财会便[2009]14号--财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函

第一篇：财会便[2009]14号--财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函

财政部关于不丧失控制权情况下处置部分

对子公司投资会计处理的复函

财会便[2009]14号

证监会会计部：

你部“关于处置子公司长期股权投资（不丧失控制权）会计处理有关问题”的来函收悉，就其中涉及的会计处理问题，经研究，我们的意见为：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。

财政部会计司

2009年2月27日

第二篇：关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函

财政部关于不丧失控制权情况下处置部

分对子公司投资会计处理的复函

财会便[2009]14号

颁布时间：2009-2-27发文单位：财政部

证监会会计部：

你部“关于处置子公司长期股权投资（不丧失控制权）会计处理有关问题”的来函收悉，就其中涉及的会计处理问题，经研究，我们的意见为：

母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境

内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。

财政部会计司

2009年2月27日

第三篇：六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理

六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理

企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：

(一)从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计人处置投资当期母公司的个别利润表。

(二)在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款(或对价的公允价值)与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益(资本公积——资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

【例24—7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80％股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25％对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80％股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000 万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：

1.甲公司个别财务报表

借：银行存款26 000 000

贷：长期股权投资21 500 000

投资收益4 500 000

2．甲公司合并财务报表

出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。

第四篇：第107讲_处置对子公司投资的会计处理

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理

二、处置对子公司投资的会计处理

（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资

母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表；

在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。

【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。

【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。

【例题】甲公司于20×7年2月2日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

购买日商誉=8 600-9 800×80%=760（万元）。

1．甲公司个别财务报表

借：银行存款

000 000

贷：长期股权投资

500 000

投资收益

500 000 2．甲公司合并财务报表

（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权 1.一次交易处置子公司

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：

（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

2.多次交易分步处置子公司

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本节中“

（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定“进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。【教材例27-50】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A公司。2×11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7 000万元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2×11年12月31日之前支付3 000万元，以先取得A公司30%股权；乙公司应在2×12年12月31日之前支付4 000万元，以取得A公司剩余70%股权。2×11年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按甲公司已分得的金额进行相应调整。

2×11年12月31日，乙公司按照协议约定向甲公司支付3 000万元，甲公司将A公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为5 000万元。

2×12年9月30日，乙公司向甲公司支付4 000万元，甲公司将A公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得A公司的控制权；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为6 000万元。

2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司实现净利润1 000万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。

本例中，甲公司通过两次交易分步处置其持有的A公司100%股权：第一次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。

首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易：

（1）甲公司处置A公司股权是出于集中力量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；

（3）在第一次交易中，30%股权的对价为3 000万元，相对于100%股权的对价总额7 000万元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间A公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。

2×11年12月31日，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。处置价款3 000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账面价值份额1 500万元（5 000×30%）之间的差额为1 500万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：

借：银行存款

000

贷：少数股东权益

500

其他综合收益

500

2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作为甲公司持股70%的非全资子公司应纳入甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1 000万元中归属于乙公司的份额300万元（1 000×30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。

2×12年9月30日，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳人合并范围。甲公司应终止确认对A公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款4 000万元与享有的A公司净资产份额4 200万元（6 000×70%）之间的差额200万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 500万元转入当期损益。

（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表

在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。

在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。

编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。

在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。

三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【提示1】该交易在合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。

【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。

【教材例27-51】2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。增资完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。

本例中，甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1 600万元（2 000×80%）；增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1 680万元（2 400×70%），两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。

【例题·多选题】2×15年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司，A公司、B公司对C公司的持股比例分别为75%和25%。C公司为A公司的子公司，2×16年B公司对C公司增资500万元，增资后占C公司股权比例为35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。A公司下列会计处理中正确的有（）。

A.B公司对C公司增资前A公司享有的C公司净资产账面价值为1 500万元 B.B公司对C公司增资后A公司享有的C公司净资产账面价值为1 625万元 C.增资后A公司合并资产负债表中应调增资本公积125万元 D.增资后A公司个别负债表中应调增资本公积125万元【答案】ABC

【解析】A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1500万元（2 000×75%），选项A正确；增资后，A公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1 625万元（2 500×65%），两者之间的差额125万元，在A公司合并资产负债表中应调增资本公积，选项B和C正确，选项D错误。

