业关注 首先，我们要知道注册会计师出具的主要文件有哪些？也就是首先必须合理保证这些不能出问题。财务报表及审计报告 盈利预测报告及审核报告（如有）内部控制审计报告经注册会计师核验的非经常性损益明细表

其次，我们要注意招股说明书以及上市公告中披露的财务会计信息，这些内容，审计人员在IPO审计中要引起注意，因为凡是涉及财务会计方面的问题，证监会和广大阅读者就会认为，这些重大方面应该都是经过审计的，是真实的。

招股说明书中涉及财务会计信息披露的相关章节（主要包括风险因素、发行人基本情况、业务和技术、同业竞争与关联交易、财务会计信息、管理层讨论与分析、募集资金运用、股利分配政策等）。

重点在红字部分

其中，第十一节“管理层讨论与分析”涉及财务会计的相关要求：分析的主要依据：最近三年又一期的合并财务报表分析的主要内容：财务状况、盈利能力及现金流量情况分析的主要角度：报告期内情况、未来趋势

分析的主要方法：包括财务因素和非财务因素；不应简单引述财务报表内容，应进行逐年比较、与同行业对比分析等便于理解的形式。上市公告中披露的财务信息 验资报告前十大股东持股情况 关联关系及交易财务会计资料

发行人关于最近三年及一期的纳税情况的说明：最近三年及一期所得税纳税申报表税收优惠、财政补贴的证明文件主要税种纳税情况的说明及CPA的意见主管税收征管机构出具的最近三年及一期纳税情况的证明其中税项主要披露内容

四、IPO审计中财务审核的第三步：真实性 IPO审计中财务审核的真实性当然是建立在财务报表及其披露的财务信息没有造价，没有舞弊的基础上，因此查找舞弊的方法非常重要，为此，重点我们将讨论以下两个 问题：

风险基础审计法最得心应手的分析性复核的方法 1．风险基础审计方法的特点

注重宏观经营持续能力与经营计划的分析，从宏观把握审计面临的风险分析。注重审计分析程序的运用，识别可能存在的重大错报风险。评价内部控制有效情况，减少接近预期值的测试，注意例外项目的详细审计。扩大审计证据的内涵，不应仅限于控制测试与实质性测试的证据，更应注意了解企业及其环境获取的证据。核心就是最大可能发现高风险的审计领域，并将主要精力与资源投入到高风险审计领域，前者就是风险评估程序，后者就是风险应对。2．分析性复核方法

分析性复核是一种非常重要的方法，甚至可以说整个审计的过程中，分析贯穿于始终；考虑会计信息各构成要素之间的关系、会计信息与相关非会计信息之间的关系；主要运用简易比

较、比率分析、结构百分比分析、趋势分析、复杂分析等方法发现疑点。我国审计准则第1313号分析程序进行了详尽叙述。下面我们可以给大家介绍一些常用的审核关键分析指标：

这些量化与非量化的指标应注意分析其在不同期间的变动情况，同时注意其余同行业的标准指标和最好指标相比，有何异常。再进一步进行合理性分析，考虑其中的主要影响因素，彼此之间的关系，考虑发生了什么特殊情况。并注意采取调查，并获取充分解释和恰当的佐证审计证据。

对于其中的异常，可以询问管理层，将管理层的答复与注册会计师对被审计单位的了解以及审计过程中的其他审计证据进行比较，以印证管理层的答复，如果管理层的答复不充分，应考虑是否需要运用其他审计程序。观点：分析能力也应是IPO审计人员的基本技术素质养成分析性思考的习惯，重视细节测试，但更应重视与分析性程序结合、并重的测试。

例如，对于主营业务收入的分析，不能仅以毛利率等简单的财务分析，更要从非财务信息中得出销售额与毛利与毛利率的预期值，这包括同业分析、竞争力分析等等，做到任何交易、余额的审计都要做到心中有数。推荐一本好书

《审计质量改进指引》【美】托马斯．p．豪克，刘旭东译，经济科学出版社。该书重点讲解了什么是风险基础审计与分析程序的关键步骤。我们介绍一下分析程序的四阶段过程

估计期望值（预期）将实际的调查情况与期望值相比较（识别）调查实际与预期产生差异的原因（调查）

评估实际与预期之间的差异对审计和财务报表产生的影响（评价）期望值的估计取决于数据间的各种关系，这种关系的确定又基于审计师对客户和客户所在行业的了解，通过以下比较确定数据间的关系：

（1）与前期数据进行比较（不仅包括上期）（2）公司的预测数据（3）同行业资料（4）非财务信息注意审计分析不是财务分析，财务分析是为了内部决策或者外部投资决策，审计分析是为了形成预期，发现财务异常，一个好的审计师的预期就是本来的面目应该是什 么，这应该在审计人员心中早已经有了认识，如果不是，那肯定有特殊原因。

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第五讲

举例某国内豆浆机的龙头企业，2008年上市，其招股说明书称2005年该公司推出新产品五谷系列，相比较原浓香系列产品来讲，该产品价格高，且成本低，且近三年来五谷系列产品销售量占公司豆浆机产品销售总量的比例也在逐年提升。给大家提供两个表格信息： 豆浆机毛利率

豆浆机市场份额

应有的职业关注应该对2007年这么高的毛利率产生质疑。

2005年2006年该公司的单位成本高度趋同，2007年两个系列产品成本均大幅下降，其中五谷系列每台成本降低51元。浓香系列每台成本降低58．63元。这说明该公司2007年度毛利率大幅上升的原因不是产品结构调整而是单位成本大幅下降，但该公司招股说明书中却未披露成本下降原因。下面请大家本着职业怀疑精神看看，可能性有哪些？

第一种可能：2005年、2006年为了逃避增值税，少报收入导致毛利率偏低；第二种可能：2007年度虚减成本，虚增利润。第三种可能：将2007年以前年度收入，推迟至2007年确认。

但是我们会发现，2008年该公司上半年收入又实现高速增长，但毛利率却下降了5%，所以其2007年虚构收入的可能性不大，因此，有可能是以前年度收入推迟到2007年度确认。甚至即使是2008年该公司单位成本也存在低报的可能性。

该公司4%的制造费用，说明其固定制造费用很低，规模效应所带来的固定制造费用几乎可以忽略不计，那么如果说成本降低了，可以理解为原材料成本因为规模采购降低单位成本，现实是原材料与人工成本这些年都在逐年走高啊！那么就是新技术、新工艺、新材料引发的成本下降，但招股说明书中也未说明，其对成本的影响。

质疑：一边是单位成本上升，一边说是单位售价在降低，毛利率却大幅上升，这根本说不过去。那么，我们可以怀疑，要么该公司历史上隐瞒收入偷逃增值税，导致毛利率偏低，要么是上市前后为了高价发行及支持股价高位运行虚构收益，否则难以解释其反复无常 的毛利率。

顺着这个思路，我们进一步发现，该公司2008年上半年销售额超过2007年全年总和，而

2007年该公司实现销售438．52万台，假设单价不变，2008年上半年，已经累计实现500万台，可是招股说明书阐述，该公司的产能只有500万台，募集资金主要目的就是投产年生产800万太豆浆机的设备。按照其2008年的业绩，其产能全年大概在1000万台左右，那融资这么多钱干什么？可想而知。

我们再进一步发现，该公司账上一直以来一分银行贷款也没有，如今一下子要融资15亿元现金，而2008年上半年年年报中货币现金高达18．27亿元，真不明白这个公司这么有钱还要IPO 呢？

可见，无论该企业是否真的存在舞弊，分析方法可以帮助我们发现其中可能存在的问题，并进一步确定需要审查的程序。当然这其中我们应该注意舞弊的信号！（后面列出，时间关系不讲）另外一种思路，分析性复核也是我们为发行人寻找合理的理由，帮助其顺利过会审核的重要方法。财务舞弊的主要征兆信号

（一）销售收入舞弊的分析性征兆

（1）分析性复核表明对外报告的收入太高销售退回和销售折扣过低、坏账准备的计提明显不足；

（2）在对外报告的收入中，已收回现金的比例明显偏低；（3）应收账款的增幅明显高于收入的增幅；

（4）在根据收入测算的经营规模不断扩大的情况下，存货呈急剧下降趋势；（5）当期确认的应收账款坏账准备占过去几年销售收入的比重明显偏高；（6）本期发生的退货占前期销售收入的比重明显偏高；（7）销售收入与经营活动产生的现金流入呈背离趋势；

（8）与收入相关的交易没有完整和及时地加以记录，或者在交易金额、会计期间和分类方面记录明显不当；

（9）记录的收入缺乏凭证支持或销售交易未获恰当授权；（10）最后时刻的收入调整极大地改善了当期的经营业绩；（11）销售交易循环中的关键凭证“丢失”；

（12）未能提供用以证明收入的原始凭证，或以复印件代替原件的现象屡见不鲜；（13）未能对银行存款往来调节表或其他调节表上的重大差异项目作出合理解释；（14）销售收入和库存现金日记账存在明显的不平衡；

（15）与收入相关的记录（如应收款记录）与询证证据（如函证回函）存在异常差异；（16）高管层逾越销售交易循环的内部控制；

（17）新客户、异常客户或大客户未遵循惯常的客户审批程序；

（18）高管层或相关雇员对收入或收入异常现象的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；（19）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、客户、供应商等有助于获取收人证据的行为；

（20）高管层在收入确认上对注册会计师施加了过分的时间压力；（21）对注册会计师要求提供的收入的相关信息拖延搪塞；

（22）高管层对注册会计师就收入提出的质询作出行为失常的举动（如勃然大怒、威胁利诱等）；

（23）接到客户、雇员、竞争对手关于收入失实的暗示或投诉。

（二）销售成本舞弊的分析性征兆

（1）分析性复核表明对外报告的销售成本太低或降幅太大、购买退回和购货折扣太高；（2）分析性复核表明期末存货余额太高或增幅太大；

（3）与存货和销售成本相关的交易没有完整和及时地加以记录，或者在交易金额、会计期

间和分类方面记录明显不当；

（4）记录的存货和销售成本缺乏凭证支持或与之相关的交易未获恰当授权；（5）期末的存货和销售成本调整对当期的经营成果产生重大影响；（6）存货和销售成本的关键凭证“丢失”；

（7）未能提供用以证明存货和销售成本的原始凭证，或只能提供复印件；

（8）与销售成本相关的会计记录（如购货、销售、库存现金日记账）明显不相勾稽；（9）存货和销售成本的会计记录与佐证证据（如存货实物盘存记录）存在异常差异；（10）存货盘点数与存货记录数存在系统性差异；（11）存货收人报告与存货实收数存在差异；

（12）采购订单、采购发票、存货收入报告和存货记录之间存在着不一致现象；（13）存货供应商没有出现在经过批准的卖主清单上；（14）存货丢失或盘亏数量巨大；（15）采购订单或发票号码被复制；

（16）供应商的身份难以通过信用调查机构或其他渠道予以证实；（17）高管层逾越存存货和销售成本循环的内部控制；（18）新的或异常的供货商未遵循正常的审批程序；（19）存货实物盘点制度薄弱；

（20）高管层或相关雇员对存货和销售成本的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；

（21）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、客户、供应商等有助于获取存货和销售成本证据的行为；

（22）高管层对注册师解决复杂的存货和销售成本问题施加不合理的时间压力；（23）对注册会计师要求提供的存货和销售成本的相关信息拖延搪塞；（24）高管层对注册会计师就收入提出的质询作出行为失常的举动；（25）接到知情者关于存货和销售成本不实的暗示或举报。

（三）负债和费用舞弊的分析性征兆

（1）期后事项分析表明，在下一会计期间支付的金额属于资产负债表日业已存在的负债，但未加以记录；

（2）存货盘点数超过存货会计记录数；

（3）仓库进出记录表明期末有验收入库的存货，但采购部门未能提供采购发票；（4）供货商发货声明上载明的金额未体现在会计记录上；

（5）采购金额、数量和条件与询证函存在着重大差异，且未能调节一致；（6）截止测试发现大量存货被归属于错误会计期间；（7）未能提供雇员薪酬个人所得税代扣证明；

（8）有贷款但没有相应的利息支出，或有利息支出但未体现贷款（9）有租赁办公场所，但没有相应的租金支出；

（10）在会计期末编制了增加了销售收入、减少了预收货款的重分类分录；（11）收入会计记录与客户函证存在重大差异；（12）产品担保支出大大超过担保负债；

（13）客户的回函表明企业与客户签订了回购协议；（14）将保证金记录为收入；

（15）董事会已批准的贷款在会计记录上未得到体现；（16）银行回函上载明的贷款没有在会计记录上体现；（17）有租金支出，但没有租赁负债；

（18）银行对账单上出现巨额的贷项；

（19）董事会会议记录讨论的或有负债没有体现在会计记录上；（20）向外聘律师支付了大额费用，但未确认任何或有负债；（21）律师函表明企业可能卷入重大法律诉讼；

（22）监管部门的公函表明企业可能存在重大违法违规行为，但企业既未确认或有负债，也未在附注披露；

（23）企业设立了众多的特殊目的实体，且资金往来频繁；

（24）企业与关联方的资金往来频繁，委托付款或委托收款现象突出；（25）在收购兼并过程中未预提重组负债和重组费用；

（26）以前期间提取的重组负债在本期被用于冲减经营费用；

（27）对注册会计师要求提供的重要负债和费用的相关信息拖延搪塞；

（28）高管层对注册会计师就重要负债和费用提出的质疑作出行为失常的举动；（29）接到知情者对重要负债和费用不实的暗示或举报。

（四）资产舞弊的分析性征兆

（1）缺乏正当理由对固定资产进行评估并将评估增减值调整入账；（2）频繁进行非货币性资产置换；（3）重大资产剥离；

（4）在某个会计期间计提了巨额的资产减值准备；

（5）注销的资产价值大大超过以前年度计提的减值准备；

（6）固定资产、在建工程和无形资产中包含了研究开发费用或广告促销费用；

（7）固定资产和在建工程当期增加额与经过批准的资本支出预算存在重大差异，且未能合理解释；

（8）缺乏正当理由将亏损子公司排除在合并报表之外；（9）采用成本法反映亏损的被投资单位；

（10）经常将长期投资转让给关联方或与关联方置换；（11）频繁与关联方发生经营资产买卖行为；

（12）固定资产和无形资产的折旧或摊销售政策显失稳健；（13）未能提供重要厂场设备资产和土地资源有效的产权凭证；（14）重大资产的购置或处置未经过恰当的授权批准程序；（15）未建立有效的固定资产盘点制度；

（16）高管层或相关雇员对重大资产的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；

（17）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、供应商等有助于获取重大资产证据的行为；

（18）高管层对注册会计师解决复杂的资产计价问题施加不合理的时间压力；（19）对注册会计师要求提供的重要资产的相关信息拖延搪塞；

（20）高管层对注册会计师就重要资产提出的质询作出行为失常的举动；（21）接到知情者对重要资产不实的暗示或举报。

（五）披露或列报舞弊的分析性征兆

（1）因信息披露原因受到证券监管部门或证券交易所的处罚或警告；（2）披露程度历来只达到部门的最低要求，鲜有额外的自愿性披露；（3）会计政策披露晦涩难懂；

（4）对收购兼并、或有事项等重大事项的披露过于简明扼要；

（5）对重大经营和非经营损失的解释有避重就轻嫌；（6）财务信息的披露与经营活动的总结相互矛盾；

（7）财务信息的披露与公司的对外宣传或新闻媒体的相关报道存在着严重的不一致现象；（8）财务信息披露与董事会会议记录存在重大差异。我们即将讨论的话题

IPO审计中注册会计师的角色本次授课的基本思路-2211法则 IPO审计中财务审核存在的突出问题财务审核的第一步：合规性财务审核的第二步：明确对象财务审核的第三步：真实性财务审核的第四步：职业关注主要会计政策、会计估计的合规性、稳健性问题盈利预测是否合理谨慎的问题

关联方关系及交易（尤其是非经常性交易）是否如实披露问题资产评估是否合规、合理的问题

出资是否存在瑕疵的问题募集资金的使用方向与效益问题税收政策与调整问题 IPO高成长的业绩井喷现象土地使用权等无形资产的处理问题

五、IPO财务审核的第四步：职业关注

1．主要会计政策、会计估计的合规性、稳健性问题 2．盈利预测是否合理谨慎的问题

3．关联方关系及交易（尤其是非经常性交易）是否如实披露问题 4．资产评估是否合规、合理的问题 5．出资是否存在瑕疵的问题

6．募集资金的使用方向与效益问题 7．税收政策与调整问题

8．IPO高成长的业绩井喷现象

9．土地使用权等无形资产的处理问题 10．高度关注资金拆借与资金占用问题 11．员工持股问题

12．账外收入的问题及其处理 13．违规集资及其核算处理 14．申报财务报表的合理规划 15．原始报表与申报报表的比较

16．创业板的成长性问题重点关注其中的财务会计信息披露问题 17．表外问题风险

18．创业板内部控制问题

1．主要会计政策、会计估计的合规性、稳健性常见问题（1）收入确认方法披露不清，在风险报酬实际上未发生转移或未完全转移时提前确认收入，主要表现为最近一个会计年度收入、净利润、应收账款的大幅增长，预收账款的大幅下降； 案例：某通讯企业是专门从事专网通讯技术解决方案业务的服务商，主要为能源交通等行业提供通讯技术解决方案，包括相关软硬件产品的研发、制造和服务，业务分为专网通 讯技术解决方案与数字视频业务，其中专网通讯技术解决方案是公司的核心业务。故主业的毛利率与净利率都很高，但是近三年成长性不是很好，2008年甚至出现下滑，该公司解释为奥运会惹的祸，奥运期间，部分工程项目进度缓慢，生产、发货、安装、调试、运行、验收等环节出现滞后，使得营业收入无法正常确认，从而导致2008年公司营业收入与业绩均不理想，且下降。

其IPO 申报稿三年又一期的利润表披露、经营活动现金流量表如下：

IPO利润表（单位：元）

经营现金流量表

（单位：元）

应收帐款

2009年1-6月154128451．91 2008年133663720．70 2007年100786756．82 2006年89058535．26 预收账款

2009年1-6月28027．15 2008年120086．29 2007年2920784．42 2006年1678611．30 该公司从收入确认角度来看，专网通讯技术解决方案属于既有商品销售，又有劳务提供的混合销售业务。结合业务特点与收入确认原则，根据谨慎性原则，公司在货物已发至用户并满足开通条件且对应项目的成本能够可靠计量时，确认销售收入的实现。即初验合格才确认收入。

同花顺案例

金融资讯和数据服务

收入确认原则为：在提供金融资讯和数据服务前，预收全部款项，待提供服务时平均分摊。2009年上半年收入高达4685万元，同期预收账款2270万元。新增收入远远超过新增预收账款。创业板目前成为创富版，2010年底平均市盈率82．67．平均每两天制造亿万富翁。

应有的职业分析与关注

该公司近三年成长性不是很好，2008年业绩下滑，但净利润还是正的，可是2008年经营活动现金净流量却出现负数，现金流量表整体惨不忍睹。应收账款的大量增加，预收账款大量减少，说明该公司可能存在收入确认提前，导致的应收与预收问题，2009年更少，严重违反通讯行业1-4-4-1的付款习惯，即签约时付10%，到货时付40%，初验时付40%，剩下10%作为质保金。虽然该公司说奥运会的影响很大，但事实上，奥运会的只在北京且影响也只有2008年第3季度，奥运给公司带来不良影响的同时也带动了北京交通通信市场，即使该公司

所言属实，证明该公司控制风险的能力也过弱，IPO条件极不成熟。且涉嫌提前确认收入。提示收入的确认与计量应与公司的业务类型相匹配，应能反映公司的盈利模式，应与准则的规定相吻合。对于特殊行业尤其要关注，应当充分考虑其合规性及合理性。例如：买一赠一奖励积分的销售预售充值卡电子商务服务商收入网游公司收入动漫企业收入关于买一赠一赠送部分不做捐赠处理，而是视同降价销售。例如：预存1000元现金可消费价目表上2000元的商品或劳务，则视作降价50%销售，如果一次性消费了价目表上1000元的商品或者劳务，确认的收入为1000*（1000/2000）=500元。

关于奖励积分收入的确认

企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或者应收款扣除奖励积分公允价值部分确认为收入，与奖励积分相关的部分公允价值应首先作为递延收益，在客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。兑现奖励积分时可能采用奖品的形式，则递延收益确认收入的同时，要确认奖品的成本。关于预售充值卡在预售发卡时，销售方既未完成服务也未发生提供服务的费用，并且购买方在全额消费之前具有对方的债权，在诉讼时效内具有退款的权利，因此，根据收入确认的配比原则，不能确认收入。销售方应建立完善的内部控制体系和信息数据系统，有效控制和记录预售卡的销售与消费情况，根据客户实际消费量确认销售收入，如果预售卡在有效期内一直没有消费完，则可根据合理的会计估计在有效期末确认销售收入。关于电子商务服务商收入淘宝网为例，主要从事，个人对个人销售（C2C），公司对个人销售业务（B2C）。收入来

源有两种，一种是搜索竞价排名，包括C2C,B2C,P4P（按照效果付费）。二是品牌商城，主要是B2C模式，收取佣金。淘宝网主要根据关键词，搜索竞价排名的出价和关键词被点击的次数，交易额及规定费率，通过支付宝实时向卖家收费。

关于网游公司收入

网游公司的收入主要来源于网络游戏本身的收费和相关附加收费。网络游戏本身包括收费游戏和免费游戏，对于收费游戏网游公司主要依据游戏玩家的游戏时间收取点卡费，收入与玩家的人数和时间成正比，道具收费是其另一收入来源。近年来发展起来的免费游戏正在成为网络游戏中的主流，玩家可以不买点卡免费玩游戏，收入来源包括;虚拟道具收费和增值服务收费，比如服务性的短信收费和其他增值短信服务收费，许多商家青睐于如此数量巨大的玩家，纷纷将广告投入其中，网游企业广告收入原则上应在相关广告开始出现于公众面前才能确认。

关于动漫企业

从动漫企业的经营方式来看，可分为自创和合作形式两大类，对于动漫影视作品前期投入大，在取得许可证后，通过出售（发行）或其他（如合作、授予、转让等）方式获取收入，获得收益的时间较长，其收入主要是在将碟片实物交付给客户验收合格并取得其确认的证据后在合同约定的发行期间内分期确认收入。

相关其他收入与特殊问题参见：创新型企业发行上市重点财务问题研讨会．doc

收入确认应注意

应根据企业具体的经营模式，结合企业会计准则对收入确认的四个原则对照披露。尤其是新经济、新商业模式企业，更应当充分揭示行业、企业特有的经营模式和风险特征，把握收入确认的实质性特征前提下，适当灵活地结合自身的实际经营、核算情况确定自己公司收入确认原则并充分披露。如，对于客户实现零库存的企业，只有企业的产品被客户使用之后，才能确认收入，企业发出产品时，不能确认收入。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第六讲

常见问题（2）

资产减值准备计提政策不稳健、不合规，如关联方应收款项不计提减值准备、坏账准备计提比例偏低、长期无利用价值的无形资产不计提减值准备等；固定资产的折旧政策与同行业上市公司相比明显不稳健；

在建工程结转固定资产时点滞后、借款费用资本化的范围扩大、时间延长；福建星网锐捷招股说明书（2010）．pdf279页（其应收账款坏账准备政策解释较为合理，可以作为参考）资产减值舞弊与审计相关会计规定：企业会计准则第8号——资产减值》，自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓励其他企业执行。该准则规定：在资产的可收回金额低于账面价值时应计提

资产减值准备，资产减值准备一经确认，不得在以后期间转回。

合理计提各项资产减值准备符合谨慎性原则的要求。谨慎性原则要求企业进行会计核算时，不得多计资产或收益，少计负债或费用，不得设置秘密准备。按照原来的准则，赋予了企业的选择权，但也成为企业盈余管理的重要工具

2003年参股南方证券的多家企业计提减值准备的情况，说明了什么？南方证券沉浮始末 1992年12月21日，南方证券有限公司在深圳特区成立。1996年12月31日，总资产已经达到149．7亿元人民币。

2000年，南方证券吸收了大量的委托理财业务，并签订大量保底合约，这是南方证券增资扩股的开始，也为后来背上包袱埋下伏笔。2002年,改制为股份有限公司。同年6月，原申银万国总裁阚治东临危受命出任南方证券总裁

2003年南方证券承销的股票数量在全部券商中排名第一。

2003年11月，爆发信用危机，机构客户、个人投资者纷纷撤离，委托理财客户天天上门索债。

2004年1月2日，中国证监会和深圳市政府联合颁发公告,对南方证券实施行政接管。2005年4月29日，证监会宣布关闭南方证券。2005年11月4日，南方证券的正常客户交接完成之后起自动转入中国建银投资证券有限责任公司（简称中投证券）。

2003年正是南方证券生死不明的时候，对其投资的上市公司分别出于不同的需求，计提了减值准备，但计提比例大相径庭。以上汽和首创股份为例，我们可以看出虽然持有金额相同，但计提比例一个为100%，一个为15%。我们会发现盈利状况好的和盈利状况不好的计提的比例均较高？

亏损的让我一次亏个够！盈利的隐藏利润，待未来亏损时再释放出来形成利润！

财务报表说要符合真实性，这是一种假设，而不是事实，所以可靠性才是目标。资产减值准备项目的特点

资产减值牵涉的范围广，内容多，金额巨大，需要运用大量的估计与判断程序，不确定性增大。并且计提、核销计算较为复杂，容易错计和漏计，需要会计人员的素质较高，对市场了解、对估价准确的衡量，均提出较高的要求。尤其是在企业法人治理结构不健全的情况下，对减值准备具有较大的会计选择性，容易导致较大的会计利润选择空间。

管理当局利用资产减值蓄意舞弊的行为方式扭转亏损：当上市公司最近两个年度的会计利润为负值时，其即将转为被特殊处理的公司（ST时），三年连续亏损就要暂停上市，半年内仍不盈利的将被终止上市。这时 的重压之下，容易导致管理当局计提较低的减值准备，使得公司刚好盈利。夸大亏损：如果

已经知道本年度亏损已成定局，即使本期资产减值为零，也难以避免亏损的命运，计提准备时这个企业就会倾向于计提较大比例的减值准备。将经营业绩

做低，轻装上阵，以求增加未来收益。为避免次年ST或者亏损做好准备。尽管当时业绩不好，但却为未来埋下了伏笔。利润平滑。盈利时多计提减值。倾向于计提较高的减值，将利润转移到下一年。虽然新准则对资产减值的转回做了限制性的规定，但还是对利润操纵提供了较大的空间，仍然存在很多不完善的地方。

《新会计准则》在有关流动性资产的计提转回方而与现行规定并没有多大变化，因此《新会计准则》并不能完全堵住上市公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。例如，应收账款计提坏账的会计政策可选择性太强。企业会计制度规定企业计提坏账准备的方法由企业自行确定且提取比例也由企业自行估计，这给企业调节利润留下了

巨大的操作空间。企业如认为应收款项收不回来，全额提取坏账准备也未违反会计制度，这也使得审计人员有时明知企业在造假也无法予以纠正。常见问题（3）对会计估计变更进行追溯调整：案例：

A公司主营业务为小电器的制造与销售，报告期内变更模具费用摊销年限，由2-3年变更为3年摊销年限； A公司将此视为会计政策变更，对会计报表进行追溯调整，调增2003年、2004年净利润824万元、2400万元，占当期净利润的12%、31%，对经营成果有重大影响；审计机构出具了标准无保留意见，保荐机构对此未提出异议。点评：大家会发现这是一个明显会计估计变更的例子，但该公司却按照会计政策的变更进行追溯调整。

常见问题（4）

随意改变应收款项坏账准备核算方法、调整坏账准备计提比例；人为操纵无形资产、长期待摊费用的摊销年限；境内外会计报表选择的会计政策、会计估计不一致。

常见问题（5）不分性质，只按债务人对应收款项进行分类，账龄也混合处理； 在未征得债务人同意的情况，按收款先冲销账龄最长的应收款项处理，人为优化应收款项的账龄结构。

常见问题（6）或有事项及承诺事项披露的充分性，常见问题： 或有事项披露不全面；承诺事项披露不全面。常见问题（7）关联交易定价政策不合理； 关联交易定价变动频繁，合理性依据不足； 关联购销价款结算违反合同协议，以正常购销方式掩盖实际上的违规占用资金；与关联方（尤其是控股股东）之间存在象征性金额或无偿的关联交易等等。关联交易的特点是面广、种类繁多、交易频繁、内容复杂、金额及影响大、内部安排、容易操纵，对企业报表的影响大，并难以发现及监管。关联交易是可以存在的，但是要证明其必要性、定价的公允性，同时，关联交易应该是逐年减少而不是增加。

目前因关联交易而被否的企业，主要存在以下问题：（1）交易的日的及动机；（2）定价不公允或不能证实其定价是公允的；（3）关联方界定不完整；（4）会计处理不当；（5）交易程序不规范；（6）实质关联方非关联化；

例如：某公司与控股股东及其它关联方在销售货物、采购原材料、租赁房屋、提供劳务、支

付代理费和代缴社保统筹费等多个方面存在关联交易，金额较大，而且募投项目实施以后，关联交易的金额还将继续扩大，公司对控股股东的依赖性过大。

再如：某公司最近三年一期经营业绩良好。但股东未将核心技术注入到公司，公司与关联方存在重大知识产权类关联交易以及其他关联交易，主要募集资金项目技术是由公司和关联方合作开发的。这即是关联交易的问题也是独立性的问题。

总结审计人员在帮助发行人选择会计政策及会计估计时应充分考虑其对公司报告期及发行上市后财务状况和经营业绩的影响，避免采用不稳健的会计政策以及过于谨慎的会计 政策，设计会计估计的考虑，除考虑企业自身的实际情况外，还必须考虑同行业有可比企业的会计估计。其中，重要的会计估计，如固定资产折旧年限、应收款项坏账计提比例等一定要参照同行业已上市公司会计估计

会计政策与会计估计不够稳键折旧年限过长导致折旧计提不足应收款项坏账准备政策不当导致计提比例过低 不适当的资本化政策（关注无形资产开发支出资本化问题）创新型企业发行上市重点财务问题研讨会。会计政策与会计估计过于稳健 缩短折旧年限加大减值计提加大费用化力度 问题：审计人员发现其稳健问题是否建议其调整，例如过于稳健问题？会计政策及会计估计的稳健性部分上市公司坏账准备计提比例（同行业可供参考）

部分上市公司固定资产折旧政策（同行业可供参考）

会计政策及会计估计的一贯性问题也应引起注意！变更固定资产折旧年限

变更坏账准备计提比例变更收入确认方法变更存货成本结转方法变更安全生产费的提取标准

目前拟上市企业对会计政策的选择，一般都比较规范，新会计准则对于坏账准备、减值准备等容易产生操纵利润的地方进行了谨慎的规定。值得一提的是，对于高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理。2．盈利预测是否合理、谨慎 IPO企业是否需要编制盈利预测。

《管理办法》由企业决定是否编制盈利预测，未作强制性要求，但本次募集资金拟用于重大资产购买的，应当披露两种口径的盈利预测报告：假设按预计购买基准日完成购买的盈利预测报告；假设发行当年1月1日完成购买的盈利预测报告。申报会计师是否建议企业编制盈利预测。为规避风险，尽量建议企业不编制。关注审核报告格式的变化按照《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号—预测性财务信息的审核》执行审核程序以及出具报告。目前未达到盈利预测数额的惩罚措施。原仅对上市公司再融资未达盈利预测数额规定了处罚措施，《管理办法》明确规定IPO企业也适用此处罚。

处罚措施如下利润实现数未达到盈利预测80%，除因不可抗力外，其法定代表人、盈利预测审核报告签字注册会计师应在股东大会及中国证监会指定报刊公开作出解释并道歉，中国证监会可以对法定代表人处以警告。利润实现数未达到盈利预测50%的，除因不可抗力外，中国证监会在36个月内不受理该公司公开发行证券申请。

