0Xuhnos2010年注册会计师考试审计教材第三章03（5篇）

第一篇：0Xuhnos2010年注册会计师考试审计教材第三章03

七夕，古今诗人惯咏星月与悲情。吾生虽晚，世态炎凉却已看透矣。情也成空，且作“挥手袖底风”罢。是夜，窗外风雨如晦，吾独坐陋室，听一曲《尘缘》，合成诗韵一首，觉放诸古今，亦独有风韵也。乃书于纸上。毕而卧。凄然入梦。乙酉年七月初七。

-----啸之记。

第三章

注册会计师法律责任

第一节 注册会计师的法律环境

一、注册会计师承担法律责任的依据

注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。在普通法(已有法律判决案例的累积)下，注册会计师有责任履行对客户的合同。如果因过失或违约而没有提供服务，或没有提供合格的服务，应当承担对客户的责任。在某些情况下，注册会计师可能要对客户以外的其他人承担责任，如对“已预见”将依赖财务报表的有限第三者承担责任。除了普通法以外，注册会计师还可能依据成文法对第三者承担责任。如在美国，l933年《证券法》和1934年《证券交易法》包含的一些条款，都可以作为起诉注册会计师的依据。在极少的情况下，注册会计师可能还要承担刑事责任。因此，无论是按照普通法还是成文法，注册会计师都可能因执业原因承担相应的法律责任。进一步说，法律责任是与违反合约条款、民事侵权(由于违背法律责任而侵害他人合法权益的民事过失)或犯罪联系在一起的。对于客户和非客户而言，这些责任是不言而喻的。由于

非合约方不能凭借合约来要求经济利益，因此，非合约方(非客户)通常被排除在与合约方利益相关的部分之外。

法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就会变成实际的损失。

经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化(如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等)而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。很多会计和法律专业人士认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是不理解经营失败和审计失败之间的差别。众所周知，资本投入或借给企业后就面临某种程度的经营风险。审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某

项重大舞弊行为。

在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎这一法律问题。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。在这种情况下，法律通常允许因注册会计师未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方，获得由审计失败导致的部分或全部损失的补偿。但是，由于审计业务的复杂性，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎也是一件困难的工作。尽管如此，注册会计师如果未能恪守应有的职业谨慎通常由此承担责任，并可能致使会计师事务所也遭受损失。

二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式(一)注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因

从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势。由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大、业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。同时，政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。在这种清款下，利益相关者起诉注册会计师的案件逐渐增多，注册会计师败诉的案例也日益增多。这是律师有非常强烈的动机，以或有收费为基础向利益相关者提供法律服务，无论是否有道理，都将注册会计师作为起诉对象。

总体来说，注册会计师法律责任逐步加重的社会原因可归结为以下几个方面：（1）消费者利益的保护主义兴起。随着美国20世纪30年代

早期《证券法》的通过和证券市场的发展，投资者和债权人更多开始使用经审计的财务报表作为决策依据。这种现象提高了社会公众对注册会计师工作的期望，也极大增强了依赖注册会计师工作的投资者和债权人由于遭受损失而向注册会计师获取补偿的欲望。这可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的一种补偿，表明人们开始对消费者的利益逐渐认识和重视。（2）有关审计保险论的运用。社会公众将注册会计师看作是财务报表的保证人。因此，当注册会计师作为“保证人”被看作是一个拥有经济实力的团体时，投资者和债权人在每次遭遇困境时，往往将注册会计师作为索取赔偿的对象，当作承担责任的“深口袋”。这就是所谓的“深口袋”理论（deep-pooket theon）(即任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉。不论其应当受到惩罚的程度如何)和“风险社会化”（即把责任推向那些被认为可以避免损失或或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人)，注册会计师越来越明显地被看作是担保人而非独立、客观的审计者和报告者；(3)注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。(二)注册会计师法律责任逐步拓展的表现形式

“诉讼爆炸”(1ition explosion)是注册会计师责任加重的主要表现形式。近十多年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重犬损失，注册会计师因而被指控未能及时揭示或报告这些问题，并被要求赔偿有关损失。迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于扩大注册会计师在这些方面的法律责任。

注册会计师法律责任的不断扩大，履行责任的对象随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权，“诉讼爆炸”也由此产生。在目前的法律环境下，注册会计师职业引人关注的一个问题是，指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增多。20世纪90年代美国专家估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％。诉讼赔偿不仅是大型会计师事务所面临的问题，也是中小会计师事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。

在国外，政府和民间诉讼者一样，也越来越多地就注册会计师执业不当提出诉讼，并从法律上要求进行赔偿。例如，美国联邦储备局和美国司法部联合对与一家主要金融机构审计失败有关的会计师事务所提出诉讼，英国政府也曾经在美国起诉一家与一个现已不存在的汽车制造公司有关的会计师事务所，以求弥补损失。诉讼的范围并不局限在美国。一家大型国际保险经纪公司的总裁在一次讲话中说，对注册会计师指控的案件至少在70个国家中有所增长。

保险危机是注册会计师责任加重的另一种表现形式。伴随着诉讼迅速增长的趋势，出现了另外一个重要的现象：职业过失保险赔付急剧增长，而保险赔付的增加又不可避免地导致保险费用的攀升。例如，在美国，在对执业不当的审判中，凡涉及大额赔付的，陪审团裁决的基础就是认为赔偿金额通常由保险公司而非被告承担。陪审团的裁决表明他们已先人为主地认为被告都事先投了保。很明显，在陪审团眼中，保险金额的支付就像天上掉下来的馅饼。

早期的司法制度倾向于限定注册会计师对第三方的法律责任，但自20世纪70年代末以来，不少法官巳放弃上述判例原则，转而规定注册会计师对已知的第三方使用者或财务报表的特定用途必须承担法律责任。当注册会计师涉及民事侵权案件时，诉讼带来的直接后果就是导致赔偿金额的持续上涨。这又导致注册会计师由于支付高额保险费用而引发提供的服务价格持续上涨。兰、对注册会计师法律责任的认定(一)违约

所谓违约，是指合同的一方或多方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。(二)过失

所谓过失，是指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。

普通过失，有的也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师而言则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。

重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持。对注册会计师而

言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。(三)欺诈

欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。

与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国，许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样；具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。

四、注册会计师承担法律责任的种类

注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律规定，可能被判承担负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政责任，对注册会计师而言，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任是指触犯刑罚所必须承

担的法律后果。

第二节 国外注册会计师的法律责任

注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。这里主要以美国为例，重点介绍注册会计师的民事责任。美国注册会计师的法律责任主要源自普通法和成文法。所谓普通法，指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各项法律；所谓成文法，则是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。在运用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例；但在成文法案件中，法院只能按照有关法律的字面进行解释。

