境外企业境内劳务所得纳税义务的判定与分析

第一篇：境外企业境内劳务所得纳税义务的判定与分析

境外企业境内劳务所得纳税义务的判定与

分析

2010-5-24 13:57:00文章来源：中国税网【大 中 小】【打印】

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当前，境内企业经常要求境外企业进行诸如产品包装、形象设计、融资顾问、技术培训、信息服务等劳务合作以提高国际国内竞争力或影响力，这些活动除前期洽谈、信息搜集、成果交付、培训指导阶段偶尔会在境内短暂停留外一般都在境外完成。这些劳务所得，是否构成了我国营业税、企业所得税的纳税义务，需要区分不同情况具体分析。

一、非居民企业劳务所得的营业税纳税义务的确定新《营业税暂行条例》及《实施细则》规定：

《条例》第一条 在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《实施细则》第四条 条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务是指提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。

提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内的劳务即属于境内劳务，应当缴纳营业税。但是如果出现境外方在中国境外提供给境内方劳务是否也要被认定为境内劳务呢？例如，中国公民去美国考察，支付的餐饮住宿费用，显然定性为境内劳务就不现实。为此，《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）进一步明确：境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。《营业税税目注释》（国税发[1993]149号）明确的其他服务业，是指除代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业以外的服务业务，如沐浴、理发、洗染、照相、美术、裱画、誊写、打字、镌刻、计算、测试、试验、化验、录音、录像、复印、晒图、设计、制图、测绘、勘探、打包、咨询等。在这些服务业务中，以设计、咨询类劳务活动更具有代表性，根据原来的营业税政策是不征税的，2009年后开始征税，境外企业为降低自身税务风险，力主与境内企业签订不含税合同。这种情况下，境内企业在履行代扣代缴手续时，就要注意，国家税务总局《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第十条规定：扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。

二、非居民企业劳务所得的企业所得税纳税义务判定分析《企业所得税法》第三条 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

在具体判定上，非居民企业境内劳务所得所得税判定不能适用于营业税境内应税行为的标准。《企业所得税法实施条例》第七条规定：企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

上述为企业所得税的原则性规定，另外，由于非居民企业劳务所得多可以适用税收协定条款，所以，非居民劳务所得企业所得税应税行为判定及纳税处理需要从以下方面具体分析。

（一）境外企业在境内设立机构的判断：

《企业所得税法》第三条第二款规定的在境内设立机构、场所的，其发生在境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，境外企业负有主动申报缴纳企业所得税的义务，以机构、场所所在地为纳税地点申报缴纳企业所得税。具体判定依据《企业所得税法实施条例》第五条进行：企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

1、管理机构、营业机构、办事机构；

2、工厂、农场、开采自然资源的场所；

3、提供劳务的场所；

4、从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；

5、其他从事生产经营活动的机构、场所。

其次，注意税收协定方面的特殊规定。《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及利润归属问题的批复》（国税函[2006]694号）第一条规定，税收协定常设机构条款“缔约国一方企业通过雇员或其他人员，在缔约国另一方为同一项目或相关联的项目提供劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限”的规定，具体执行中是指，外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构。“设立机构、场所的非居民企业劳务所得征收管理依据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令2009年第19号）和《非居民企业所得税核定征收管理办法》的通知（国税发[2010]19号）进行。

（二）判断劳务是否属于来源于中国境内的所得

如果经过上述判断后，境外企业属于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，则对于其非居民企业的劳务所得应按劳务发生地确定是否征收企业所得税：

如果劳务所得确实发生在境外，则不属于来源于中国境内的所得，对于非居民企业应仅就其来源于境内所得征收企业所得税，境内企业也无需为其代扣代缴企业所得税。但是境内企业在对外支付时，还要遵从国内的税收管理，例如开具《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》等。