常见问题：人为将生产经营计划能否实现、大宗原材料价格是否大幅波动等可控或可预计因素作为基本假设；盈利预测结果严重脱离预测年度已审实现数、未审实现数及已签订的合同订单，且预计变动趋势、变动幅度与前三年一期经营业绩变动趋势不符；盈利预测结果与同行业已上市公司相比，在收入及毛利率上存在重大差异。

盈利预测审核注意事项 注意事项

考虑编制盈利预测时依赖历史财务信息的程度是否合理，盈利预测信息与历史财务信息的编制基础是否一致，并选用了恰当的会计政策，并为管理层考虑假设提供的历史基准考虑编制盈利预测相关的内部控制，编制人员的专业技能和经验考虑支持管理层作出假设的文件性质以前期间编制盈利预测的准确性，及其与实际情况出现重大差异的原因 考虑企业的经营周期

注册会计师应注意你仅提供有限保证，不是对盈利预测能否实现发表意见，仅是对其假设是否合理发表意见。应该说盈利预测审核问题，目前出问题的到不是很多，人们也学会的主动去规避。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第七讲

3．关联方关系及交易（尤其是非经常性交易）是否如实披露关联交易披露不完整、关联交易的定价及资产计价不合理。

目前一些项目的实践表明，中国证监会对关联交易的审核非常严格，审核的主要思路是：对于关联交易，要明确关联交易的目的和必要性，定价的合理性和会计处理是否恰当，审核过程中倾向于认同关联交易趋势应当是逐年递减的，以此来证明拟上市公司具有独立性。与发行人发生关联交易的对方应该为最终生产或者使用方，如果作为中间商，则缺乏必要性。金额较大企业认为不可以避免的关联交易，除非特殊行业或者业务可以在业务审核当中接受外，大多数情况要求通过收购股权或者购买资产等方式解决关联交易。关联交易中存在的主要问题

金额比例大，影响财务独立性的判断定价不公允

目的与动机不纯，不是正常交易行为，旨在调节利润。

交易程序不规范，交易依据不充分，缺少相关合同及确认。关联方界定不完整 会计处理不当 关联方非关联化

关联交易非关联化采用的主要方式通过出售股权等方式解除关联方关系。关联方通过出让股份或中止受让相关股份，从名义上解除关联方关系，相应交易不再属于关联交易天津磁卡案例．doc 隐瞒关联方关系。有的上市公司在重组过程中，利用潜在关联方来为公司输血，将交易时机选择在正式入主上市公司前，按非公允价格交易；交易事项完成后，才正式加 盟成为关联方。因为交易时还不是法律意义上的关联方，可以名正言顺地避开对于关联方交易的监管。找一个过桥公司，一笔关联交易变成两笔非关联交易。为了规避关联方交易会计及披露，人为地多走了一家过桥公司，使关联交易非关联化。如上市公司将资产高价出售 给非关联方，关联方则通过其他方式弥补非关联方的损失，或者干脆再以同样的高价从非关联人购回资产，这两笔交易就成为了非关联交易，上市公司就可以逃避暂行规定的约束，确认高价出售资产带来的收益。

两家上市公司的关联方同时收购对方上市公司的资产，将两笔关联方交易转换成两笔非关联方交易。即由上市公司的关联方进行互换式收购，借以规避《规定》的约束，同时相互牵制，降低交易成本，最终实现双赢。

禁止性的关联交易

拟上市公司不得有偿或者无偿的拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用，通过银行或

非银行金融机构向关联方提供委托贷款。

拟上市公司不得委托控股股东及其他关联方进行投资活动，为控股股东及其他关联方开具没有真实交易的商业承兑汇票，代控股股东及其他关联方偿还债务和垫支费用，也不得互相代为承担成本与其他支出。

拟上市公司不得为控股股东及本公司持股50%以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保。关联方交易的解决方法 规范关联交易主要有三种方法： ①资产重组。为解决关联交易可采取的重组方法基本上与解决同业竞争而实施的重组方法相同吣不过，许多公司对关联方的处理并不谨慎，甚至为了能够继续实施关联交易而仅对关联关系作形式上的“非关联化”处理，在形式上虽解除关“关联关系非关联化”相对于单纯关联交易而言，其危害性更甚，因此也成为IPO审核的重中之重；

②推动自主品牌和自有渠道的建设，积极开拓独立第三方的采购和销售，减少关联方依赖； ③加强关联交易制度建设，通过建立关联交易分级授权制度、制度、表决回避制度，将经常性关联交易和偶发性关联交易进行分类管理，重大关联交易聘请中介机构审计或评估，由独立董事进行监督，与关联交易潜形化相反，上市前引入上下游企业从而将关联交易显形雇也正逐渐成为一种新的发展趋势。

上下游利益捆绑策略有助于保持公司峰经营稳定，对业绩提升大有裨益，同时可将关联交易暴露于阳光之下。不过，凡事有利有弊，IPO前引入上下游企业作为股东，为双方进行潜在利益交换埋下伏笔，增加了利益输送嫌疑和对上下游股东的依赖，降低了公司的独立性。

关于非经常性损益

根据公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益的规定，其项目内容包括：偶发性的税收返还、减免；企业取得联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；除同正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益；单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；对外委托贷款取得的损益；采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响；计入当期损益的政府补助，但与公司业务密切相关，按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助除外，如国家支持的农业、高新技术等特殊行业，审核时关键看其能否可持续获取，并分析说明过去三年一期财政补贴对公司经营业绩的影响及其变动趋势。

同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益界定为非经常性损益，在进行IPO审计时应当特别关注。

南京高科投资性房地产公允价值运用案例分析 作为以从事开发区基建起步的上市公司，南京高科的园区建设是公司优势及重心所在。公司背靠南京市政府控股100％的南京新港开发总公司，在土地开发上有着无与伦比的政府资源支持优势。公司的储备土地主要是工业用地，取得成本相对较低。

根据新公布的《投资性房地产》准则，上市公司可以通过赚取租金或持有房地产等待其增值获取利润。在具体的计算方法上，该准则引入了公允价值模式。一旦投资性房地产的公允价值提升，上市公司的财报将体现这些利润。该准则使得像南京高科这样经营园区的上市公司，受益于公允价值的调整。但实际上，南京高科并没有使用公允价值核算相关投资性房地产，而选择了成本法核算，这是什么原因呢？

1．以公允价值计量投资性房地产，虽然能够享受房地产升值带来的收益，但在会计政策变更之时企业的净资产会出现较大增长，从而影响当期甚至后期净资产收益率的增长，而净资产收益率往往是实施股权激励时考察的重要指标。

2．绝大多数的企业选择沿用原有的成本法计量投资性房地产，而不采用公允价值计量法，可能更多的是看中成本法对利润的调节作用。因为在采用成本法的情况下，当房地产出售时，售价减去成本产生的利润能够一次性全部进入当期收益；在使用公允法时，由于每个报告期末，都要根据当时的公允价值确认损益，到出售时，实际已将收益分摊于各个报告期。因此，未来期望通过出售房地产资产实现利润大幅增长或扭亏的企业当然会继续使用成本法计价，在A股市场中已有不少这样的案例。

3．在成本法下，房地产资产每期需要计提折旧，使其账面成本不断减小的同时也减少了企业当期利润，而出售时则相当于将以往已计提的折旧全部转化为出售期的利润，变相实现了利润在不同期间的调节。在行业景气度较高时，企业更愿意采用成本法，因为虽然有折旧减少了当期利润，但一方面企业的税收也随之减少了，另一方面，出售时带来的巨大利润，无论是对达到股权激励要求的增长目标，还是关键时刻避免企业戴帽退市，显然都大有益处。4．新会计准则引入投资性房地产的公允价值评估，符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的价值和能力。但新会计准则对投资性房地产采用公允价值模式计量的适用条件是严格的，不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值，要根据《企业会计准则第3号———投资性房地产》应用指南，关于“同类或类似房地产”的定义，进行价值评估十分复杂和困难。

注册会计师为公司招股说明书、定期报告、申请发行新股材料中的财务报告出具审计报告或审核报告时，应单独对非经常性损益项目予以充分关注，对公司在财务报告附注中所披露的非经常性损益的真实性、准确性与完整性进行核实。

公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008年修订）（2008年10月31日证监会公告[2008]43号）．doc 非经常性损益的特点决定了其不具有持续性，如果非经常性损益占企业当期利润比重较高，则往往被理解为企业的持续盈利能力受到限制，企业自身盈利能力较弱，未来经营业绩存在较大不确定性。4．资产评估是否合规、合理的问题 常见问题：目前存在滥用收益现值法评估定价的倾向任意扩大应用范围，在实际运用中收益现值法的使用范围已由原来对特定的长期投资（如约定了投资报酬的长期投资等）、某些能够用于独立经营并获利的机器设备采用

扩大到对存货采用；注：收益现值法的适用条件为：1）资产与经营收益之间存在稳定的比例关系，并可计算；2）未来收益可以正确预测。随意地确定折现率 对于估计,假设缺乏合理依据。5．出资是否存在瑕疵

企业出资存在瑕疵，并不是个别现象，对于拟上市的企业，也并不一定构成上市的实质性障碍，关键还是要看如何解决或者解决的是否彻底。常见问题：（1）非货币资产出资未经评估（2）出资未及时到位（3）验资报告存在瑕疵

（4）无形资产出资比例超过注册资本20%（5）以划拨的土地出资（6）以公司自身资产增资

（7）资产评估增值转增实收资本（8）重复出资

（9）混淆新设与变更设立

（10）以未合法注销的企业资产出资（11）以房产使用权作价出资

创业板无形资产出资问题无形资产出资作价过高由于对申请创业板上市的企业在技术、成长性有着较高的要求，有些申请创业板上市的公司存在轻资产的情况，实物资产不多，但有着较多的专利

权等无形资产，其中有些是由主要股东投人的，在投人时往往经过评估且增值较多;有的企业设立股份公司时投人的无形资产，在投人的当年或次年就全额或大额计提了减值准备，审核人员会认为这些投人的资产可能存在作价不实或不适用的问题，损害了股份公司的利益 以企业白身的专利权作为主要股东个人出资有些企业的专利权往往是由主要股东组织公司的技术人员利用公司的设备而发明的，却以主要股东个人的名义申报的，名义上属于主要股东个人，实际上应属于公司所有若股东以此作为出资，则存在出资不实的问题。无形资产出资的其他问题以专利权作为出资的，还要考虑该专利权的剩余有效期限以及是否存在法律纠纷，股东以快到期的专利权或以存在法律纠纷的专利权作为出资也可能涉及出资不实的问题专利权的维护费用是否及时缴纳涉及专利权的有效性问题也应充分关注此外，以计算机软件著作权出资的要关注其是否经过有关部门备案及是否在有效期内。

创业板固定资产出资问题固定资产出资作价过高有的企业设立股份公司时投人的固定资产，在投人的当年或第二年就全额计提或大额计提了减值准备，审核人员会认为这些投人的固定资产可能存

在作价不实或出资的固定资产不适用的问题，损害了股份公司的利益用于出资的固定资产没有发票这种情况多见于民营企业由于部分民营企业经营者在这方面的意识较为淡薄，为了获得比较便宜的固定资产采购价格，可能未索要发票如果

将没有发票的固定资产作为出资投人到拟发行主体，将会导致无法对其所有权进行认定。

资金来源不合法在审核过程中，审核人员比较关注股东用于出资的资金来源是否合法如果资金来源不合法，可能会对其产生较大障碍。例如，目前有的外商投资企业实际上是境内自然人在境外设立公司，然后通过境外设立的公司投资到境内设立的公司，而从境外投资到境内的资金有可能是境内白然人通过非法途径转移到境外的如果发行申请人无法说明从境外投资于境内资金来源的合法性，其发行申请可能会被否决。

提示：资产评估增值转增资本、重复出资、报废资产出资本质上属于出资不实，需要补足。其中，对于资产评估增值造成的增加的折旧与摊销问题，属于会计差错调整，应追溯调整且补缴因多提折旧或摊销而少交的企业所得税。

针对出资瑕疵的解决思路无论何种瑕疵，首先要确保出资到位，资本确实是充足的，需要相关股东补足的，要以后续投入或者股权转让等方式使资本到位。要经验资报告确认，会计师事务所应对出资情况进行复核并出具复核报告。需要证明产权归属的，应由相关主管部门、资产所有权单位出具证明或者文件，务必取得。如果这个问题影响较大，需要运行三年，当然如果本问题就发生三年前，那么其影响已经很小，经实践证明也是能够规范运行的，没有问题。解决思路

尽管公司法对出资不到位的问题已经明确责任归属，即责任股东应该负有补缴义务，其他股东负有连带责任，为了避免审核通过过的问题，因为发审委会担心以后的纠纷，所以责任股

东或者相关股东要出具对该出资瑕疵承担责任的承诺。如果再有其他股东承诺不追究出现瑕疵股东的责任为更好。补足的方式主要有两种：货币资金补足；股东以应付该股东的应付股利、固定资产、无形资产补足、债权补足。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第八讲

6．关注募集资金使用方向与效益问题

目前固定资产规模与生产能力的配比情况，与本次募集资金投资项目的固定资产投资规模与将形成的生产能力的配比情况进行比较分析。募集资金数额和投资项目应当与发行人现有生产经营规模、财务状况、技术水平和管理能力等相适应。解析：《首发管理办法》规定募集资金数额和投资项目应与公司运用资金的能力挂钩，以便抑制公司的融资冲动。

案例：某公司03年底固定资产仅157万元，募资6400万元将用于购置生产设备，折旧的大幅上升将对公司未来盈利形成巨大压力．还比如有的企业，账面货币资金10几个亿，还要融资、上市，到底干什么呢？不清楚，反正先上市再说。证监会关注募集资金投资项目，审计也应保持关注原则上要求与企业发展阶段及规模相适应，关注发行前大量分红，本次募集资金大量用于补充流动资金的情形。如果用于扩大产能，则关注产能消化能力和市场前景，要求提供销售合同为依据。用于生产新产品，特别关注新产品是否需要技术或者产品认证，认证取得情况。关于项目用地，至少需要与出让方签订正式土地转让合同，否则不得提交发审委审核。创业板2009年有3家因为募集资金使用的经营风险问题被否掉：具体如下： 【北京东方红、深圳佳讯视讯】本次募集资金拟投向的项目尚处于国家有关部门的技术评审阶段，还未取得有关批准及证书。申请人预计3-4个月内可取得证书，但也存在因国家相关部分政策变化以及其他不可预见因素导致该证书被延期授予的可能性。发审委认为申请人本次募集资金投向的产品能否获得批准存在不确定性，不符合《暂行办法》第二十七条的规定。

【赛轮股份】本次募集资金将投资于某三个项目。发审委认为申请人报告期内一个募集资金投资项目严重依赖有不确定性的重大客户，未来市场发展存在不确定性；同时，两个募集资金投资项目在技术、市场等方面均存在重大不确定性，不符合《暂行办法》第二十七条的规定。

7．税收政策与调整问题税务问题一直是历年审核的重点，主要涉及以下几方面:1．上市主体享受的各项税收优惠是否符合国家法律法规的规定，地方政府给予的税收优惠政策不符合国家规定，是不能接受的。2．上市主体应依法纳税，包括不存在因税务违法而受到处罚，且情节严重的情形;不存在非正常的大额欠税;以适当的身份独立缴税（如已达一般纳税人标准但仍按小规模纳税人缴税的问题）3．上市主体的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。具体提示发行前后执行的税种、税率应合法合规；前三年执行的税收优惠政策与国家法规政策不符的，省级税务部门应出具确认文件，发行人应就可能被追缴的风险作重大事项提示；近三年内有无税收方面的违法违规行为，是否受过税务部门处罚；公众公司更应承担纳税义务：是否受过处罚，要披露；再看是否属于重大，构成障碍；

案例：某公司01－03年享受增值税即征即退政策，此项补贴收入占净利润达71％、66％、43％；05年末该政策被取消。点评：像这种公司对于税收优惠的依赖过大，其经营业绩存在政策风险。

其中涉税事项的调整问题收入或者成本方面的调整在审计过程中必然会引起税金的调整。尤其是对所得税的影响。当审计调整涉及到企业以前年度所得税时，对原始报表与申报表的差

异进行列报，在发现相关差异的当期进行调整，并补征入库，具体作法是在税务部门允许的情况下，企业作为自查调整，在以后年度完税入库。不过这种做法的风险是:监管部门可能认为补税引起的规范经营效果需要进一步观察，通常要求企业规范运营一年后再申报。

证监会关注的补税问题发行人补缴以前年度税款问题是IPO项目实际操作中可以说是常见问题，虽然补税金额大，但税务部门出具了合法纳税意见还是通过审核的，但是目前还是存在从严从紧的态度，如果发行前补缴了大量税款，又缺乏合理性说明，即使税务部门出具了合法纳税意见，仍具有审核风险。

其中涉及增值税的影响一些收入或者存货的调整项目会涉及到增值税的调整，实务操作中存在两种观点：一种观点是调整增值税，因为考虑到附加税直接影响损益，而且相关金额可能较大;另一种观点是不调整增值税，实际上一些收入或者存货项目的调整对增值税及相关附加税的影响都是时间性差异，因此没有必要调整。本人认为，除非是金额特别重大，否则没有必要调整增值税，尤其是小额的进项税额或者销项税额，调整的结果会影响税金的账面金额与纳税申报金额，给纳税情况专项审核报告带来不便。

案例：天润曲轴报告期补缴巨额增值税没有普适性天润曲轴股份有限公司于2009年8月4日公告的《首次公开发行股票招股说明书》，披露其应缴税费情况如下：

由此表我们可以看出，2005年、2006年，本公司应交税费的期末余额较大，主要是因为应交增值税期末余额较大，而2005年2006年该公司应交增值税的期末余额主要是：（1）1999年以前，本公司根据当地有关政策缓缴增值税1900万元。

（2）本公司2004年销售收入约为5．9亿元，比2003年大幅增长约1．7亿元。鉴于当时文登市税收任务完成情况良好，按照市政府要求，为了进一步支持地方骨干企业的发展，文登市国家税务局缓征本公司税款1000万元。

（3）其余为正常经营中产生的期末已申报尚未缴纳的增值税、产成品盘亏的进项税额转出调整。2007年该公司已经将全部缓缴增值税缴清，山东文登国家税务局已出具相关证明文件，对本公司上述缓缴的税款的相关责任不予追究。

2008年，该公司的控股股东曲轴总厂做出书面承诺，如果天润曲轴因上述增值税问题将来被税务机关处罚或者遭受其他任何损失，均由曲轴总厂承担。这个案例曾经引起投行界以及会计界以致法律界的高度关注，尤其是投资银行领域的关注程度很高，从目前来看，上市前补缴如此巨额税款的案例还是第一家，由此也引发了很多的质疑，因为很多企业其实也面临着类似的境遇问题。

本人认为：增值税属于国税，没有哪个企业可以随便缓缴，更没有地方上的机关或者单位可以随便让企业缓缴。如果企业企业补缴巨额增值税，要么该企业之前的财务报表严重失 实，必定存在大量收入没有及时入账的问题。要么该企业负有不及时申报纳税的责任，涉嫌偷逃增值税。根据税收征管法的规定，纳税人因特殊困难。不能按期缴纳税款的，经省市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但最长也不得超过三个月。

何谓特殊困难因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的。

当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险后，不足以缴纳税款的。注意税的问题，很严肃也很敏感。需要提醒的是，这只是一个特例，没有什么参考价值，不要指望参考这个案例走上上市之路。实践中发现，部分企业享受的税收优惠政策与法律不符，此种情况应有省级税务机关出具确认文件。个别地方税务机关对于企业所谓的“缓交”税款越权审批。也有相当 一部分企业在上市前存在隐瞒收入行为，但为了上市不得已而补缴相关税款，也有企业为了虚构收入而补缴税款。补缴税款行为在民营拟上市企业中尤为突出。最近几年由于财务基础薄弱而被否的企业大多同时涉及有税务问题。例如某造纸企业，为粉饰申报期的业绩，补缴了增值税近一个亿，最终被监管层以会计基础薄弱劝回。如果涉及审计调整事项导致的补缴税款较少，一般不高于当期该税种应纳额的30%，若充分披露，也是允许的，但增值税一般被视为高压线，容易使人产生很多财务遐想，建议少碰为妙。

原始财务报表与纳税问题某拟上市公司公司按照经申报会计师审计后的申报财务报表，相应更正2004年至2007年原始财务报表，到主管税务机关重新申报，并以此作为原始财务报表。申请文件中的原始财务报表与申报财务报表基本无差异，由此掩盖了重大审计调整事项。注意：证监会要求提供的“原始财务报表”应是公司当年度向税务部门实际报送的财务报表。

创业板税收优惠问题申请在创业板1P0的企业很多为高新技术企业，享受较多的税收优惠从1P0角度上来讲，并不是享受税收优惠越多越好根据《创业板首发办法》第十五条的规定，享受的各

项税收优惠符合应相关法律法规的规定，发行人的经营成果对税收优惠不得存在严重依赖目前存在一些地方政府越权审批使企业享受税收优惠的情形，如果存在这种情形，应当注意以下几点:（1）通过越权审批享受的税收优惠应当作为非经常性损益扣除;（2）作风险提示，必要时由大股东承诺，一旦发生追缴由其承担被追缴的税款;（3）最近一年一期的税收优惠不得超过净利润的30%，否则将被视为对税收优惠存在严重依赖;（4）税收优惠占净利润的比例应呈现逐年下降的趋势此外，享受的该等税收优惠在下一年度应不存在被终止情形

例如，某发行申请人2006年、2007年享受税收优惠金额分别为497．17万元、683．18万元，分别占当期净利润的61．95%和46．78%然而，发行申请人经营所在地主管税务部门与国家税务总局的批复指示的规定不一致，此前和目前所享受所得税优惠存在被追缴的风险，经营成果对税收优惠存在重大依赖，最终其1P0申请被发审委否决。

8．IPO高成长的业绩井喷现象近两年来，业绩井喷的不仅是要上市的企业，上市公司和不少行业及公司也出现业绩井喷现象，如地产、金融、有色金属、煤炭，这种井喷可以理解，更多依赖于资源及 价格的推进，是暂时的，而目前很多非资源及价格推进类的上市公司或拟上市的依赖连锁渠道优势也实现业绩井喷，如苏宁、国美。这也是可以理解的，毕竟这类企业已经坐

稳了家电连锁渠道的霸主地位。但本人认为，对于IPO中的高成长现象，注册会计师还是保持应有的职业关注，要对其财务信息进行认真过滤，就好比运动员的成绩突然之间上来了，这可能就与服用禁

药有关系，尽管这个例子不是很恰当，但还是存在的。9．土地使用权等无形资产的处理问题

无形资产的处理亦是上市过程中的关键问题，涉及到对上市主体资产权属是否清晰、持续经营是否存在不确定风险等方面的考量。1．土地使用权的取得主要采取出让、股东出资投入、租赁和授权经营等方式，不可以采取划拨方式。

2．上市主体一般应自行拥有其业务活动所使用的商标、专利和专有技术，但在有合理理由的情况下，也可以采取许可使用的方式进行处理。

3．以租赁方式取得土地使用权及以许可使用方式取得其他无形资产使用权的，应注意需要有适当的使用期限以及许可使用的独占性问题，不能存在不确定性和潜在不利变化的风险。10．高度关注资金拆借与资金占用问题对于拟上市企业与关联方之间的资金拆借与资金占用问题，几乎每一家企业都或多或少存在。这类问题对于中小企业存在较多，因为从银行等金融机构获得外部融资并不容易，而且成本较高，而调用关联企业暂时富裕的资金，对于实际控制人来讲则是更加容易的

事情——尤其是很多企业在集团内部设立了专门为调剂资金余缺而建立的财务中心，则在不同企业间进行资金调拨成为一种制度化和经常化的工作。

关联方资金占用的形式（包括已上市公司也存在这种情形）一是期间占用、年末归还现象比较突出；二是通过虚构交易事项、交易价格非公允、货款长期拖延结算或无法结算等非正常的经营性占用；三是利用集团公司的财务公司；

四是通过中间环节以委托贷款的形式间接向大股东提供资金是近年来出现的一种新的资金占用方法；五是委托实施项目； 六是资金体外运营，利用开具无真实交易背景的银行承兑汇票并且贴现等方式取得资金，体外运营，为大股东及其关联方长期占用资金提供便利条件；七是“存一贷一”；

八是以投资方式变相占用。存在此类问题，并不要紧，但关键是尽早规范，不将问题带到以后的上市公司。这也是考察和判断公司是否能够真正规范运作的有效证据。证监会审核的原则是对关联方非经营性资金占用，不究历史，只要申报最近期不存在违规资金占用即可。不能把上市公司当作提款机，更不能把拟上市公司当作提款机，这些必须都要进行规范。那么存在这种行为怎么办？

解决该问题的基本思路从根本上解决来看，可以通过对关联方进行重组，使资金占用问题“内部化”，彻底解决关联方资金占用问题。对股东占用上市企业资金的，最简便的方式即以应付该股东的股利直接冲抵占用拟上市企业的资金，甚至可以通过债权债务转移，将关联方占用的上市企业资金转为某股 东占用的资金，再以股利冲抵。将其他企业或者控股股东提供给拟上市企业的资金改为委托贷款的形式。

11．员工持股问题拟上市企业在上市前实施员工持股或管理层持股方案的，需注意以下问题: 1．持股主体。工会、持股会不能作为持股主体，以代持股、信托持股等方式实施也是不被接受的，比较恰当的操作方式是由自然人直接持股或持股公司持股。如上市主体为外商投资企业，不可由自然人直接持股。

2．持股管理方案的设计。在法律允许的前提下，通过适当的安排，对员工持股涉及的有关事宜进行管理（包括限制转让、离职强制转让、未上市回购等）3．审批。涉及到国有资产的，须履行必要的审批程序。

代持股权产生的历史背景 1999年公司法规定，有限责任公司至少有两名股东（国有独资公司除外）这一强制规定，使得很多由一个自然人成立的公司，为了不想设立个人独资企业这类无限责任的企业，采取了由另一名主体，多数是设立人或者是实际控制人的亲朋好友，代

持一小部分股权的方式，而产生了代持股权的问题。2005年公司法修订的时候充分考虑了这一现实，允许设立一人有限责任公司，代持股权的问题就不存在了。

还有呢就是公司实际控制人或者大股东为了对管理层或者业务骨干进行股权激励，约定暂时由激励对象代为持有（所有权并未转移），待符合双方约定的激励条件时再解除代持协议；还有2005年公司法规定非上市公司不能超过200人股东，但某些企业由于历史原因，股东众多，为了规避这一限制，产生了名义股东与委托持股的问题。此外，还有某些股东不便或者不想再工商登记中出现名字而委托他人代持而产生代持问题。处理：劝退（难度较大）、转入拟作为发起人的公司、对“一拖多”账户在申报时不反映（潜在风险较大）。

信托持股产生的历史背景在我国，信托持股产生的最主要原因，是由于某些公司脱胎于股份合作制或者集体所有制，或者历史上曾由公司大部分员工发起或者出资，未方便管理或者减少股东人数

方便表决的考虑，由职工持股会（目前已经不能获得社团法人资格）或工会或委托个别人员（多数为公司管理层人员）持有股份，真实持股员工享有分红权和收益权，但多数不具有表决权，或者委托时将表决权也全权委托给受托人员，这也是信托持股产生的最常见情形。由于2005年我国新修订的公司法要求股东人数不能超过200人，以及拟上市的企业不得存在股权持股或者信托持股行为的要求，因而解除信托持股且将真实股东人数减少至200人以下则是企业上市的必经之路。

这其中最主要的问题是要公平公正解除信托持股问题，要切实让推出股东享受到公司成长所带来的回报。尽量让公正机关进行公正，每一位退出股东签字，并确认股权转让行为系资源、自主决定，明了今后公司发展及规划，否则即使今天没有纠纷，未来也不能保证没有纠 纷。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第九讲

12．帐外收入的问题及处理

动机：出于少交税收为主要目的。中介机构承担的风险：一是面临地方证监局辅导检查，二是发审委若发现申报财务会计材料存在重大疑问，可指定另一家证券资格所进行专项复核，三是因发行人内部利

益纷争知情人检举揭发。因此可能会导致审计失败，严重影响事务所声誉及发展。处理：建议纳入账内核算，但需要进行大量的账务规范以及补交税金，或推迟申报材料。若不纳入账内核算，财务指标与同行业相比较明显不合理，在申报材料时无法对 审核人员提供合理的解释。13．违规集资及拆借资金

情形：存在向职工或社会单位进行集资，并支付相应的集资利息。处理：在审计时，需要视重要程度（如金额）将该事项在申报财务报表中剥离调整。

14．申报财务报表的合理规划三年一期财务报表的剥离调整

一般而言，国有企业整体改制上市或将经营性资产单独作为主体上市需要对非经营性资产、负债进行剥离调整，而有限公司整体变更为股份有限公司，此种情况通常不存在剥离调整问题，但实务中因上市的需要，需要调整公司架构，诸如剥离与主业无关的长期股权投资（子公司）或严重亏损的子公司或不宜在申报财务报表中反映的不规范业务。财务指标的合理性 1．纵向分析财务指标的合理性，包括三年一期资产负债率、销售增长率、现金流量情况等，分析相同指标在不同期间有无异常波动。

审核人员比较关注的财务指标问题主要有：主要会计科目，如应收及暂付款项、存货、长短期借款、销售收入、主营业务成本、应交税金的异常增长和变动；主要财务指标如存货周转、流动比率、速动比率、资产负债率、毛利率的异常波动等；现金流情况，净利润大幅度增长的同时没有伴随着现金流量的相应增加；各项准备计提不充分，没有贯彻谨慎性原则。IPO过会成败看资产负债率 9月，深圳市东方嘉盛供应链股份有限公司过会被否，原因之一便是资产负债率过高。此前的4月，杭州先临三维科技股份有限公司被否，却是因为资产负债率过低。到底什么样的资产负债率才称之为好呢？

众所周知，企业经营过程中，负债率是非常重要的财务指标，也是衡量企业经营是否正常的关键数据。“对于负债率的判断，我们针对不同的行业有不同的判断标准，而且针对不同公司的具体情况，债务的组成结构，都会有不同标准。据统计，截至2010年11月30日，今年Ａ股市场上市的312家公司，以其挂牌前最后一季财务数据为准，这些公司的平均负债率约45．98％。一般行业企业的正常负债率在30％至50％，部分行业可以放宽在60％左右，而70％的负债率则是我们普遍认为的警戒线，除金融业和航空业外，超过这个负债水平的公司，我们会特别谨慎判断其财务可能出现的风险，但对于负债率在20％以下的企业，我们又会重点考虑其融资的必要性。“并不能说资产负债率绝对值高，公司的财务风险就大，不适合上市；当然也不能说一个公司的资产负债率低，就适合上市。这个指标外，还要综合看待其上市前三年资产负债率的变化，是否有风险不断缩小的趋势。”资产负债率的指标数据固然重要，但要看债务的具体组成情况，及其相关联的财务指标，比如公司现金流量情况等。

“资产负债率对于公司ＩＰＯ的影响主要从两方面考核，过高的话，是否会给企业带来财务风险；过低的话，该企业是否存在ＩＰＯ融资的必要性，产生‘不差钱’而利用资本市场圈钱的嫌疑。”

如今很多公司其被否的重要原因之一，正是资产负债率过低，造成公司整体融资必要性欠缺，有关部门认为其完全可以依靠自身的现金流量满足其经营性现金流量的需求。

“当然，不是说负债率越低，ＩＰＯ一定被否，关键要看账面流动资金，看其是否有融资的必要。”统计显示，创业板公司上市前平均资产负债率最低，而第一批创业板上市公司中，很多负债率不足30％，甚至大部分在10％左右，但并不能说明他们没有融资的必要。“创业板公司规模普遍都很小，多数创业板公司来自互联网ＩＴ业，属轻资产企业，固定资产较少而较难取得银行贷款。这就相应地负债率就低，但这种公司需要大笔资金发展业务，这就造成了，看起来负债率低，实际很缺钱的尴尬。”资产负债率过高被否的案例也同样层出不穷。例如，广机国际被否的重要原因是“资产负债率过高，融资不确定风险较大”。一份有关机构出示的广机国际被否的原因分析报告显示，该公司2007年至2009年，资产负债率皆高于70％的警戒线，而2009年达85．91％，比非金融类公司最高负债率的二重重装[11．019．99%股吧]还要高2个多百分点。