一、注册会计师对于客户的责任

注册会计师向客户承担责任是基于直接合同关系以及侵权行为法的有关规定。根据普通法的规定，注册会计师违反合同的规定，要向客户承担违约责任。根据侵权法的规定，注册会计师因为普通过失，要向客户承担责任。同样，如果注册会计师因为重大过失或欺诈行为给客户造成损失，也要向客户承担责任。因此，在普通法下，如果由于注册会计师的过失(即使是普通过失)给客户造成了经济损失，注册会计师就对客户负有法律责任。遭受损失的客户往往指控注册会计师具有过失，从而向法院提起要求注册会计师赔偿的诉讼。一旦客户对注册会计师提起诉讼，在普通法下，客户(即原告)就负有举证责任，即必须向法院证明其已受到损失，以及这种损失是由于注册会计师的过失造成的。

客户往往以普通过失向注册会计师提起诉讼，即指控注册会计师

没有保持应有的职业谨慎。如果财务报表中存在重大错报，而注册会计师没有尽到应有的职业谨慎以发现该重大错报，客户就有理由对注册会计师提起诉讼。客户通常基于过失原则，将注册会计师在审计过程中没有发现员工挪用公款行为，或者高估企业资产或收人向法院提起诉讼。由于这种诉讼是由客户提起的，所以注册会计师和客户当事人构成了共同关系。在大多数案件中，挪用公款的人都被当作诉讼的一方当事人。然而，到挪用公款被发现时，挪用公款的人往往花费掉了非法取得的财产，无法支付法院判决要求赔偿的金额。因此，客户往往要求注册会计师予以赔偿。

美国大多数州采用相对过失原则。也就是说，将客户的过失、注册会计师的过失以及其他当事人的责任在比例分配基础上进行比较，所有当事人将根据各自过失程度按比例承担责任。值得指出的是，采用相对过失原则的多数州也同时适用某种形式的连带原则。．根据这个原则，请求权人可以从任何有责任的被告那里主张全部或部分损失赔偿，而不必考虑被告过失比例的大小。因为在许多案件中，其他被告没有财产或参加保险，只有注册会计师可以赔偿，通常因其“深口袋”而对判决中所确定的全部损失承担赔偿责任。

注册会计师在受到指控时，通常采用以下一种或几种理由进行抗辩：

一是无提供服务义务。无提供服务义务，是指注册会计师声称会计师事务所和客户没有隐含或明确的服务合同。例如，注册会计师向客户提供的是审阅或编制财务报表服务而未提供审计服务，如果客户

以员工挪用公款向注册会计师提出诉讼，注册会计师可以辩护，由于没有提供审计服务，没有执行相应的审计工作，上述服务不足以发现财务报表存在的重大错报。因此，注册会计师举证无提供服务义务的通常做法，就是利用业务约定书。许多专家也认为，会计师事务所与客户签定业务约定书，是注册会计师减少不利诉讼的有利手段。

二是审计中无过失行为。审计中无过失行为，是指注册会计师声称根据审计准则的规定执行审计工作，只要审计工作是恰当的，即使没有发现财务报表存在的错报，也不承担责任。注册会计师对财务报表只能提供合理保证，如果要求发现所有的错报，实质上将其置于财务报表担保人的地位。

三是共同过失。共同过失，是指原告受到的损失是由于他本身同样具有过失而造成的。如果客户自身的行为，或者是导致索赔损失的基础，或者干预了审计工作，注册会计师就可以共同过失为由进行抗辩。比如注册会计师未能查出客户的现金短缺而具有过失，但客户由于没有设置适当的现金内部控制制度就具有共同过失。共同过失的抗辩实际上也是表示注册会计师的过失并非客户受损的直接原因的一种方式。这种抗辩在美国视司法管辖区域而定，在某些州或许会减少甚至全部免除注册会计师的责任。

四是缺乏因果关系。如果客户指控注册会计师，必须证明注册会计师的过失和客户的损失之间具有密切的因果关系。例如注册会计师未能在约定的日期成审计工作，客户指控由此导致银行未能按期发放一笔贷款。如果客户以此要求注册会计师承担相关损失，注册会计师

可以缺乏因果关系进行辩护。

二、普通法下注册会计师对于第三者的责任

在普通法下，注册会计师除了可能被客户提起诉讼外，还可能对第三者承担法律责任。第三者包括现有的和潜在的股东、供应商、银行和其他债权人等。如果第三者由于信赖存在重大错报的财务报表而遭受损失，注册会计师可能要对第三者承担法律责任。(一)注册会计师对于受益第三者的责任

受益第三者这个法律概念，主要是指合同(业务约定书)中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道客户委托其对财务报表进行审计的目的在于为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。

客户之所以能够取得归因于注册会计师普通过失的损害赔偿权利，源自普通法下有关合同的判例。受益第三者同样具有客户和会计师事务所所订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失(包括普通过失)给依赖经审计的财务报表的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。(二)注册会计师对于其他第三者的责任

客户和受益第三者对注册会计师的过失具有损害赔偿的追索权，因为它们具有和会计师事务所所订合同中的各项权利。那么其他依赖经审计的财务报表却无合同中特定权利的许多第三者是否也有追索权呢?也就是说，注册会计师对于其他第三者是否也有责任呢?这在普

通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注册会计师的责任。

1931年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案，是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它确立了“厄特马斯主义”的传统做法。在这个案件中，被告杜罗斯会计师事务所对一家经营橡胶进口和销售的公司进行审计并出具了无保留意见的审计报告，但其后不久这家公司宣告破产。，厄特马斯公司是这家公司的应收账款代理商(企业将应收账款直接卖给代理商以期迅速获得现金)，根据注册会计师的审计意见曾给予它几次贷款。厄特马斯公司以未能查出应收账款中有70万美元系欺诈为由，指控会计师事务所具有过失。纽约上诉法院(即纽约州最高法院)的判定意见是犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责；但同时法院也认为，如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。

可见，注册会计师对于未指明的第三者是否负有责任，“厄特马斯主义”的关键在于要看过失程度的大小。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责。但是自20世纪80年代以来，许多法院扩大了“厄特马斯主义”的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。所谓可以合理预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖财务报表的人，例如资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预期的第三者。在美国，目前关于普通法下注册会计师对于第三者的责任仍然处

于不确定状态，一些司法权威仍然承认“厄特马斯主义”的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者有责任；但同时也有些州的法院坚持认为，具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。