此外，需要注意支付劳务费与特许权使用费的区别：

《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函

[2009]507号）明确劳务所得通常适用税收协定营业利润条款的规定，但个别税收协定对此另有特殊规定的除外，如中英税收协定专门列有技术费条款。中英税收协定的“技术费”是指技术、监督管理、咨询服务，包括使用或有权使用有关工业、商业、科学经验的情报，作为报酬支付给任何人的款项。根据税收协定优先于国内税法的规定，境内企业与英国所属企业签订的技术服务合同计征企业所得税时就不能适用于劳务活动所得。

所以，一项劳务所得若被税务机关认定为特许权使用费，就会按照收入全额缴纳10%的企业所得税，不再区分是否在境内设立机构场所以及劳务发生地等，两者的境内所得税纳税义务的判定、计税依据以及税率都是不同的。

（三）非居民企业享受税收协定待遇间接影响境内企业劳务支出包括香港、澳门在内，我国已与近百个国家和地区签有税收协定，非居民企业提供劳务所得是否能够享受税收协定待遇，不仅仅是境外企业关注的方面，在双方合同约定境内企业负担税款的情况下，也将间接影响到境内企业的劳务支出。

1、非居民企业境内劳务所得享受税收协定待遇的条件。

国家税务总局令第19号明确：本办法所称提供劳务是指在中国境内从事加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。非居民企业在境内提供上述劳务，依据税收协定在中国境内未构成常设机构，需要享受税收协定待遇的，就必须按照第十三条规定提交《非居民企业承包工程作业和提供劳务享受税收协定待遇报告表》并附送居民身份证明及税务机关要求提交的其他证明资料。

《国家税务总局关于印发<非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）>的通知》（国税发[2009]124号）第十一条规定，非居民需要享受税收协定常设机构以及营业利润条款规定的税收协定待遇的，在发生纳税义务之前或者申报相关纳税义务时，纳税人或者扣缴义务人应向主管税务机关备案，填报并提交以下资料：

（一）《非居民享受税收协定待遇备案报告表》；

（二）由税收协定缔约对方主管当局在上一公历年度开始以后出具的税收居民身份证明；

（三）税务机关要求提供的与享受税收协定待遇有关的其他资料。

在按前款规定提交资料时，纳税人或扣缴义务人可不再填报国家税务总局令第19号第十三条第一款第（四）项规定的《非居民企业承包工程作业和提供劳务享受税收协定待遇报告表》以及其他已经向主管税务机关提交的资料。

2、非居民企业不能享受税收协定待遇的税务处理。

根据税收协定，非居民企业劳务，未构成常设机构的，不需在我国缴纳企业所得税。国税发[2009]124号第三条规定“非居民需要享受税收协定待遇的，应按照本办法规定办理审批或备案手续。凡未办理审批或备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。”非居民企业不能享受税收协定待遇，实际征管方面就可能出现两种情况。一是税务机关对不易区分的事项从保护国家税收利益的角度出发，将有特许权使用费倾向的劳务费按照特许权使用费全额适用10%的税率征收，如设计、服务事项等，两者确实存在不易划分之处。二是适用国家税务总局关于印发《非居民企业所得税核定征收管理办法》的通知（国税发[2010]19号）规定按收入总额核定应纳税所得额的计算方式计算征收企业所得税。该办法第五条确定非居民企业的利润率如下：

（一）从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；

（二）从事管理服务的，利润率为30%-50%；

（三）从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。

税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。

例如：A房地产企业与美国B技术服务公司签订技术服务合同，A企业认为美国B公司不会在中国境内构成常设机构，与其签订了不含税合同100万元，估算支出100÷（1-5%）= 105.26万元，其中营业税支出5.26万元。但是B 公司出于自身考虑付汇阶段拒绝提供居民身份证明，A企业无法办理《税务证明》，还得另行支付一笔所得税，以30%利润率和企业所得税率25%计算，税负为7.5%.含税支出变成了100÷（1-5%-7.5%）= 114.29万元，较预计多承担劳务支出9万余元。

另外，对于与我国没有签订税收协定的国家和地区的企业派遣雇员到中国境内提供劳务，通常构成企业所得税法意义上的机构、场所，应对归属于该机构、场所的所得缴纳企业所得税，适用25%的税率，而不再区分是否构成常设机构。