而广机国际不但负债率高，而且债务结构极其堪忧。公司招股说明书显示，2007年至2009年，短期偿债比例分别为0．

47、0．

42、0．27。而就正常而言，短期偿债比例应在0．5－1，一旦小于0．3则意味着流动性风险的爆 发。

综合来看，70%与20%是两条重要的警戒线。

2．横向与同行业（上市）公司比较分析，如同类产品销售毛利率、成本费用率情况，若差异较大，需要有合理的解释。如果全行业因原材料价格上涨，毛利率下滑，发行人毛利率却大幅上升但无合理解释，则可能影响审核人员的判断。

3．在不违背会计原则的基础上，尽量使最近一期利润最大化，以提高发行价格。经营业绩

出现大幅度下滑，是否存在发行障碍。如何对待已经废止相关文件中有关财务指标，如关联交易（采购与销售）不得超过30%的比例等。取消116号文件的30%的关联交易比例限制，并不意味着关联交易不再是审核重点，作为替代手段，证监会 提出了更加严格的信息披露要求。案例—关于关联方及其交易的披露某拟上市公司第三大股东的关联公司是公司的委托加工方，在2004年、2005年及2006年上半年与公司存在委托加工交易，金额分别为1,110万元、2,618万元和1,991万

元，分别占当期主营业务成本的6．91%、13．99%和16．28%。上述交易属于关联交易。会计师解释因数额小而未在招股说明书及会计报表附注中披露。鉴于上述情况，审核人员要求公司补充披露关联方及关联交易。

15．原始报表与申报报表的比较明确什么是原始报表，是指公司当年度实际向税务部门报送的财务报表。（已讲）

原则上同一机构出具的报告不应存在差异。

出现差异后的处理原则：取得充分证据，说明差异的真实性。

由于差异产生补缴税款问题，需要取得税务部门的相关文件，确认不对其进行处罚，最好出具不涉及重大罚款问题的声明。实际控制人、控股股东承诺，如因补缴税款事项而遭到罚款，由其承担。两份报表之间有审计调整事项是正常的，无差异则往往被认为是不正常的。通过两表之间比较，可以发现企业是否虚构收入和利润，以及由此涉及的税款缴纳是否及时。如，某2008年被否公司原始报表与审计报表最近两年收入相差1600万元和2400万元，占当期申报数额的80%和72%。虽然2007年集中补缴所得税1500万元，但是被判定为会计基础薄弱，内控不健全。

16．创业板的成长性问题

《关于进一步做好创业板推荐工作的指引》（2010）指出：保荐机构应当按照勤勉尽责原则，结合企业的行业前景及其地位、业务模式、技术水平和研发能力、产品或服务的质量及市场前景、营销能力等因素，同时考虑企业持续

成长的制约条件，综合分析判断企业的成长性，出具结论明确的成长性专项意见。成长性专项意见应有严密论证程序和依据充分的专业意见做支撑。保荐机构应充分揭示企业的成长性风险，并督促企业在招股说明书中作“重大事项提示”。

发审委对于创业板成长性的判断从发行人收入与利润配比关系角度看公司财务指标反映的业绩质量

持续增长应当表现为核心业务的增长运用核心技术的产品或服务的持续增长持续成长性与业务模式密切相关审慎判断公司的收入结构及销售模式，分析发行人客户结构可能存在控股股东、实际控制人资金支持；各种隐形或显性的关联方关系；发行人税收优惠，高新技术企业的税收优惠和政府补贴 独立性和完整性偏差

影响发行人财务指标的异常交易发行人成长模式是购并式扩张还是内含式成长影响持续盈利能力的重大不利变化公司治理、公司内控决定公司成长质量 这虽然与推荐人密切相关，但我们会发现也与审计人员有关，因为成长性问题也会直接体现在财务数据上。案例：成长性不足

17．表外问题表外财务风险是指按照现行的会计准则不计入资产负债表、利润表和现金流量表，但对资产质量和持续盈利能力产生潜在重大影响的交易或事项，需要在会计报表附注中 进行说明。这些潜在交易或事项，在满足一定的确认条件时，就转为表内业务。由于其具有自由度大、连续性弱、规范性不强、透明度差、风险性大的特点，对投资者理解招股说明书会产生重大影响，甚至会导致投资者做出错误判断，同时也不利于企业经营管理者对风险的认识与防范，不利于监管层的监管。

1．担保问题。目前由于上市公司对担保问题要求的比较规范，需要根据具体情况由公司不同的权利机构审批，例如董事会或者股东大会。拟上市企业在辅导期间对担保的规范过程中，习惯于“一刀切”，甚至付出较大的财务成本来解除担保事项。其实，担保问题并不是不允许，而是不能违规担保，但在数量和性质上需要特别谨慎对待。建议拟上市企业要参考上市公司对担保的规范要求，按照上市公司对担保审批权限和程序的规定，结合公司章程，做好信息披露，以免增加上市公司经营风险。

2．其他潜在的不确定性财务风险。其他潜在的财务风险主要集中在例如潜在合同纠纷、质量纠纷、股权纠纷、税务风险、潜在的债务纠纷等，也包括拟上市企业所处的行业地位或环境已经或者将要发生重大不利变化，这些因素都将对公司的经营业绩产生潜在的制约。拟上市企业应当在财务顾问或者保荐人的指导下，严遵会计准则，自觉杜绝财务小伎俩，规范财务处理，确保披露的会计信息准确、真实、完整，避免招股说明书中涉及的会计信息前后矛盾，提高会计信息质量，给广大投资者提供一个真实的投资价值判断依据，也是拟上市企业能够通过监管层审核的必要条件 18．创业板内部控制问题

随着财政部等五部委在2008年印发了《企业内部控制基本规范》，并于2010发布了相关配套指引，内部控制的重要性日益凸显因此，《创业板首发办法》在第二十一条中规定，发行人内部控制制度健全且被有效执行，能够合理保证公司财务报告的可靠性、生产经营的合法性、营运的效率与效果，并由注册会计师出具无保留结论的内部控制鉴证报告.申请在创业板1P0的企业一般规模较小，处于一个快速发展阶段，内部控制可能不那么完善，即使在申报1P0的时候建立了较为完善的内部控制制度，但执行情况如何，还是存在很大疑问的企业在创业板成功1P0后，募集的资金数额会非常大，甚至超过1P0前净资产的几倍，如果没有完善的内部控制加以管理和控制，那么募集资金被挪用、使用效益低下等风险就会转变为现实情况，进而会损害中小投资者的利益如果发行申请人不注意内部控制方面的建设，可能会导致被否申请创业板上币企业在内控制方面存在的主要问题包括: 货币资金管理制度不完善，不时发生大股东占用公司资金的情况;产品销售、存货的内部控制制度不完善，存在未签合同就发货的情况、企业存在较大金额的现金收款以及内部审计不健全等方面申请创业板上市企业应注意上述方面的内部控制建设对于在盈利模式上有创新的企业，由于其业务流程有别于其他企业，在内部控制建设上应该紧密围绕自身业务特点，而不宜照搬其他企业内部控制制度，否则很可能导致内部控制形同虚设、有名无实

第二篇：ipo财务审核：内部控制关注重点五大循环与取证案例分析(北京8.5-6)

IPO财务审核：内部控制、关注重点、五大循环与取证、案

例分析（北京8.5-6）

【定增并购圈】是专注于资本市场的上市公司董监高、金融机构从业人员社群和项目对接平台。扫描右方二维码，添加工作人员【赵旭东-定增并购圈】，欢迎电联：400-991-0090、010-889755802017年7-8月线下活动预告上海-上市公司并购实战9大心得6案例（7月29-30日）；北京-IPO审核要点及被否案例解析专题研讨会（8月5日-6日）；

上海-商业地产资产证券化政策及案例分析（8月19日-20日）。更多线上线下活动详情，请联系岳女士（***，同微信）、陈先生（***，同微信）报名参加，并注明活动报名。导读

2017年IPO加速，1-5月审核的IPO总数量已经接近2016年审核数量的水平，如果按照这样的一个节奏持续下去，到了年底再冲击一下，2017年审核数量达到600家的历史记录并不是完全没有可能。

那么，IPO加速，核通过率是不是提高了？今年被否IPO项目具体因哪些原因？如何提高审核通过率？未来IPO走势是否还会延续今年的速度？本期特邀知名券商保荐代表人与知名律所签字律师分别从券商财务角度、法律合规角度详解当下IPO现状，共同探讨未来趋势。【V017】IPO加速形势下的审核要点及被否案例解析专题研讨会 召开时间 2017年8月5日-6日（周六日）召开地点 中国·北京（具体时间开课前一周通知）活动类型 研讨分享+案例分析+互动交流 主办机构 定增并购圈 课程特色

IPO加速形势下市场情况，2016年至今的IPO审核要点所在，过会审批问题探讨，2016年至今被否案例详细解析，直通IPO被否的最真实原因……

参会对象1.商业银行投行部、公司部、资本市场部；2.券商投行部、资产管理部；3.信托公司及基金子公司相关业部门；4.私募股权投资基金、产业基金；5.实体企业、上市公司的战略发展部、投融资部负责人等。第一天：当前IPO审核特点及重点问题分析主讲人：讲师知名券商投行部总监、保荐代表人。精通资本服务全流程运作，对于企业改制、上市（IPO）、挂牌、上市公司再融资、并购重组、资产证券化、公司债等多品类的投行项目均具备丰富的操作经验。曾负责IPO项目有百合花(603823)、凯莱英（002821）、威海市商业银行IPO等；再融资项目有海南航空（600221）、三安光电（600703）、新北洋（002376）、渤海活塞（600960）等；并购项目有渤海租赁（000415）跨境并购Seaco SRL、Cronos Ltd、三安光电（600703）并购台湾上市公司璨圆光电和美国Luminus公司等；资产证券化项目有：祥鹏航空ABS、祥鹏航空ABN等。时间：2017年08月05日，9:00-17:00

一、IPO审核新趋势

（一）2017年上半年IPO市场动态

（二）IPO申报企业净利润规模情况

（三）当前审核工作的总体特点

（四）反馈问题提问方法和近期研究重点

二、IPO审核的法规体系及流程

（一）A股上市的主要法律法规体系

（二）A股上市的总体流程

三、法律审核关注的重点与案例分析

（一）主体资格

（二）独立性

（三）规范运行

（四）募集资金运用

四、财务审核关注重点与案例分析

（一）关于内部控制的审核

（二）财务核查关注重点

（三）五大循环与取证

（四）案例分析

五、其他关注要点

（一）创业板/主板审核区别

（二）部分行业共性问题考虑

（三）新三板转版面临的共性问题

（四）IPO审核未来趋势探讨

六、IPO案例精讲

（一）精讲实操案例一

（二）精讲实操案例二 第二天：成败的边界——IPO中主要法律问题的规则、理解和适用主讲人：知名律所IPO签字律师，境内公开发行股票上市、公司收购及重组、上市公司再融资、私募投资、新三板挂牌及重组再融资、公司常年法律顾问。在境内首发上市领域，主导或参与了天壕环境（300332.SZ）、天齐锂业（002466.SZ）、恒通股份（603223.SH）、贵广网络（600996.SH）、金石资源（603505.SH）、深圳市东方嘉盛供应链股份有限公司（待发行）、北京格林伟迪科技股份有限公司（创业板在审）、北京某地矿类股份有限公司、浙江某物流类股份有限公司、浙江某半导体股份有限公司、浙江某光伏科技股份有限公司、天津某农业科技股份有限公司、北京某数字科技股份有限公司、广东某光电有限公司、广东某汽车制造有限公司、新疆某碳纤维有限责任公司、四川某广电类股份有限公司、四川某运输类股份有限公司、四川某机械类股份有限公司、四川某能源股份有限公司、四川某旅游类股份有限公司、河南某旅游股份有限公司等数十家公司的首发上市项目。时间：2017年08月06日，9:00-17:001

IPO白名单——被否案例1.1

2016年至今被否案例基本情况1.2

2016年至今被否案例原因分析2

IPO的条件——以案说法2.1

股东资格及核查问题2.2

股东出资瑕疵问题2.3

公司独立完整性问题2.4

实际控制人及经营管理层的稳定性问题2.5

股份质押冻结问题2.6

商标和专利权属问题2.7

国企改制过程中程序瑕疵问题2.8

业务合法合规问题2.9

重大违法行为的认定2.10

重大诉讼问题2.11

对外担保及资金占用问题2.12

土地的合规性问题2.13

劳动与社会保障问题2.14

环保的合规性问题2.15

税收优惠的合规性2.16

信息披露质量问题2.17

同业竞争问题2.18

关联交易问题2.19

内部控制有效性问题2.20

媒体质疑问题3

IPO的核心——信息披露3.1

IPO信息披露的规则体系3.2

IPO信息披露违法的认定3.3

IPO信息披露违法的风险4

IPO的查验——律师视角4.1

IPO项目中律师执业规范要求4.2

从律师被处罚案例看律师的查验义务和风险4.3

IPO项目律师职业风险防范 时间地点2017年08月05日-06日（北京）（具体地址报名前一周通知）参会费用指导价：3800元/人（含课程材料与午餐，谢绝空降），往返路费、住宿及接送机服务、均需自理，不包含在参会费内。开户名：北京投行宝科技有限公司开户行：兴业银行北京分行西单支行开户账号：3210 6010 0100 262328

第三篇：【2013年会计从业资格继续教育】农民专业合作社会计制度讲解及案例分析

一、单项选择题

1.对农民专业合作社的管理现状说法不正确的是（）。A.有专业的财会人员 B.财务活动频繁 C.资金流量较大

D.没有制定专门的财务管理制度

2.下列说法不正确的是（）。

A.合作社资金运动包括资金的筹集、使用、耗费和收入分配四个方面 B.筹集资金是农民专业合作社生产经营活动的前提条件

C.合作社筹资的目的是把资金运用于生产经营活动以取得盈利 D.“融资简单，资金充裕”，是合作社的优势之一

3.下列对改进我国农民专业合作社财务管理说法不正确的是（）。A.拓展多样化的融资渠道

B.封闭运营原始资金, 实行投资可行性论证制度 C.开放运营原始资金, 扩大投资机会

D.健全合作社内部利益分配机制和利益互补机制

4.合作社财务管理工作的原则是（）。A.“民办、民营、民受益”原则 B.“民办、民主、民受益”原则 C.“自主经营、自我服务”原则 D.“民办、民受益”原则

5.合作社的资产按流动性可以分为（）。

A.分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产 B.分为流动资产、长期投资和其他资产

C.分为流动资产、长期资产、固定资产、无形资产和其他资产 D.分为流动资产、长期资产合其他资产

6.下列说法不正确的是（）。

A.合作社按照账、钱、物相互独立分管原则，配置专职会计员、出纳员和财产物资保管员，凡涉及款项和财物收付、结算及登记的任何一项工作，由两人或两人以上分工办理

B.合作社会计核算以权责发生制为基础，采用收付实现制

C.财务负责人具体领导组织合作社的财务工作，负责制订各项内部财务制度、编制财务收支计划和财务支出的限额审批

D.会计员负责按规定设置账簿，开设账户，实行总分类和明细分类核算

7.下列说法不正确的是（）。

A.出纳员要严格按照国家有关规定办理现金收付和银行结算业务，设置现金日记账和银行存款日记账，做到序时登记，日清日结

B.不得“白条”抵库现金，不得挪用和坐支现金，严格控制签发空白支票

C.财产物资保管员负责合作社固定资产日常核算，根据会计凭证登记固定资产帐卡，定期进行盘点核对，做到账、卡、物相符

D.合作社财会人员调动或离职时，必须办理交接手续，编制交接清单，移交人、接交人、监交人签字盖章后存档。在未办清交接手续以前，财会人员不得离职

8.下列关于生产经营性开支说法正确的是（）。

A.金额在2000元以下（不含）的，由合作社财务负责人审批

B.金额在1000元以下（不含1000元）的，由合作社财务负责人审批

C.金额在10000元以上（含10000元）的，由社员代表大会表决通过后，由合作社财务负责人审批

D.金额在2000元以上10000元以下的，由合作社理事会集体研究决定后，由合作社财务负责人审批

9.对合作社财务支出的程序说法不正确的是（）。

A.经办人出具合法的开支原始凭证，并注明事由、时间、经办人和证明人姓名 B.出纳员和会计员审核原始凭证的真实性、规范性和合法性

C.合作社财务负责人根据审批权限负责审批。超出审批权限的，应签署审查意见后，由合作社理事会集体研究决定或社员代表会议通过 D.对不规范且金额大于1000元的支出原始凭证，必须到税务部审核办理补税手续，方可审批、支付

10.下列不属于合作社社员对财务民主管理的权利的是（）。A.有权对所公布的财务账目提出质疑 B.有权委托监事会查阅审核有关财务账目

C.有权代表社员查阅审核有关账目，反映有关财务问题 D.有权逐级反映财务管理中存在的问题，提出意见和建议

11.下列不属于监事会行使的监督权的是（）。A.有权对财务收支情况检查和监督

B.有权委托监事会查阅审核有关财务账目 C.有权对财务管理中发现的问题提出处理建议 D.有权向上一级部门反映有关财务管理中的问题

12.对于利润分配说法正确的是（）。

A.利润是指合作社在一个会计某个时点的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润

B.利润总额，是指营业利润加上营业外收入减去营业外支出的金额 C.净利润，是指利润总额减去所得税后的余额 D.合作社按年计算利润

13.关于农民专业合作社债权资产从内外方向角度划分说法不正确的是（）。A.农民专业合作社与外部单位和个人发生的应收及暂付款项，为外部应收款，以“成员往来”科目核算

B.农民专业合作社与外部单位和个人发生的应收及暂付款项，为外部应收款，以“应收款”科目核算

C.农民专业合作社与所属单位和社员发生的应收及暂付款项，为内部应收款，以“成员往来”科目核算

D.农民专业合作社的债权资产从内外方向角度划分为两类，一是外部应收款；二是内部应收款

14.农民专业合作社出入库的材料、商品、包装物和低值易耗品，以及验收入库的农产品，应通过（）账户进行核算。A.产品物资 B.生产成本 C.委托加工物资 D.委托代销商品

15.关于“产品物资”账户的核算说法错误的是（）。

A.农民专业合作社出入库的材料、商品、包装物和低值易耗品，以及验收入库的农产品，通过“产品物资”账户进行核算

B.包装物如果使用频繁、数量大，也可增设为一级科目

C.该账户借方登记外购、自制生产、委托加工完成、盘盈等原因而增加的物资的实际成本

D.贷方登记发出、领用、对外销售、盘亏、毁损等原因而减少的物资的实际成本，余额在贷方，反映期末产品物资的实际成本

16.关于合作社商品说法不正确的是（）。

A.商品是指农民专业合作社已完成全部生产过程并已验收入库，可以作为商品对外销售的产品，以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品 B.从事商品流通的农民专业合作社在商品到达验收入库后，按商品进价，借记“产品物资”，贷记“应付款”等科目，发出商品后，结转成本，借记“经营支出”，贷记“产品物资”科目

C.从事加工生产的专业合作社其生产完成验收入库的产成品，按实际成本，借记“产品物资”科目，贷记“生产成本”等科目

D.从事加工生产的专业合作社其生产完成验收入库的产成品，按实际成本，借记“产品物资”科目，贷记“经营支出”等科目

17.关于委托加工物资的核算说法错误的是（）。A.专业合作社发给外单位加工的物资，按实际成本核算

B.专业合作社支付的加工费用、应负担的运杂费等，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”等科目

C.加工完成验收入库，按收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“产品物资”等科目

D.专业合作社发给外单位加工的物资，按计划成本核算

18.关于受托代购商品的核算说法错误的是（）。A.专业合作社收到受托代购商品款时，借记“库存现金”等科目，贷记“成员往来”等科目

B.专业合作社受托采购商品时，按实际支付的价款，借记本科目，贷记 “库存现金”、“应付款”等科目

C.专业合作社将受托代购商品交付给委托方时，按代购商品的实际成本，借记“成员往来”、“应付款”等科目，贷记“委托代销商品”科目

D.收到手续费时，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记“成员往来”、“应收款”等科目

19.不属于专业合作社农业资产的计价方法的是（）。A.原始价值 B.管护价值 C.摊余价值 D.净额

20.下列关于专业合作社会计制度规定的农业资产的计价原则说法错误的是（）。

A.购入的农业资产按照买价及相关的税费等计价

B.幼畜及育肥畜的饲养费用、经济林木投产前的管护费用和非经济林木郁闭前的培植费用按实际成本计价

C.产役畜、经济林木投产后，应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销，预计净残值率按照其成本的15％确定 D.已提足折耗但未处理仍然继续使用的产役畜、经济林木不再摊销

21.下列说法错误的是（）。

A.根据《合作社财务会计制度》规定，幼畜及育肥畜的饲养费用资本化，增加牲畜(禽)资产价值

B.根据《合作社财务会计制度》规定，产役畜的饲养费用作为当期费用，记入其他支出

C.根据现行制度规定，幼畜成龄前，确定为牲畜(禽)资产中的幼畜及育肥畜 D.根据现行制度规定，幼畜成龄后，要转为牲畜(禽)资产中的产役畜，通过“牲畜(禽)资产”账户进行明细核算

22.下列对固定资产的说法错误的是（）。

A.专业合作社的固定资产，不论采用哪种折旧方法、按哪种折旧率计提折旧，到月末或季末、年末，都应该按其用途和使用地点，计入有关的支出项目，以便使固定资产损耗价值得到及时补偿

B.专业合作社生产经营用固定资产计提的折旧，记入“生产成本”科目 C.管理用固定资产计提的折旧，记入“管理费用”科目

D.公益性用途等固定资产计提的折旧，记入“管理费用”科目

23.下列说不正确的是（）。A.负债是由现在的交易或事项形成的 B.负债的清偿会导致经济利益流入 C.专业合作社的负债按流动性可分为流动负债和长期负债 D.负债是指专业合作社因过去的交易、事项形成的推定义务

24.下列关于负债说法错误的是（）。

A.流动负债是指偿还期限在一年以内(含一年)的债务，主要包括短期借款、应付款项、应付工资、应付盈余返还、应付剩余盈余等

B.长期负债是指偿还期限在一年以上(不含一年)的债务，主要包括专项应付款、长期借款等

C.流动负债一般具有数额较小、偿还期限较短、债务利息较少甚至没有的特点 D.专业合作社的负债按流动性可分为流动负债、长期负债和其他负债

25.关于所有者权益说法不正确的是（）。

A.专业合作社的所有者权益包括股金、专项基金、资本公积、盈余公积和未分配盈余

B.专业合作社收到成员以货币资金投入的股金，按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”科目，C.专业合作社按照法定程序减少注册资本或成员退股时，借记本科目，贷记“库存现金”、“固定资产”、“产品物资”等科目，不需要在有关明细账及备查簿中记录

D.股金是进行生产经营活动的前提，也是专业合作社成员分享权益和承担义务的依据

二、多项选择题

1.农民专业合作社的管理现状有（）。

A.没有专业的财会人员没有制定专门的财务管理制度 B.没有制定专门的财务管理制度 C.财务活动频繁 D.资金流量较大

2.农民专业合作社财务活动主要表现为（）。A.物资运动 B.资金运动 C.生产活动 D.销售活动

3.农村专业合作社分配引起的财务活动，主要表现在那些方面（）。A.在经营过程中会产生利润 B.用来弥补亏损

C.提取公积金、公益金 D.向社员分配利益

4.农村专业合作社现存的主要问题有（）。A.融资困难，资金严重不足 B.财务制度不健全 C.利润分配制度混乱 D.融资容易，资金滥用

5.农村专业合作社改变现状的措施有（）。A.核算对象上，完善组织体系 B.建立财务管理体系 C.加强财会人员队伍建设

D.强化专业合作社股金管理，建立规范的分配机制

6.专业合作社应完善“三会”，切实发挥其在经营管理中的作用。这里的“三会”指的是（）。A.社员代表大会 B.理事会 C.监事会 D.董事会

7.下列说法正确的有（）。

A.社员代表大会是专业合作社的最高权力机构

B.理事会作为社员代表大会的执行机构，必须制定包括财务管理在内的各项规章制度，加强行业管理，随时向社员代表大会报告财务收支情况，对外代表合作社签订合同、协议等

C.监事会作为监督机构，要切实履行职能，认真检查合作社的财务收支状况等，做到事前、事后监督

D.监事会作为监督机构，要切实履行职能，认真检查合作社的财务收支状况等，做到事前、事中、事后全程监督

8.农村专业合作社必须按《会计法》和《内部会计控制规范——基本规范》等规定来（）。

A.明确企业内部岗位责任制 B.实行钱、账、物分管 C.建立健全签收、审批 D.内部稽核制度

9.建立财务管理体系，需要采取（）措施。A.完善内部财务机构，配备合格的财务人员

B.按制度规定实行岗位分工，规范货币资金审批使用程序 C.实行现金管理双人监督制 D.建立内部会计监督制度

10.针对目前我国农民专业合作社财务管理方面存在的严重问题, 提出的建议有（）。

A.拓展多样化的融资渠道 B.封闭运营原始资金

C.实行投资可行性论证制度 D.健全合作社内部利益分配机制和利益互补机制

11.下列说法正确的有（）。

A.农民专业合作社财务管理工作需按照“民办、民营、民受益”原则进行管理 B.农民专业合作社是股份合作的经济组织，依法独立享有经济、社会活动的自主权

C.农民专业合作社需要不定期的向主管部门报送财务和会计报表 D.农民专业合作社的财务工作要接受主管部门的业务指导和监督

12.专业合作社的资产按流动性可以分为（）。A.流动资产 B.长期投资 C.固定资产 D.无形资产

13.下列说法正确的有（）。

A.专业合作社按照账、钱、物相互独立分管原则，配置专职会计员、出纳员和财产物资保管员

B.专业合作社财会人员调动或离职时，不必办理交接手续

C.会计员负责按规定设置账簿，开设账户，实行总分类和明细分类核算 D.专业合作社会计核算以权责发生制为基础，采用借贷记账法

14.下列关于生产经营性开支说法正确的有（）。

A.金额在2000元以下（不含2000）的，由合作社财务负责人审批

B.金额在2000元以上10000元以下（不含10000元）的，由合作社理事会集体研究决定后，由合作社财务负责人审批

C.金额在l0000元以上的，由社员代表大会表决通过后，由合作社财务负责人审批

D.金额在2000元以下（含2000）的，由合作社财务负责人审批

15.下列关于非生产经营性开支说法正确的有（）。

A.金额在1000元以下（不含1000元）的，由合作社财务负责人审批

B.金额在1000元以上10000元以下（不含10000元）的，由合作社理事会集体研究决定后，由合作社财务负责人审批

C.金额在10000元以上的，由社员代表大会表决通过后，由合作社财务负责人审批

D.金额在10000元以上（含10000元）的，由社员代表大会表决通过后，由合作社财务负责人审批

16.专业合作社财务支出应该包括下列程序（）。

A.经办人出具合法的开支原始凭证，并注明事由、时间、经办人和证明人姓名 B.出纳员和会计员审核原始凭证的真实性、规范性和合法性

C.合作社财务负责人根据审批权限负责审批。超出审批权限的，应签署审查意见后，由合作社理事会集体研究决定或社员代表会议通过 D.对不规范且金额大于300元的支出原始凭证，必须到税务部审核办理补税手续，方可审批、支付

17.合作社社员对财务有下列民主管理的权利（）。A.有权委托监事会查阅审核有关财务账目

B.有权要求有关当事人对有关问题进行解释或解答

C.有权逐级反映财务管理中存在的问题，提出意见和建议 D.有权对所公布的财务账目提出质疑

18.监事会可以行使的监督权有（）。A.有权对财务收支情况检查和监督 B.有权对所公布的财务账目提出质疑

C.有权对财务管理中发现的问题提出处理建议 D.有权向上一级部门反映有关财务管理中的问题

19.我国农民专业合作社的资金来源主要有（）。A.社员股金

B.提留的发展基金和风险金 C.公益金 D.盈余积累

20.农民专业合作社的存货包括（）。A.在生产经营过程中持有以备出售物资 B.仍然处于生产过程中产品

C.在生产过程中将消耗的各种材料 D.在提供劳务过程中将消耗的各种物资

21.农民专业合作社通过“产品物资”账户进行核算的有（）。A.出入库的材料 B.出入库的产品 C.委托加工的物资 D.低值易耗品

22.农业资产一般按（）方法计价。A.原始价值

B.饲养价值、管护价值和培植价值 C.摊余价值 D.净值

23.专业合作社会计制度规定了农业资产的计价原则有（）。A.购入的农业资产按照买价及相关的税费等计价

B.幼畜及育肥畜的饲养费用、经济林木投产前的管护费用和非经济林木郁闭前的培植费用按实际成本计价

C.产役畜、经济林木投产后，应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销，预计净残值率按照其成本的15％确定 D.已提足折耗但未处理仍然继续使用的产役畜、经济林木不再摊销

24.流动负债是指偿还期限在一年以内(含一年)的债务，主要包括（）。A.短期借款 B.应付款项 C.应付工资 D.应付盈余返还

25.长期负债是指偿还期限在一年以上(不含一年)的债务，主要包括（）。A.专项应付款 B.应付盈余返还 C.长期借款 D.应付剩余盈余

三、判断题

1.筹集资金是农民专业合作社生产经营活动的前提条件。（）

2.合作社现存的问题之一就是融资容易，资金滥用。（）

3.农民专业合作社是通过农民在自愿入社、交纳股金联合起业的利益共享、风险同担的经济组织。（）

4.农民专业合作社是一种机制灵活，体制全新，实行企业化运作和管理的合作经济组织，因此不必按现代企业制度要求，制订章程体系。（）

5.监事会作为监督机构，要切实履行职能，认真检查合作社的财务收支状况等，做到事前、事中、事后全程监督。（）

6.货币资金收支实行理事会会长一支笔审批制度，按照规定的程序办理货币收支业务，对重要或额度较大的货币资金收支业务，可以直接由理事会会长批复。（）

7.实行现金管理双人监督制，现金收付必须有两人或两人以上签字方可生效。（）

8.建立内部审计制度，每年应由监事会对当年的财务情况进行内部审计，并将内部审计报告于股东会上公布。（）

9.农村专业合作社财务管理工作要按照“民办、民主、民受益”原则，坚持自主经营、自我服务、民主管理办社方针，真实、完整提供会计信息，加强经济核算，提高经营效益，增加社员收入。（）

10.农村专业合作社开展生产经营，需要支付费用时，必须取得合法的记账凭证。（）

11.农村专业合作社财务支出执行“一支笔审批”原则，实行分档逐级审核，限额授权，由合作社财务负责人审批。（）

12.专业合作社按年计算利润。（）

13.目前我国专业合作社利润分配制度却相当混乱, 股金分红、股息、利润返还的比例都是“随意制”。（）

14.外部应收款项是指农民专业合作社与外部单位和外部个人发生的各种应收及暂付款项。（）

15.内部应收款项是指农民专业合作社与社员发生的各种应收及暂付款项。专业合作社内部应收款项通过“成员往来”账户进行核算。“成员往来”是一个双重性质的账户。（）

16.销售农产品时，按已收或应收款借记“银行存款”、“应收款”，贷记“经营收入”科目，同时，按实际成本借记“经营支出”，贷记“农产品”科目。（）

17.从事加工生产的专业合作社，其商品物资主要指产成品。生产完成验收入库的产成品，按实际成本，借记“经营支出”科目，贷记“生产成本”等科目。（）

18.专业合作社收到委托代销商品时，应该按实际成本，借记本科目，贷记“成员往来”、“应付款”等科目。（）

19.农业资产具有特殊的生物性，其价值随着生物的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。（）

20.《合作社财务会计制度》规定，牲畜(禽)资产的饲养费用要区分以下两种处理方法：一是幼畜及育肥畜的饲养费用资本化，增加牲畜(禽)资产价值；二是产役畜的饲养费用作为当期费用，记入经营支出。（）