普通法下注册会计师对于第三者的责任案中，举证的责任也在原告，即当原告(第三者)提起诉讼时，他必须向法院证明：(1)他本身受到了损失；(2)他依赖了令人误解的已审财务报表；(3)这种依赖是他受到损失的直接原因；(4)注册会计师具有某种程度的过失。作为被告的注册会计师仍处于反驳原告所做指控的地位。

三、成文法下注册会计师对于第三者的责任

与普通法一样，成文法(正式立法颁布的法律)在注册会计师执业过程中也占据着重要的地位。对注册会计师职业产生影响的成文法包括《联邦邮件欺诈法》、《股票买卖控制法》．以及后来发布的《贪污欺诈损害组织法案》。影响注册会计师执业行为最重要的成文法是1933年《证券法》和1934年《证券交易法》，以及《贪污欺诈损害组织法案》、1995年《非公开交易证券诉讼法改革法案》和《萨班斯一奥克斯利法案》。(一)1933年《证券法》

在某种程度上，1933年《证券法》。被认为是一项主要规范信息披露的法案。具体而言，该法案的出发点是为新发行证券的潜在购买者提供信息，从而使购买者据以做出投资决策。

1933年《证券法》规定：凡是公开发行证券(包括股票和债券)

的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。1933年《证券法》对注册会计师的要求颇为严格，表现在：其一，只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任；其二，将不少举证责任由原告转向被告，原告(证券购买人)仅需证明他遭受了掼失以及登记表是令人误解的，而不需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失，这方面的举证责任转向被告(注册会计师)。但是，1933年《证券法》将有追索权的第三者限定在二组有限的投资人——证券的原始购买人。

在1933年《证券法》里，注册会计师如欲避免承担原告损失的责任，必须向法院正面证明本身并无过失，或其过失并非原告受损的直接原因。因此，1933年《证券法》建立了注册会计师责任的标准，即注册会计师应当对他的普通过失行为造成的损害负责，并在解脱责任时，必须提供证据证明其无辜，而非单单反驳原告的非难或指控。(二)1934年《证券交易法》

与1933年《证券法》相比，1934年《证券交易法》有如下特点：首先，1933年《证券法》仅适用于新发行证券的购买者，而1934年《证券交易法》既适用于已发行证券的买者，又适用于已发行证券的卖者；其次，从对证据的要求看，1934年《证券交易法》的第18、(a)部分要求原告举出的证据，多于1933年《证券法》第11部分的

要求。

1934年《证券交易法》规定：每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司(具有100万美元以上的总资产和500位以上的股东)，均须向证券交易委员会呈送经注册会计师审计过的年度财务报表。如果这些年度财务报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对于买卖公司证券的任何人负有责任，除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。

与1933年《证券法》相比，1934年《证券交易法》涉及的财务报表和投资者数目要多。1933年《证券法》将注册会计师的责任限定在登记表中的财务报表和那些原始购买公司证券的投资者，但在1934．年《证券交易法》中，注册会计师要对上市公司每午的年度财务报表和买卖公司证券的任何人负责。

不过，1934年《证券交易法》对注册会计师的责任有所减轻。由于1934年《证券交易法》规定“除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的”。这就将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，而1933年《证券法》则涉及注册会计师的普通过失。

1934年《证券交易法》将大部分的举证责任也转向被告。但与1933年《证券法》不同的是，原告应当向法院证明他依赖了令人误解的财务报表，也就是说要证明这是他受损的直接原因。另外，1933年《证券法》要求注册会计师证明他并无过失，而1934年《证券交易法》比较宽大，只要求注册会计师证明他的行为“出于善意”(即

无重大过失和欺诈)就可以了。

(三)1995年《非公开交易证券诉讼改革法案》

1995年12月，美国国会通过了《非公开交易证券诉讼改革法案》，商业企业和专业团体多年来不遗余力努力的目标终于初见成效。原告律师滥用诉讼体系的做法终于被关注，并受到限制。法案较为重要的内容如下：

1.连带责任（指任一被告都有承担全部损失赔偿的责任）被在一定条件下的比例责任（在非故意的情况下，每一被告仅按其责任比例承担最终判决的赔偿数额中的相应部分）所代替；

2．对原告诉讼律师的申诉规定了更加严格的标准，从而减少了对执业行为吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用专业原告进行诉讼的行为；

3．“安全港”条款开始施行。根据此条款，以诚实、公正的态度出具的预测报告，在联邦证券法下，不必承担相应的责任； 4．证券欺诈行为不再被认为是《贪污欺诈损害组织法案。》中的“本质行为”，从而使原告不能在证券诉讼法案中任意提出高额损失赔偿。

(四)《贪污欺诈损害组织法案》

《贪污欺诈损害组织法案》是美国国会于1970年通过的，这是防止有组织犯罪的一个有力武器。如同谋杀、纵火、贿赂等罪名一样，该法案试图细化和特别制定出确切的欺诈罪名，例如邮件欺诈罪和证券交易欺诈罪等。很明显，符合“诈骗模式”的行为都是非法的，而

“诈骗模式”被界定在10年内进行了两种或两种以上的违法行为。

该法第三条对于注册会计师和其他被指控的人影响较大： 1．允许公民提出民事诉讼；

2.原告方只要举出诉讼证据的优势（而不是刑事诉讼案所要求“超出合理怀疑”的举据标准），即可证明他们诉讼要求的合理性；

3.在诉讼中获胜的原告可获得3倍的赔偿。

（五）2002年《公众公司会计改革和投资者保护法案》 针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台了2002年《公众公司会计改革和投资者保护法案》。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作《萨班斯—奥克斯利法案》。该法案对美国1933年《证券法》和1934年《证券交易法》做出不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出了许多新的规定。

其中与注册会计师相关的内容主要包括：

1.成立独立的公众公司会计监察委员会，监管执行公众公司审计业务的会计师事务所；

2.加强注册会计师的独立性； 3.加大公司的财务报告责任； 4.强化财务披露义务； 5.加重对违法行为的处罚。

第三节 中国注册会计师的法律责任

随着社会主义市场经济体制在我国的建立和完善，注册会计师在

社会经济生活中的地位越来越重要，发挥的作用越来越大。如果注册会计师工作失误或犯有欺诈行为，将会给客户或依赖经审计财务报表的第三者造成重大损失，严重的甚至导致经济秩序的紊乱。因此，强化注册会计师的法律责任意识，严格注册会计师的法律责任，以保证职业道德和执业质量，就显得愈来愈重要。近年来我国颁布的不少经济法律中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》及《刑法》等。此外，为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中的民事侵权赔偿责任，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益，根据《民法通则》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等法律，结合审判实践，最高人民法院相继出台了一系列相关司法解释。