【例题·单选题】甲公司于2×16年12月31日以5 000万元取得乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，购买日乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元。2×17年12月31日，乙公司增资前净资产账面价值为6 500万元，按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值为7 000万元。同日，乙公司其他投资者向乙公司增资1 200万元，增资后，甲公司持有乙公司股权比例下降为70%，仍能够对乙公司实施控制。不考虑所得税和其他因素影响。增资后甲公司合并资产负债表中应调增资本公积的金额为（）万元。

A.540 B.140 C.-210 D.190

【答案】B

【解析】乙公司其他投资者增资前，甲公司持股比例为80%，由于少数股东增资，甲公司持股比例变为70%。增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的乙公司按购买日公允价值持续计算净资产账面价值为5 600万元（7 000×80%），增资后，甲公司按照70%持股比例享有的乙公司净资产账面价值为5 740万元（8 200×70%），两者之间的差额为140万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积，选项B正确。

四、交叉持股的合并处理

交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。

母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

五、逆流交易的合并处理

如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。【教材例27-52】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×13年5月1日，A公司向甲公司销售商品1 000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。截至2×13年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。2×13年年末，甲公司对剩余存货进行检查，发现未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2×13年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。

本例中，2×13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元

[（1 000-700）×20%]。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：营业收入

000

贷：营业成本

000 借：营业成本

贷：存货

同时，由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。

在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%）。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：少数股东权益

2贷：少数股东损益

补充：

截至2×14年12月31日，甲公司已将该批商品全部实现对外销售。在2×14年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：期初未分配利润

贷：营业成本

借：少数股东损益

贷：少数股东权益

六、其他特殊交易

对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。例如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。

第五篇：母公司处置对子公司投资的会计处理

母公司处置对子公司投资的会计处理

根据《会计准则讲解》2010版和2011版CPA教材相关内容解析。

一、母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表

合并财务报表进行相关会计处理：

【例 34—8】丙公司 2×10 年 6 月30 日取得了丁公司 60%的股权，支付的现金为9000万元；日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。

2×12年 6月 30日，公司处置了对丁公司的一部分股权(占丁公司股份的 40%)，取得处置价款为 8000 万元，处置后丁公司的持股比例降为20%(剩余20%股权的公允价值为 4000万元)，丧失了对丁公司的控制权；处置日，丁公司可辨认净资产账面价值为10200万元，公允价值为 10700万元。丁公司在2×10 年7日至2×12年6月30日之间实现的净利润为600 万元，其他综合收益为100 万元。

（一）个别财务报表会计处理：

丙公司在丧失对丁公司控制权当期的个别财务报表中，会计处理如下：

1．确认股权投资处置损益。

将处置价款(8000万元)与其账面价值(9000×40%/60%=6000万元)之间的差额(2000万元)计入期投

资收益。

借：银行存款 8000万元；

贷：长期股权投资——丁公司6000万元；

投资收益 2000万元。

2．对于处置后剩余股权(即持有的丁公司20%股权投资)的处理，可能存在以下三种情形：一是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认长期股权投资，并以成本法核算。

二是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号----金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。

三是能够对丁公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价

值，再采用权益法核算。

如果属于第一种情形，丙公司应当按照账面价值 3000万元(9000-6000)作为长期股权投资，并采用

成本法核算；

如果属于第二种情形，丙公司应当按照账面价值 3000 万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第 22号----金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。

如果属于第三种情形，丙公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：

第一步，将剩余股权投资账面价值 3000 万元与原投资时应享有丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额(3000-10000×20%=1000 万元)作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进

行调整；第二步，按照处置投资后持股比例计算享有丁公司 2×10年 7 月 1 日至 2×12 年 6 月 30日之间实现的净利润和其他综合收益为 140 万元［(600+100)×20%］，应当调整增加长期股权投资的账面价值，借：长期股权投资——丁公司140万元；

贷：盈余公积/未分配利润/投资收益120万元（600*0.2）；

资本公积20万元（100*0.2）。第三步，在以后期间采用权益法核算。

（二）合并财务报表的处理

在合并会计报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日(即丧失控制权日)的公允价值进行重计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，如果存在相关商誉，还应当扣除商誉（原投资时形成的商誉）。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为期投资收益（是全部转出，借：资本公积；贷：投资收益）。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。上例中丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表(假定丙公司还存在其他子公司——注：这是前提)中，应当按照以下四个步骤进行会计处理：

第一步，应当对剩余的对丁公司 20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量(4000万元，注：20%股权应含商誉，即：8000/0.4*0.2)。