第二篇：企业境外林业投资现状分析与建议论文

摘要：通过对我国企业境外林业投资的现状分析，总结我国企业对外林业投资的若干特点，以及林业企业走出去开展对外投资合作的主要问题。从政策、财税金融、服务等方面提出了相关建议。

关键词：林业企业；对外投资；合作

近年来，我国企业在境外初步打造了多层次、宽领域的林业投资合作平台，促进了我国林业与全球经济的融合。在取得一定成绩的同时，我国企业走出去开展境外林业投资合作仍然会遇到很多问题，支持企业走出去开展林业对外投资合作的政策措施还不完善，需要国家采取更加积极的政策支持。

１开展林业投资合作的发展阶段

我国企业跨出国门，开展境外林业投资合作起步于２０世纪８０年代，至今约有３０多年的历史。从时间跨度和投资规模上大体可分为２个阶段。

１.１林业企业包袱沉重

无奈走出国门寻求生存之路阶段从企业的属性看，这一阶段走出去的企业主要以东北森工企业为主，２０世纪八九十年代，全国森工企业、尤其是东北国有林区，由于长期森林资源过度消耗，入不敷出，森林采伐量锐减，仅黑龙江森工企业木材产量由１９９０年的１２６０万ｍ３骤减到１９９８年的６７０万ｍ３［１］，加上国家投入不到位等多种因素，导致森工企业处于森林资源危机、林区经济危困的“两危”局面。林业职工的生路和企业发展两大问题迫使形成了对外投资合作、向外延伸、开展境外采伐的思路。这一时期，主要利用国家的援外资金，或是企业通过贷款等渠道，资金投入一般在３０００～８０００万元人民币①。森工企业率先在赤道几内亚、巴布亚新几内亚、苏里南等国家开展林业投资合作，龙江森工、大兴安岭林业集团公司主要在具有地缘优势的俄罗斯开展森林采伐作业。

１.２积极参与世界经济大循环

主动走出去开展境外林业投资合作阶段２０世纪９０年代以来，我国企业经历了由计划经济向市场经济转变的重大变革，企业实力得到了很大提升。随着世界经济一体化格局的形成，企业间相互合作领域不断扩大，各国在生产过程中依赖程度不断加深，生产要素在全球范围内得到大规模有效配置；区域经济合作日益加强，跨国公司成为世界经济的主体。我国企业经过深化改革，企业转型，摆脱了３０年来旧的管理体制和经营模式，加上国家出台了一系列减免税负的扶持政策，给企业注入了生机和活力，随着林产工业不断发展和国家经济建设对木材的刚性需求，再一次激发了企业开展境外林业投资合作的决心和信心。这一时期与第一阶段有着本质的不同，一是不再是林业企业孤军奋战，对外投资合作的企业呈现出多元化的趋势，中粮集团、中航国际等一批实力较强的大型国有企业也瞄准了林业领域，通过购买、租赁等形式开展林业合作，进行资本扩张；林业企业通过独资、合资等多种渠道融资，以股份制或国有加民营的形式主动开展境外林业投资合作和跨国经营；一大批私营企业也跻身于境外林业投资合作［２］。且此阶段经营绩效明显好于第一阶段。

２现阶段开展林业投资的新特点

２.１林业对外投资合作步伐明显加快

随着国家鼓励“走出去”各项政策措施的落地，效应逐步显现，我国境外林业投资合作步伐明显加快。截至２０１４年底，中资企业在俄罗斯、非洲、东南亚、美洲等国家和地区林业投资合作租用和购买林地达６１００万ｈｍ２，实际投资２０亿美元。大中型投资合作项目１７８个，分布在１８个国家，输出劳务人员约１万人，雇佣外方人员近３万人②。