一、相关法律规定(一)民事责任

1．《注册会计师法》的规定。1994年1月1日实施的《注册会计师法》在第六章“法律责任”中规定了注册会计师的行政、刑事和民事责任。其中关于民事责任的条款是第42条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”

2．《证券法》的规定。2005年12月29日新修订的《证券法》第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、。资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出

具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”

3．《公司法》的规定。2005年10月27日新修订的《公司法》第二百零八条第三款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”

(二)行政责任和刑事责任

1．《注册会计师法》的规定。《注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。

注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销洼册会计师证书。

会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

2．《证券法》的规定。《证券法》第二百零一条规定：“为股票的

发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。”

第二百零七条规定：“违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中做出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款；属于国家工作人员的；还应当依法给予行政处分。”

第二百二十三条规定：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。”

第二百二十五条规定：“上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处以三万元以上三十万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。”

第二百三十一条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

3．《公司法》的规定。《公司法》第二百零八条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违

法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。

承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较严重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。”

第二百一十六条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

4．《刑法》的规定。《刑法》第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。”

二、相关司法解释

随着我国社会主义市场经济的不断发展，会计师事务所的民事责任问题引起社会各界的关注。1996年4月4日；最高人民法院发布法函[1996]56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的函》，对出具验资证明的会计师事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事责任作出规定，并引发了“验资诉讼风暴”。其后，又陆续发布了五个关于会计师事务所民事责任的司法解释，为人民法院正确审理涉及会计师事务所民事责任案件提供了重要的法律适用依据。特别是2007年6月11日发布的《关于审理涉及会计师事务所

在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《司法解释》)，是在梳理最高人民法院以往发布的五个司法解释的基础上，经过充分讨论和反复论证，将审判实践中出现的新情况、新问题作出符合法律精神并切合实际的规定，具有里程碑式的意义。《司法解释》的主要内容如下。

(一)《司法解释》的特点

《司法解释》根据法律规定的精神，立足于既要保护投资者合法权益，又要为注册会计师行业提供健康的发展空间，在以下方面作出较新的规定：(1)明确侵权责任产生的根本原因；(2)明确利害关系人的范围；(3)承认执业准则的法律地位；(4)统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式；(5)明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定；(6)明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形；(7)强调过失比例责任和责任的顺位；(8)、认定会计师事务所过错责任的具体指引；(9)完善不承担责任和减轻责任的事由；(10)强调审判程序的重要性。

其中，维护公众投资者等利害关系人利益的保障措施主要包括：(1)侵权责任产生的原因，不仅包括验资业务，而且包括《注册会计师法》第十四条规定的财务报表、企业合并、分立以及清算中的审计业务；(2)明确利害关系人的范围；(3)统一过错推定原则和举证责任倒置分配模式；(4)规定会计师事务所承担责任的情形，以及会计师事务所和分支机构关系方面。保证注册会计师行业发展的措施有：(1)承认执业准则的法律地位，为司法解释的相关规定奠定基础；(2)明

确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定。防止滥诉；(3)认定过错责任的具体操作规则即过错认定指引，以便准确认定会计师事务所的民事责任；(4)完善不承担责任和减轻责任的事由，实现损失的公平负担。

(二)关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定

《司法解释》第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。

会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”

(三)关于诉讼当事人的列置的规定

《司法解释》第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。

利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。

利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉

讼。”

(四)关于归责原则和举证分配的规定

《司法解释》第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。

会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。”

会计师事务所侵权民事责任的归责原则和举证责任的分配问题，是《司法解释》中的两个关键问题。其中，归责原则主要解决会计师事务所的过错认定问题，举证责任分配原则主要解决会计师事务所的过错和不实报告与损害之间的因果关系是否存在的证明问题。(五)关于会计师事务所与被审计单位的连带责任的规定

《司法解释》第五条规定：“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带责任：(一)与被审计单位恶意串通；(二)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；(三)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或作不实报告；(四)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；(五)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明；(六)被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。

对被审计单位有前款第(二)至(五)项所列行为注册会计师按照

执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。”(六)关于过失责任和过失指引的规定

《司法解释》第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。

注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：(一)违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定；(二)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；(三)制定的审计计划存在明显疏漏；(四)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；(五)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；(六)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；(七)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；(八)明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；(九)错误判断和评价审计证据；(十)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。”

(七)关于抗辩事由的规定

《司法解释》第七条规定：“会计师事务所能够证明存在下列情形之一的，不承担民事责任：(一)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；(二)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实

的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；(三)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；(四)已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；(五)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。”

《司法解释》在会计师事务所侵权责任认定方面采取过错推定归责原则和举证责任倒置证明责任分配模式，意味着会计师事务所并非在任何时候都承担责任。根据《司法解释》的规定，在会计师事务所可以提出抗辩，并能够证明事由成立的情况下，可以不承担民事赔偿责任。

(八)关于减责事由的规定

《司法解释》第八条规定：“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”

(九)关于无效的免责条款的规定

《司法解释》第九条规定：“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供工商登记使用’、‘本报告仅供工商登记实用’等类似内容的，不能作为免责的事由。”

(十)关于赔偿顺位和最高限额的规定

《司法解释》第十条规定：“人民法院根据本司法解释第六条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按下列情形处理：(一)应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，被审计单位的

出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未弥补，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。(二)对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。(三)会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。”

(十一)关于会计师事务所与分所的连带责任的规定

《司法解释》第十一条规定：“会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。”(十二)关于禁止擅自追加被执行人的规定

《司法解释》第十一条规定：“本司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。”

第四节 注册会计师如何避免法律诉讼

注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，那些蒙受损失的受害人总想通过起诉注册会计师尽可能使损失得以补偿。因此，法律诉讼一直是困扰着西方国家会计师职业界的一大难题，注册会计师行业每年不得不为此付出大量的精力、支付巨额的赔偿金、购买高昂的保险费。

注册会计师制度在我国恢复重建已有20多年的历史，在20世纪80年代，人们对这一新生行业还很陌生，但进入90年代以来，随着

注册会计师地位和作用的提高，注册会计师的知名度也越来越大。政府部门和社会公众在了解注册会计师作用的同时，对注册会计师责任的了解也在增加，因此注册会计师的诉讼案件便时有发生。近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件。有关会计师事务所均因出具虚假报告造成严重后果而被撤销、没收财产或取消特许业务资格，有关注册会计师也被吊销资格，有的被追究刑事责任。除一些大案件之外，涉及注册会计师的中小型诉讼案更有日益上升的趋势。如何避免法律诉讼。已成为我国注册会计师非常关注的问题。