21.根据现行制度规定，幼畜成龄前，确定为牲畜(禽)资产中的幼畜及育肥畜；幼畜成龄后，要转为牲畜(禽)资产中的产役畜，通过“牲畜(禽)资产”账户进行明细核算。（）

22.专业合作社产役畜的成本扣除预计残值后的部分，应在其正常生产周期内按直线法摊销，预计净残值率按照产役畜成本的10％确定。（）

23.专业合作社的固定资产，不论采用哪种折旧方法、按哪种折旧率计提折旧，到月末或季末、年末，都应该按其用途和使用地点，计入有关的支出项目，以便使固定资产损耗价值得到及时补偿。（）24.流动负债一般具有数额较小、偿还期限较短、债务利息较少甚至没有的特点。（）

25.专业合作社的所有者权益包括股金、专项基金、资本公积、盈余公积和未分配盈余。（）

答案部分

一、单项选择题 1.【正确答案】 A 【答案解析】 农民专业合作社的管理现状表现出是没有专业的财会人员的。所以选项A错误。2.【正确答案】 D 【答案解析】 现在合作社表现的主要问题之一就是融资困难，资金严重不足。3.【正确答案】 C 【答案解析】 选项C不选，应该是封闭运营原始资金, 实行投资可行性论证制度。4.【正确答案】 A 【答案解析】 合作社财务管理工作要按照“民办、民营、民受益”原则，坚持自主经营、自我服务、民主管理办社方针，真实、完整提供会计信息，加强经济核算，提高经营效益，增加社员收入。5.【正确答案】 A 【答案解析】 合作社的资产按流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。6.【正确答案】 B 【答案解析】 合作社会计核算以权责发生制为基础，采用借贷记账法。会计自公历1月1日至1 2月3 1日止。所以选项B不准确。7.【正确答案】 A 【答案解析】 选项A应该是日清月结。8.【正确答案】 A 【答案解析】 生产经营性开支，金额在2000元以下（不含）的，由合作社财务负责人审批；金额在2000元以上10000元以下（不含10000元）的，由合作社理事会集体研究决定后，由合作社财务负责人审批；金额在10000元以上的，由社员代表大会表决通过后，由合作社财务负责人审批。9.【正确答案】 D 【答案解析】 对不规范且金额大于300元的支出原始凭证，必须到税务部审核办理补税手续，方可审批、支付。10.【正确答案】 C 【答案解析】 合作社社员对财务有下列民主管理的权利： ①有权对所公布的财务账目提出质疑； ②有权委托监事会查阅审核有关财务账目；

③有权要求有关当事人对有关问题进行解释或解答；

④有权逐级反映财务管理中存在的问题，提出意见和建议。11.【正确答案】 B 【答案解析】 监事会行使下列监督权： ①有权对财务收支情况检查和监督；

②有权代表社员查阅审核有关账目，反映有关财务问题； ③有权对财务管理中发现的问题提出处理建议； ④有权向上一级部门反映有关财务管理中的问题。12.【正确答案】 C 【答案解析】 选项A，利润是指合作社在一个会计期间的经营成果，不是时间点数；选项B，利润总额是营业利润加上投资收益，减去发生的投资损失和计提的投资减值准备金的净额，不是营业外收支，注意与一般企业核算的区分；选项D，合作社应该按照月计算利润。13.【正确答案】 A 14.【正确答案】 A 15.【正确答案】 D 【答案解析】 “产品物资”账户借方登记外购、自制生产、委托加工完成、盘盈等原因而增加的物资的实际成本，贷方登记发出、领用、对外销售、盘亏、毁损等原因而减少的物资的实际成本，余额在借方，反映期末产品物资的实际成本。16.【正确答案】 D 【答案解析】 从事加工生产的专业合作社，其商品物资主要指产成品。生产完成验收入库的产成品，按实际成本，借记“产品物资”科目，贷记“生产成本”等科目。专业合作社在销售产成品并结转成本时，借记“经营支出”，贷记“产品物资”科目。17.【正确答案】 D 【答案解析】 专业合作社发给外单位加工的物资应该按照实际成本来核算。18.【正确答案】 C 19.【正确答案】 D 【答案解析】 专业合作社农业资产一般按以下三种方法计价。(1)原始价值。指购入农业资产的买价及相关税费的总额，是实际发生并有支付凭证的支出。如果是自产幼畜，则为相关期间的生产成本。(2)饲养价值、管护价值和培植价值。饲养价值是指幼畜及育肥畜成龄前发生的饲养费用；管护价值是指经济林木投产后发生的管护费用；培植价值是指经济林木投产前及非经济林木郁闭前发生的培植费用。(3)摊余价值。指农业资产的原始价值加饲养价值或培植价值减去农业资产的累计摊销后的余额。摊余价值反映农业资产的现有价值。20.【正确答案】 C 【答案解析】 专业合作社会计制度规定的农业资产的计价原则有：(1)购入的农业资产按照买价及相关的税费等计价；(2)幼畜及育肥畜的饲养费用、经济林木投产前的管护费用和非经济林木郁闭前的培植费用按实际成本计价；(3)产役畜、经济林木投产后，应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销，预计净残值率按照其成本的5％确定；(4)已提足折耗但未处理仍然继续使用的产役畜、经济林木不再摊销；(5)农业资产死亡毁损时，按规定程序批准后，依实际成本扣除应由责任人或者保险公司赔偿的金额后的余额，计入其他支出。21.【正确答案】 B 【答案解析】 根据《合作社财务会计制度》规定，牲畜(禽)资产的饲养费用要区分以下两种处理方法：一是幼畜及育肥畜的饲养费用资本化，增加牲畜(禽)资产价值；二是产役畜的饲养费用作为当期费用，记入经营支出。所以选项B，计入其他支出是不对的。22.【正确答案】 D 【答案解析】 公益性用途等固定资产计提的折旧，记入“其他支出”科目。23.【正确答案】 C 24.【正确答案】 D 【答案解析】 专业合作社的负债按流动性可分为流动负债和长期负债。25.【正确答案】 C 【答案解析】 专业合作社按照法定程序减少注册资本或成员退股时，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“产品物资”等科目，并在有关明细账及备查簿中详细记录股金发生的变动情况。

二、多项选择题 1.【正确答案】 ABCD 2.【正确答案】 AB 【答案解析】 农民专业合作社财务活动主要具体表现为物资运动和资金运动两个方面。其中合作社资金运动包括资金的筹集、使用、耗费和收入分配四个方面。3.【正确答案】 ABCD 【答案解析】 就分配引起的财务活动。主要表现为三方面的活动：一是合作社在经营过程中会产生利润。这表明合作社有了资金增值或者要依法纳税；二是用来弥补亏损，提取公积金、公益金；三是要向社员分配利益。4.【正确答案】 ABC 【答案解析】 农村专业合作社现存的主要问题有：（1）融资困难，资金严重不足；（2）财务制度不健全；（3）利润分配制度混乱。5.【正确答案】 ABCD 6.【正确答案】 ABC 【答案解析】 农村专业合作社应完善“三会”(其中“三会”是指社员代表大会、理事会、监事会)，切实发挥其在经营管理中的作用。7.【正确答案】 ABD 【答案解析】 监事会作为监督机构，要切实履行职能，认真检查合作社的财务收支状况等，做到事前、事中、事后全程监督。8.【正确答案】 ABCD 【答案解析】 专业合作社必须按《会计法》和《内部会计控制规范——基本规范》等规定，明确企业内部岗位责任制，实行钱、账、物分管，建立健全签收、审批和内部稽核制度。9.【正确答案】 ABCD 【答案解析】 建立财务管理体系需要：（1）完善内部财务机构，配备合格的财务人员；（2）按制度规定实行岗位分工，规范货币资金审批使用程序；（3）实行现金管理双人监督制；（4）建立内部会计监督制度等。10.【正确答案】 ABCD 11.【正确答案】 ABD 【答案解析】 合作社财务管理工作要按照“民办、民营、民受益”原则，坚持自主经营、自我服务、民主管理办社方针，真实、完整提供会计信息，加强经济核算，提高经营效益，增加社员收入。它是股份合作的经济组织，依法独立享有经济、社会活动的自主权，其合法权益受法律保护，任何单位和个人都不准侵占、平调、截留和私分合作社的财产。其财务工作是要接受主管部门的业务指导和监督，定期向主管部门报送财务和会计报表。12.【正确答案】 ABCD 【答案解析】 专业合作社的资产按流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。13.【正确答案】 ACD 【答案解析】 专业合作社财会人员调动或离职时，必须办理交接手续，编制交接清单，移交人、接交人、监交人签字盖章后存档。在未办清交接手续以前，财会人员不得离职。14.【正确答案】 ABC 【答案解析】 金额在2000元以下（不含）的，由合作社财务负责人审批。注意应该是不包含2000元的。15.【正确答案】 ABC 【答案解析】 非生产经营性开支，金额在10000元以上的，由社员代表大会表决通过后，由合作社财务负责人审批。注意，不含10000元。16.【正确答案】 ABCD 17.【正确答案】 ABCD 18.【正确答案】 ACD 【答案解析】 监事会行使下列监督权：（1）有权对财务收支情况检查和监督；（2）有权代表社员查阅审核有关账目，反映有关财务问题；（3）有权对财务管理中发现的问题提出处理建议；（4）有权向上一级部门反映有关财务管理中的问题。19.【正确答案】 ABCD 【答案解析】 我国农民专业合作社的资金来源主要有: ①社员股金。②提留的发展基金和风险金。③公益金。④盈余积累。⑤银行贷款。⑥信用合作社投入的资金。⑦其他来源, 包括政府有关部门的扶持资金。20.【正确答案】 ABCD 【答案解析】 农民专业合作社的存货是指在生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处于生产过程中，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的各种材料或物资等。具体来讲，农民专业合作社存货包括各种材料、燃料、机械零配件、包装物、种子、化肥、农药、农产品、在产品、半成品、产成品等。21.【正确答案】 ABD 【答案解析】 委托加工的物资，单独在“委托加工物资”账户中核算。22.【正确答案】 ABC 【答案解析】 农业资产一般按以下三种方法计价。①原始价值。指购入农业资产的买价及相关税费的总额，是实际发生并有支付凭证的支出。如果是自产幼畜，则为相关期间的生产成本。②饲养价值、管护价值和培植价值。饲养价值是指幼畜及育肥畜成龄前发生的饲养费用；管护价值是指经济林木投产后发生的管护费用；培植价值是指经济林木投产前及非经济林木郁闭前发生的培植费用。③摊余价值。指农业资产的原始价值加饲养价值或培植价值减去农业资产的累计摊销后的余额。摊余价值反映农业资产的现有价值。23.【正确答案】 ABD 【答案解析】 专业合作社会计制度规定了农业资产的以下计价原则。①购入的农业资产按照买价及相关的税费等计价；②幼畜及育肥畜的饲养费用、经济林木投产前的管护费用和非经济林木郁闭前的培植费用按实际成本计价；③产役畜、经济林木投产后，应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销，预计净残值率按照其成本的5％确定；④已提足折耗但未处理仍然继续使用的产役畜、经济林木不再摊销；⑤农业资产死亡毁损时，按规定程序批准后，依实际成本扣除应由责任人或者保险公司赔偿的金额后的余额，计入其他支出。24.【正确答案】 ABCD 【答案解析】 流动负债是指偿还期限在一年以内(含一年)的债务，主要包括短期借款、应付款项、应付工资、应付盈余返还、应付剩余盈余等。25.【正确答案】 AC 【答案解析】 长期负债是指偿还期限在一年以上(不含一年)的债务，主要包括专项应付款、长期借款等。流动负债是指偿还期限在一年以内(含一年)的债务，主要包括短期借款、应付款项、应付工资、应付盈余返还、应付剩余盈余等。

三、判断题 1.【正确答案】 对 2.【正确答案】 错

【答案解析】 合作社现存的主要问题有：（1）融资困难，资金严重不足；（2）财务制度不健全；（3）利润分配制度混乱。3.【正确答案】 对 4.【正确答案】 错

【答案解析】 农民专业合作社是一种机制灵活，体制全新，实行企业化运作和管理的合作经济组织，因此必须按现代企业制度要求，制订适合市场经济要求和合作经济特点的章程，并健全组织体系。5.【正确答案】 对 6.【正确答案】 错

【答案解析】 货币资金收支实行理事会会长一支笔审批制度，按照规定的程序办理货币收支业务，对重要或额度较大的货币资金收支业务，应当集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金的行为。7.【正确答案】 对 8.【正确答案】 对 9.【正确答案】 错

【答案解析】 合作社财务管理工作要按照“民办、民营、民受益”原则，坚持自主经营、自我服务、民主管理办社方针，真实、完整提供会计信息，加强经济核算，提高经营效益，增加社员收入。10.【正确答案】 错

【答案解析】 农村专业合作社开展生产经营，需要支付费用时，必须取得合法的原始凭证。11.【正确答案】 对 12.【正确答案】 错

【答案解析】 专业合作社按月计算利润。13.【正确答案】 对 14.【正确答案】 对 15.【正确答案】 对 16.【正确答案】 错

【答案解析】 销售农产品时，按已收或应收款借记“银行存款”、“应收款”，贷记“经营收入”科目，同时，按实际成本借记“经营支出”，贷记“产品物资”科目。17.【正确答案】 错

【答案解析】 从事加工生产的专业合作社，其商品物资主要指产成品。生产完成验收入库的产成品，按实际成本，借记“产品物资”科目，贷记“生产成本”等科目。专业合作社在销售产成品并结转成本时，借记“经营支出”，贷记“产品物资”科目。18.【正确答案】 错

【答案解析】 专业合作社收到委托代销商品时，应该按合同或协议约定的价格，借记本科目，贷记“成员往来”、“应付款”等科目。19.【正确答案】 对 20.【正确答案】 对 21.【正确答案】 对 22.【正确答案】 错

【答案解析】 专业合作社产役畜的成本扣除预计残值后的部分，应在其正常生产周期内按直线法摊销，预计净残值率按照产役畜成本的5％确定。23.【正确答案】 对 24.【正确答案】 对 25.【正确答案】 对

第四篇：建筑业营改增政策与实务(会计从业继续教育讲义、课后习题)

建筑业营改增政策与实务

《建筑业营改增政策与实务》 第一讲

【课程背景】我国新一轮税制改革的主要内容是营业税改为增值税，简称“营改增”。根据国家的统一安排部署，国家税务总局和财政部正式于2011年11月16日颁布了

《营业税改增值税试点方案》，通过5年左右时间的过渡，财政部、国家税务总局于2016年3月23日颁布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号），标志着“营改增”的攻坚之战已经打响，我国全面告别营业税，实现全行业的增值税于2016年5月1日开始。

对于占我国国民经济相当比重的建筑业以及房地产业而言，营改增可谓是“牵一发而动全身”的一项系统工程。而建筑业、房地产的管理人员、财务人员对于增值税可谓 是一项全新的课题。因此，企业做好转型的相关准备，确保税制的平稳实施，并通过过渡期思考政策与实践中的节税空间，减少涉税风险，是企业管理者与财务工作者必须重 视的问题。

第一部分 建筑业营业税改增值税政策基础

一、背景

（一）现行税制分析

增值税与营业税是我国两大主体税种。2011年，我国增值税和营业税合计征收约3．8万亿元，占总税收的比例超过四成。营业税以交易额征税，不利于社会分工，重复征税，抑制市场交易规模，个别经济行为定性模糊(如数据信息服务)，目前世界仅有很少国家采纳。增值税以增加值征税，消除重复征税、促进专业化方面有优势，从1954年首次使用，到目前已有170个国家和地区实行，2009年我国实现由生产性增值税向消费型增值税的转型。

（二）“营改增”进程简要回顾 为了完善财税体制，落实结构性减税的方针。经国务院批准，国家税务总局和财政部正式于2011年11月16日颁布了《营业税改增值税试点方案》。并在方案中规定了上海

作为首个营改增试点地区将交通运输业和部分服务业纳入到营改增试点范围。（财税[2011]110号）。

交通运输业和现代服务业：

2012年1月1日上海市，2012年9月1日北京市，2012年10月1日江苏和安徽，2012年11月1日福建和广东，2012年12月1日天津、浙江和湖北，同时适当扩大部分现代服务业 范围，2013年8月1日全国范围内实施。

铁路运输和邮政业： 财税[2013]106号规定，自2014年1月1日起，在全国范围内开展铁路运输和邮政业营改增试点。

电信业：财税[2014]43号规定，自2014年6月1日起电信业纳入营改增范围。最后一批营业税税目的： 建筑业、销售不动产、金融业、传统生活服务业四个行业。

财税〔2016〕36号：2016年3月23日颁布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》；国家税务总局公告2016年第23号：《国家税务总局关于全面推开营业税改征 增值税试点有关税收征收管理事项的公告》上述4个行业均于2016年5月1日起“营改增”。

（三）建筑业“营改增”实施背景 目前，建筑业、房地产业、生活服务业、金融保险业四大行业营业税改增值税总方案即将公布，这将直接影响四大行业的800余万户企业，涉及年营业税税额1.6万亿元。

占全国税收收入比重约15%。可以看到，截至现在，建筑业、房地产业、金融业、传统生活服务业特别是前三者，占据了国民经济的绝对大头，也与人民生活息息相关，因此，原定于2015年全面完成 的“营改增”战略部署，也不得不一再推移。在2016年3月5日的政府工作报告中，李克强总理“一锤定音”，宣布自2016年5月1日起，将全面实施营业税改征增值税改革（“营改增”），中国增值税进入了新的时代。总理李克强有一句话说了十遍还不止，——确保所有行业税负只减不增。

二、建筑业“营改增”的难点分析

（一）抵扣链条问题 实施增值税制，其主要优点在于其抵扣链条完整，从而实现全过程的税负控制，同时也有利于纳税人税负管理，税管机关的精准控税。建筑业实施增值税，首要的就是要解决抵扣链条问题，即从购入劳务、原材料、总分包等关系方面，都要考虑完整的抵扣链条，否则税负必然只升不降。——这也是去年建筑业相关行业协会经过测算，如抵扣链条不完整，建筑业税负

将普遍上升的主要依据。

（二）票据取得问题 抵扣链条除了产业链的完整外，其形式要件就是当前税管机关的主要手段“以票管税”，而建筑业很大程度上是提供建筑、安装的劳务服务，由于历史原因、操作习惯，一些劳务用工、基础性材料（如河砂），总分包情况下，无法取得专用票据，使增值税的进项抵扣无法实现。

（三）主管税务机关转变问题 建筑业的历史税管机关为地方税务局。这也是1994年税制改革后，营业税作为地方税由地方征管的重要税源。“营改增”后，增值税的征管机关为国家税务局。这涉及到

建筑企业与主管征税机关的衔接与沟通，同时需要做好纳税人身份登记，考虑适用税率。

（四）建筑企业自身应对问题 观念上：明确“营改增”是大势所趋，是国家减轻企业税负的长远大计。

准备上：做好相关准备与应对，分析企业现有业务特点与关键环节，从人员培训，组织建设、税企沟通等方面做好准备。实施上：分析企业自身在抵扣链条、业务特点、产业链上下游合作伙伴的基本情况，同时及时与主管税务局做好沟通，实现“营改增”的顺利实施。

（五）小结 在建筑业方面，除建筑服务外，工程承包涵盖勘察、工程设计、建筑安装、设备与材料采买、工程试运行、工程管理、工程监理等多个服务领域，受到营改增试点全覆盖 的深刻影响。兼营、混合销售、跨境服务、异地施工、资质共享、简易计税、差额征税等特殊销售行为在工程承包领域广泛存在，实际操作难度大、分歧多。同时建筑行业还 广泛存在的兼营、混合经营等复杂业务，建筑企业财务人员以前对增值税业务、操作模式不熟悉，对于建筑业营改增的实施，都提出了严峻的挑战。

《建筑业营改增政策与实务》 第一讲

一、单项选择题(每小题备选答案中，只有一个符合题意的正确答案，请选择正确选项。)1.增值税和营业税并行，破坏了增值税的（B）。

A．增值链条 B．抵扣链条 C．资金链条 D．存货链条

答案解析：增值税本身形成完整的税负抵扣链条，因此营业税和增值税并行，破坏了增值税的抵扣链条。

二、判断题（请判断每小题的表述是否正确，认为表述正确的请选择“对”，认为表述错误的，请选择“错”。)1.增值税以增加值征税，消除重复征税、促进专业化方面有优势，从1954年首次使用，到目前已有170个国家和地区实行。（对）

《建筑业营改增与实务》 第二讲

三、“营改增”政策支撑文件（11道“金牌”与一封信）1．财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）附件：

1．营业税改征增值税试点实施办法 2．营业税改征增值税试点有关事项的规定 3．营业税改征增值税试点过渡政策的规定

4．跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定

2．关于全面推开营业税改征增值税试点若干政策的通知(财税2016（39）号)3．国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告(2016年第13号)4．国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告(2016年第14号)5．国家税务总局关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告(2016年第15号)6．国家税务总局关于发布《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》的公告(2016年第16号)

7．国家税务总局关于发布《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告(2016年第17号)8．国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告(2016年第18号)9．国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税机关代征税款和代开增值税发票的公告（2016年第19号)10．国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知(税总函（2016[146]号)11．国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告 国家税务总局公告（2016年第23号）

12．温情脉脉的《致全国营改增纳税人的一封信》（2016年4月20日，国家税务总局营改增督促落实领导小组办公室）

第二部分 建筑业营业税改征增值税的税务处理

一、建筑企业如何正确核算及申报增值税

（一）税目的判定 建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修

缮服务、装饰服务和其他建筑服务。（参考《国民经济行业分类》）对应原营业税税目注释“建筑业”中的“建筑”，将“扩建”纳入“改建”。

明确固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，属于兼营业务，按照“安装服务”缴纳增 值税。（三网、水电气的开户、安装等）

修缮、装饰、其他建筑服务，与原来营业税中的定义基本一致。航道疏浚属于现代服务中的物流辅助服务，不再属于其他建筑服务。

（二）纳税人身份界定与登记 在中华人民共和国境内提供建筑服务的单位和个人，为增值税纳税人。在境内销售建筑服务是指建筑服务的销售方或者购买方在境内。1．身份界定

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税行为的年应征增值税销售额（以下称应税销售额）超过财政部和国家 税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。（个人、不经常发生业务的单位、工商户：小规模）一般纳税人判断标准：

年应税销售额超过500万元 应税行为年应税销售额=连续不超过12个月应税行为营业额合计÷（1+3％）——建筑业（——扣除营业税后，得到净销售额）按规定差额征收营业税的试点纳税人，上述公式中“应税行为营业额”按未扣除前的营业额计算。（——原营业税情况下，总包扣除分包营业额）兼有销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为的企业，分别认定（综合性建筑企业）2016年4月30日前预登记，试点实施后正式登记。（不是认证）2．适用税率 一般纳税人提供建筑服务适用的税率为11%。

一般纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，征收率为3%。小规模纳税人提供建筑服务，征收率为3%。3．计税方法

（一）一般计税方法的应纳税额 应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

（二）简易计税方法的应纳税额 1．简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式： 应纳税额=销售额×征收率 2．简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的（即含税价），按照下列公式计算销售额： 销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）——（还原）

注意：增值税是价外税（即税款不计入价格中，也就是收入不包括税款）小结： 使用税率计算时，税基为总价/（1+11%），销项税＝税基*11%，可以抵扣进项税额。使用征收率计算时，税负＝销售额*3%，不得抵扣进项税额。

《建筑业营改增政策与实务》 第二讲

一、单项选择题(每小题备选答案中，只有一个符合题意的正确答案，请选择正确选项。)1.增值税纳税人是指在中华人民共和国境内提供建筑服务的（D）。

A．公司 B．单位 C．个人 D．单位和个人

答案解析：在中华人民共和国境内提供建筑服务的单位和个人，为增值税纳税人。

二、判断题（请判断每小题的表述是否正确，认为表述正确的请选择“对”，认为表述错误的，请选择“错”。)1.航道疏浚属于现代服务中的物流辅助服务，属于其他建筑服务。（错）

《建筑业营改增与实务》 第三讲

二、建筑企业增值税明细科目的设置与使用

（一）科目设置 1．

一、二级科目明细置

企业应该在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”、“增值税留抵税额”、“待抵扣进项税额”明细科目。

2.应交税费明细科目设置

（二）科目使用

1．一、二级明细科目用

“未交增值税”明细科目，核算企业月末转入的应交未交增值税额，转入多交的增值税也在本明细科目核算。“增值税留抵税额”明细科目，核算截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的金额。“待抵扣进项税额”明细科目，核算企业按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣的进项税额。2．应交增值税明细科目或专栏使用

应交增值税：借方：（5个）在“应交增值税”明细账中，借方应设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“转出未交增值税”、“营改增抵减的销项税额”等专栏或下级科目 “进项税额”，记录企业购入货物或接受应税劳务和应税服务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务和应税服务支付的进项税额，用蓝字登记。

“已交税金”，记录企业已缴纳的增值税额，企业已缴纳的增值税额用蓝字登记。“减免税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。“转出未交增值税”，记录企业月末转出应交未交的增值税。企业转出当月发生的应交未交的增值税额用蓝字登记。“营改增抵减的销项税额”，系核算差额征税的试点纳税人本期从销售额中扣减的、购进应税服务按适用税率计算的销项税额；如果原一般纳税人未兼营该应税服务的，可以不设此明细科目。

应交增值税：贷方：（4个）贷方应设置“销项税额”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”、“营改增抵减的销项税额”等专栏或下级明细科目： “销项税额”：记录企业销售不动产或提供应税服务应收取的增值税额。“进项税

额转出”专栏，记录由于各类原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。“转出多交增值税”：记录企业月末转出多交的增值税。企业转出当月发生的多交的增值税额用蓝字登记。“营改增抵减的销项税额”：同上。注意：“应交税费－待抵扣进项税额—营改增待抵减的销项税额”明细科目：是便于差额征税的试点纳税人，及时核算本期购进应税服务可扣除项目折抵的销项税额。而 “应交税费—应交增值税—营改增抵减的销项税额”系本期实际抵减的销项税额，该科目余额为尚可用于未来期间的、待抵减销项税额。这样，也可以保持应交税费——应交 增值税的准确性。

（三）小规模纳税人科目设置

增值税小规模纳税人的应纳增值税额，也通过“应交税费——应交增值税”明细科目核算，但不设置若干专栏。

（四）科目使用 核算分录：（1）实现销售时 借：银行存款

贷：主营业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额）（2）取得成本费用等含进项税额专用发票时 借：成本费用类科目

应交税费—应交增值税（进项税额）贷：银行存款（3）减免税款时

借：应交税费—应交增值税（减免税款）贷：递延收益

（4）转出本月应交未交增值税时

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）贷：应交税费—未交增值税（5）本月上交上期未交增值税时 借：应交税费—未交增值税

贷：银行存款

《建筑业营改增政策与实务》 第三讲

一、单项选择题(每小题备选答案中，只有一个符合题意的正确答案，请选择正确选项。)1.在核算增值税时，一般纳税人应增设税金相关的二级科目，这些二级科目上的一级科目为（A）。A．应交税费 B．应收账款 C．其他应收款 D．预付账款

答案解析：营改增后的一般纳税人应在一级科目“应交税费”下增设若干二级科目。

二、判断题（请判断每小题的表述是否正确，认为表述正确的请选择“对”，认为表述错误的，请选择“错”。)1.“进项税额”：记录企业销售不动产或提供应税服务应收取的增值税额。（错）答案解析：“销项税额”：记录企业销售不动产或提供应税服务应收取的增值税额。

《建筑业营改增与实务》 第四讲

三、建筑企业增值税发票的使用、收集、认证

（一）建筑业增值税发票的使用（开具）1．一般纳税人应通过增值税防伪税控系统使用专用发票。

2．自2016年5月1日起，地税机关不再向试点纳税人发放发票。试点纳税人已领取地税机关印制的发票以及印有本单位名称的发票，可继续使用至2016年6月30日，特殊情 况经省国税局确定，可适当延长使用期限，最迟不超过2016年8月31日。

3．小规模纳税人可开具增值税普通发票，或者委托税务机关代开增值税专用发票（进项税3%）

4．纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，可以开具增值税专用发票。5．对于老项目已经发生纳税义务并申报缴纳了营业税的，在4月30日之前未开具营业税发票的，5月1日之后可开具增值税普通发票，但不得开具增值税专用发票。

（二）建筑业增值税专用发票及进项税额 1．纳税人购进货物或应税劳务，取得增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

2．根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十六规定，增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和 完税凭证。

3．纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。4．下列项目进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。纳税人的交际应酬消费属于个 人消费。

（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

（三）建筑业增值税发票的日常管理 1．根据纳税人纳税信用评级决定是否进行专用发票认证

增值税发票取消认证只限于纳税信用A级纳税人。如不符合此条件，需要定期进行认证工作。2016年5月1日新纳入营改增试点的增值税一般纳税人，2016年5月至7月期间不需进行增值税发票认证，登录本省增值税发票查询平台，查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息，未查询到对应发票信息的，可进行扫描认证。2016年8月起按照纳税信用级别分别适用发票认证的有关规定。2．做好增值税发票的申报、抵扣相关事项 对于需要认证的发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。无须认证的发票也需要在抵扣期根据业务情况进行抵扣。

四、增值税纳税申报关键点审查

（一）纳税与扣缴义务发生时间的确定 1．纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。2．纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

3．增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

（二）纳税地点的确定 1．固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。2．非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

3．其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。4．扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。注意：纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照工程项目分别计算应

预缴税额，并按以下规定预缴和缴纳税款： 1．纳税人应按照工程项目区分简易征收和一般计税方法，分别计算应预缴税额。一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。按2%预征率在建筑服务发生地差额预缴，按11%的税率在机构所在地申报纳税，自行开具增值税发票。应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+11%)×2% 一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。按3%征收率在建筑服务发生地差额预缴，按3%的征收率在机构所在地申报纳税，自行开具增值税发票。应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3% 小规模纳税人跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3% *不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用（不得扣除分包款）申请代开增值税发票。2．纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：

（1）《增值税预缴税款表》；

（2）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；（3）与分包方签订的分包合同原件及复印件；（4）从分包方取得的发票原件及复印件。

《建筑业营改增政策与实务》 第四讲

一、单项选择题(每小题备选答案中，只有一个符合题意的正确答案，请选择正确选项。)

1.增值税发票取消认证只限于纳税信用（A）。A．A级纳税人 B．B级纳税人 C．C级纳税人 D．D级纳税人

答案解析：根据营改增试点意见通知可知。

二、判断题（请判断每小题的表述是否正确，认为表述正确的请选择“对”，认为表述错误的，请选择“错”。)1.购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，其进项税不得抵扣。（对）

《建筑业营改增与实务》 第五讲

（三）申报与缴纳增值税的时间节点 按月申报的纳税人：5月增值税申报时间最迟为2016年6月27日。此后为每月15日前。（建筑业一般纳税人一般为按月申报）小规模纳税人以1个季度为纳税期限。

纳税人跨县（市、区）提供建筑服务预缴税款时间，按照上述规定的纳税期限执行。

（四）申报入库

五、建筑企业涉税业务的会计核算

（一）简易计算方法 某建筑企业对于2016年4月30日前办理施工许可证的老工程项目，工程未跨区域，选择简易计税的方法计算增值税。2016年5月取得含税金额103万元，当月收到款项。假定该企业无其他增值税事项，则6月15日前申报纳税金额＝103/（1+3%）×3%＝3万元

（二）常规计算方法 A省某建筑企业（一般纳税人）2016年8月分别在B省和C省提供建筑服务（非简易计税项目），当月分别取得建筑服务收入（含税）1665万元和2997万元，分别支付分包款

555万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为55万元）和777万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为77万元），支付不动产租赁费用111万元，（取得增值税专 用发票上注明的增值税额为11万元），购入建筑材料117

0万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为170万元）。该建筑企业在9月纳税申报期如何申报缴纳增值税？