２.２对外投资合作企业主体结构多元化

近年来，除传统森工企业外，私营、国有、混合所有制等不同类型企业纷纷走出去开展境外林业投资合作。如中粮集团、中航国际、中国诚通集团、中林集团、内蒙古森工集团等一批实力强的大型国有企业和一批有实力的民营企业，为拓展自身发展空间，通过购买、租赁森林资源等形式开展境外林业投资合作。出现了一批具有一定国际竞争力、引领辐射功能较强的跨国公司，企业跨国经营路径日趋成熟，抗风险能力及社会责任意识逐渐增强。

２.３对外投资合作开展合作的方式发生重大转变

通过多年的探索和发展，目前，境外林业投资合作由过去企业直接投资购买或租赁森林资源向收并购、合资合作、资本运作、战略联盟、股权置换等多种合作方式转变，由过去单一的采伐及粗加工向采伐、精深加工、物流、贸易一体化转变，境外木材工业园区建设正在快速兴起。

３开展林业投资现状

３.１企业数量及国内分布

截止到２０１４年底，实际发生境外林业投资合作采伐加工及相关国际贸易类的中方企业有１６７家②。１６７家企业分布于全国１７个省、自治区、直辖市（含计划单列单位），企业数量排名前５的省份为黑龙江、内蒙古、吉林、山东、江苏。民营企业分布于全国１６个省、自治区、直辖市，企业数量排名前５的省份同上。黑龙江省的境外投资民营企业数量为７６家，占到民营企业总数的４８７％（图１）。境外投资合作的企业数量与国内林业产业的分布呈现正相关性。在境外从事森林采伐及贸易的中资企业主要来自以下两个地区：一个是黑龙江、吉林和内蒙古等与俄罗斯地理位置毗邻的省份，其中黑龙江省是我国传统林业产业大省，森林资源丰富，与黑龙江省一江相隔的俄罗斯远东地区是俄罗斯森林资源最丰富的地区。这种地缘优势使得黑龙江、吉林以及内蒙古从事境外林业投资合作的企业数量众多。二是来自于江苏、山东等国内林业产业发达地区的企业。这些省份虽然自有森林资源并不丰富，但由于经济较为发达，带动了地区的木材加工业发展，对木材等资源的需求量较大，为保障资源供给，一些企业开始开展对外林业投资合作，以控制上游资源，形成产业链。图１全国境外投资采伐加工类企业数量国内分布Ｆｉｇ１Ｄｉｓｔｒｉｂｕｔｉｏｎｏｆｌｏｇｇｉｎｇａｎｄｐｒｏｃｅｓｓｉｎｇｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓｏｆｏｖｅｒｓｅａｉｎｖｅｓｔｍｅｎｔ

３.２企业的类型分类

１）按所有制分。在１６７家统计企业中，民营企业（含国有参股）１６２家，占全部统计企业的９７％①，民营企业已经成为境外林业投资合作的主体，这与林业投资合作项目周期长的特点以及民营企业经营灵活的优势相关。２）按行业类型分。林业企业（包括生产、贸易涉林企业）１５６家，占全部统计企业的９３４％；非林业企业（主营业务非林业企业）１１家，占全部统计企业的６６％①。不同行业企业之间的混合并购，能有效分散风险，为企业进入其他行业提供途径，是多元化的一个重要方法。国内非林业行业企业，无论是国有企业还是民营企业，近年均对境外林业项目进行大规模投资，反映出企业对该类林业项目具有较好投资回报预期［３］；同时也是国家“走出去”战略成效的体现。

３.３企业数量及国别分布

截至２０１４年，１６７家中方企业在境外投资项目达１７８个①。投资项目主要分布在欧洲、非洲、亚洲、北美洲、南美洲、大洋洲的１８个国家。从投资的地区和国别看，国内企业投资的集中区域主要是我国周边国家，如俄罗斯、老挝、柬埔寨，以及非洲森林资源富集国家，如加蓬、刚果（布）等。从图２可以看出，我国企业境外林业投资合作地区几乎遍布全球，围绕着森林资源分布丰富地区都有投资行为。其中，林业企业在俄罗斯投资合作的项目达到１３７个，占总项目数的７７％。按境外企业的数量排名，投资国别依次为俄罗斯、加蓬、加拿大、老挝、柬埔寨、美国、新西兰、印度尼西亚、刚果（布）、贝宁、圭亚那、赞比亚、玻利维亚、格鲁吉亚、喀麦隆、越南、埃塞俄比亚、英属维尔京群岛等，这些都是森林资源丰富的国家和地区。