一、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施

面对注册会计师法律责任的扩展和被控诉讼案件的急剧增加，整个注册会计师职业界都在积极研究如何避免法律诉讼。这对提高注册会计师的审计质量，增强发现重大错误与舞弊的能力都有较大的帮助。

注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。而要尽可能不发生过失或防止欺诈，注册会计师应当达到以下基本要求：(一)增强执业独立性

独立性是注册会计师审计的生命。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一地遵循独立原则；但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。(二)保持应有的职业谨慎

在所有注册会计师的审计过失中，最主要的是由于缺乏应有的职业谨慎而引起的。在执行审计业务过程中，未严格遵守审计准则，不执行适当的审计程序，对有关被审计单位的问题未保持应有的职业谨慎，或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序，都会导致财务报表中的重大错报不被发现。(三)强化执业质量控制

许多审计中的差错是由于注册会计师失察或未能对助理人员或其他人员进行切实的监督而发生的。对于业务复杂且重大的委托单位来说，其审计是由多个注册会计师及助理人员共同配合来完成的：如果他们的分工存在重叠或间隙，又缺乏严密的质量控制，就会发生过失。

二、注册会计师避免法律诉讼的具体措施

注册会计师避免法律诉讼的具体措施，可以概括为以下几点：(一)严格遵循职业道德守则和执业准则的要求

正如前文所充分论述的，不能苛求注册会计师对于财务报表中的所有错报都要承担法律责任，注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。而判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业。因此，保持良好的职业道德行为，严格遵循执业准则的要求执行工作、出具报告，对于避免法律诉讼或在提起的诉讼中保护注册会计师具有非常重要的作用。

(二)建立健全会计师事务所质量控制制度

会计师事务所不同于一般的企业，质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心和关键。如果一个会计师事务所质量控制不严，很有可能因某一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。因此，会计师事务所必须建立健全一套严密、科学的质量控制制度，并把这套制度落实到整个审计过程和各个审计环节，促使注册会计师按照执业准则的要求执业，保证审计业务质量。(三)与委托人签订业务约定书

《注册会计师法》第十六条规定，注册会计师承办业务，会计师事务所应与委托人签订委托合同(即业务约定书)。业务约定书具有法律效力，它是确定注册会计师和委托人责任的一个重要文件。会计师事务所不论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书，这样才能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少到最低限度。

(四)审慎选择客户

注册会计师如欲避免法律诉讼，必须慎重选择客户。一是要选择正直的客户。如果客户对其顾客、员工、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然会欺骗注册会计师。会计师事务所在接受业务前，一定要对客户的情况有所了解，评价管理层和关键股东的诚信和品质，弄清委托的真正目的，尤其是在执行特殊目的审计业务时更应如此。二是对陷入财务和法律困境的客户要尤为注意。中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。周转不灵或面临破产的公司，其股东或债权人总想为他们的损失寻找替

罪羊，因此对那些已经陷入财务困境的被审计单位要特别注意。(五)深入了解被审计单位的业务

在很多案件中，注册会计师之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况及被审计单位的业务。会计是经济活动的综合反映，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，仅局限于有关的会计资料，就可能发现不了某些错误。(六)提取风险基金或购买责任保险

在西方国家，投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施。尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。我国《注册会计师法》规定会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。(七)聘请熟悉注册会计师法律责任的律师

会计师事务所聘请熟悉相关法规及注册会计师法律责任的律师。在执业过程中如遇重大法律问题，注册会计师应同律师详细讨论所有潜在的风险，并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼，也应请有经验的律师参与诉讼。

第二篇：2011年注册会计师考试《审计》教材-第三章

第三章

注册会计师法律责任

第一节 注册会计师的法律环境

一、注册会计师承担法律责任的依据

注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。在普通法(已有法律判决案例的累积)下，注册会计师有责任履行对客户的合同。如果因过失或违约而没有提供服务，或没有提供合格的服务，应当承担对客户的责任。在某些情况下，注册会计师可能要对客户以外的其他人承担责任，如对“已预见”将依赖财务报表的有限第三者承担责任。除了普通法以外，注册会计师还可能依据成文法对第三者承担责任。如在美国，l933年《证券法》和1934年《证券交易法》包含的一些条款，都可以作为起诉注册会计师的依据。在极少的情况下，注册会计师可能还要承担刑事责任。因此，无论是按照普通法还是成文法，注册会计师都可能因执业原因承担相应的法律责任。进一步说，法律责任是与违反合约条款、民事侵权(由于违背法律责任而侵害他人合法权益的民事过失)或犯罪联系在一起的。对于客户和非客户而言，这些责任是不言而喻的。由于非合约方不能凭借合约来要求经济利益，因此，非合约方(非客户)通常被排除在与合约方利益相关的部分之外。

法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就会变成实际的损失。

经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化(如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等)而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。很多会计和法律专业人士认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是不理解经营失败和审计失败之间的差别。众所周知，资本投入或借给企业后就面临某种程度的经营风险。审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。

在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎这一法律问题。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。在这种情况下，法律通常允许因注册会计师未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方，获得由审计失败导致的部分或全部损失的补偿。但是，由于审计业务的复杂性，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎也是一件困难的工作。尽管如此，注册会计师如果未能恪守应有的职业谨慎通常由此承担责任，并可能致使会计师事务所也遭受损失。

二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式(一)注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因

从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势。由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大、业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。同时，政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。在这种清款下，利益相关者起诉注册会计师的案件逐渐增多，注册会计师败诉的案例也日益增多。这是律师有非常强烈的动机，以或有收费为基础向利益相关者提供法律服务，无论是否有道理，都将注册会计师作为起诉对象。

总体来说，注册会计师法律责任逐步加重的社会原因可归结为以下几个方面：（1）消费者利益的保护主义兴起。随着美国20世纪30年代早期《证券法》的通过和证券市场的发展，投资者和债权人更多开始使用经审计的财务报表作为决策依据。这种现象提高了社会公众对注册会计师工作的期望，也极大增强了依赖注册会计师工作的投资者和债权人由于遭受损失而向注册会计师获取补偿的欲望。这可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的一种补偿，表明人们开始对消费者的利益逐渐认识和重视。（2）有关审计保险论的运用。社会公众将注册会计师看作是财务报表的保证人。因此，当注册会计师作为“保证人”被看作是一个拥有经济实力的团体时，投资者和债权人在每次遭遇困境时，往往将注册会计师作为索取赔偿的对象，当作承担责任的“深口袋”。这就是所谓的“深口袋”理论（deep-pooket theon）(即任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉。不论其应当受到惩罚的程度如何)和“风险社会化”（即把责任推向那些被认为可以避免损失或或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人)，注册会计师越来越明显地被看作是担保人而非独立、客观的审计者和报告者；(3)注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。