该建筑企业在B省应预缴增值税： 当期预缴税额=（1665-555）÷(1+11%)×2%=20万元 该建筑企业在C省应预缴增值税： 当期预缴税额=（2997-777）÷(1+11%)×2%=40万元 该建筑企业在A省申报缴纳增值税：

当期预缴税额=（1665+2997）÷(1+11%)×11%-55-77-170-20-40-11=89万元

六、增值税的资金安排与对企业财务管理的影响 1．对企业现金流产生影响。由于建筑企业业务特殊性与复杂性，要求企业必须有良好融资能力与充足现金流来维持企业正常运转。实务中，建筑企业属于重资产行业，对流动资金的需求量较大，占用流动资金。一般建筑项目建设、材料等先购入，多数时间，进项税额大于销项税额，但甲方的款项一般是按进度款拔付，如果在进项税与销项

税方面不能做到良好匹配，将对企业的现金流造成一定的影响，增加企业现金占用。因此，企业财务管理者必须结合营改增后相关纳税、预缴以及抵扣的时间节点，合理做好 资金规划。

2．“营改增”税制改革对建筑企业宏观财务管理与具体会计处理影响是显而易见的。一方面，企业出于合理降低税收负担与经营成本考虑，会要求财会人员加强宏观财 务管理，甚至要求财会人员加强与内部采购销售决策与具体执行人员联动沟通，达到合理降低税负与经营成本目的。另一方面，“营改增”改革也会对建筑企业具体会计处 理、发票管理产生直接影响。

第三部分 建筑业营业税改征增值税疑难问题

一、新老项目的问题（过渡）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目； 未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

《建筑业营改增政策与实务》 第五讲

一、单项选择题(每小题备选答案中，只有一个符合题意的正确答案，请选择正确选项。)1.营改增后的一般纳税人，如果为按月申报，5月增值税申报时间最迟为（A）。A．2016年6月27日 B．2016年5月17日 C．2016年5月15日 D．2016年6月15日

答案解析：按月申报的纳税人：5月增值税申报时间最迟为2016年6月27日。此后为每月15日前。（建筑业一般纳税人一般为按月申报）

二、判断题（请判断每小题的表述是否正确，认为表述正确的请选择“对”，认为表述错误的，请选择“错”。)1.某建筑企业对于2016年4月30日前办理施工许可证的老工程项目，工程未跨区域，选择简易计税的方法计算增值税。2016年5月取得含税金额103万元，当月收到款项。假定该企业无其他增值税事项，则6月15日前申报纳税金额＝103×3%＝3．09万元。（错）

答案解析：简易计税的方法计算增值税。假定该企业无其他增值税事项，则6月15日前申报纳税金额＝103/（1+3%）×3%＝3万元。

《建筑业营改增政策与实务》 第六讲

二、常规，模式与简易征税模式

（一）常规模式

一般纳税人按常规计税模式计算并申报（此时按税率11%计算）。

（二）简易征税模式

1．小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。2．以下涉税事项适用于“可以选择适用简易计税方法计税”：

一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务：是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务：甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务

注意：一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

【实例一】如何判断长期延续的老合同项下的建筑项目是否属于建筑工程老项目? 例如，A企业提供掘进工程服务时，与甲方签订的建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前，但其中除了标的项目，还约定标的项目完成后，双方可以续约由A企业继续提供掘进工程服务，如果掘进工程一直延续，标的项目以外的建筑服务能否定性成为“建筑服务老项目”发生的服务? 合同约定的开工日期指向的是标的项目，而标的项目完成后继续开展的建筑服务，其开工日期不能认为是合同最初约定的日期，如果继续开展的建筑服务是2016年5月1日后开工的，则这部分服务不属于为“建筑服务老项目”发生的服务，不适用简易征收。

【实例二】既无《建筑工程施工许可证》，又未签订建筑工程承包合同，或者《建筑工程施工许可证》和建筑工程承包合同均未注明开工日期的建筑工程项目是否可以认定为“建筑服务老项目”？

这类建筑工程项目是否属于“建筑服务老项目”，需要提供建筑服务的企业举证证明。如果企业可以提出入场证明等证据证明开工日期在2016年4月30日之前，则税务机关可以承认标的项目属于“建筑服务老项目”;如果企业不能提供有关开工日期的证明，或者税务机关有证据证明开工日期在2016年5月1日之后，企业提供的建筑服务就不能适用“建筑服务老项目”的简易征收方式。提示：如果一般纳税人建筑企业有老项目建筑服务、清包工建筑服务、甲供工程建筑服务，同时还有其他方式的建筑服务，可以同时采用简易计征方法和一般计税方法计算应纳增值税。注意适用简易计征方法的进项税额，不能抵扣进项税额，如果已经抵扣，需要按规定公式作进项税额转出。

三、总分包问题

试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，或者纳税人为小规模纳税人时，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

可以扣除的分包款有效凭证：纳税人按照规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。包括：

从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。国家税务总局规定的其他凭证。

总包、分包分别为一般纳税人、小规模纳税人时，会出现4种不同情况的组合。不同类型的总分包企业，在处理同一个总分工程时，总包方的增值税缴纳情况是有差异的，因此在实际操作中要注意分包方增值税身份的选择(一般或小规模)，或者注意工程造价上税金问题的区别对待。

对跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

四、甲供材问题

可按简易模式计算征税。

五、固定资产抵扣进项税问题

适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。（注意：包括

不动产和不动产在建工程，即2016.5.1后取得的不动产或者投入在建工程的部分，新改扩建不动产投入超过其原值50%的，从其规定）。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

区别：一般纳税人在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其专用发票上所示进项税额可以一次性抵扣。

六、建筑业纳税人和扣缴义务人如何确定（总包、分包、挂靠等的区别）单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

七、营改增试点实施前取得的增值税专用发票问题

在登记为一般纳税人之前取得的增值税抵扣凭证上注明的税额不得抵扣。理由：根据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号），这里的纳税人是指增值税纳税人，即发生在增值税纳税人期间的进项税专票是可以抵扣的。因此，建筑业、房地产业、金融业和生活服务业在营改增之前属于营业税纳税人，期间购进货物取得的抵扣凭证不得在营改增后抵扣。

八、特别提醒

2016年4月30日前，办理登记、认定和发票领用等事项。2016年5月1日起，开具增值税发票，或申请代开增值税发票。2016年5月15日前，向主管地税机关申报缴纳4月底以前的营业税。2016年6月27日前，根据当地主管国税机关的安排，申报缴纳增值税。2016年5月1日以前，如果已经在主管地税机关申报缴纳营业税且未向购买方开具发票，需要补开发票的，可在2016年12月31日前开具增值税普通发票。当前要做的工作：

明确新老项目的界定，及时办理登记，符合条件的要及时完成项目收尾与营业税发票的开具。

对于跨期项目，要充分利用相关政策过渡期，做好总分包的相关测算，复核原有重点项目的税负计算是否准确，做好查补退税的相关前期准备，历史性补税、历史性退税。

《建筑业营改增政策与实务》 第六讲

一、单项选择题(每小题备选答案中，只有一个符合题意的正确答案，请选择正确选项。)1.一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，不得变更的时间长度为（D）。A．12个月 B．18个月 C．32个月 D．36个月

答案解析：一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

二、判断题（请判断每小题的表述是否正确，认为表述正确的请选择“对”，认为表述错误的，请选择“错”。)1.2016年5月15日前，向主管地税机关申报缴纳4月底以前的增值税。（错）答案解析：2016年5月15日前，向主管地税机关申报缴纳4月底以前的营业税。

第五篇：2012会计继续教育发票管理政策解读与典型案例分析

本课程讲解发票管理基本政策并结合典型案例讲解与发票相关的法律问题，主要内容包括发票的基本制度、发票的印制和领购、发票的开具和保管、发票与合同关系成立案例分析、发票的检查与法律责任、发票与中奖奖金归属案例分析、增值税专用发票管理制度、不开发票与拒绝付款案例分析、发票与合同履行案例分析、发票与知识产权案例分析、出售非法制造的发票案例分析、虚开增值税专用发票案例分析、虚开用于抵扣税款发票案例分析。

一、发票的基本制度

（一）发票的含义

发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。

（二）发票的主管机关

国务院税务主管部门统一负责全国的发票管理工作。省、自治区、直辖市国家税务局和地方税务局（以下统称省、自治区、直辖市税务机关）依据各自的职责，共同做好本行政区域内的发票管理工作。财政、审计、工商行政管理、公安等有关部门在各自的职责范围内，配合税务机关做好发票管理工作。

（三）发票的内容

发票的种类、联次、内容以及使用范围由国务院税务主管部门规定。在全国范围内统一式样的发票，由国家税务总局确定。在省、自治区、直辖市范围内统一式样的发票，由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局（以下简称省税务机关）确定。

发票的基本联次包括存根联、发票联、记账联。存根联由收款方或开票方留存备查；发票联由付款方或受票方作为付款原始凭证；记账联由收款方或开票方作为记账原始凭证。省以上税务机关可根据发票管理情况以及纳税人经营业务需要，增减除发票联以外的其他联次，并确定其用途。

发票的基本内容包括：发票的名称、发票代码和号码、联次及用途、客户名称、开户银行及账号、商品名称或经营项目、计量单位、数量、单价、大小写金额、开票人、开票日期、开票单位（个人）名称（章）等。省以上税务机关可根据经济活动以及发票管理需要，确定发票的具体内容。

有固定生产经营场所、财务和发票管理制度健全的纳税人，发票使用量较大或统一发票式样不能满足经营活动需要的，可以向省以上税务机关申请印有本单位名称的发票。

（四）发票违法检举与奖励

对违反发票管理法规的行为，任何单位和个人可以举报。税务机关应当为检举人保密，并酌情给予奖励。

二、发票的印制和领购

（一）发票印制企业的确定

增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制；其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，由省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制。禁止私自印制、伪造、变造发票。

印制发票的企业应当具备下列条件：（1）取得印刷经营许可证和营业执照；（2）设备、技术水平能够满足印制发票的需要；（3）有健全的财务制度和严格的质量监督、安全管理、保密制度。税务机关应当以招标方式确定印制发票的企业，并发给发票准印证。发票准印证由国家税务总局统一监制，省税务机关核发。税务机关应当对印制发票企业实施监督管理，对不符合条件的，应当取消其印制发票的资格。

（二）印制发票的要求

印制发票应当使用国务院税务主管部门确定的全国统一的发票防伪专用品。全国统一的发票防伪措施由国家税务总局确定，省税务机关可以根据需要增加本地区的发票防伪措施,并向国家税务总局备案。发票防伪专用品应当按照规定专库保管，不得丢失。次品、废品应当在税务机关监督下集中销毁。禁止非法制造发票防伪专用品。

发票应当套印全国统一发票监制章。全国统一发票监制章的式样和发票版面印刷的要求，由国务院税务主管部门规定。全国统一发票监制章是税务机关管理发票的法定标志，其形状、规格、内容、印色由国家税务总局规定。发票监制章由省、自治区、直辖市税务机关制作。禁止伪造发票监制章。

发票实行不定期换版制度。全国范围内发票换版由国家税务总局确定；省、自治区、直辖市范围内发票换版由省税务机关确定。发票换版时，应当进行公告。

（三）发票的保管

印制发票的企业按照税务机关的统一规定，建立发票印制管理制度和保管措施。发票监制章和发票防伪专用品的使用和管理实行专人负责制度。印制发票企业印制完毕的成品应当按照规定验收后专库保管，不得丢失。废品应当及时销毁。

（四）发票的数量与文字

印制发票的企业必须按照税务机关批准的式样和数量印制发票。监制发票的税务机关根据需要下达发票印制通知书，被指定的印制企业必须按照要求印制。发票印制通知书应当载明印制发票企业名称、用票单位名称、发票名称、发票代码、种类、联次、规格、印色、印制数量、起止号码、交货时间、地点等内容。

发票应当使用中文印制。民族自治地方的发票，可以加印当地一种通用的民族文字。有实际需要的，也可以同时使用中外两种文字印制。

（五）发票印制地点

各省、自治区、直辖市内的单位和个人使用的发票，除增值税专用发票外，应当在本省、自治区、直辖市内印制；确有必要到外省、自治区、直辖市印制的，应当由省、自治区、直辖市税务机关商印制地省、自治区、直辖市税务机关同意，由印制地省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制。禁止在境外印制发票。

（六）领购发票的条件

需要领购发票的单位和个人，应当持税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模，向主管税务机关办理发票领购手续。经办人身份证明是指经办人的居民身份证、护照或者其他能证明经办人身份的证件。发票专用章是指用票单位和个人在其开具发票时加盖的有其名称、税务登记号、发票专用章字样的印章。

发票专用章式样由国家税务总局确定。税务机关对领购发票单位和个人提供的发票专用章的印模应当留存备查。主管税务机关根据领购单位和个人的经营范围和规模，确认领购发票的种类、数量以及领购方式，在5个工作日内发给发票领购簿。领购方式是指批量供应、交旧购新或者验旧购新等方式。发票领购簿的内容应当包括用票单位和个人的名称、所属行业、购票方式、核准购票种类、开票限额、发票名称、领购日期、准购数量、起止号码、违章记录、领购人签字（盖章）、核发税务机关（章）等内容。单位和个人领购发票时，应当按照税务机关的规定报告发票使用情况，税务机关应当按照规定进行查验。发票使用情况是指发票领用存情况及相关开票数据。

税务机关在发售发票时，应当按照核准的收费标准收取工本管理费，并向购票单位和个人开具收据。发票工本费征缴办法按照国家有关规定执行。

（七）代开发票

需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。书面证明是指有关业务合同、协议或者税务机关认可的其他资料。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。税务机关应当与受托代开发票的单位签订协议，明确代开发票的种类、对象、内容和相关责任等内容。禁止非法代开发票。

（八）外地经营发票的领购

临时到本省、自治区、直辖市以外从事经营活动的单位或者个人，应当凭所在地税务机关的证明，向经营地税务机关领购经营地的发票。临时在本省、自治区、直辖市以内跨市、县从事经营活动领购发票的办法，由省、自治区、直辖市税务机关规定。

税务机关对外省、自治区、直辖市来本辖区从事临时经营活动的单位和个人领购发票的，可以要求其提供保证人或者根据所领购发票的票面限额以及数量交纳不超过1万元的保证金，并限期缴销发票。保证人，是指在中国境内具有担保能力的公民、法人或者其他经济组织。保证人同意为领购发票的单位和个人提供担保的，应当填写担保书。担保书内容包括：担保对象、范围、期限和责任以及其他有关事项。担保书须经购票人、保证人和税务机关签字盖章后方为有效。按期缴销发票的，解除保证人的担保义务或者退还保证金；未按期缴销发票的，由保证人或者以保证金承担法律责任。由保证人或者以保证金承担法律责任，是指由保证人缴纳罚款或者以保证金缴纳罚款。提供保证人或者交纳保证金的具体范围由省税务机关规定。税务机关收取保证金应当开具资金往来结算票据。

三、发票的开具和保管

（一）发票的开具与索取

销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。特殊情况下，由付款方向收款方开具发票，是指下列情况：（1）收购单位和扣缴义务人支付个人款项时；（2）国家税务总局认为其他需要由付款方向收款方开具发票的。向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免予逐笔开具发票，由省税务机关确定。填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。开具发票后，如发生销货退回需开红字发票的，必须收回原发票并注明“作废”字样或取得对方有效证明。开具发票后，如发生销售折让的，必须在收回原发票并注明“作废”字样后重新开具销售发票或取得对方有效证明后开具红字发票。

所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。

不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。

（二）开具发票的要求

开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。单位和个人在开具发票时，必须做到按照号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖发票专用章。开具发票应当使用中文。民族自治地方可以同时使用当地通用的一种民族文字。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

（三）税控装置、非税控电子器具与网络发票

安装税控装置的单位和个人，应当按照规定使用税控装置开具发票，并按期向主管税务机关报送开具发票的数据。

使用非税控电子器具开具发票的，应当将非税控电子器具使用的软件程序说明资料报主管税务机关备案，并按照规定保存、报送开具发票的数据。

国家推广使用网络发票管理系统开具发票，具体管理办法由国务院税务主管部门制定。

（四）使用发票的要求

任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：

（1）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品；

（2）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输；

（3）拆本使用发票；

（4）扩大发票使用范围；

（5）以其他凭证代替发票使用。

税务机关应当提供查询发票真伪的便捷渠道。

（五）发票开具的地点与运输

除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，发票限于领购单位和个人在本省、自治区、直辖市内开具。省、自治区、直辖市税务机关可以规定跨市、县开具发票的办法。

除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，任何单位和个人不得跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票。规定的使用区域是指国家税务总局和省税务机关规定的区域。禁止携带、邮寄或者运输空白发票出入境。

（六）发票使用管理制度

开具发票的单位和个人应当建立发票使用登记制度，设置发票登记簿，并定期向主管税务机关报告发票使用情况。

开具发票的单位和个人应当在办理变更或者注销税务登记的同时，办理发票和发票领购簿的变更、缴销手续。

开具发票的单位和个人应当按照税务机关的规定存放和保管发票，不得擅自损毁。已经开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存5年。保存期满，报经税务机关查验后销毁。使用发票的单位和个人应当妥善保管发票。发生发票丢失情形时，应当于发现丢失当日书面报告税务机关，并登报声明作废。

四、发票与合同关系成立案例分析

【例题】2009年4月，张某驾驶一辆奥迪轿车与家人到抚州市某商场购物，将车停放在超市附件的一家存车处，并交纳了停车费20元。当天傍晚，当张某取车时，却发现车已被盗，当时立即报案，但案件至今未能侦破。在保险公司赔付部分车款后，张某认为，自己是将车辆放在停车位上，存车处收取了停车费，车辆在保管期间被盗，管理方应对此承担赔偿责任，遂将存车处告上法院。庭审中，张某提供了停车发票、保险公司赔款收据等证据。

第一种观点认为，本案中原告只是提供了停车费票据等证据，停车费票据只是证明原告曾在被告处停过车并交纳一定费用的一种凭证，不足以证实该车是在停放时间被盗。如果张某当天又到其他地方，车子被盗，还可以拿此票证来主张赔偿，对被告显示公平。

第二种观点认为，张某对曾在停车处停车后被盗的事实提供了停车发票、案件回执单、保险公司赔款收据等证据，原告已经穷尽了举证手段。依据民事证据的高度盖然性原则，原告张某所提供的证据可以推定曾在被告停车后被盗的事实存在，原、被告之间存在保管合同关系，原告的车辆丢失被告应承担赔偿责任。

本案关键在于，张某主张的在被告公共存车处存车的事实是否存在。如存在，双方构成保管合同关系，被告理应对张某车辆被盗的损失承担赔偿责任，反之则被告无责。

《发票管理办法》第19条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。”因此，张某持有存车处开具的发票就表明二者之间曾经存在提供服务的关系，即存在车辆保管合同关系。《发票管理办法实施细则》第4条规定：“发票的基本内容包括：发票的名称、发票代码和号码、联次及用途、客户名称、开户银行及账号、商品名称或经营项目、计量单位、数量、单价、大小写金额、开票人、开票日期、开票单位（个人）名称（章）等。”发票开具的日期可以作为保管合同开始的日期。由于发票开具一般只具体到天，而不具体到几点几分，因此，对于特别具体的时间，发票无法起到证明作用。

本案中，法院在认定时采用了“高度盖然性原则”。尽管原告张某提供的证据达不到确实充分的程度，存车处又矢口否认车辆在其处存放的事实，但依据盖然性原则，结合合理推断，法院仍然认定了存车事实的存在，从而支持了原告要求被告赔偿车辆余款的诉讼请求。

所谓盖然性，《现代汉语词典》中的解释是：有可能但又不是必然的性质。高度盖然性，即根据事物发展的高度概率进行判断的一种认识方法，是人们在对事物的认识达不到逻辑必然性条件时不得不采用的一种认识手段。所谓高度盖然性的证明标准，是将盖然性占优势的认识手段运用于司法领域的民事审判中，在证据对待证事实的证明无法达到确实充分的情况下，如果一方当事人提出的证据已经证明该事实发生具有高度的盖然性，人民法院即可对该事实予以确定。

采用盖然性证明标准有以下优势：第一，符合诉讼效益原则，有助于消除法院对案件客观真实的盲目追求。第二，有利于提高审判效率。法官可以借鉴现代自由心证的规则，结合案情对双方证据的证明力大小进行自由裁量。第三，有助于实现公平与正义。高度盖然性标准可以充分调动当事人在民事诉讼中的积极能动性，同时亦能保障当事人在诉讼中享有平等的机会。第四，有助于民事关系的及时稳定。如果将证明的标准定得过高，会导致真伪不明案件的增多，使许多民事纠纷长期得不到解决，相关的民事关系将长期处于不稳定状态。

当前，盖然性原则成为现代各国民事诉讼所普遍采用的证明标准，其在英美法系通常称为“盖然性占优势”证明标准，在大陆法系则为“高度盖然性”标准，二者并无实质差别。在我国，虽然《民事诉讼法》并未明确规定盖然性原则，2001年12月21日，最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》对此进行了补充，第73条规定“双方当事人对同一事实分别举出相反的证据，但都没有足够的依据否定对方证据的，人民法院应当结合案件情况，判断一方提供证据的证明力是否明显大于另一方提供证据的证明力，并对证明力较大的证据予以确认。”该规定首次以司法解释的形式确立了民事诉讼的高度盖然性证明标准，弥补了我国民事诉讼长期以来关于证明标准的不足，为司法实践提供了法律依据。

五、发票的检查与法律责任

（一）税务机关的检查权

税务机关在发票管理中有权进行下列检查：

（1）检查印制、领购、开具、取得、保管和缴销发票的情况；

（2）调出发票查验；（3）查阅、复制与发票有关的凭证、资料；

（4）向当事各方询问与发票有关的问题和情况；

（5）在查处发票案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照像和复制。

印制、使用发票的单位和个人，必须接受税务机关依法检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。税务人员进行检查时，应当出示税务检查证。

（二）调出查验

税务机关需要将已开具的发票调出查验时，应当向被查验的单位和个人开具发票换票证。发票换票证与所调出查验的发票有同等的效力。被调出查验发票的单位和个人不得拒绝接受。发票换票证仅限于在本县（市）范围内使用。需要调出外县（市）的发票查验时，应当提请该县（市）税务机关调取发票。

税务机关需要将空白发票调出查验时，应当开具收据；经查无问题的，应当及时返还。

（三）境外发票或凭证的检查

单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。

（四）发票填写情况核对卡与发票的鉴别

税务机关在发票检查中需要核对发票存根联与发票联填写情况时，可以向持有发票或者发票存根联的单位发出发票填写情况核对卡，有关单位应当如实填写，按期报回。

用票单位和个人有权申请税务机关对发票的真伪进行鉴别。收到申请的税务机关应当受理并负责鉴别发票的真伪；鉴别有困难的，可以提请发票监制税务机关协助鉴别。在伪造、变造现场以及买卖地、存放地查获的发票，由当地税务机关鉴别。

（五）法律责任

有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：

（1）应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的；

（2）使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据的；

（3）使用非税控电子器具开具发票，未将非税控电子器具使用的软件程序说明资料报主管税务机关备案，或者未按照规定保存、报送开具发票的数据的；

（4）拆本使用发票的；

（5）扩大发票使用范围的；

（6）以其他凭证代替发票使用的；

（7）跨规定区域开具发票的；

（8）未按照规定缴销发票的；

（9）未按照规定存放和保管发票的。

跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上3万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。丢失发票或者擅自损毁发票的，依照上述规定处罚。

违反规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照上述规定处罚。

私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的，由税务机关没收违法所得，没收、销毁作案工具和非法物品，并处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，并处5万元以上50万元以下的罚款；对印制发票的企业,可以并处吊销发票准印证；构成犯罪的，依法追究刑事责任。上述规定的处罚，《中华人民共和国税收征收管理法》有规定的，依照其规定执行。

有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：

（1）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的；

（2）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。

对违反发票管理规定2次以上或者情节严重的单位和个人，税务机关可以向社会公告。公告是指，税务机关应当在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人发票违法的情况。公告内容包括：纳税人名称、纳税人识别号、经营地点、违反发票管理法规的具体情况。

违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。

税务机关对违反发票管理法规的行为进行处罚，应当将行政处罚决定书面通知当事人；对违反发票管理法规的案件，应当立案查处。对违反发票管理法规的行政处罚，由县以上税务机关决定；罚款额在2000元以下的，可由税务所决定。对违反发票管理法规情节严重构成犯罪的，税务机关应当依法移送司法机关处理。

当事人对税务机关的处罚决定不服的，可以依法申请行政复议或者向人民法院提起行政诉讼。

税务人员利用职权之便，故意刁难印制、使用发票的单位和个人，或者有违反发票管理法规行为的，依照国家有关规定给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

六、发票与中奖奖金归属案例分析

王某是一家餐馆的老板。一天，王某的一个朋友徐某因单位报帐之需，要王某帮忙开一张税务发票，金额为200元。王某立即照办开出了一张号码为NO.0228024的餐饮业发票，该发票同时附有兑奖联。但当时王某和徐某都没有刮开兑奖号码。后来徐某在单位报帐时，会计将兑奖区刮开，发现该发票中了一等奖，奖金为5000元。徐某按照发票上的说明凭该发票和自己的身份证领取了5000元奖金。王某得知后，向徐某索要5000元奖金未果，遂将徐某起诉到法院。

有观点认为发票的持有人才可以通过对发票的实际持有而享有其相应的经济权利，即奖金归徐某所有。其实该奖金属于违法所得应当没收，上缴国库。理由如下：

第一，王某开具发票的行为违反法律、行政法规的强制性规定。《发票管理办法》第三条明确规定发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。《发票管理办法实施细则》第二十六条规定得更加明确：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”从上述规定可以看出，王某在未发生经营餐饮业务的情况下，虚构业务，虚开发票违反行政法规的强制性规定，属于未按规定开具发票的行为，违反了行政法规的强制性规定。

第二，王某与徐某之间的餐饮合同是无效合同，自始根本不存在，奖金应当没收。从事实上看，王某与徐某之间的餐饮合同根本不存在。另外，王某与徐某之间的虚假餐饮合同违反了行政法规的强制性规定，依照《民法通则》第五十八条规定是无效民事行为，依照《合同法》第五十二条规定是无效合同。因此，该行为自始无效，不受法律保护，由此派生的兑奖权利同样不受法律保护。徐某凭不受法律保护而开具的发票兑得的奖金，应当没收。

第三，税务机关应当责令王某限期改正。《发票管理办法》第二十二条规定为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票都属于虚开发票行为。《发票管理办法》第三十七条规定，违反规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。王某在未发生经营餐饮业务的情况下，虚构业务，虚开发票，应当由税务机关没收违法所得（如无违法所得，则不没收）。徐某让他人为自己虚开发票，也构成虚开发票行为，也应由税务机关没收违法所得。

第四，徐某虚构事实，持虚开发票回单位报销人民币200元是骗取少量单位财物的行为，同时也是侵犯公私财物的违反《治安管理处罚法》的行为。

七、增值税专用发票管理制度

（一）专用发票的含义、使用与联次

增值税专用发票，是增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。

一般纳税人应通过增值税防伪税控系统（以下简称防伪税控系统）使用专用发票。使用，包括领购、开具、缴销、认证纸质专用发票及其相应的数据电文。防伪税控系统，是指经国务院同意推行的，使用专用设备和通用设备、运用数字密码和电子存储技术管理专用发票的计算机管理系统。专用设备，是指金税卡、IC卡、读卡器和其他设备。通用设备，是指计算机、打印机、扫描器具和其他设备。

专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。发票联，作为购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证；抵扣联，作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证；记账联，作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。其他联次用途，由一般纳税人自行确定。

（二）最高开票限额管理

专用发票实行最高开票限额管理。最高开票限额，是指单份专用发票开具的销售额合计数不得达到的上限额度。最高开票限额由一般纳税人申请，税务机关依法审批。最高开票限额为十万元及以下的，由区县级税务机关审批；最高开票限额为一百万元的，由地市级税务机关审批；最高开票限额为一千万元及以上的，由省级税务机关审批。防伪税控系统的具体发行工作由区县级税务机关负责。

税务机关审批最高开票限额应进行实地核查。批准使用最高开票限额为十万元及以下的，由区县级税务机关派人实地核查；批准使用最高开票限额为一百万元的，由地市级税务机关派人实地核查；批准使用最高开票限额为一千万元及以上的，由地市级税务机关派人实地核查后将核查资料报省级税务机关审核。一般纳税人申请最高开票限额时，需填报《最高开票限额申请表》。

（三）专用发票的领购

一般纳税人领购专用设备后，凭《最高开票限额申请表》、《发票领购簿》到主管税务机关办理初始发行。初始发行，是指主管税务机关将一般纳税人的下列信息载入空白金税卡和IC卡的行为：

（1）企业名称；

（2）税务登记代码；

（3）开票限额；

（4）购票限量；

（5）购票人员姓名、密码；

（6）开票机数量；

（7）国家税务总局规定的其他信息。一般纳税人发生上列第一、三、四、五、六、七项信息变化，应向主管税务机关申请变更发行；发生第二项信息变化，应向主管税务机关申请注销发行。

一般纳税人凭《发票领购簿》、IC卡和经办人身份证明领购专用发票。

一般纳税人有下列情形之一的，不得领购开具专用发票：

（1会计核算不健全，不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料的。上列其他有关增值税税务资料的内容，由省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局确定。

（2）有《税收征管法》规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的。

（3）有下列行为之一，经税务机关责令限期改正而仍未改正的：虚开增值税专用发票；私自印制专用发票；向税务机关以外的单位和个人买取专用发票；借用他人专用发票；未按规定开具专用发票；未按规定保管专用发票和专用设备；未按规定申请办理防伪税控系统变更发行；未按规定接受税务机关检查。

有上列情形的，如已领购专用发票，主管税务机关应暂扣其结存的专用发票和IC卡。

有下列情形之一的，为未按规定保管专用发票和专用设备：

（1）未设专人保管专用发票和专用设备；

（2）未按税务机关要求存放专用发票和专用设备；

（3）未将认证相符的专用发票抵扣联、《认证结果通知书》和《认证结果清单》装订成册；

（4）未经税务机关查验，擅自销毁专用发票基本联次。

（四）专用发票的开具

一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票。增值税小规模纳税人（以下简称小规模纳税人）需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开。销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。

专用发票应按下列要求开具：

（1）项目齐全，与实际交易相符；

（2）字迹清楚，不得压线、错格；

（3）发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；

（4）按照增值税纳税义务的发生时间开具。对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。

增值税纳税义务发生时间如下：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。按销售结算方式的不同，具体为：

（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；

（7）纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。

一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖财务专用章或者发票专用章。

（五）发票作废等特殊情况的开具

一般纳税人在开具专用发票当月，发生销货退回、开票有误等情形，收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理；开具时发现有误的，可即时作废。作废专用发票须在防伪税控系统中将相应的数据电文按“作废”处理，在纸质专用发票（含未打印的专用发票）各联次上注明“作废”字样，全联次留存。

一般纳税人取得专用发票后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，购买方应向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》（以下简称《申请单》）。《申请单》所对应的蓝字专用发票应经税务机关认证。经认证结果为“认证相符”并且已经抵扣增值税进项税额的，一般纳税人在填报《申请单》时不填写相对应的蓝字专用发票信息。经认证结果为“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”的，一般纳税人在填报《申请单》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

《申请单》一式两联：第一联由购买方留存；第二联由购买方主管税务机关留存。《申请单》应加盖一般纳税人财务专用章。

主管税务机关对一般纳税人填报的《申请单》进行审核后，出具《开具红字增值税专用发票通知单》（以下简称《通知单》）。《通知单》应与《申请单》一一对应。

《通知单》一式三联：第一联由购买方主管税务机关留存；第二联由购买方送交销售方留存；第三联由购买方留存。《通知单》应加盖主管税务机关印章。《通知单》应按月依次装订成册，并比照专用发票保管规定管理。

购买方必须暂依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与留存的《通知单》一并作为记账凭证。经认证结果为“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”的，不作进项税额转出。

销售方凭购买方提供的《通知单》开具红字专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具。红字专用发票应与《通知单》一一对应。