第二步，处置股权取得的对价(8000万元)与剩余股权公允价值(4000万元)之和(12000万元)，减去按原持股比例(60%)计算应享有丁公司自购买日开始持续计算的净资产份额(10700 万元×60%=6420 万元)之间的差额 5580 万元(12000-6420)，计入丧失控制权当期的投资收益。由于本例中，丙公司在丧失控制权日存在对丁公司的商誉3000 万元(9000-10000×60%)，在计算处置丁公司的投资收益时，还应扣除

3000 万元的商誉，计入丧失控制权当期投资收益的净额为 2580 万元(5580-3000)。

注意： 2010版讲解比较模糊，所有调整合并报表都涉及投资成本，没交待清楚。

1、个别报表已确认处置收益2000万元，此处合并调整又产生收益2580万元，如果全额计入投资收益，则因处置股权产生的投资收益4580万元，显然是不对的,应冲回：

借：投资收益 2000元；

长期股权投资——丁公司580万元；

贷：投资收益4580万元。2、60%股权出售日的公允价值8000万元，与原始投资成本6000万元比，产生2000万元的收益，但丙公司持有丁公司期间利润增加而相应增加的收益（权益）份额未考虑，购买日至处置股权日丁公司实现净利润600万元，其他综合收益100万元，由于在个别报表未体现，合并报表应予调整。

借：长期股权投资——丁公司280万元；

贷：资本公积 40万元；

未分配利润240万元。

调整后：个别报表的长期股权投资账面值是3140万元（3000原始成本、丁公司产生利润调整140）；合并报表长期股权投资账面值是4000万元（3140+580+280）万元，与公允价值一致。

把1—2合并在一起调整是：借：长期股权投资——丁公司860万元；

贷：资本公积40万元；

未分配利润820万元。

第三步，丁公司其他综合收益中与丙公司持有股权(60%)相关的部分(100万元×60%=60万元)，也应

当转为当期投资收益，此不投资成本问题。

借：资本公积 60万元；

贷：投资收益60万元。

第四步，在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表附注中，丙公司还应当披露其处置后剩余的丁公司20%股权在丧失控制权日的公允价值(4000万元)、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额(4000

万元-10700×20%=1860 万元)。

注：上述1860万元的得利，是以出售为前提重新计量剩余股权的公允价值，如以后不出售仍需要合并报表，则体现的是商誉。

思考：以后每期编制合并报表是否仍需要重复调整，如何调整？

二、不丧失控制权的处置

母公司处置对子公司的投资，如果没有丧失对子公司的控制权(即没有导致处置子公司)，也应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

从母公司的个别财务报表角度，作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，计入母公司当期利

润表。计益长期股权投资的处置，确认有关有：

在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。

例：甲公司于20*7年2月20日取得乙公司80%股权，成本8600万元，购买日乙公司净资产公允价值总额9800万元，属非同一控制下企业合并。20*9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司的股权投资中的25%对外出售，取得价款2600万元，出售日，乙公司账面净资产公允价值12000万元，交易后，甲公司仍能对乙公司实施控制。

1、甲公司出售日的会计处理：借：银行存款 2600万元；

贷：长期股权投资——乙公司2150万元（8000*0.25）；

投资收益 450万元。

2、甲公司出售日合并会计报表的会计处理

出售25%长期投资，折合股权是：20%=2150／（8600／0.8），20%的股权净资产份额是：2400=12000*0.2，出售股权所得价款与股权的净资产份额的差额是200万元（2600-2400）。2010讲解规定，200万元差额计入资本公积，在计入资本公积的同时，对应的计入什么科目，讲解

未提及，分析如下：

出售价款2600——投资成本2150——净资产份额2400三者是何关系？个别报表计算出售收益450万元是与母公司长期投资比较产生的收益。

投资成本2150万元与净资产份额2400万元差额250万元中，含投资权益增值和商誉两部分。2150万元投资成本对应的商誉是190万元（2150-9800*0.2）；20%股权持续计算的持有收益是440万元（12000-9800）*0.2，投资成本扣除商誉后的持有期间有收益是250万元。

个别报表体现的收益450万元，出售少数股权真正的收益只有250万元，因此，出售价款与股权所占净资产份额差额200万元计入权益项目中的资本公积，体现的是与收购少数股权相同的权益性交易的处

理方法。

借：投资收益 200万元贷：资本公积 200万元；

此调整后，母公司剩余股份60%，投资成本6450万元，权益调整1320万元（12000-9800）*0.6

如编制出售股权后的合并抵消是：借：乙公司权益 12000万元；商誉 570万元（6450-9800*0.6）；

贷：长期股权投资7770万元；

少数股东权益4800万元。