(二)注册会计师法律责任逐步拓展的表现形式

“诉讼爆炸”(1ition explosion)是注册会计师责任加重的主要表现形式。近十多年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重犬损失，注册会计师因而被指控未能及时揭示或报告这些问题，并被要求赔偿有关损失。迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于扩大注册会计师在这些方面的法律责任。

注册会计师法律责任的不断扩大，履行责任的对象随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权，“诉讼爆炸”也由此产生。在目前的法律环境下，注册会计师职业引人关注的一个问题是，指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增多。20世纪90年代美国专家估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％。诉讼赔偿不仅是大型会计师事务所面临的问题，也是中小会计师事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。

在国外，政府和民间诉讼者一样，也越来越多地就注册会计师执业不当提出诉讼，并从法律上要求进行赔偿。例如，美国联邦储备局和美国司法部联合对与一家主要金融机构审计失败有关的会计师事务所提出诉讼，英国政府也曾经在美国起诉一家与一个现已不存在的汽车制造公司有关的会计师事务所，以求弥补损失。诉讼的范围并不局限在美国。一家大型国际保险经纪公司的总裁在一次讲话中说，对注册会计师指控的案件至少在70个国家中有所增长。

保险危机是注册会计师责任加重的另一种表现形式。伴随着诉讼迅速增长的趋势，出现了另外一个重要的现象：职业过失保险赔付急剧增长，而保险赔付的增加又不可避免地导致保险费用的攀升。例如，在美国，在对执业不当的审判中，凡涉及大额赔付的，陪审团裁决的基础就是认为赔偿金额通常由保险公司而非被告承担。陪审团的裁决表明他们已先人为主地认为被告都事先投了保。很明显，在陪审团眼中，保险金额的支付就像天上掉下来的馅饼。

早期的司法制度倾向于限定注册会计师对第三方的法律责任，但自20世纪70年代末以来，不少法官巳放弃上述判例原则，转而规定注册会计师对已知的第三方使用者或财务报表的特定用途必须承担法律责任。当注册会计师涉及民事侵权案件时，诉讼带来的直接后果就是导致赔偿金额的持续上涨。这又导致注册会计师由于支付高额保险费用而引发提供的服务价格持续上涨。

三、对注册会计师法律责任的认定(一)违约

所谓违约，是指合同的一方或多方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。(二)过失

所谓过失，是指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。

普通过失，有的也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师而言则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。

重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持。对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。(三)欺诈

欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。

与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国，许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样；具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。

四、注册会计师承担法律责任的种类

注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律规定，可能被判承担负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政责任，对注册会计师而言，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任是指触犯刑罚所必须承担的法律后果。其种类包括罚金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罚等。

第二节 国外注册会计师的法律责任

注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。这里主要以美国为例，重点介绍注册会计师的民事责任。美国注册会计师的法律责任主要源自普通法和成文法。所谓普通法，指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各项法律；所谓成文法，则是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。在运用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例；但在成文法案件中，法院只能按照有关法律的字面进行解释。

一、注册会计师对于客户的责任

注册会计师向客户承担责任是基于直接合同关系以及侵权行为法的有关规定。根据普通法的规定，注册会计师违反合同的规定，要向客户承担违约责任。根据侵权法的规定，注册会计师因为普通过失，要向客户承担责任。同样，如果注册会计师因为重大过失或欺诈行为给客户造成损失，也要向客户承担责任。因此，在普通法下，如果由于注册会计师的过失(即使是普通过失)给客户造成了经济损失，注册会计师就对客户负有法律责任。遭受损失的客户往往指控注册会计师具有过失，从而向法院提起要求注册会计师赔偿的诉讼。一旦客户对注册会计师提起诉讼，在普通法下，客户(即原告)就负有举证责任，即必须向法院证明其已受到损失，以及这种损失是由于注册会计师的过失造成的。

客户往往以普通过失向注册会计师提起诉讼，即指控注册会计师没有保持应有的职业谨慎。如果财务报表中存在重大错报，而注册会计师没有尽到应有的职业谨慎以发现该重大错报，客户就有理由对注册会计师提起诉讼。客户通常基于过失原则，将注册会计师在审计过程中没有发现员工挪用公款行为，或者高估企业资产或收人向法院提起诉讼。由于这种诉讼是由客户提起的，所以注册会计师和客户当事人构成了共同关系。在大多数案件中，挪用公款的人都被当作诉讼的一方当事人。然而，到挪用公款被发现时，挪用公款的人往往花费掉了非法取得的财产，无法支付法院判决要求赔偿的金额。因此，客户往往要求注册会计师予以赔偿。

美国大多数州采用相对过失原则。也就是说，将客户的过失、注册会计师的过失以及其他当事人的责任在比例分配基础上进行比较，所有当事人将根据各自过失程度按比例承担责任。值得指出的是，采用相对过失原则的多数州也同时适用某种形式的连带原则。．根据这个原则，请求权人可以从任何有责任的被告那里主张全部或部分损失赔偿，而不必考虑被告过失比例的大小。因为在许多案件中，其他被告没有财产或参加保险，只有注册会计师可以赔偿，通常因其“深口袋”而对判决中所确定的全部损失承担赔偿责任。

注册会计师在受到指控时，通常采用以下一种或几种理由进行抗辩：

一是无提供服务义务。无提供服务义务，是指注册会计师声称会计师事务所和客户没有隐含或明确的服务合同。例如，注册会计师向客户提供的是审阅或编制财务报表服务而未提供审计服务，如果客户以员工挪用公款向注册会计师提出诉讼，注册会计师可以辩护，由于没有提供审计服务，没有执行相应的审计工作，上述服务不足以发现财务报表存在的重大错报。因此，注册会计师举证无提供服务义务的通常做法，就是利用业务约定书。许多专家也认为，会计师事务所与客户签定业务约定书，是注册会计师减少不利诉讼的有利手段。二是审计中无过失行为。审计中无过失行为，是指注册会计师声称根据审计准则的规定执行审计工作，只要审计工作是恰当的，即使没有发现财务报表存在的错报，也不承担责任。注册会计师对财务报表只能提供合理保证，如果要求发现所有的错报，实质上将其置于财务报表担保人的地位。

三是共同过失。共同过失，是指原告受到的损失是由于他本身同样具有过失而造成的。如果客户自身的行为，或者是导致索赔损失的基础，或者干预了审计工作，注册会计师就可以共同过失为由进行抗辩。比如注册会计师未能查出客户的现金短缺而具有过失，但客户由于没有设置适当的现金内部控制制度就具有共同过失。共同过失的抗辩实际上也是表示注册会计师的过失并非客户受损的直接原因的一种方式。这种抗辩在美国视司法管辖区域而定，在某些州或许会减少甚至全部免除注册会计师的责任。