３.４企业境外林业投资合作的组织形式

当前我国企业走出去开展境外林业投资的形式主要有３种：境内企业在投资国直接设立新企业；境内企业并购国外企业部分或全部股权；境内企业与国外企业合作开发建设［４］。由此形成“独资”、“合资”、“合作”等组织形式。按投资项目统计，“独资”形式的企业占４７８％；“合资”形式占３５６％；“合作”形式占１６６％①。

３.５开展林业投资合作项目特点

１）投资大。林业境外投资合作项目多在欠发达国家和地区，在所在国也是位于远离基础设施条件优越的地区，要投资该类项目往往需要比其它行业投入更多的人力、物力、财力。境外林业投资合作因涉及多重因素，往往需要自行开展道路、桥梁、电力等基础设施建设，同类项目投资在国外一般比国内要大的多。２）周期长。林产品不同于其他产品，由于林木需要一定的经济生长期后才能被采伐利用，这一基本特征决定了林业投资一般周期较长。３）投资回报不高。由于投资大、周期长等各种因素影响，境外林业投资合作回报不高。我国进口木材数量上一直受制于国外木材供应商，在价格上也难有话语权，木材贸易量虽然快速增长，木材经营利润却一直处于较低水平。４）风险大。由于国际经营环境及管理的复杂性、林业项目自身的不确定性，境外林业投资合作面临较大风险，主要表现为企业境外融资风险、投资决策风险、政府监管及服务风险、境外投资保护风险、投资环境风险等［５］。此外，林业投资合作所在国多是欠发达国家，政治不稳定，法律不健全等众多限制因素，以及国际上将森林问题政治化等因素也都增大了企业境外林业投资合作的风险。

４存在问题

４.１民营企业融资困难

随着经济全球化，区域经济一体化步伐不断加快，我国企业实力逐步增强，走出去开展境外林业投资合作企业日益增多，其中绝大多数为民营企业。在走出去过程中，由于民营企业的信用状况、财务状况、融资担保能力等方面的欠缺，融资困难成为困扰民营企业发展的最大障碍［６］。２０１２年，国家林业局与国家开发银行签署了《开发性金融支持林业发展合作协议》，重点对企业对外投资合作开展境外森林资源开发加大信贷支持力度。协议签署以来，已对中林集团、中航林业、大兴安岭林业集团公司等企业的境外林业投资合作重点项目进行了贷款支持，一定程度上缓解了境外林业投资合作项目贷款难的问题。但中小民营企业融资难、境外林权不能抵押、林业项目贷款期限短以及企业自筹资金比例高等问题仍没有得到解决。

４.２手续繁难消减政策支持力度

企业要获得外贸发展基金、进出口银行政策性贷款、援外优惠贷款、合资合作基金等方面的政策支持，都需要经过不同渠道层层申报，耗时长，成本高，部分抵消了政策支持力度。以现有的对外经济技术合作专项资金政策为例，虽然政策的制定和出发点很好，但由于享受该项政策需要从投资审批、外汇管理、项目备案、林地租赁、生产设计、采伐、加工、运输、报关等等一整套完整手续的审核，填写一套十分专业的申请表格，企业才能享受到该项政策支持。而企业境外林业投资合作项目周期长，若完全按照要求去实施，则需要付出更大的成本和更多的时间。因此，许多民营企业的手续并不是十分健全和规范，很难享受到该项政策支持。

４.３企业维权困难

目前，我国企业开展境外林业投资合作国大都属于发展中国家，其经济发展环境较差，存在政策不稳定、透明度差、执行力弱以及政治风险等问题，诸多的不确定性和风险难以保证合作的可持续性。企业在经营过程中经常会遇到这样或那样的问题，导致权益受到损害，而企业身处他乡，自身力量微弱，当自身权益受到损害的时候，却无力维护。