同时具有下列情形的，为本规定所称作废条件：

（1）收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开票当月；

（2）销售方未抄税并且未记账；

（3）购买方未认证或者认证结果为“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”。抄税，是报税前用IC卡或者IC卡和软盘抄取开票数据电文。

（六）报税

一般纳税人开具专用发票应在增值税纳税申报期内向主管税务机关报税，在申报所属月份内可分次向主管税务机关报税。报税，是纳税人持IC卡或者IC卡和软盘向税务机关报送开票数据电文。增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

因IC卡、软盘质量等问题无法报税的，应更换IC卡、软盘。因硬盘损坏、更换金税卡等原因不能正常报税的，应提供已开具未向税务机关报税的专用发票记账联原件或者复印件，由主管税务机关补采开票数据。

（六）缴销专用发票

一般纳税人注销税务登记或者转为小规模纳税人，应将专用设备和结存未用的纸质专用发票送交主管税务机关。主管税务机关应缴销其专用发票，并按有关安全管理的要求处理专用设备。

专用发票的缴销，是指主管税务机关在纸质专用发票监制章处按“V”字剪角作废，同时作废相应的专用发票数据电文。被缴销的纸质专用发票应退还纳税人。

（七）专用发票的认证

用于抵扣增值税进项税额的专用发票应经税务机关认证相符（国家税务总局另有规定的除外）。认证相符的专用发票应作为购买方的记账凭证，不得退还销售方。认证，是税务机关通过防伪税控系统对专用发票所列数据的识别、确认。认证相符，是指纳税人识别号无误，专用发票所列密文解译后与明文一致。

经认证，有下列情形之一的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关退还原件，购买方可要求销售方重新开具专用发票。

（1）无法认证，是指专用发票所列密文或者明文不能辨认，无法产生认证结果。

（2）纳税人识别号认证不符，是指专用发票所列购买方纳税人识别号有误。

（3）专用发票代码、号码认证不符，是指专用发票所列密文解译后与明文的代码或者号码不一致。

经认证，有下列情形之一的，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，查明原因，分别情况进行处理。

（1）重复认证，是指已经认证相符的同一张专用发票再次认证。

（2）密文有误，是指专用发票所列密文无法解译。

（3）认证不符，是指纳税人识别号有误，或者专用发票所列密文解译后与明文不一致。本项所称认证不符不含上文所列情形。

（4）列为失控专用发票，是指认证时的专用发票已被登记为失控专用发票。

（八）丢失或损毁专用发票

一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，如果丢失前已认证相符的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证；如果丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件到主管税务机关进行认证，认证相符的凭该专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。

一般纳税人丢失已开具专用发票的抵扣联，如果丢失前已认证相符的，可使用专用发票发票联复印件留存备查；如果丢失前未认证的，可使用专用发票发票联到主管税务机关认证，专用发票发票联复印件留存备查。

一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账凭证，专用发票抵扣联复印件留存备查。

专用发票抵扣联无法认证的，可使用专用发票发票联到主管税务机关认证。专用发票发票联复印件留存备查。

八、不开发票与拒绝付款案例分析

（一）法院能否判决当事人开具发票

【例题】原告：建筑安装工程有限公司。被告：廖某，系个体工商户。原告在向某单位追索工程款时，该单位以32支棉纱12吨，折价288000元抵算工程款。2003年9月，原告与被告签订买卖合同，将该批棉纱以每吨19900元的价格卖给被告，货款共计238800元。被告提货时给付部分货款，尚欠原告货款26200元。原告索要欠款未果，遂向法院起诉，认为自己主动降低了出售价格，已经补偿被告因没有增值税发票可能遭受的损失，要求被告立即偿还欠款26200元；被告辩称：欠原告棉纱款26200元是事实，因原告未开税票，导致货款未能收回，只要原告开了税票，立即偿还26200元。

对该案因被告抗辩而引发的发票问题如何处理，有几种不同观点：

第一种观点认为：原被告之间买卖关系成立，且原告转移货物所有权的义务已经履行。被告未给付所欠货款，其直接原因是因为原告没有开具发票，被告以此作为抗辩理由，应予支持。不开具发票有逃避国家税收的可能，所以应在判决被告给付货款的同时，责令原告补开发票。

第二种观点认为：被告提出要求原告开具发票的抗辩理由不能成立。原告只要能证明对其所出售的标的物有合法的所有权或处分权，且流通的标的物不违反我国法律的强制性规定（标的物不属于禁止流通物或没有合法手续的限制流通物），而原告受其经营范围的限制不具备开具此种发票资格，双方在订立合同时没有约定必须开发票，被告就不能以未开发票为拒付货款。

第三种观点认为：被告的抗辩理由不能成立，对于发票的开具，人民法院在民事案件的审理中无权处理。应告知当事人向税务机关报告，请求予以解决，对被告的抗辩不予支持。将涉嫌逃税的当事人移交税务机关处理。

第四种观点认为，对于发票的开具，人民法院在民事案件的审理中无权处理。应告知当事人向税务机关报告，请求予以解决。但被告提出的抗辩理由成立，在原告没有依法开具发票之前，被告可以行使同时履行抗辩权，但抗辩权的行使范围仅限于原告没有对待给付的部分，而不能及于债权的全部。

对于货物买卖引发的开具发票的问题，人民法院无权处理，应当由税务机关根据其职责行使管理职能，并对违反《发票管理办法》的行为进行处罚。其理由如下：

首先，在民事诉讼中判决开具发票，没有法律依据。根据《我国民事诉讼法》第三条的规定：“人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼”。《发票管理办法》第四条明确规定：“国务院税务主管部门统一负责全国的发票管理工作。”这就明确了管理发票的主体应为税务部门。开具发票不属于人民法院主管的范围。法院如直接判决开具发票，则会在不同部门之间引起职能的混淆，所以人民法院不应受理诉讼请求为开具发票的民事案件，也不能支持开具发票的反诉请求。而以为开具发票为抗辩理由亦不能成立，这不属于民事案件的审理范围。

其次，发票不是随心所欲、想什么时候开就什么时候开的，《发票管理办法》对各税种发票的开具都有相应的、严格的时限规定。纳税人必须按规定时限开具发票，不得提前或滞后，否则就要承担由此带来的对自己不利的后果，构成刑事犯罪的，由人民法院按刑事诉讼程序处理。人民法院如判决在给付货款的同时开具发票，决大多数情况下超过了法定开具发票的时限，而超过了法定开具发票的时限的行为应由税务机关根据相应的规定处罚。法院的判决显然与上述规定冲突。

再次，我国现行的实体法并没有关于发票开具问题的具体规定。1999年1月25日江苏省高级人民法院《关于当前经济审判工作若干问题的讨论纪要的补充修改意见》第42条补充规定：“

（一）采用预收货款、托收承付、委托银行收款结算方式的，为货物发出的当天。

（二）采用交款提货结算方式的，为收到货物的当天。

（三）采用赊销、分期的付款结算方式的，为合同约定的收款的当天。因此，需方在收货后以供方未开具增值税发票为由拒付货款。诉讼中需方提出要求对方开具发票的，应予支持。”这条规定值得商榷，因为它一方面规定了开具增值税发票有严格的时限；另一方面在诉讼中支持买方要求开具发票的请求，而不按法定时间开具发票行为的处罚权属于税务机关，不应该由人民法院责令补开发票，这样的规定明显自相矛盾。

最后，发票开具在执行中无可操作性。因为法院的生效判决具有执行力。判决生效后，义务人如果不按判决履行义务的，权利人可以在法定的期限内向法院申请强制执行。发票开具如何执行？相关执行法规无任何规定，亦无可以参照实施的措施。这给人民法院执行造成不能克服的困难，影响司法机关的威信。发票是由税务机关管理的，不开发票逃避国家税收监管的行为应由税务机关根据相应的规定处罚。法院强制执行要求开具发票，势必造成了双重管理。

因此，法院不应判决当事人开具发票。但如果双方当事人在合同中约定了开具发票的义务，则开具发票构成一方当事人约定义务的一部分，如果该方当事人没有履行开具发票的义务，应当认为构成不完全履行，对方当事人可以行使同时履行抗辩权，但同时履行抗辩权应仅限于合同约定的范围或者不开具发票给对方导致的损失的范围内。当然，如果当事人在合同中明确规定不开具发票可以对全部债权行使抗辩权，则根据合同约定行使权利。如果双方当事人在合同中并未约定开具发票的义务，由于开具发票是法定义务，不开具发票是违法行为，法院也可以认为一方当事人不开具发票或者开具发票不合格属于不完全履行，对方当事人也可以行使同时履行抗辩权。但同时也有一个行使权利的范围问题。

本案中原告提出“自己主动降低了出售价格，已经补偿被告因没有增值税发票可能遭受的损失”可以作为不开具增值税专用发票的抗辩理由，不能作为不开具发票的抗辩理由。原告如果开具增值税专用发票，被告可以抵扣增值税进项税额，此时，被告的购置成本实际上是不含增值税的价款，如果被告无法开具增值税专用发票，被告的购置成本就是实际支付的价款。原告可以通过降低价款的方式不开具增值税专用发票，但也应当开具增值税普通发票。

（二）发票开具与同时履行抗辩权

在买卖合同引发的债权债务纠纷中，出卖人开具发票的义务系合同的从给付义务，由于该义务与合同的主给付义务不能形成相应的对价、牵连关系，买受人对出卖人不开具发票的行为不享有同时履行抗辩权。

张群伟、杜耀成自2005年4月份开始合伙给河南省内乡县泰隆建材集团有限公司（以下简称泰隆公司）提供原煤，双方于2008年3月24日经进行结算，泰隆公司工作人员王小霞给张群伟、杜耀成出具证明一份，载明“收到张群伟、杜耀成煤一批，合款壹拾陆万贰仟捌佰捌拾陆元（162886元）。经办人：王小霞 2008.3.24”。之后，张群伟、杜耀成在多次索要欠款无果的情况下，将泰隆公司诉至内乡县人民法院，要求支付欠款。

被告辩称原告未提供运输发票，故无义务支付款项；同时，被告反诉要求原告提供价额30874元的运输发票，并赔偿由此给其造成的经济损失18263.52元。

内乡县人民法院经审理认为：对于被告辩称其不付款的行为是行使同时履行抗辩权的主张，因我国合同法规定的行使该权利是以当事人互负债务为前提，且本案原告所持被告出具的条据符合合同法关于买卖合同的规定，与运输服务的行为无关，故被告的该抗辩理由不能成立。同时，被告无证据证明其反诉主张的经济损失，所以对被告的反诉请求不予支持。内乡县法院判决：被告偿还原告煤款162886元；驳回反诉原告要求反诉被告赔偿18263.52元经济损失的诉讼请求。判决书送达后，被告不服，向河南省南阳市中级人民法院提起上诉。

南阳中院经审理认为：原煤买卖合同的主体是泰隆公司，给张群伟出具结算证明的也是泰隆公司的工作人员；双方买卖合同从履行的实际情况看，上诉人支付的价款是原煤到厂的价格，即煤价含运费，双方不存在单独运输服务关系，因此，上诉人要求供货方另行提供运输发票没有法律依据，不应得到支持。而上诉人要求赔偿损失，没有法律依据，同时没有提供其有实际损失的任何证据，对此请求也不予支持。南阳中院判决：驳回上诉，维持原判。

本案在审理中提出了这样一个问题，即因买卖合同引发的债权债务诉讼中，买受人对出卖人不开发票的行为缘何不适用同时履行抗辩权？

首先，须界定出卖人开具发票的行为是买卖合同的何种义务。学理上，买卖合同中的给付义务可以分为主、从两部分。所谓主给付义务，是指债之关系固有的、必备的、决定债之关系类型的基本义务；所谓从给付义务，是指主合同义务之外，出卖人或买受人可以独立诉请履行、以完全满足给付上利益的义务，如《合同法》第一百三十六条规定的按照约定或交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的其他单证和资料的义务，即为从给付义务。从给付义务主要有如下特点：

第一，履行目的在于实现给付的利益，使得主给付义务更臻完善；第二，基于法律明文规定、当事人的约定和诚实信用原则而发生；第三，因以确保主给付义务为目的，故其内容在债的发生时就可以得到确定；第四，能够独立诉请履行；第五，从给付义务违反后若致主给付义务无法履行，则发生履行利益的赔偿问题。同时，从给付义务违反后如导致主给付义务不能履行或者无利益，即可产生同时履行抗辩权或解除权。实践中，企业出于财务方面的考虑，通常都要求交易对方开具发票，而出卖人也有法定的义务开具发票，但由于这种法定义务只是出卖人向买受人交付提取标的物单证以外的其他单证和资料的义务，因此，此种义务都系买卖合同的从给付义务。

其次，须判断开具发票的主张能否与主给付义务形成相应的对价、牵连关系。虽然发票作为一项财务会计制度中的基本财务凭证，我国《会计法》、《发票管理办法》和《发票管理办法实施细则》等对开具发票的义务都有明确规定，即开具发票行为是一项法定义务，但该义务应否适用同时履行抗辩权，还要看其与买卖合同的主给付义务能否形成相应的对价、牵连关系。根据我国《合同法》第六十六条的规定，适用同时履行抗辩权须具备以下要件：第一，须双方因同一合同互负对价债务；第二，须对方未履行债务或未提出履行债务；第三，须双方互负的债务均已届清偿期；第四，须对方的对等给付是可能履行的，也即，适用同时履行抗辩权的基础是同一双务合同而发生的对等给付，当事人互负债务，要求双方债务具有对价或牵连关系。

本案中，被告要求原告开具发票的行为显然不属于债权债务关系，而是属于买卖合同的从给付义务，且这一从给付义务与泰隆公司向二原告支付所欠款项这一主给付义务并不能构成相应的对价、牵连关系。因此，泰隆公司只有在已经履行了向二原告支付款项后，二原告才应当开具发票。

同时，泰隆公司要求行使同时履行抗辩权也有违一般交易习惯和诚实信用原则，因为发票作为一种直接债权凭证，均是在对方付款之后再根据所付款项的具体数额予以开具。而本案中，一旦二原告向泰隆公司开具了发票，即可认定二原告已收到泰隆公司的付款，如果泰隆公司因此而拒付货款，将会给已开具发票的二原告造成无法弥补的损失。且发票管理办法第三条“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”的规定，也说明开发票的行为只能发生在收款之后，不能发生在收款之前。因此，泰隆公司以二原告未开具发票为由拒付欠款的抗辩理由不能成立。当然，如果本案二原告必须向被告开具发票，被告除了可另行向法院起诉要求对方履行外，还可向税务机关投诉，以追究二原告偷税漏税的行为。

九、发票与合同履行案例分析

依据《发票管理办法》第三条、第十九条的规定，仅能确定发票具备收付款凭证的作用，但并不能据以说明，开具发票与收到款项或者履行义务有着必然关系。发票是否能作为开具发票的人已收到款项的充分证据，还应当依据其他法律规定和交易习惯来分析确认。

（一）发票不能证明已经交付货物

2009年8月10日，原告甲公司与被告乙公司签订协议一份，约定由原告甲公司向乙公司销售纺织品，付款方式第一批先发货，后付款；从第二批起每批由被告乙公司先付款，原告收款即发货。合同签订后，甲公司向乙公司提供价值25000元的货物，乙公司收货后支付该批货款25000元。之后原告甲公司认为其又向被告乙公司提供价值28600元的货物，在被告乙公司收货后应付货款28600元。因原告甲公司向被告乙公司索要第二批货物的货款未果，遂向人民法院起诉，请求判令被告乙公司给付货款28600元。乙公司答辩称，乙公司至今未收到原告甲公司诉称的第二批货物，请求驳回原告甲公司的诉讼请求。

原告为支持其向被告供应了第二批货物的事实，提供增值税发票1张（销货单位记帐联），证明第二批货物价税合计28600元，并提供该公司自制未经对方盖章确认应收款28600元的对帐单1张。审理中经法院调查，被告乙公司已持增值税发票在国家税务局进行了纳税抵扣认证。

本案的争议是：被告将增值税发票到税务机关进行抵扣的行为能否证明已收到原告第二批货物？一种观点认为，该行为足以证明被告已收到第二批货物，应当支付第二批货款。理由是：根据《发票管理办法》的相关规定，出具增值税发票的前提应是确已发生真实的交易行为，本案中原告为被告开出了发票，被告不仅收到原告提供的发票，且到税务机关进行报税抵扣认证，被告不能解释这一行为的合理性，故能够认定对第二批货物原告甲公司已履行供货义务，故原告甲公司诉请被告乙公司应支付货款28600元的主张成立。另一种观点认为： 被告的行为不能证明已收到原告货物，原告举证不力，应驳回其诉讼请求。理由如下：增值税发票的出具及抵扣与交易行为是否真实并无直接、必然的因果关系，原告提交的对帐联未经被告签字确定认，不能作为有效证据采信。原告开出发票及被告将发票到税务机关进行抵扣的行为不足以证明该公司已向乙公司交付了第二批货物，应驳回原告的请求。

我们同意第二种意见，理由如下：虽然根据我国对增值税专用发票管理的有关规定，增值税专用发票的出票和抵扣应以真实的交易行为为基础，但是在现实的商业活动中，市场环境的情况较为复杂，“先票后款”、“先票后货”的情形大量存在，甚至发生真实交易而虚开发票的情况也较为普遍，买方在未收到货物的情况下抵扣增值税发票，一方面是为企业增加收益，另一方面是因为增值税发票的抵扣有一定的期限，此行为并不足以推定买方已收到货物。故卖方出票和买方抵扣事实仅对买卖双方是否履行交付义务起到间接证明的证据作用，必须有其他证据共同形成证据链的情况下才能予以认定，在本案中，根据双方协议中的约定不能排除先票后货的情形，且原告并无其他有效证据相印证的情况下，不能证明甲公司已履行了第二批货的供货义务，原告的请求应予以驳回。

（二）增值税专用发票不能单独证明买卖合同中卖方已履行标的物的交付义务

原告：上海风速童车有限公司（以下简称风速公司）。被告：成都市昌信商贸公司（以下简称昌信公司）。原告风速公司诉被告昌信公司其他买卖合同一方未完全履行供货义务另一方拒付相应货款纠纷案，一审法院成都市武侯区人民法院于2005年9月7日做出一审判决，后被告昌信公司不服一审判决上诉于成都市中级人民法院，成都市中级人民法院于2005年12月2日做出终审判决。原告风速公司诉称，经协商一致，原告风速公司与被告昌信公司于2003年8月22日签订《经销贸易协议》，协议对卖方原告风速公司和买方被告昌信公司的有关权利进行了约定。根据该协议的约定，原告风速公司分别于同年9月15日、9月27日向被告昌信公司提供价值15056元的“风速”系列电动童车，扣除原告风速公司的让利816元之后，被告昌信公司收货后于同年12月3日支付该批货款14240元。之后原告风速公司认为其在2003年11月3日又向被告昌信公司提供价值30218元的货物，在被告昌信公司收货后扣除退货价款2162.9元，该公司应付货款28055.1元。因原告风速公司向被告昌信公司索要第二批货物的货款未果，遂向成都市武侯区人民法院起诉，请求判令被告昌信公司给付货款28055.1元，并承担本案的诉讼费。

被告昌信公司答辩称，昌信公司至今未收到原告风速公司诉称的第二批货物，请求驳回原告风速公司的诉讼请求。

成都市武侯区人民法院经审理查明，2003年8月22日，原告风速公司与被告昌信公司签订《经销贸易协议》，按协议约定原告风速公司委托被告昌信公司代理销售“风速”系列电动童车，付款方式第一批先发货，货到即付款80%；从第二批起每批由被告昌信公司先付款，原告风速公司收款即发货。签约后原告风速公司分别于2003年9月15日、9月27日向被告昌信公司提供价值为15056元的产品，并在让利816元之后向被告昌信公司出具票款金额为14240元的增值税发票2张，被告昌信公司在收到货物与发票后于2003年12月3日通过银行转帐向原告风速公司给付货款14240元。原告风速公司认为其又于2003年11月3日向被告昌信公司交付价值30218元货物，对此举证提供出票时间为2003年11月3日编号为NO.19916265的增值税发票1张（销货单位记帐联），证明第二批货物价税合计30218元，并提供该公司自制未经对方盖章确认的扣除第一批货物退货价值2162.9元后应收款28055.1元的对帐单1张。审理中经法院调查，被告昌信公司持NO.19916265增值税发票的抵扣联已在成都市金牛区国家税务局进行了纳税抵扣认证。

对原告风速公司是否履行第二批供货义务的证据经质证后，原告风速公司认为已证明其已将第二批货物和发票交给被告昌信公司，该公司收到后已进行报税抵扣认证。被告昌信公司认为虽收到发票并进行报税抵扣但不能证明对方向被告昌信公司提供第二批货物，该票存在因其他货物原告风速公司向被告昌信公司出具的可能。原审法院对此则认为原告风速公司提供的对帐单对方未予盖章确认不具有证明力，对NO.19916265增值税发票的记帐联和抵扣联，因对方均无异议，应予采信。

成都市武侯区人民法院在查明纠纷事实的基础上认为，原告风速公司与被告昌信公司的买卖合同应受法律保护。由于出具增值税发票的前提是确已发生真实的交易行为，一方出具增值税发票的行为具有向另一方要求结算货款的意思表示。本案中对原告风速公司出具发票被告昌信公司收到并进行报税抵扣认证却否认收到第二批货物问题，对此如果是一个虚构的交易行为而开具发票，则双方的行为有违反法律法规之嫌，但在本案审理期间并无有关部门对虚开增值税发票行为的查处认定，被告昌信公司亦未举证证明。根据前双方之间存在发票随货同行，被告昌信公司在收到货与发票后再通过银行付款的交易方式，能够认定对第二批货物原告风速公司已履行供货义务，故原告风速公司诉请被告昌信公司在扣除退货款2162.9元后应支付货款28055.1元的主张成立，据此依照《合同法》第60条第1款、第61条、第109条，《发票管理办法》第20条，《发票管理办法实施细则》第33条的规定，判决：被告昌信公司于本判决生效之日起10日内支付原告风速公司货款28055.1元；案件受理费1132元及其他诉讼费568元，由被告昌信公司负担。

昌信公司不服一审判决向成都市中级人民法院提起上诉称，原审判决程序违法，认定事实不清，在证据不足的情形下作出错误认定和判决。风速公司辨称，原审程序合法，认定事实清楚，根据国家有关增值税发票管理的规定，进行抵扣的增值税发票能够证明供货的事实。

本案二审查明的事实与一审法院查明事实一致。二审法院认为，本案争议的焦点是风速公司于2003年11月3日是否向昌信公司提供了第二批货物。从证据上分析，增值税发票的出具及抵扣与交易行为是否真实并无直接、必然的因果关系，仅凭一张发票不能认定需方已收到供方提供的货物，从本案的有效证据即发票抵扣联、《经销贸易协议》关于货物交付的约定矛盾，对证明货物交付均为间接证据，不能形成完整的排他证据链，故原审认为至本案审理期间对该开具发票和抵扣行为并未得到有关部门的查处认定，从而认定发票上证明的交易行为是真实的依据不足。另外，对增值税发票违法行为的查处属税收法律关系所调整，不属本案的审理范围，与需方收货与否无必然联系，不是判断收货的直接证据，故风速公司提交的证据不足以证明该公司已向昌信公司交付了第二批价值30218元的货物。根据最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》第2条第2款“没有证据或者证据不足以证明当事人的事实主张的，由负有举证责任的人承担不利后果”的规定，风速公司未完成实质意义上的举证责任，应承担举证不能的诉讼风险后果。综上，上诉人的上诉理由成立，应予支持，一审判决适用法律不当。依据《民事诉讼法》第153条第1款第（3）项的规定，成都市中级人民法院于2005年12月2日判决：第一，撤销成都市武侯区人民法院一审民事判决。第二，驳回风速公司的诉讼请求。

一、二审案件受理费及其他诉讼费2832元，均由被上诉人风速公司负担。该案宣判后，双方当事人均表示服判，该判决现已发生法律效力。

（三）发票不能证明已经支付货款

原告：天津市天海货运代理有限公司（以下简称天海公司）。被告一：天津市红桥区宏川物流配货中心（以下简称配货中心）。被告二：郭健。

2004年5月，配货中心委托天海公司代理出运货物。天海公司接受委托后代为向承运人天津海运股份有限公司订舱，承运人于2004年6月5日签发了TMSTT102K0200号提单，货物安全运达，产生海运费1425美元、人民币费用1765元。郭健于6月9日从天海公司取走上述费用的发票并承诺6月29日付清费用。同年7月28日配货中心给付天海公司人民币13592.5元支票一张，后因账户存款不足该支票未能兑现。配货中心系个人独资企业，投资人为郭健。

天海公司诉称，2004 年6月，配货中心委托天海公司代理出运一票货物，起运港为天津港，目的港为台湾高雄港。天海公司接受委托后代为向承运人天津海运股份有限公司订舱，货物配载于 SKY FORTUNE轮102A航次，承运人签发了TMSTT102K0200号提单，现货物已安全运达，海运费为1425美元，人民币费用为1765元。配货中心对欠费事实无异议，但无故拒不付费，其行为已构成违约，应依法承担责任。配货中心系被告郭健投资设立的个人独资企业，按照法律规定，郭健应对配货中心的债务承担无限偿还责任。因此，请求法院判令：

第一，被告配货中心向原告支付拖欠的海运费1425美元、人民币费用1765元（两项合计为 13592.5元人民币）及相应的利息；

第二，两被告对上述债务承担连带偿还责任；

第三，本案诉讼费、保全费、证人出庭作证费、调查费等由两被告承担。

配货中心辩称，我中心于2004 年5月25日将委托书电传给天海公司，26日送交原件，因是运费预付，所以同时附带一张天海公司空白支票，现在支票上的字是天海公司填写的，支票退票是天海公司未通知我中心造成的。配货中心于2004年6月9日已经以现金方式支付了运费并取走了发票，因此配货中心不欠原告任何款项。企业之间也可以以现金方式结算，发票的作用有三个：付货的凭证、付款和收款的凭证、报税。天海公司给配货中心开具发票说明配货中心已经履行了付款义务，发票是配货中心已经付款的凭证，请求法院驳回天海公司的诉讼请求。

郭健辩称，配货中心是郭健个人开办的个人独资企业，依法受法律保护，按《个人独资企业法》的规定，郭健对自己投资的企业所产生的债务承担无限责任，在企业资产不足清偿债务时以个人的其他财产予以清偿，因此郭健无需再为配货中心的债务承担另外的偿还责任。本案纠纷是配货中心的企业行为而非郭健个人的行为，因此郭健不应以自然人的身份为配货中心再承担责任，请求法院撤销天海公司对郭健的诉讼。

天津海事法院审理认为：配货中心委托天海公司代理出运货物，天海公司接受委托后依约履行了受托义务并垫付了相关费用，其有权向配货中心要求偿还，配货中心拖欠不付系违约行为，应依法承担违约责任。按照有关规定，货主向货代公司缴付款项后，货代公司应开具相应发票，但在货运代理业务中，货代公司先开具发票，货主后付款的情况也司空见惯，因此天海公司开具了发票不足以证明配货中心必然已经缴付了相应费用，且企业之间以现金方式结算也不符合企业财务结算办法的规定，因此配货中心所谓已经以现金方式支付了天海公司海运费的主张缺乏证据支持，理由不能成立。郭健系配货中心的投资人，依照我国《个人独资企业法》的规定，配货中心的财产为郭健个人所有，郭健也应以其个人财产在配货中心的财产不足以清偿债务的情况下承担无限责任。依据《民法通则》第八十四条、《合同法》第三百九十八条、《个人独资企业法》第三十一条的规定判决：

第一，配货中心给付天海公司代垫海运费1425美元、人民币费用1765元，并支付该款项按中国人民银行同期存款利率计算的自2004年6月5日至判决确定的给付之日止的利息；

第二，配货中心给付天海公司诉前财产保全申请费损失人民币180元；

第三，上述款项自判决书生效之日起十日内付清，逾期不付，按《民事诉讼法》第二百三十二条的规定加倍支付迟延履行期间的债务利息；

第四，郭健在配货中心财产不足以清偿债务的情况下以其个人的其他财产对天海公司承担无限责任。

配货中心及郭健不服一审判决，向天津市高级人民法院提起上诉，请求撤销一审判决，依法驳回天海公司的诉讼请求；

上诉理由是：

第一，郭健已于2004年6月9日以现金的形式向天海公司的经办人缴付了运费，同时从天海公司的经办人手中取走了证实已缴付运费的货运发票，天海公司对此客观事实并未提出证据予以否认。

第二，天津海事法院在各方当事人对证据本身未提出异议的情况下，以配货中心和郭健未提出文字鉴定为由而认定天海公司的说法，是没有法律依据的。配货中心申请法院对支票及取走发票记录上的文字进行鉴定。

第三，企业之间也有现金结算的情况。

第四，配货中心是个人独资企业，郭健从未以自然人的身份与天海公司发生业务往来，不应以其个人财产对配货中心承担无限责任。

天海公司答辩称：一审法院根据海运货运代理业务的习惯程序以及相关法律规定，对配货中心所称曾以现金方式支付了海运费的主张未予认定是正确的；请求驳回配货中心及郭健的上诉，维持原判。

在二审庭审中，各方当事人均未提供新的证据。对于原审判决认定的订舱委托书、提单样本确认、情况说明及提单、证明、发票、付款协议、配货中心营业执照、企业查询结果、人口信息查询结果九份证据，各方当事人均未提出异议，二审法院予以确认。对于退票理由书，配货中心及郭健在庭审中表示无异议，二审法院对该证据予以认定。配货中心和郭健对领走发票记录上除“取走发票 9/6 郭健”以外文字以及支票上的手写文字均予以否认，认为争议文字并非配货中心人员所写并申请法院对此进行鉴定，但天海公司已承认争议文字是该公司工作人员所写，因此配货中心和郭健的鉴定申请已无必要，二审法院对该两份证据予以认定。

天津市高级人民法院审理认定：2004年5月，配货中心委托天海公司代理出运货物，天海公司要求运费预付，配货中心工作人员遂将涉案空白支票交给天海公司作为运费担保。后来配货中心与天海公司协商将结费方式由见款放单改为月结费于6月29日付清，天海公司工作人员遂在记录上批注“29/6付清”。原审认定的其他事实基本清楚，本院予以确认。

天津市高级人民法院审理认为，本案争议焦点在于配货中心是否在取走发票时以现金方式支付了天海公司海运费。配货中心在庭审中主张，依据《发票管理办法》第三条规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中开具、收取的收付款凭证，因此发票具有证明款项已付的作用。但在国际海运货运代理业务中，海运费的结算货币为美元，而我国又对外汇进行严格管制，依据《国家外汇管理局关于国际海运业外汇收支管理有关问题的通知》第二条的规定，货主向境内货代公司支付国际海运运费及相关费用时，应持国际运输业专用发票（购付汇联）向外汇指定银行申请，从其外汇账户中支付或者购汇支付。由此可见，在国际海运货运代理业务中会出现这种与其他行业不同的先开发票后付款的现象，因此本案配货中心仅持有海运费发票不能证明其运费已付。再者如依配货中心所称，郭健已于2004年6月9日以现金的形式向天海公司的经办人缴付了运费，同时从天海公司的经办人手中取走了证实已缴付运费的货运发票，那么依据日常交易习惯，取走发票便意味着双方结算完毕，郭健就不可能也没有必要再在天海公司经办人的备忘记录上做“取走发票”的批注；且既然郭健已将运费付清，其就应该将作为运费担保的空白支票取回，而事实上该支票始终保存在天海公司。因此本案关键证据领走发票记录上“取走发票 9/6 郭健”的批注只能证明郭健领走发票，在配货中心未能向本院提供任何运费支付凭证的情况下，不能推定运费同时已付。

对于配货中心上诉所称企业之间也可以现金结算的主张，中国人民银行《现金管理暂行条例》第三条、第五条明确规定，开户单位之间的经济往来，除一千元以下的零星支出可以使用现金外，应当通过开户银行进行转账结算。本案运费共计人民币13592.5元，不属于可以现金支付的范围，因此，配货中心提出的已以现金方式支付运费的上诉理由无法律依据。