四是缺乏因果关系。如果客户指控注册会计师，必须证明注册会计师的过失和客户的损失之间具有密切的因果关系。例如注册会计师未能在约定的日期成审计工作，客户指控由此导致银行未能按期发放一笔贷款。如果客户以此要求注册会计师承担相关损失，注册会计师可以缺乏因果关系进行辩护。

二、普通法下注册会计师对于第三者的责任

在普通法下，注册会计师除了可能被客户提起诉讼外，还可能对第三者承担法律责任。第三者包括现有的和潜在的股东、供应商、银行和其他债权人等。如果第三者由于信赖存在重大错报的财务报表而遭受损失，注册会计师可能要对第三者承担法律责任。

(一)注册会计师对于受益第三者的责任

受益第三者这个法律概念，主要是指合同(业务约定书)中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道客户委托其对财务报表进行审计的目的在于为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。

客户之所以能够取得归因于注册会计师普通过失的损害赔偿权利，源自普通法下有关合同的判例。受益第三者同样具有客户和会计师事务所所订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失(包括普通过失)给依赖经审计的财务报表的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。(二)注册会计师对于其他第三者的责任

客户和受益第三者对注册会计师的过失具有损害赔偿的追索权，因为它们具有和会计师事务所所订合同中的各项权利。那么其他依赖经审计的财务报表却无合同中特定权利的许多第三者是否也有追索权呢?也就是说，注册会计师对于其他第三者是否也有责任呢?这在普通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注册会计师的责任。

1931年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案，是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它确立了“厄特马斯主义”的传统做法。在这个案件中，被告杜罗斯会计师事务所对一家经营橡胶进口和销售的公司进行审计并出具了无保留意见的审计报告，但其后不久这家公司宣告破产。，厄特马斯公司是这家公司的应收账款代理商(企业将应收账款直接卖给代理商以期迅速获得现金)，根据注册会计师的审计意见曾给予它几次贷款。厄特马斯公司以未能查出应收账款中有70万美元系欺诈为由，指控会计师事务所具有过失。纽约上诉法院(即纽约州最高法院)的判定意见是犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责；但同时法院也认为，如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。

可见，注册会计师对于未指明的第三者是否负有责任，“厄特马斯主义”的关键在于要看过失程度的大小。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责。但是自20世纪80年代以来，许多法院扩大了“厄特马斯主义”的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。所谓可以合理预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖财务报表的人，例如资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预期的第三者。在美国，目前关于普通法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然承认“厄特马斯主义”的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者有责任；但同时也有些州的法院坚持认为，具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。

普通法下注册会计师对于第三者的责任案中，举证的责任也在原告，即当原告(第三者)提起诉讼时，他必须向法院证明：(1)他本身受到了损失；(2)他依赖了令人误解的已审财务报表；(3)这种依赖是他受到损失的直接原因；(4)注册会计师具有某种程度的过失。作为被告的注册会计师仍处于反驳原告所做指控的地位。

三、成文法下注册会计师对于第三者的责任

与普通法一样，成文法(立法机关通过立法程序制定颁布的法律)在注册会计师执业过程中也占据着重要的地位。对注册会计师职业产生影响的成文法包括《联邦邮件欺诈法》、《股票买卖控制法》．以及后来发布的《贪污欺诈损害组织法案》。影响注册会计师执业行为最重要的成文法是1933年《证券法》和1934年《证券交易法》，以及《贪污欺诈损害组织法案》、1995年《非公开交易证券诉讼法改革法案》和2002年《公众公司会计改革和投资者保护法案》。(一)1933年《证券法》

在某种程度上，1933年《证券法》。被认为是一项主要规范信息披露的法案。具体而言，该法案的出发点是为新发行证券的潜在购买者提供信息，从而使购买者据以做出投资决策。

1933年《证券法》规定：凡是公开发行证券(包括股票和债券)的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。

1933年《证券法》对注册会计师的要求颇为严格，表现在：其一，只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任；其二，将不少举证责任由原告转向被告，原告(证券购买人)仅需证明他遭受了掼失以及登记表是令人误解的，而不需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失，这方面的举证责任转向被告(注册会计师)。但是，1933年《证券法》将有追索权的第三者限定在二组有限的投资人——证券的原始购买人。

在1933年《证券法》里，注册会计师如欲避免承担原告损失的责任，必须向法院正面证明本身并无过失，或其过失并非原告受损的直接原因。因此，1933年《证券法》建立了注册会计师责任的标准，即注册会计师应当对他的普通过失行为造成的损害负责，并在解脱责任时，必须提供证据证明其无辜，而非单单反驳原告的非难或指控。(二)1934年《证券交易法》

与1933年《证券法》相比，1934年《证券交易法》有如下特点：首先，1933年《证券法》仅适用于新发行证券的购买者，而1934年《证券交易法》既适用于已发行证券的买者，又适用于已发行证券的卖者；其次，从对证据的要求看，1934年《证券交易法》的第18、(a)部分要求原告举出的证据，多于1933年《证券法》第11部分的要求。

1934年《证券交易法》规定：每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司(具有100万美元以上的总资产和500位以上的股东)，均须向证券交易委员会呈送经注册会计师审计过的财务报表。如果这些财务报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对于买卖公司证券的任何人负有责任，除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。

与1933年《证券法》相比，1934年《证券交易法》涉及的财务报表和投资者数目要多。1933年《证券法》将注册会计师的责任限定在登记表中的财务报表和那些原始购买公司证券的投资者，但在1934．年《证券交易法》中，注册会计师要对上市公司每午的财务报表和买卖公司证券的任何人负责。

不过，1934年《证券交易法》对注册会计师的责任有所减轻。由于1934年《证券交易法》规定“除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的”。这就将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，而1933年《证券法》则涉及注册会计师的普通过失。

1934年《证券交易法》将大部分的举证责任也转向被告。但与1933年《证券法》不同的是，原告应当向法院证明他依赖了令人误解的财务报表，也就是说要证明这是他受损的直接原因。另外，1933年《证券法》要求注册会计师证明他并无过失，而1934年《证券交易法》比较宽大，只要求注册会计师证明他的行为“出于善意”(即无重大过失和欺诈)就可以了。(三)1970年《贪污欺诈损害组织法案》