４.４服务保障体系不健全

走出去开展林业投资合作的企业，尤其是民营企业自身存在很多问题，包括对外投资合作开展境外合作经验不足，抗风险能力差；企业对合作国的法律法规、政策、投资环境等各方面情况研究不够，森林资源底数调查和规划设计等基础性工作不实，项目本土化程度不高，有效规避政策调整变动风险、宏观经济风险、市场和经营风险能力不强；在森林问题日益政治化背景下，企业对大局发展趋势及宏观研判能力不够［７］。因此，迫切希望在技术支撑、人员培训、信息服务、双多边合作、宏观指导等方面得到支持，而我国针对企业在外进行投资合作的服务保障体系尚不健全。

５建议

５.１强化政策扶持

一是实施重点国别（地区）战略。制定境外林业开发利用合作规划，从全球森林资源供给的资源性、地缘性、投资环境和双边关系出发，进行国际产业布局，明确开展境外森林资源合作的重点和主攻方向。依托我国丝绸之路经济带和海上丝绸之路建设，有序引导企业赴俄罗斯、东南亚等国家和地区开展林业投资合作。依托中非合作论坛、中非发展基金等，引导企业赴非洲开展林业投资合作。二是培育龙头企业，支持集群化“对外投资合作”。培育一批国际竞争力强、市场占比高的林业跨国公司，提升企业国际化经营水平，增强境外资源掌控能力和贸易话语权。按照市场规则，平等互利、循序渐进、注重实效的原则，优化国别布局和产业定位，鼓励开展境外木材加工园区建设，推动企业集群式对外投资合作。三是建立境外森林资源开发和培育基地。积极推进境外林业投资合作示范园区建设，延长产业链，促进产业结构升级。在自然条件优越的国家建立境外森林资源开发和培育基地，促进森林资源可持续发展。

５.２强化财税金融扶持

一是加大对企业“走出去”开展境外林业投资合作的资金扶持力度。扩大对外经济技术合作专项资金规模。对境外林业投资合作园区建设予以倾斜，对企业在境外购买或长期租赁林地、前期开展森林资源调查规划设计以及项目实施所必需的基础设施建设等给予适当补助。二是创新金融产品，加强政策性信贷支持，完善融资担保机制，降低林业走出去项目贷款抵押条件，允许使用境外林权进行贷款抵押，延长贷款期限，增大贷款额度，化解林业走出去贷款难问题。三是完善境外投资保险制度，加大政策性保险机构对境外投资的保险支持力度，创新保险品种，提高服务水平，鼓励保险机构根据企业需求有针对性地开发保险产品，帮助企业抵御外部风险［８］。四是国家鼓励有条件的地方政府，采取财政资金支持的方式支持企业对外投资合作。五是加大林业对外援助力度，发挥援外资金的先导带动作用。对与我国林业经贸关系密切，森林资源丰富的发展中国家进行林业物资、设备、项目援助，既能带动企业走出去开展林业项目合作，又能带动我成熟适用林业技术、设备走出去，为我企业境外开展林业投资合作创造有利条件。

５.３健全服务保障体系

一是强化双多边机制。国家通过高层对话和双多边合作等渠道，为企业争取发展空间。改善我企业在资源国的投资贸易环境，逐步解决办理劳务手续难、费用高的问题。加快签订和落实多双边税收协定，加强对外税收磋商和合作。二是健全应急处置机制，及时处理安全事件。商务部已会同有关部门发布《境外中资企业机构和人员安全管理规定》，提出了境外安全突发事件的处理程序等，切实保障企业及人员的合法权益。三是派遣驻外林业官员，协调境外林业投资合作的有关问题。参照德国等林业发达国家的做法，向俄罗斯、巴西、加拿大、非洲等重点国家和地区我驻外使（领）馆派驻林业参赞，指导、服务我企业开展林业投资合作，使我国企业全面了解目前所处的外部环境，减少企业海外投资的盲目性，增加境外投资的可行性，协调解决合作中遇到的问题，树立和维护良好国际形象。四是提高综合服务水平。健全统计制度，完善监管规定，建立政府层面公共信息平台，提高咨询服务能力，加强培训力度，鼓励并支持建立林业投资合作商会，协调解决对外投资合作出现的各种问题，营造良好的舆论环境。