我国个人独资企业法规定，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任，当个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。郭健作为配货中心的投资人，在配货中心不能清偿涉案海运费的情况下，理应以其个人其他财产承担清偿责任。因此郭健上诉所称其从未以自然人的身份与天海公司发生业务往来，不应以其个人财产对配货中心承担无限责任的主张无法律依据，不能成立。

综上，天津市高级人民法院认为原审判决认定事实基本清楚，适用法律正确。依照《民事诉讼法》第一百五十三条第一款第（一）项之规定，判决驳回上诉，维持原判。

《发票管理办法》第三条规定，发票“是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”。孤立地看这条规定，容易让人误解，认为发票就是已经付款的凭证。而在人们生活消费领域的经济交易中，通常是即时清结，例如我们到商店购买货物，通常是一手交钱，一手交货，即时开具发票。因此人们容易得出一个朴素的概念：拿到发票，就证明已经支付货款。于是，在一般合同债务纠纷（指非即时清结的债务纠纷）中，一些债务人也以已取得了发票为由，证明自己已履行了偿还债务的义务，对抗债权人的诉讼请求。这种情况在民事诉讼中已不少见。

本案是一个比较典型的案例。在本案存在着一些特殊情节，一是本案是国际海运货运代理海运费纠纷，海运费的结算货币为美元，而我国又对外汇进行严格管制，依据《国家外汇管理局关于国际海运业外汇收支管理有关问题的通知》第二条的规定，货主向境内货代公司支付国际海运运费及相关费用时，应持国际运输业专用发票（购付汇联）向外汇指定银行申请，从其外汇账户中支付或者购汇支付。这种特殊管制使得国际货代行业先开发票再收款的做法成为普遍现象。二是存在配货中心交一张空白支票作为运费担保，以及货代公司业务员在记录本上批注“压空白支票”、“29／6付清”等事实。在涉案案证据及事实背景下，法院作出的配货中心没有支付运费的认定无疑是正确的。但为了使问题具有普遍意义，我们暂不考虑本案的上述特有情节，而抽象出以下这个更具普遍意义的问题，即：在一般的合同债务纠纷中，付款义务人主张已以现金付款，并仅以发票作为已付款的证据，该主张是否成立呢？亦即：发票能否单独作为认定债务人已经履行付款义务的充分证据？

我们先看法院判决的另外两个案例：

其一，广州海事法院2001年受理的原告阳光对外贸易发展有限公司诉被告中国外运广州公司海上货物运输合同货损纠纷一案。该案被告反诉请求原告给付运费为2790美元。原告已经把运费2790美元以现金支付给了被告，被告同时把运费发票交给了原告，作为抗辩理由。法官认为原告抗辩称其已将运费2790美元以现金支付给被告，但又称因经办人已离开公司，无法核实取证。故对原告的该项抗辩，不予采信。判决被告应向原告支付运费。

其二，1997年泉州市法院受理的原告浙江金华某建材公司（下称金华建材公司）诉被告泉州某水泥公司（下称泉州水泥公司）购销合同纠纷一案。金华建材公司与泉州水泥公司签订建材装备材料订货合同约定：金华建材公司向泉州水泥公司提供价值70954元的水泥机台配件，铁路运费及其他运费由泉州水泥公司负担。随后金华建材公司发给泉州水泥公司共计价值70666.60元的水泥机台设备，运费及其他费用共计2629.76元。金华建材公司于1997年12月26日诉至法院，称被告泉州水泥公司仅付给其货款6296.36元，尚欠6.7万元，请求法院判令泉州水泥公司偿付尚欠货款。泉州水泥公司答辩称其收到金华建材公司货物后，已付清全部款项，并提供金华建材公司出具的增值税发票共6张及提供运费、保险费等单据的原件。

一审法院认为：原、被告双方签订的购销合同合法、有效，但原告提供的证据不足，不能证明被告尚欠其货款，遂判决驳回原告金华建材公司的诉讼请求。

金华建材公司不服，向泉州中院提起上诉。泉州中院经审理后认为：据发票管理办法的有关规定，开具发票属金华建材公司销售货物的义务，泉州水泥公司虽收到金华建材公司开具的发票，但该发票上明确注明金华建材公司开户银行的账户账号，而泉州水泥公司虽称以现金方式支付该笔货款，但其除提供金华建材公司开具的发票外，未能提供有其他证据证明已以现金支付该笔货款，且银行的结算办法第六条规定单位之间的经济往来应通过开户银行转账结算，因此，应认定被上诉人尚欠上诉人货款6.7万元，一审法院仅凭双方争议的发票认定被上诉人已付清货款是欠妥的，遂判决撤销原审判决，判令被上诉人偿还尚欠上诉人的货款6.7万元及违约金。

从以上三个案例可见，法院的判例倾向于发票不能单独作为债务人已经履行债务的证据，虽然判决中没有明确指出。

我国《发票管理办法》第一条规定“为了加强发票管理和财务监督，保障国家税收收入，维护经济秩序，根据《中华人民共和国税收征收管理法》，制定本办法”。可见制定该规章的主要目的在于便于国家财务监督、税收管理，其全部的内容也紧紧围绕这一目的。立法者本意并不是为民事主体之间的结算提供确定的证明标准。因此《发票管理办法》第三条的规定仅能确定发票具备收付款凭证的作用，但并不能据以说明，开具发票与是否收到款项有着必然关系。

《发票管理办法》第十九条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”该条中“特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”也从另一方面说明开具发票与是否收到款项并无必然关系。

发票是否能作为开具发票的人已收到款项的充分证据，还应当依据其他法律规定和交易习惯来分析确认。

《会计法》第十条第（三）项规定“债权债务的发生和结算，应当办理会计手续，进行会计核算”。会计核算是运用国家统一规定的会计核算办法，对经营活动及其结果进行连续、系统的纪录、计算。财政部《会计基础工作规范》规定了具体的会计核算办法，其中第四十八条第一款第（三）项规定：“支付款项的原始凭证，必须有收款单位和收款人的收款证明。”依据该规定，发票并不是支付款项所必需的原始凭证，而收款单位和收款人的“收款证明”才是必须的原始凭证，发票只有和收款人的收款证明相结合才能形成支付款项的充分证据。

发票在某些交易习惯中之所以能成为已经付款的凭证，比如生活消费领域的商品房买卖、商场超市的购物发票、饭店茶座开出的餐饮服务发票。又比如在运输行业中的车船票、零担运输的发票等。是因为这些交易一般是即时清结的交易，或者是已经形成约定俗成的面对面的现金交易。这些交易，已经形成惯例，当事人在现场一手交钱，一手开票，消费者或顾客在购得商品或接受服务后，不管是否已经得到发票，一旦顺利走出这些交易场所，只要没有留下欠帐手续或者证据，就说明或可视为其已经付款。

可见，发票本身不是付款凭证，只不过现实生活中一些特定的交易中发票也起到了付款凭证的作用，可以证明已经付款而已。不过，虽然面对面现金交易中通常只开发票而不另开“收款证明”，但是管理正规的商户也会在发票上加盖“现金收迄”章，使之兼具“收款证明”的作用，所以商业惯例其实也并非认可没有注明货款已付的发票等于“收款证明”。因此，在一般的合同债务纠纷中，发票并不是债务人已经付款的充分和必要证据。

通过以上分析，我们可以得出结论：运输合同不是即时清结的合同，除了旅客运输合同以及零担运输担运输合同等少数已经形成约定俗成的面对面的现金交易以外，发票不能单独作为托运人已经支付运费的充分证据。尽管如此，我们还是建议承运人或者货运代理人，在开出发票时如果尚未收到相应的运输费用，最好还是留下相关的证据，以减少纠纷，保护自己的合法权益。毕竟打官司是要付出较多的时间、精力和财力的。

十、发票与知识产权案例分析

“北极熊”是Ｂ公司注册的制冷产品商标。前不久，该公司发现A厂在销售其同类产品，开具给客户的发票中，把产品品牌写成“北极熊”。Ｂ公司当即提出抗议并要求立即改正。

就A厂是否侵犯Ｂ公司的商标专用权有两种意见。

第一种意见认为其没有侵犯Ｂ公司的商标专用权，理由是《商标法实施条例》第三条规定：“商标法和本条例所称商标的使用，包括将商标用于商品、商品包装或者容器以及商品交易文书上，或者将商标用于广告宣传、展览以及其他商业活动中。”而其仅在发票上载明“北极熊”字样并不属其列。

第二种意见则认为A厂的行为侵犯了Ｂ公司的商标专用权。一方面，对侵权使用他人商标专用权中的“使用”，《商标法实施条例》第三条提及“商品交易文书”，这种文书当然地包括为进行交易活动的一切文字资料，如合同、清单、提货单、验收单、销售发票等等。不能因该法条仅是概括性规定、没有作列举性规定，而断章取义。另一方面，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理侵犯知识产权刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第八条第二款规定：“刑法第二百一十三条规定的„使用‟是指将注册商标或者假冒的注册商标用于商品、商品包装或者容器以及产品说明书、商品交易文书，或者将注册商标或者假冒的注册商标用于广告宣传、展览以及其他商业活动等行为。”其中表明，商标侵权行为并不限定在假冒的注册商标必须跟商品或商品包装的直接的物理结合，并不仅仅指直接将商标附着于商品的行为，而是包括任何将该商标与该商品出处相联系的行为。只要未经注册商标权人的许可，在经营同种或类似商品的过程中使用跟他人相同或相似的注册商标，给他人商标信誉和商品声誉造成损害，都应当认定为商标侵权行为，即任何将商标与商品联系起来的行为都是使用商标的行为。A厂在销售发票中擅自使用“北极熊”注册商标，既使相关公众产生误认，同时因其所提供的并非“北极熊”产品，挤占了Ｂ公司的产品市场，所提供产品品质的差异，也会给“北极熊”产品的商标信誉、商品声誉带来不良影响。

十一、出售非法制造的发票案例分析

被告人：薛清平，男，20岁，汉族，湖南省南县人，农民，家住南县沙港市乡仁寿村13组，暂住海南省海口市工业大道明光大酒店对面工地。1998年10月15日因本案被逮捕。

1998年9月9日，被告人薛清平以70元人民币的价格向“阿强”（姓名不详，在逃）购买非法印制的发票13本，并于当日下午5时30分，先后到位于海口市龙昆南路的华宇工贸公司机电维修中心、永安门窗厂、恒顺商行和万达摩托车修配部，分别向店主及店员兜售发票均未得逞。下午6时50分，当被告人薛清平回到海口市工业大道明光大酒店对面的工地住处，藏匿发票后被抓获，当场缴获非法印制的发票13本。

海口市新华区人民检察院以被告人薛清平犯出售非法制造的发票罪向海口市新华区人民法院提起公诉。被告人薛清平对公诉机关指控的犯罪事实无异议，但辩称：我只向四家小店兜售，此后再没有继续出售，属犯罪中止，请法庭在量刑时予以考虑。

海口市新华区人民法院经公开审理认为，被告人薛清平违反国家税收和发票管理制度，以非法牟利为目的，向他人出售非法印制的发票，其行为已构成出售非法制造的发票罪。由于其意志以外的原因，被告人薛清平出售非法制造的发票未能得逞，属犯罪未遂，并非被告人薛清平所辩解的犯罪中止。对于未遂犯，依法可比照既遂犯从轻处罚。公诉机关指控的犯罪事实清楚，证据确实充分，指控罪名成立。该院依照《刑法》第二百零九条第二款、第二十三条、第六十四条的规定，于1998年12月8日作出刑事判决，以出售非法制造的发票（未遂）罪判处被告人薛清平拘役四个月，并处罚金一万元。

宣判后，被告人服判，未提出上诉。

出售非法制造的发票罪，是指违反国家发票管理法规，出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票的行为。1979年刑法并无此罪名。1995年10月30日全国人大常委会颁布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》增设了这一罪名，现行刑法第二百零九条第二款规定了这一犯罪。本罪所侵害的客体是国家发票管理制度；在客观上表现为出售非法制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款以外的其他发票，即普通发票的行为。本罪的主体是一般主体，在主观上是故意，并且必须明知是非法制造的发票。一般来说，行为人具有非法营利的目的。本案被告人薛清平明知“阿强”所持有的发票是非法印制的，但为了营利，以低价购进13本发票，随后即向需用发票的店铺兜售，其行为无疑构成出售非法制造的发票罪。但由于其意志以外的原因，薛清平兜售的发票未能出手，故应确定为犯罪未遂。受诉法院依法以出售非法制造的发票罪对薛清平从轻判处拘役四个月，并处罚金一万元，是正确的。

十二、虚开增值税专用发票案例分析

（一）虚开增值税专用发票中的直接负责的主管人员与其他直接责任人员

直接负责的主管人员就是对单位犯罪负有直接责任的单位领导人员；其他直接责任人员应是明知所实施的行为是单位犯罪仍积极实施的单位内部非领导成员。对于二者的处罚应根据其在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节，分别处以相应的刑罚。

一审法院：江苏省丰县人民法院。公诉机关：江苏省丰县人民检察院。被告单位：徐州诚信化工有限公司（以下简称诚信公司）。诉讼代表人：谢明泉。被告人：王贤仁。被告人：邵彦明。

2006年9月至11月间，被告人王贤仁在担任诚信公司法定代表人期间，和公司人员商议在外虚开增值税专用发票用以抵扣税款。之后，被告人王贤仁安排被告人邵彦明在张业领（在逃）处为诚信公司虚开了丰县华盛棉业有限公司、徐州民生棉业有限公司、徐州富锦棉业有限公司、丰县通宝棉业有限公司（以下分别简称华盛、民生、富锦、通宝公司）四公司增值税专用发票39张，价税合计4394628.93元，其中税款505576.78元，已在丰县国税局申报抵扣。案发后，诚信公司退缴税款25万元。

丰县人民法院审理认为：被告单位诚信公司、被告人王贤仁、邵彦明违反发票管理规定，在没有实际货物购销的情况下，让他人为本单位开具增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为危害了国家税收征管制度，均已构成虚开增值税专用发票罪。对被告单位诚信公司应处五万元以上五十万元以下的罚金，被告人王贤仁和邵彦明应处十年以上有期徒刑。鉴于被告人王贤仁和邵彦明有自首情节，依法可对其减轻处罚。根据被告人王贤仁、邵彦明的犯罪情节和悔罪表现，适用缓刑确实不致再危害社会，对其可宣告缓刑。公诉机关指控正确，罪名成立，应予采纳。据此以虚开增值税专用发票罪判处被告单位徐州诚信化工有限公司罚金人民币50万元（已缴纳）；判处被告人王贤仁有期徒刑三年，缓刑五年；判处被告人邵彦明有期徒刑三年，缓刑四年。

本案是一起典型的单位犯罪同时需要追究直接责任人刑事责任的案件，事实认定并不复杂，在审理过程中控辩双方争议的焦点问题是对直接责任人的认定及处罚。

1.单位犯罪中直接责任人的认定

我国刑法第三十一条规定：单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。第二百零五条第三款规定：单位犯本条（虚开增值税专用发票罪）之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。由此规定可以看出，我国对单位犯虚开增值税专用发票罪施行的是“双罚制”，既处罚单位又处罚对单位犯罪负直接责任的主管人员和其他直接责任人员，但无论怎样处罚都必须弄清责任主体的范围。

（1）直接负责的主管人员

对于直接负责的主管人员的范围，我国刑法没有明确规定，刑法理论及司法实践中观点也很不统一，目前流行的观点主要有决策作用说、领导人参与说、领导责任说和法定代表人说。为促进单位犯罪司法实践的规范化，统一对直接责任人员的认识，2001年1月最高人民法院发布了《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》规定：“直接负责的主管人员，是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般是单位的主管负责人，包括法定代表人”。显然，最高司法解释中包含了上述各学说的主要内容。

直接负责的主管人员就是对单位犯罪负有直接责任的单位领导人员。他应当符合两个条件：

一是行为条件。即其应直接策划、决定、批准、授意、组织、指挥了单位犯罪，且该行为是引发单位实施犯罪的直接原因；

二是身份条件，即其应是单位的领导人员，是对单位事务具有一定的决策、管理、领导、指挥、监督权的领导人员。

结合本案，被告人王贤仁作为诚信公司的法定代表人，在没有实际货物购销的情况下（双方无真实业务往来而所开增值税专用发票即属虚开）直接策划、决定、批准诚信公司购买增值税发票，而且诚信公司又事实上购买了增值税发票，显然属于单位犯罪中直接负责的主管人员，应对虚开增值税发票的行为负责。

（2）其他直接责任人员

最高人民法院《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》指出：“其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇佣的人员。应当注意的是，在单位犯罪中，对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员，一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。”最高人民法院、最高人民检察院、海关总署《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第18条规定：“根据单位人员在单位走私活动中所发挥的不同作用，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以确定一人或者数人。对于受单位领导指派积极参与实施走私犯罪行为的人员，如果其行为在走私犯罪的主要环节起重要作用的，可以认定为单位犯罪的直接责任人员。”从以上解释可以看出其他直接责任人员应是单位内部非领导成员，主观上须对所实施的单位犯罪是明知的，客观上须在实施单位犯罪中起了重要作用。本案中，被告人邵彦明不是诚信公司的领导成员，他积极向领导提供购买发票的信息，多次从张业领处购买增值税发票，且实际操作了本单位增值税发票的开具，应属于其他直接责任人员。

2.单位犯罪直接责任人员的处罚

关于单位犯罪直接责任人员应当如何处罚，现行刑法没有明确规定。2001年1月21日最高人民法院公布了《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》（下称《纪要》）。其中，关于直接责任人员的处罚，《纪要》规定：“对单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，应根据其在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节，分别处以相应的刑罚，主管人员与直接责任人员，在个案中，不是当然的主、从犯关系，有的案件，主管人员与其他直接责任人员在实施犯罪的主从关系不明显的，可不分主、从犯。但具体案件可以区分主、从犯，且不分清主、从犯，在同一法定刑档次、量刑幅度内就无法做到罪刑相适应的，应当分清主、从犯，依法处罚”。《纪要》反映了根据直接责任人员在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节来判处刑罚而不依共犯处罚规定处罚的基本立场，明确了单位犯罪直接责任人员与共犯是两种不同性质的刑事责任人员。在这一点上，应当说这一规定具有重要的意义。但它的基本立场与具体的处理意见相互矛盾：《纪要》一方面肯定了单位犯罪直接责任人员“不是当然的主、从犯关系，应根据其在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节分别处以相应的刑罚，”即确立了应当区别单位犯罪直接责任人员与共同犯罪中的共犯的基本立场；另一方面其又规定，在某些具体案件中“应当分清主、从犯”。显然，这一具体性的处理意见与其基本的立场是不相符的。这就造成了实践操作的不统一，同样的案件有的法院依据共同犯罪理论区分主、从犯来处理，有的法院却根据直接责任人员在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节来判处刑罚。

我们认为，单位犯罪直接责任人员的处罚不应适用主、从犯的处罚规定。理由是：共同犯罪是指数个相互独立的主体之间基于共同犯罪故意共同造成危害结果的发生的行为，而在单位犯罪中，单位与单位内部的直接责任人之间是整体与部分的关系，这种关系决定了单位犯罪的刑事责任只能归属于单位，单位犯罪的主体只能是单位而不可能是直接责任人。由于不存在数个相互独立犯罪主体，因此，单位和直接责任人不可能构成共同犯罪，既然不能构成共同犯罪的关系，其相互之间也就不存在主、从犯的区分。所以本案被告人邵彦明的辩护人关于“被告人邵彦明是受王贤仁的指派而虚开的发票，在共同犯罪中所起作用较小，依法应对其减轻处罚”的辩护理由是不成立的。

对于直接负责的主管人员与其他直接责任人员的处罚应根据其在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节，分别处以相应的刑罚。一般情况下，直接负责的主管人员在单位犯罪中处于支配地位，通常是单位犯罪的决策者和指挥者，对单位犯罪的实施起着决定性的作用，其行为的危害程度较重。而其他直接责任人员往往是在直接负责的主管人员的授意下具体执行的，所起作用较小，其行为的危害程度较低。因此，其他直接责任人员虽然参加了单位犯罪的实施，但是法律对其处罚在程度上应当轻于直接负责的主管人员。本案中，被告人王贤仁和邵彦明虽然均参与了单位的虚开增值税发票犯罪，但被告人王贤仁作为直接负责的主管人员在这起单位犯罪中处于支配地位，对虚开增值税发票的实施起着决定性的作用，其行为的危害程度较重，对其处罚也应重于作为其他直接责任人员的被告人邵彦明。

综上，一审法院的判决无疑是正确的。

（二）让他人为自己虚开增值税专用发票案例

《刑法》第二百零五条：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

2000年2月10日，被告单位建邦公司由法定代表人被告人何某出面，与被告人邵某及韩晓余（韩小雨）、黄安迪、徐伟江签订了一份为期5年承包经营建邦公司的协议书。签约后，被告邵某等四人在建邦公司以承包人身份从事生产经营活动，并对生产经营活动中的经济往来进行单独记账。2001年8月至9月间，承包人之一黄安迪退出承包，当时曾就承包利润进行核算，承包人黄安迪以应收货款转移等方式获得分红。承包期满后，其余原承包人继续以上述方式记账。被告单位建邦公司被承包经营后，被告人何某仍没有脱离对该公司的贷款、还款等事项的管理。发包方与承包方至今就被告单位建邦公司承包问题未进行处理。

2002年1月，宁波江东鸿鹄贸易有限公司经理李鸿定（另案处理）与被告人邵某电话联系业务时谈及增值税专用发票事宜，李某提出其公司向其他单位购货后，其销售的客户不需要发票，其公司有发票多余，如需要可商量。为此，被告人邵某征求何某的意见，何某同意开些发票进来。之后，被告人邵某与李鸿定联系开票事宜，双方明确具体操作方法为：被告邵某提供建邦公司所需发票的额度；李鸿定根据该额度，扣除开票费数额（价税合计3.8%至4%的比例），用现金从其使用的银行卡上汇入被告人邵某银行卡上；被告人邵某将该款转入建邦公司，建邦公司再加上被扣除的开票费汇付给由李鸿定指定的单位（实际与宁波江东鸿鹄贸易有限公司有货物买卖关系的供货单位）；最后，由收款单位开具增值税专用发票给建邦公司。2002年1月至2005年4月期间，被告人邵某按上述方法为被告单位建邦公司从河北宝硕股份有限公司等12家单位虚开得增值税专用发票共44份。另外，被告人邵某用直接支付给李鸿定上述同样比例的开票费的方法，以被告单位建邦公司为受票单位从宁波江东鸿鹄贸易有限公司虚开得增值税专用发票14份。上述虚开的增值税专用发票共58份，价税合计14990796.00元，其中税额2178149.89元，被告单位建邦公司均已向国税部门申报抵扣。

具体为：

1.从宁波江东鸿鹄贸易有限公司虚开得增值税专用发票14份，价税合计1289200元，其中税额187319.66元；

2.从河北宝硕股份有限公司氯碱分公司虚开得增值税专用发票3份，价税合计1275000元，其中税额185256.41元；

3.从河南恒通化工有限责任公司虚开得增值税专用发票1份，价税合计1000091元，其中税额145312.37元；

4.从南通市化工轻工股份有限公司虚开得增值税专用发票1份，价税合计397500元，税额57756.41元；

5.从南通市第二化工轻工公司虚开得增值税专用发票2份，价税合计148000元，其中税额21504.28元；

6.从江苏广全集团有限公司虚开得增值税专用发票2份，价税合计834000元，其中税额121179.49元；

7.从浙江省皮革塑料有限公司虚开得增值税专用发票3份，价税合计1215650元，其中税额176632.90元；

8.从济宁中银电化有限公司虚开得增值税专用发票1份，价税合计499525元，其中税额72580.55元；

9.从浙江特产石化有限公司虚开得增值税专用发票17份，价税合计5491380元，其中税额797892.84元；

10.从浙江五洋经贸发展有限公司虚开得增值税专用发票10份，价税合计906550元，其中税额131720.96元；

11.从青岛海晶化工集团有限公司虚开得增值税专用发票2份，价税合计740900元，其中税额107652.14元；

12.从上海海螺建材国际贸易有限公司虚开得增值税专用发票1份，价税合计375000元，其中税额54487.18元；

13.从新疆天业化轻有限责任公司虚开得增值税专用发票1份，价税合计818000元，其中税额118854.70元。

2003年1月至2005年4月间，被告人苏某明知是被告单位建邦公司让他人虚开所得的增值税专用发票35份，价税合计9404171.00元，税额1366418.03元，仍为被告单位建邦公司做账后，向国税部门申报抵扣税款。

2005年5月26日，被告单位建邦公司经自查后主动到本市国税部门补缴217万余元税款及缴纳滞纳金14万余元。同年8月25日，被告人邵某、何某、苏某经通知后，主动向宁波市公安局经济犯罪侦查支队投案，并如实供述上述事实。案发后，被告人何某、邵某有揭发他人犯罪行为，经查证属实。

浙江省余姚市人民检察院以被告人邵某、被告单位建邦公司、被告人何某、苏某犯虚开增值税专用发票罪，于2006年7月20日向浙江省余姚市人民法院提起公诉。

被告人邵某辩解：

第一，承包协议签过，但没有具体实施。

第二，对公诉机关指控的“建邦公司许可其虚开增值税专用发票”有异议，其是该公司的职工，虚开的增值税专用发票其个人不可能去抵扣，其个人又没有得到任何利益。

被告人邵某的辩护人的辩护意见有：

第一，公诉机关将本案所涉58份增值税专用发票全部定性为虚开增值税专用发票罪，定性有误，适用法律不当。从现有证据看，除宁波江东鸿鹄贸易有限公司14份增值税专用发票外，其余44份增值税专用发票不属于刑法第二百零五条所指的“虚开”，而应定性为非法购买增值税专用发票罪和偷税罪，应择一重罪即偷税罪处罚。

第二，公诉机关认定被告人邵某与建邦公司属于共同犯罪，与事实不符。本案所涉犯罪应为单位犯罪，被告人邵某作为直接责任人员，承担相应的法律责任。

第三，被告人邵某具有自首和立功的法定从轻、减轻情节及国家税款全部补缴的酌情从轻情节。

被告单位建邦公司辩解：

第一，公司是承包经营的，应由承包人承担刑事责任。其公司只对被告人邵某实施犯罪客观上起到了一定的帮助作用，应是共同犯罪中的从犯。

第二，本案应按偷税罪予以处罚。

第三，在案发前主动补缴税款，未造成国家税款的实际损失。

被告人何某辩解：关于承包问题，其理解是全部承包。被告人何某的辩护人的辩护意见是：

第一，公诉机关认定“被告人何某与作为承包者之一的被告人邵某签订了为期5年的就公司部分经营活动进行租赁承包协议书”不符合事实，且证据不足。根据承包经营协议书，应是全部承包，并非“部分”承包。该协议签定后也得到了实际履行。

第二，建邦公司发包后承包人虚开增值税专用发票的法律责任应由承包人自行承担。被告人何某不承担承包后的纳税义务及法律责任。

第三，被告人何某作为法定代表人代表公司发包给承包人后，只对邵某实施犯罪客观上起到了一定的帮助作用，应是共同犯罪中的从犯。

第四，被告人何某有自首情节和立功表现。

被告人苏某辩解：为建邦公司虚开的发票是他们提供给其的，其没去拿；其没有许可被告人邵某去开发票。

被告人苏某辩护人的辩护意见是：

第一，被告人苏某在共同犯罪中没有决策权，没有丝毫利益所得，其仅起次要和辅助作用，应认定为从犯。

第二，被告人苏某自愿认罪并有自首情节。

余姚市人民法院认为，被告单位建邦公司违反税收征管制度，让他人为自己虚开增值税专用发票58份，价税合计14990796元，其中税额2178149.89元，并已向国税部门申报抵扣，数额特别巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。在单位犯罪中，被告人邵某作为承包人在承包经营建邦公司以后，直接决策并具体实施虚开增值税专用发票的行为，属于因承包经营被告单位建邦公司而产生的直接负责的主管人员；被告人何某系被告单位建邦公司的法定代表人，同意被告人邵某虚开增值税专用发票，也是直接负责的主管人员；被告人苏某明知是虚开的增值税专用发票35份，价税合计9404171.00元，税额1366418.03元，仍为被告单位建邦公司做账，并向国税部门申报抵扣税款，系其他直接责任人员。综上，被告人邵某、何某、苏某的行为均已构成虚开增值税专用发票罪。

公诉机关认定被告单位建邦公司、被告人邵某、何某、苏某均构成虚开增值税专用发票罪，罪名成立，但认定被告人邵某与被告单位建邦公司系共同犯罪不当，予以纠正。被告人邵某的辩护人提出的本案涉及44份发票应定性为非法购买增值税专用发票罪和偷税罪，择一重罪即偷税罪处罚的辩护意见以及被告单位建邦公司和被告人何某的辩护人提出的本案应按偷税罪进行处罚的辩解和辩护意见，与本案的事实及法律规定不符，不予采纳。被告人邵某的辩护人提出被告人邵某个人不能成为本案自然人犯罪主体的辩护意见，予以采纳，但辩称被告人邵某系单位犯罪中的其他直接责任人员的意见，与被告人邵某在单位犯罪中地位和作用不符，不予采纳。

在被告单位建邦公司实行犯罪中，被告人邵某在犯罪的主观方面是犯意的发起者，客观方面又起着主导作用，应认定为主犯；被告人何某在被告单位建邦公司实行犯罪中，客观上对作为被告单位建邦公司承包人的被告人邵某实行犯罪起到了次要作用，应认定其为从犯；被告人苏某在共同犯罪中起辅助作用，是从犯。对于从犯依法应当从轻、减轻或者免除处罚。被告人何某、苏某的辩护人提出被告人何某、苏某是从犯的辩护意见，予以采纳。

被告单位建邦公司直接负责的主管人员即被告人何某、邵某和作为其他直接责任人员的被告人苏某自动投案并如实供述单位犯罪的事实，应当认定被告单位建邦公司及被告人何某、邵某、苏某有自首情节，依法可以从轻或者减轻处罚。相关辩护人对此提出的辩护意见，予以采纳。

案发后，被告人何某、邵某有揭发他人犯罪行为，并经查证属实，应认定有立功表现，依法可以从轻或者减轻处罚。相关辩护人对此提出的辩护意见，予以采纳。

被告单位建邦公司已主动补缴全部税款，对被告单位建邦公司及被告人何某、邵某、苏某酌情予以从轻处罚。被告人何某、邵某、苏某自愿认罪，酌情予以从轻处罚。

对于被告单位建邦公司辩解其在共同犯罪中是从犯的意见。经查，被告单位建邦公司认为其是从犯，是基于公诉机关认定本案的被告人邵某与其进行共同犯罪，本院已纠正了这一指控，而认定其为独立的单位犯罪，因此不存在主、从犯之分，其辩解意见不予采纳。

综合上述情节，对被告单位建邦公司予以从轻处罚；对被告人邵某、何某、苏某依法予以减轻处罚。鉴于被告人何某、苏某上述犯罪事实、性质、情节以及对社会的危害程度，对其适用缓刑不致再危害社会，依法可适用缓刑。辩护人要求对被告人何某、苏某减轻处罚并适用缓刑的意见予以采纳。

为维护国家税收管理制度，严肃法制，对被告单位建邦公司依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第三十条、第三十一条、第六十七条第一款之规定，对被告人邵某依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条第一款、第六十七条第一款、第六十八条第一款、第二十六条第一款、第四款之规定，对被告人何某依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条第一款、第二十七条、第六十七条第一款、第六十八条第一款、第七十二条第一款、第七十三条第二款、第三款之规定，对被告人苏某依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条第一款、第二十七条、第六十七条第一款、第七十二条第一款、第七十三条第二款、第三款之规定，分别判决如下：

第一，被告单位建邦公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金二十万元（罚金限本判决生效后三个月内缴纳）。

第二，被告人邵某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年（刑期从判决执行之日起计算。判决执行前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日，即自2005年11月30日起至2010年11月29日止）。