６结语

经过３０多年的发展，我国企业境外林业投资已取得一定成绩，但综合来看，企业开展境外林业投资合作的规模和水平依然处于较低层次，“走出去”面临一系列问题与挑战，道阻且长。国家层面，财政、税收等扶持政策尚不完善，还未建立起林业对外投资合作的金融扶持体系，支持手段单一。如何全方位、多角度、量体裁衣地针对林业对外投资开展扶持，驱动并保障企业，特别是中小林业企业“走出去”开展稳健的可持续投资，需要进一步探讨与实践。

参考文献：

［１］国家林业局．中国林业统计年鉴（１９９８）［Ｍ］．北京：中国林业出版社，１９９９：４５．

［２］管志杰，公培臣．中国林业对外投资区域选择：可持续发展的视角［Ｊ］．干旱区资源与环境，２０１５，２９（６）：２０－２４．

［３］李文军．走出去林业产业贸易的新常态［Ｊ］．中国林业产业，２０１５（２）：３．

［４］刘超．林业企业对外投资研究［Ｊ］．林业经济，２００６（１０）：７２－７４．

［５］红霞．中国境外投资风险及其防范研究［Ｊ］．中央财经大学学报，２００６（３）：６３－６７．

［６］松野．中国民营企业对外投资政策及投资优势分析［Ｊ］．港澳经济，２０１５（１４）：１１．

［７］李亚卿．中小企业走出去的路径选择及学理分析［Ｊ］．当代经济，２０１４（８）：５６－５８．

［８］赵琼．我国企业对外投资对策研究［Ｊ］．现代商贸工业，２０１５（１０）：５９－６１．

第三篇：关于房产税、城镇土地使用税纳税义务发生与截止时间的分析

关于房产税、城镇土地使用税纳税义务发生与截止时间的分析

在实际工作中无论是纳税人还是税务人员，在判定房产税和城镇土地使用税纳税义务发生与截止时间时，经常有模糊概念，为了便于统一掌握，就相关文件综合分析，谈谈个人观点。

一、房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间的相关规定

（一）早在1986年《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（[86]财税地字第008号）第十九条：纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按规定征收房产税。第二十条规定：企业停产、撤销后，对他们原有的房产闲置不用的，经省、自治区、直辖市税务局批准可暂不征收房产税；如果这些房产转给其他征税单位使用或者企业恢复生产的时候，应依照规定征收房产税。第二十一条规定：凡是在基建工地为基建工地服务的各种临时性房屋，在施工期间，一律免征房产税。但是，如果在基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应当从基建单位接收的次月起，依照规定征收房产税。

（二）2003年《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发［2003］89号）第二条、关于确定房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间问题规定：

1、购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。

2、购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税。

3、出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。

4、房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地使用税（该文件第二条第4款中有关房地产开发企业城镇土地使用税纳税义务发生时间的规定被财税[2006]186号文件废止。）。

（三）2006年《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）第二条、关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题是这样规定的：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。自2007年1月1日起执行。

（四）2009年《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）第三条，关于房产税、城镇土地使用税纳税义务截止时间的问题规定：纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。自2009年1月1日起执行。

二、综合分析房产税、城镇土地使用税纳税义务发生与截止时间 上述四个文件都是关于房产税、城镇土地使用税纳税义务发生与截止时间相关规定，为了方便掌握，现就可能发生的业务列项解析如下：

1、自建的房屋，自建成之次月起缴纳房产税。

2、委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起缴纳房产税；在办理验收手续前已使用的，自使用次月起缴纳房产税。