第三，被告人何某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年（缓刑考验期限，从判决确定之日起计算）。

第四，被告人苏某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年（缓刑考验期限，从判决确定之日起计算）。

宣判后，被告单位余姚市建邦塑业有限公司、被告人邵某、被告人何某、被告人苏某未提出上诉。

就本案涉及的五个主要问题分别作以下简要分析：

1.利用他人为自己开具增值税专用发票并用于抵扣税额的行为如何定性？

被告单位建邦公司从河北宝硕股份有限公司等12家单位取得增值税专用发票44份并用于抵扣税额。是利用他人为自己开具增值税专用发票并用于抵扣税额的行为，属于刑法二百零五条虚开增值税专用发票罪中的“让他人为自己虚开”情形，应按虚开增值税专用发票罪处罚。理由如下：

被告单位建邦公司上述之行为是否属于刑法二百零五条的“让他人为自己虚开”是认定本案是否成立虚开增值税专用发票罪的关键。虚开增值税专用发票罪所侵犯的客体是国家税收管理制度，主要是增值税专用发票的管理制度。该管理制度应体现为二点：

其一，不允许恶意利用增值税专用发票牟利，更不得利用增值税发票逃税、偷税、骗税；

其二，增值税专用发票所联系和反映的必须是真实的、实际成立的交易关系，假的交易关系是不受保护的。

具体到本案查明事实：宁波江东鸿鹄贸易有限公司从其他单位购货后不需要增值税专用发票，该公司经理李鸿定为获取非法利益（收取开票费），被告人邵某为其承包企业即被告单位建邦公司取得增值税抵扣进项税额，双方合谋后，通过被告人邵某的承包企业即被告单位建邦公司账户将货款转付给与宁波江东鸿鹄贸易有限公司有实际货物买卖关系的供货单位后，交易货物由宁波江东鸿鹄贸易有限公司取得，供货单位开具的增值税专用发票由被告单位建邦公司取得并用于进项抵扣。抵扣的税额特别巨大。

从上述查明事实可看出，表面上被告单位建邦公司与开票单位有货物买卖关系（建邦公司汇付货款，收款单位发货或需方自提并按实开具发票给汇付单位），实质上是虚假的，建邦公司与开票单位无实际货物交易，实际货物交易存在于宁波江东鸿鹄贸易有限公司与开票单位之间，只不过该公司经理李鸿定与被告人邵某具体操作了建邦公司与开票单位存在货物交易的假象而已。

被告单位建邦公司的上述虚假交易的目的是为了获取增值税专用发票并用于抵扣税额，从客观结果看，建邦公司以收购废料生产产品，产品销售后要开具增值税专用发票（销项），根据税收法律法规规定，国家将对这种交易征收17%的增值税，而建邦公司收购废料时无进项发票，这就造成进项发票不足，无法抵扣，通过上述行为获得发票并进行抵扣，实际侵占了国家财产。

本案中建邦公司的上述行为显然侵害了国家对增值税发票的管理制度，在界定刑法第二百零五条中的“让他人为自己虚开”时，应掌握两点：

一是，“实开”的增值税发票应当是指以财税会计法规定为基础，如实反映交易全过程的增值税发票；

二是，购货所得的进项增值税发票，即使是如实开具的，如果在交易过程中有明显恶意，有骗取国家税款的客观行为，也应当认定进项发票是“虚假”，应认定为“让他人为自己虚开”。因此建邦公司的上述行为符合刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪中形式之一“让他人为自己虚开”，构成虚开增值税专用发票罪。

2.个人承包经营的企业犯罪是单位犯罪还是个人犯罪？

在本案中，公诉机关认定被告人邵某是作为自然人主体与被告单位建邦公司共同犯罪主要是依托被告人邵某等人与被告单位建邦公司之间存在着承包经营关系的事实。被告人邵某辩护人认为，被告人邵某与建邦公司共同犯罪与事实不符，本案所涉及的犯罪是单位犯罪，被告人邵某作为直接责任人员，承担相应责任，其个人不能成为本案自然人犯罪主体。我们认为，第一，承包经营只是经营方式的改变，都只是根据所有权与经营权相分离的原则，强化企业法人的法律地位，强化经营者的责任权利，完善企业机制的一种方式。企业的所有者既然将企业承包给他人，承包人势必以企业的名义参加经济活动，所产生的法律后果也应由企业承担，之后才是由承包人与企业所有者之间在内部进行利益分配、责任分担。企业所有者愿意在保留所有权不变的情况下将企业的使用权出让而获取一定的收益，就有义务对承包人对企业的使用情况进行监督，并承担承包人以企业的名义进行经济活动所带来的风险。而在法律上，企业被承包后其独立的企业法人的法律地位并无任何变化，企业行为的法律后果同样也不应有变化。因此，被承包的企业实施的犯罪行为，是否按单位犯罪处理，首先要取决于该企业是否属于《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第一条规定的“单位”，显然，被告单位建邦公司的性质属有法人资格的私营企业，在此规定的“单位”范围之列，应按单位犯罪处理。同时，在这种经营方式下，承包人员已成为被承包单位的成员之一，他们的经营行为是代表单位而不是代表个人，是一种单位行为。被告人邵某的上述行为是以单位名义进行，应认定为单位犯罪。

第二，要认定企业承包人作为自然人犯罪主体，根据《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条、第三条的规定精神，企业被承包后以实施犯罪为主要活动的，或者违法所得归承包人所有的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚。本案的现有证据都不能证明被告人邵某在企业承包后以实施犯罪为主要活动的和违法所得归其承包人所有的事实。因此，公诉机关认定被告人邵某作为自然人犯罪主体与建邦公司共同犯罪，指控不当，应予以纠正，被告人邵某及其辩护人关于被告人邵某不能作为自然人犯罪主体与被告单位建邦公司构成共同犯罪的意见，予以采纳。

3.被告人邵某是单位犯罪中的直接负责的主管人员还是其他直接责任人员？

本案认定建邦公司以单位犯罪，那么如何确定该单位的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，本案被告人邵某在单位犯罪中是直接负责的主管人员还是其他直接责任人员。我们认为，根据查明的事实，被告人邵某一方面在建邦公司单位犯罪中是直接具体实施犯罪的人员，在单位犯罪中是其他直接责任人员；另一方面因其是被告单位建邦公司的经营承包人，其已成为被告单位建邦公司决策机构成员，有权决定公司运作过程中的相关事务，包括实施承包单位的犯罪行为，其属于因承包经营被告单位建邦公司而产生的该单位的直接负责的主管人员，因此从在单位犯罪中有决定权的角度来确定，应认定其为直接负责的主管人员。由于直接负责的主管人员身份可以隐含其他直接责任人员身份（反之则不可），因此辩护人关于被告人邵某在单位犯罪中单一是其他直接责任人员的辩护意见与事实和法律不符，不予采纳。

4.企业被他人承包经营后，企业的法定代表人是否要承担承包企业者进行犯罪活动的责任？

在本案中，在认定被告单位建邦公司为单位犯罪，承包人之一即被告人邵某为单位犯罪中的直接负责的主管人员后，作为被告单位建邦公司的法定代表人即被告人何某在企业（建邦公司）被承包经营后，是否要承担承包企业进行犯罪活动的责任问题，也就是说，被告人何某是否可认定为是被告单位建邦公司单位犯罪中的直接负责的主管人员？对此有两种观点：

一种观点认为被告人何某不构成犯罪。理由：被告人何某将其所有的企业即被告单位建邦公司发包给被告人邵某等人经营，双方签订了承包经营协议，根据协议的约定，承包的内容包括了被告单位建邦公司产、供、销及人、财、物的经营和管理。在本案中查明，该协议发包方与承包方均无异议，因此是双方真实意思的表示，内容又不违反法律的规定，故属于合法有效。发包方与承包方均必须按约履行，否则就产生违约，尽管目前双方对协议的全面履行及部分履行产生分歧，这种在承包经营中产生的争执，无非存在哪方违约问题，不能以此为由而否定双方之间合法有效的承包经营关系，最终对双方的承包问题还是要依法依约进行处理的。就虚开发票的获利来说，因双方在承包协议中约定承包企业的应纳税款均由承包方自理，那么虚开发票所获得的利益自然归属于承包方。就发包方而言，虚开发票是无利可图的。

因此，一方面，被告单位建邦公司被被告人邵某等人承包经营后，所有权与经营权已相分离，被告人何某虽是法定代表人，但已不是该企业决策机构的成员，无权决策。从被告单位建邦公司会计即被告人苏某的供述中也可明确，被告人何某没有指示其操作虚开发票，只有被告人邵某指示其如何操作虚开发票。在本案中，被告人何某已不是单位犯罪中处于决策和指挥实施犯罪的地位直接负责的主管人员，那么其表态同意承包人即被告人邵某虚开增值税专用发票，就不具有概括的犯罪故意，对单位故意范围内的整个犯罪结果不应负责。

另一方面，在被告人何某表态同意虚开增值税专用发票的事实认定上存在证据不足，被告人何某只有在最初的供述中表示过是同意让被告人邵某虚开些发票，但在被采强制措施后的所有供述中均否认同意之事。之后在庭审中又当庭供述是同意过邵虚开过一些发票，综观被告人何某的供述，假如被告人何某在同意上又出现否定，那么，从本案目前的证据看，除被告人邵某的供述外，无其他可相印证的证据。证据显得非常单薄，难以认定。

第三方面，依照最高院编著的《基层人民法院法法官培训教材务实卷刑事审判篇》中关于“共同犯罪的认定”所阐述的意见，“对于共谋而未实行者在共同犯罪中的作用，要具体问题具体分析。对于首倡犯意并策划犯罪方法而未实行者，一般应认定为主犯；对于只是一般参与共谋而未实行者，一般应当认定为从犯；对于参与共谋作用轻微又没有实行者，可以认定为„情节显著轻微危害不大‟，不构成犯罪”。结合本案事实，被告人何某在企业已发包给被告人邵某等人经营的情况下（被告人何某无决策权），被告人邵某就承包企业虚开发票的犯意向被告人何某表明，何表示同意，应认为参与共谋作用轻微。综上，被告人何某不是被告单位建邦公司单位犯罪中的直接负责的主管人员，也不是其他直接责任人员，因此其是无罪的。

另一种观点认为被告人何某构成虚开增值税专用发票罪。理由：被告人何某在被告单位建邦公司被被告人邵某等人承包经营后，被告单位建邦公司所有权与经营权产生分离，被告人邵某享有承包企业经营活动的决策权，但被告人何某并非因此而脱离了对被告单位建邦公司所有的管理，被告单位建邦公司有些事务其客观上仍在处理，如公司的贷款、还款等都需其着手处理，从这一角度讲，其仍有决定权，其的言行对被告单位建邦公司的运作仍产生一定作用，因此其在企业发包后，对承包人即被告人邵某提出承包企业要虚开增值税专用发票表示同意态度，对被告人邵某虚开增值税专用发票的犯罪具有帮助作用。被告人何某同意承包人即被告人邵某虚开增值税专用发票，刑法理论上称为“共谋”，作为法定代表人参与共谋，不能认定作用轻微，“共谋”属于犯罪行为，应将被告人何某认定为被告单位建邦公司单位犯罪中的直接负责的主管人员。我们赞同第二种观点。

5.单位犯罪中，直接负责的主管人员和其他责任人员间如何区分主、从犯？若存在两个以上直接负责的主管人员时，他们之间是否还可区分主、从犯？

依法律规定，主、从犯区分必须存在于共同犯罪当中，本案已认定建邦公司为独立的单位犯罪，因此，本案就涉及到对单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他责任人员是否可分主从犯问题。根据最高人民法院“关于审理单位犯罪案件对直接负责的主管人员和其他责任人员是否可分主从犯问题的批复”中所明确的意见，在审理单位犯罪案件时，对直接负责的主管人员和其他责任人员，可不分主犯、从犯，按照其在单位犯罪中所起的作用判处刑罚。对此批复，最高人民法院在理解与适用中明确，关于审理单位犯罪案件对直接负责的主管人员和其他责任人员是否可分主从犯，理解为原则上可不区分主从犯，但特殊情况下并不排除可以进行这种区分，所谓特殊情况，主要是指根据具体案情，如不区分主、从犯，在对被告人决定刑罚时很难做到罪、责、刑相适应。例如，一般情况下，单位犯罪中直接负责的主管人员处于决策和指挥实施犯罪的地位，具有概括的犯罪故意，应该对单位故意范围内的整个犯罪结果负责，即应负主要责任；单位中其有他直接责任人员处于具体实施犯罪的地位，具有具体的犯罪故意，应该对其在单位故意范围内具体实施的行为负责。但是，犯罪单位中直接负责的主管人员并不是对于任何单位故意犯罪都起到主要作用，其他直接责任人员也并不都起次要作用。在某些情况下，直接负责的主管人员对在单位犯罪中所起的作用明显小于其他直接责任人员，如果对于主管人员不减轻或免除处罚，就不能做到罪责刑的完全适应，不能准确地对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。在这种情况下，就可以而且应当区分主、从犯。结合本案，从建邦公司法定代表人即被告人何某在建邦公司作为单位犯罪当中所起作用和地位分析，根据查明的事实，其作用要明显小于被告人邵某。被告人邵某是首倡犯意并策划犯罪方法及具体实行人员，应认定为共同犯罪中的主犯。被告人何某与邵某之间有一层企业承包经营关系，其同意虚开，只是一般性参与共谋，同时其不具体操作虚开，其属于共谋而未实行者，依照最高院编著的《基层人民法院法法官培训教材务实卷刑事审判篇》中关于“共同犯罪的认定”所阐述的意见，应当认定为从犯。

根据查明的事实，被告人苏某在共同犯罪中的地位处于从属，作用亦要小于被告人邵某，在共同犯罪中所起的是辅助作用，也应认定为从犯。

最高院司法解释中允许在单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员间区分主、从犯，由此说明在单位犯罪中直接负责的主管人员和有他直接责任人员之间的犯罪也属共同犯罪之列。本案在主从犯的区分上有其特殊性，在单位犯罪中既在直接负责的主管人员与其他直接责任人员之间区分了主、从犯（即被告人邵某与被告人苏某之间）。又在两个直接负责的主管人员（被告人邵某与被告人何某）之间区分了主、从犯。在单位犯罪中对两个直接负责的主管人员区分主从犯是否符合最高人民法院“关于单位犯罪中直接负责的主管人员与其他直接责任人员之间区分主、从犯”的司法解释及其理解？我们认为并不冲突。理由：

（1）一个单位犯罪中可以有几个直接负责的主管人员同时并存（决策机构成员，包括单位的正、副职等），依照刑法的相关规定主、从犯的认定是根据行为人在共同犯罪中的作用加以区分的。因此本案中将被告人邵某与被告人何某区分为主从犯并不违反上述规定。

（2）退一步讲，即便上述理由存在不妥，本案对被告人邵某与被告人何某区分为主从犯也不违反上述规定。在本案中，被告人邵某既是单位犯罪中直接负责的主管人员（从其是承包人，对承包企业运作有决定权的作用而认定），又是其他直接责任人员（从其直接实施具体犯罪作用而认定），其具有双重身份，因为直接负责的主管人员身份可以隐含其他直接责任人员身份，在本案中，对被告人邵某认定为直接负责的主管人员同时隐含其又属于其他直接责任人员身份，因此，本案将被告人邵某与被告人何某区分为主从犯，也可理解是从被告人邵某是其他直接责任人员角度加以区分的。因此并不违反最高人民法院“关于单位犯罪中直接负责的主管人员与其他直接责任人员之间区分主、从犯”的司法解释及其理解的规定。

要点提示：利用他人为自己开具增值税专用发票并用于抵扣税额的行为，应按虚开增值税专用发票罪处罚。

十三、虚开用于抵扣税款发票案例分析

（一）虚开用于抵扣税款发票罪中的证据

公诉机关浙江省宁波市人民检察院。被告单位宁波某某家纺有限公司，法定代表人金某。诉讼代表人任某某，系宁波某某家纺有限公司职工。

被告人金某，男，1962年11月15日出生，汉族，浙江省宁海县人，高中文化，系宁波某某家纺有限公司法定代表人，宁海县第十六届人民代表大会代表。2009年4月9日因涉嫌犯虚开用于抵扣税款发票罪被宁海县公安局刑事拘留，同年5月11日被依法逮捕。现羁押于宁海县看守所。

被告人赵某，女，1957年3月16日出生，汉族，浙江省宁海县人，高中文化，系宁波某某家纺有限公司财务负责人。2009年4月17日因涉嫌犯虚开用于抵扣税款发票罪被宁海县公安局刑事拘留，同年5月12日被依法逮捕。现羁押于宁海县看守所。

浙江省宁波市人民检察院指控被告单位宁波某某家纺有限公司、被告人金某、赵某犯虚开用于抵扣税款发票罪，于2010年1月18日向法院提起公诉。法院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。浙江省宁波市人民检察院指派检察员出庭支持公诉。被告单位的诉讼代表人任某某、被告人金某、赵某及辩护人刘兵、郑律师、许律师到庭参加诉讼。

浙江省宁波市人民检察院指控：2008年7月至10月间，时任宁波某某家纺有限公司法定代表人的被告人金某，在采购原材料时不按规定取得增值税专用发票，致使公司没有进项发票。被告单位宁波某某家纺有限公司为了达到抵扣进项税额的目的，由被告人金某从他人处开得8份合计税额为人民币2420952.57元的“宁波海关进口增值税专用缴款书”，并授意时任该公司财务负责人的被告人赵某以票面价税合计2%的比例支付费用给开票方。上述8份“宁波海关进口增值税专用缴款书”已由被告人赵某指使他人向税务机关申报抵扣，被抵扣税款均未追回。为证明指控的犯罪事实，公诉机关向法庭提供了证人施某某等人的证言，书证宁波海关进口增值税专用缴款书、相关记账凭证、银行凭证、抵扣清单、工商登记资料、抓获经过、户籍证明以及被告人金某、赵某的供述等证据。公诉机关认为，被告单位宁波某某家纺有限公司让他人为自己虚开海关进口增值税专用缴款书，虚开税款数额巨大，被告人金某、赵某作为宁波某某家纺有限公司的法定代表人、财务负责人，对其公司虚开海关进口增值税专用缴款书行为负有直接责任，分别系直接负责的主管人员和其他直接责任人员，其行为均已触犯《刑法》第二百零五条之规定，应当以虚开用于抵扣税款发票罪追究其刑事责任，提请法院依法予以判处。

被告单位的诉讼代表人任某某对起诉书指控其单位虚开用于抵扣税款发票的犯罪事实没有意见。被告人金某对起诉书指控其单位虚开用于抵扣税款发票，其作为单位直接负责的主管人员亦已构成虚开用于抵扣税款发票罪以及对所指控其的相关犯罪事实没有意见。

经审理查明：被告单位宁波某某家纺有限公司于2004年11月注册成立，主要经营化纤毯、野营毯、拉绒毯、沙滩床、家用电器制造，自营和代理货物与技术的进出口等，由被告人金某负责实际经营直至2009年案发。2008年7月至10月间，被告单位宁波某某家纺有限公司为谋取非法利益，由时任该公司法定代表人的金某，在采购原材料时以低价进货等方式，不按规定取得增值税专用发票，致使公司缺少进项发票。为达到抵扣进项税额的目的，金某先后让他人为被告单位虚开得合计税额为人民币2420952.57元的“宁波海关进口增值税专用缴款书”8份（后经宁波海关鉴定系虚假发票），并授意时任该公司财务负责人的被告人赵某以票面价税合计2%—3%的比例支付费用给开票方。上述“宁波海关进口增值税专用缴款书”8份由赵某负责向税务机关申报抵扣。为掩盖其犯罪行为，金某又指使并伙同赵某等人向银行申请开具收款人为“浙江某某进出口有限公司”的汇票6份以支付虚构的货款，并最终将汇票项下的相应钱款贴现套回或另作他用，并制作公司假帐。被抵扣税款至今尚未追回。

上述事实，有公诉机关提交，并经法庭质证、认证的下列证据予以证明：

1.证人陈某的证言，证明2008年5月份，其在处理账务时，发现销货发票的数量远远大于原材料的实际购入量，遂向财务负责人赵某汇报，赵某指使其用暂估入账增大原材料的数量。2008年7-10月，有人用快递方式将8份宁波海关进口专用缴款书，寄到其财务室，后赵某让其在财务上入账。赵某还叫其让胡某根据金某的意思伪造入库单。其公司主要原料采购地点在绍兴。2008年其公司没有从境外进口过原材料。

2.证人王某的证言，证明其于2008年3月至2009年1月担任宁波某某家纺有限公司出纳。2008年10月10日那张汇票申请书是其经办的，那天赵某叫其到中信银行宁波分行办理45万元的汇票，收款人是浙江某某进出口有限公司，汇票办好后，其盖上随身带的宁波某某家纺有限公司的财务、法人章，然后在办理行把这张汇票交给宁波办事处的柳经理。8月27日那张汇票是叶某经办的，其它四张汇票从笔迹上看，应该是柳某办的。另外，赵某时常让其到中山路的工行、农行去汇款，汇款名字、帐号、数额都是赵某写好交给其的，汇的都是现金，数额在几万元左右。

3.证人陈某、陈某（女）的证言，均证明宁波某某家纺有限公司实际负责经营者一直都是金某。

4.证人陈某的证言，证明涉案的6份宁波某某家纺有限公司开出的华东三省一市银行汇票均是金某让其帮忙贴现，汇票第一背书栏中“浙江某某进出口公司”及“王某”的章均是事先盖好等事实。

5.证人周某的证言，证明号码为80781901的汇票背书栏中的“徐某、周某”是其所填。涉案的6份汇票都是金某叫其姐夫陈某某套现等事实。

6.证人施某的证言，证明浙江某某进出口有限公司与宁波某某家纺有限公司没有任何业务往来，8份宁波海关进口专用缴款书与该公司无关联。

7.证人叶某的证言，证明三门县某某厂与浙江某某进出口有限公司及周某均没有资金上的往来。号码为80769761的华东三省一市银行汇票背书面的“三门县某某厂财务专用章”及“叶某”的章非其所盖。

8.证人任某某的证言，证明2008年10月份曾受金某或柳某的委托，四次带汇票去路桥商业银行门口交给等在那里的陈某，其中一次柳某给了其两枚公章，叫陈某盖好章后带回还给了柳等事实。

9.证人柳某的证言，证明2008年10月份，其曾帮金某办过四份中信银行的汇票，出票人是宁波某某家纺有限公司，收款人是浙江某某进出口有限公司。

10.证人叶某的证言，证明宁波银行2008年8月27日那份汇票是由赵某指使其办理，当时赵某曾让其带一套公章交给金某。

11.宁海县国家税务局税务案件移送书、假票清单、提退税款明细报告表、虚假宁波海关进口增值税专用缴款书8份，证明宁波某某家纺有限公司在2008年7月至10月生产经营期间，取得8份虚假海关进口增值税专用缴款书，经宁波海关现场业务处核查，涉案的8份海关专用缴款书不存在。该8份虚假海关进口增值税专用缴款书合计税款人民币2420952.57元，并于当期被该公司申报抵扣进项税额。上述相关书证经二被告人及被告单位的诉讼代表人辨认后，确认无异议。

12.宁海县国家税务局城区税务分局出具的宁波某某家纺有限公司增值税海关完税凭证抵扣明细以及该公司的记账凭证、实物入库凭证，证明宁波某某家纺有限公司利用8份虚假海关进口增值税专用缴款书申报抵扣进项税额人民币2420952.57元，并已入公司帐，该公司通过补做入库单的手段以掩盖购买宁波海关进口增值税专用缴款书抵扣税款的事实。上述相关书证经二被告人及被告单位的诉讼代表人辨认后，确认无异议。

13.浙江某某进出口有限公司出具的证明、情况说明及相关印章印模式样，证明浙江某某进出口有限公司预留的真实财务印章、“王某”印章样式以及该公司与宁波某某家纺有限公司无任何业务往来，八份宁波海关进口增值税专用缴款书与该公司无关，也没有收到过宁波某某家纺有限公司2008年10月10日、14日、24日汇入的3笔所谓“货款”的事实。

14.涉案的汇票申请书5份、华东三省一市银行汇票6份，证明汇票上记载了付款人宁波某某家纺有限公司，收款人是浙江某某进出口有限公司，该6份汇票通过周某（女）、徐某等人背书给了周某或陈某。上述书证印证了宁波某某家纺有限公司为掩盖其无货虚开的犯罪事实，向银行申请开具汇票用以支付所谓“货款”，再将相关资金套回或另作他用的犯罪事实。上述相关书证经二被告人及被告单位的诉讼代表人辨认后，确认无异议。

15.宁波市工商行政管理局宁海分局出具的工商登记材料、行政处罚决定书，以及宁海县国家税务局城区税务分局出具的非正常详细信息材料，证明宁波某某家纺有限公司工商登记的基本情况和2007年8月29日工商管理部门就金某抽逃公司出资决定对其行政处罚以及2009年6月1日该公司被税务机关认定为非正常户。

16.宁海县人民代表大会常务委员会宁人大（2009）9号文件，证明宁海县人民代表大会常务委员会许可对县十六届人大代表金某依法采取刑事强制措施。

17.宁海县公安局出具的抓获经过及相关破案报告，证明被告人金某、赵某到案的具体经过情况，并证实赵某主动到公安机关投案，但未如实交代自己的罪行等事实。

18.宁海县公安局出具的户籍证明，证实被告人金某、赵某的身份情况。

19.被告人金某、赵某的供述，对上述犯罪事实供认在案，且能相互印证，并与上述各证相符。

法院认为，被告单位宁波某某家纺有限公司让他人为自己虚开海关进口增值税专用缴款书，虚开税款数额巨大；被告人金某、赵某作为被告单位宁波某某家纺有限公司的法定代表人、财务负责人，对被告单位虚开海关进口增值税专用缴款书的行为负有直接责任，分别系直接负责的主管人员和直接责任人员；被告单位宁波某某家纺有限公司和被告人金某、赵某的行为均已构成虚开用于抵扣税款发票罪。公诉机关指控的罪名成立。被告单位宁波某某家纺有限公司以及被告人金某、赵某犯罪数额巨大，均应依法惩处。鉴于被告人金某、赵某庭审时自愿认罪，认罪态度尚好，依法可酌情从轻处罚。被告人赵某的辩护人提出赵某有白首情节且系从犯等辩护意见，经查，赵某虽在案发后主动向公安机关投案，但其投案的目的是为其弟弟赵某开脱刑事责任，未如实供述自己的罪行，也没有交代其所知同案犯的共同犯罪事实，故依法不能认定其自首；另外，赵某犯罪虽受金某授意、指使，但其在具体犯罪中行为积极，作用显著，依法不能认定其系从犯，故辩护人提出的上述辩护意见与事实和法律不符，不予采纳。被告人赵某虽依法不能认定系从犯，但其在共同犯罪中的地位作用与被告人金某相比要小，故依法可对其酌情从轻处罚。依照《刑法》第二百零五条第一款、第三款、第四款、第三十条、第三十一条、第二十五条第一款、第六十四条之规定，判决如下：

第一，被告单位宁波某某家纺有限公司犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处罚金人民币50万元。（所处罚金限于本判决生效之日起三十日内缴纳。）

第二，被告人金某犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑十三年。（刑期自判决执行之日起计算，判决执行以前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日，即自2009年4月9日起至2022年4月8日止）

第三，被告人赵某犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑十年。（刑期自判决执行之日起计算，判决执行以前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日，即自2009年4月17日起至2019年4月16日止）

第四，犯罪所得人民币2420952.57元继续予以追缴。

（二）小规模纳税人虚开运输费发票不构成虚开抵扣税款发票罪

2004年8月30日，某公司法定代表人严某，因涉嫌虚开抵扣税款发票罪，被公安分局刑事拘留。2004年9月2日，律师通过到看守所会见严某并了解相关情况，得知严某担任法定代表人的某公司与某电厂做过一煤灰清运工程，由公司为电厂寻找堆放煤灰的场地，并将煤灰从电厂清运出去，由电厂按车计付费用。由于公司本身没有运输车辆，不具有运输能力，于是该公司组织社会车辆参与运输，按车计付运输费。因参与运输的车辆众多，又都是个体，没有发票，因而出现了公司实际支付了运输费，但收取运输费的人不能提供发票，公司无法做帐的局面。为能填平实际支付的数额，经人介绍，该公司按照实际支付的运输费数额，从他人处开来相应的运输费发票用于公司平帐，票面总金额为1700万余元，该公司还按照票面金额的一定比列支付给出票人手续费。事后，律师还了解到，该公司为小规模纳税人。

本案涉及金额巨大，根据刑法第205条的规定，如果罪名成立，严某将被处十年以上有期徒刑或无期徒刑。但在仔细分析案情后，律师认为严某的行为尚不>构成犯罪，并据此制做了法律意见书，分别提公安机关和检察机关，要求公安机关放弃对严某的指控，同时要求检察机关不批准对严某的逮捕申请。并认为指控的罪名不成立。理由如下：

第一，犯罪嫌疑人不构成虚开抵扣税款发票罪。虽然犯罪嫌疑人担任法定代表人的公司从他人处虚开的运输发票具有抵扣功能，但犯罪嫌疑人严某不构成虚开抵扣税款发票罪：首先，主观上犯罪嫌疑人从他人处虚开发票的目的不是为了抵扣应缴纳的税款。虽然刑法第205条没有规定虚开抵扣税款发票罪的目的条件，但虚开抵扣税款发票罪规定在“危害税收征管罪”中，根据立法本意，该罪主观上应具有抵扣税款的目的，同时根据刑法第205条的表述，“虚开……或虚开用于……”，也表明虚开抵扣税款发票罪的主观目的应是为了“用于”抵扣税款，所以虚开抵扣税款发票罪的主观目的应是为了抵扣税款，若不是出于抵扣税款，而是出于其他目的（如平帐、上市公司需增业绩等）虚开发票的，则不构成虚开抵扣税款发票罪。本案中，犯罪嫌疑人严某的所在公司在向他人支付运输费后，因收取运输费的均为个人，没有提供给犯罪嫌疑人所在单位可以列支做帐的发票。为弥补所在单位做帐的需要，犯罪嫌疑人从他人处开来运输费发票，目的是为了做到帐面金额与实际支出相符，而不是为了抵扣税款。故犯罪嫌疑人严某没有虚开抵扣税款发票罪的主观条件。其次，客观上虚开的发票不能用于抵扣税款，也没有用于抵扣，不具有刑法上的危害性。根据法律规定，只有一般纳税人单位才有抵扣税款功能，小规模纳税人没有抵扣税款功能。犯罪嫌疑人严某担任法定代表人所在的公司为小规模纳税人，没有抵扣税款功能，这家公司自成立以来也从未向税务机关抵扣过任何税款。因此犯罪嫌疑人严某从他人处虚开的发票，客观上虚开的发票不能用于抵扣税款，也没有用于抵扣，没有危害国家的税收，不具有刑法上的危害性。综上所述，犯罪嫌疑人不构成虚开抵扣税款发票罪。

第二，犯罪嫌疑人不构成偷税罪。根据《税收征管法》第六十三条的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税罪，是指纳税人、扣缴义务人故意违反税收法规、采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、在账簿上多列支出或者不列、少列收入、经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应缴纳税款，情节严重的行为。根据刑法修正案

（七），本罪已被逃税罪取代。逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的行为。如上所述，犯罪嫌疑人虚开发票的主观目的是为了填平实际支出的运输费，而不是为了虚列支出，增加成本。实际上，从他人处虚开来的发票金额，犯罪嫌疑人所在单位均已实际支出，犯罪嫌疑人也正是根据实际支出多少运输费数额，从他人处开多少数额发票，根本不存在多开。犯罪嫌疑人的行为也没有导致国家税款的流失。因此，犯罪嫌疑人不构成偷税罪。后检察机关采纳了律师的意见，没有批准对严某的逮捕申请，严某被取保候审。一年后公安机关解除了对严某的取保候审。

当然，严某的行为属于《发票管理办法》所规定的虚开发票行为，应当接受行政处罚，即由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。