3、委托施工企业建设的房屋或者房地产开企业自建的房屋，在办理验收手续前或未出售前出租的，自签订出租合同并取得租金（或合同中明确支付租金）之日起发生房产税纳税义务；出借的，自出借之次月起由使用人缴纳房产税。

4、房地产开发企业自用的商品房，自房屋使用之次月起缴纳房产税。

5、凡是在基建工地为基建工地服务的各种临时性房屋，如果在基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应当从基建单位接收的次月起缴纳房产税。

上述1、2、3、4、5、涉及的城镇土地使用税，则由纳税人从取得土地使用权合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。对于是否取得《土地使用证》不能作为纳税义务发生时间的依据。

6、企业停产后对原有的房产闲置不用的，由各省、自治区、直辖市税务局确定征免。吉地税地字„1999‟95号文件规定：经有关部门批准，关闭、停产一年以上的企业，在停产期间，闲置未用的房产，经当地县以上地税机关报省地税局批准，可暂免征收房产税。

7、企业撤销后，对原有的房产闲置不用的，可暂不征收房产税。对撤销后，如果这些房产转给其他征税单位使用或者企业恢复生产的时候，应从恢复生产次月起征收房产税。

8、纳税人购置新建（在建）商品房或存量房（已建成的商品房），自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税，或自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起缴纳。

A、如果在没办理“房屋权属证书”前进行装修的，要根据签订合同的交付使用时间为准。如果合同中未明确交付时间的，应以纳税人实际使用（开始装修）时间为准。

B、如果开发商未交付使用或未办理“房屋权属证书”前纳税人委托开发商进行装修则属于实物或权利状态未发生变化，对购置人不缴纳房产税和城镇土地使用税，待装修完成交付使用时确定纳税义务发生。

C、如果合同中约定了交付使用时间，开发商未能如期履行的，应以实际交付时间为准。

三、几个名词概念的分析

关于财税[2008]152号“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务”的规定，有着双重意义，某种意义上讲，一方终止，则别一方开始缴纳。具体判定： A、实物发生变化，如：某纳税人将房屋或土地使用权转让给房地产企业，房屋被拆除了。

B、权利发生变化：应该主要从合同签订判断，财税[2006]186号说的是合同签订日是判定缴纳土地使用税的依据，相反，对出让土地的一方应该是合同签订日终止纳税义务。权力发生变化，主要是办理相关手续，即：《产权证》、《土地使用证》或“合同”、“协议”这些履行了，就是权力发生变化了。C、状态发生变化：状态应该理解为是否改变原状和实物形态，如：原来的房屋是办公楼，现在变成商场或经营场所了，原来的土地是耕地，现在变成了撂荒地。

实物、权力、状态发生变化，这三项其中有一项发生了改变，就应当判定，一方终止，则别一方开始缴纳。

四、几个实务分析

1、企业将部分房屋出租后，是从当月减少按原值计算的房产税，还是从下月减少？即，权利状态发生变化的当月终止纳税义务，也就是从下月减少。

2、纳税人取得政府划拨土地后，在没到土地管理部门办理手续前，是否征收土地使用税？即：如果实物状态未发生变化，原土地使用者还在耕种或原住户的生产生活都没有改变，则没有发生纳税义务。如果房屋实施动迁，或耕地撂荒，或该土地的实际经营管理都属于被划拨者所有，则发生了纳税义务。

3、企业与土地管理部门签订了合同，只付一部分款，没办理《土地使用证》这时是否纳税土地使用税？即：首先从合同约定交付土地时间判定，没有交付时的，依签订合同为准。是否交款，交多少，办不办证都不是判定依据。

4、房地产开发企业销售商品房，从什么时间确定终止缴纳土地使用税？即：要从合同约定的交房时间判定，如果约定到期，开发商并没有交房，则应从实际交付时终止缴纳土地使用税，如果合同没有约定交房时间，就不能以签订商品房销售合同的时间判定终止纳税了，就要按房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末终止纳税。具体判定，则应从开发商将住户钥匙交给购房人时作为终止缴纳土地使用税的时间。

陈永山

2010年6月19日星期六