1970年美国国会为了打击组织犯罪通过了《贪污欺诈损害组织法案》（即RICO法)。RICO法本身并不创设新的罪名，而是以州法和联邦法为前提，将州法和联邦法上的一些犯罪(如谋杀、纵火和勒索等)规定为“前提犯罪”，对这些“前提犯罪”的累犯予以加重处罚。行为人如果在10年以内两次以上犯有‘“前提犯罪”，就适用该法规定对其追究法律责任。RICO法一个重要的立法创举是允许多项不同的罪行在一个单独的控诉中进行起诉，这些不同的罪行甚至可以以一项单独的控罪来起诉被告，只要被告的罪行是与犯罪组织相关的犯罪模式的一部分.根据RICO法。只要一个被指控的罪行是在起诉之前5年内发生的，那么该罪行实施日之前10年内发生的属于RICO法规定的犯罪模式的犯罪也将被追诉，这样使符合规定条件的犯罪追诉期限最长可延至20年。自21世纪80年代早期开始，大量针对注册会计师提起的指控是囚为注册会计师违反了RICO法关于“被收买的诈骗者和贪污组织”的规定。1993年。美国最高法院限定了外部专业人员(比如会计师)的责任，美国最高法院裁定.一个人必须亲自参与企业的经营和管理才可以被判定承担责任，仅仅通过提供会计或审计服务而一与违法企业进行合作是不够的，不应该承担责任。

RICO法第只条对注册会计师和其他被指控的人影响较大。其主要内容包括: I.允许公民提出民事诉讼;2.原告只要举出诉讼证据(而不是刑事诉讼案所一要求的“超出合理怀疑”的举证标准).即可证明他们诉讼要求的合理性； 3.原告胜诉则可以获取3倍于实际损失的赔偿。

(四)1995年《私人证券诉讼改革法案》

1995年12月，美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》，对1933年《证券法》和1934年《证券交易法》进行了修改和补充，从诉讼程序和信息披露责任等方面改革了证券集团诉讼制度。商业企业和专业团体多年来不遗余力努力的目标终于初见成效。原告律师滥用诉讼体系的做法终于被关注，并受到限制。

法案较为重要的内容如下：

1.连带责任（指任一被告都有承担全部损失赔偿的责任）被在一定条件下的比例责任（在非故意的情况下，每一被告仅按其责任比例承担最终判决的赔偿数额中的相应部分）所代替；即:如果被告故意违反法律.则对所有损失承担无限连带责任:如采不是故意，则在非故意的各方之间承担比例责任。

2．改变赔偿限额的确定方法铆失赔偿限额为证券买人或卖出价与相关虚假信息得到更正并传播到市场后90天内平均收盘价的差。而之前法律规定的损失赔偿限额为证券买入价或证券卖出价与相关虚瑕信息传播到市场当天的价格之间的差。

3．对原告诉讼律师的申诉规定了更加严格的标准，从而减少了对执业行为吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用专业原告进行诉讼的行为；

4．确立了证券信息披露的“‘安全港规则”.明确了信息披露义务人在符合法律规定的情况下，对其披露的预测性信息不承担民事责任:明确了注册会计师执行了规定的工作程序.就可以免除民事责任，从而排除了尽职的注册会计师遭受证券集团诉讼的可能。

5．证券欺诈行为不再被认为是《贪污欺诈损害组织法案。》中的“本质行为”，从而使原告不能在证券诉讼法案中任意提出高额损失赔偿。

（五）2002年《公众公司会计改革和投资者保护法案》

针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台了2002年《公众公司会计改革和投资者保护法案》。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作《萨班斯—奥克斯利法案》。该法案对美国1933年《证券法》和1934年《证券交易法》做出不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出了许多新的规定。

其中与注册会计师相关的内容主要包括：

1．加强对公众公司审计的监管。成立独立的公众公司会计监督委员会，负责检查、调查和处罚执行公众公司审计业务的注册会计师和会计师事务所。执行公众公司审计的会计师事务所必须向公众公司会计监督委员会注册，并接受该委员会和美国SEC随时作出的特别检查。超过100个公众公司审计客户的会计师事务所每年都要接受公众公司会计监督委员会的质量检查，其他事务所每3年接受一次检查。

2.加强注册会计师的独立性禁止执行公众公司审计的会计师事务所为其审计客户提供规定的非审计服务，提供规定之外的非审计服务也须经公司审计委员会的批准。审计合伙人和复核合伙人每5年必须轮换，如果公众公司高级管理人员在前一年内曾在会计师事务所任职，则该事务所不得为这家公众公司提供法定审计服务。

3.加大公司的财务报告责任。要求公众公司的审计委员会负责选择和监督会计师事务所，并决定事务所的付费标准。公众公司的首席执行官和财务总监对呈报给SEC的财务报告“完全符合证券交易法和在所有重大方而公允反映公司财务状况和经营成果”予以保证;公司财务报告必须反映会计师事务所做出的所有重大调整，年报和季报都要披露所有的重大表外交易。

4.强化财务信息披露义务。公众公司应及时披露导致公司经背和财务状况发生重大变化的信息公众公司年报中须包含内部控制报告及其评价，会计师事务所要对公众公司管理层做出的评价出具鉴证意见

5.加重对违法行为的处罚L证券欺许犯罪最高可判25年有期徒刑，对犯有证券欺诈的个人和公司最高可处500万美元和2 500万美元的罚余。会计师事务所的审计和复核工作底稿应至少保存5年，故意违反此规定将被一单处或并处最高10年有期徒刑或一定数额的罚金。

证券欺诈犯罪诉讼时效由原来从违法行为发生之日起3年和被发现之日起1年分别延长至5年和2年。

第三节 中国注册会计师的法律责任

随着社会主义市场经济体制在我国的建立和完善，注册会计师在社会经济生活中的地位越来越重要，发挥的作用越来越大。如果注册会计师工作失误或犯有欺诈行为，将会给客户或依赖经审计财务报表的第三者造成重大损失，严重的甚至导致经济秩序的紊乱。因此，强化注册会计师的法律责任意识，严格注册会计师的法律责任，以保证职业道德和执业质量，就显得愈来愈重要。近年来我国颁布的不少经济法律法规中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》及《刑法》等。此外，为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中的民事侵权赔偿责任，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益，根据《民法通则》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等法律，结合审判实践，最高人民法院相继出台了一系列相关司法解释。

一、相关法律规定

(一)民事责任

1.《民法通则》的规定。1987年1月1日施行的《民法通则》第一百零六条规定:“公民、法人违反合同或者不履行其他义务的，应当承担民事责任。公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。” 2．《注册会计师法》的规定。1994年1月1日实施的《注册会计师法》在第六章“法律责任”中规定了注册会计师的行政、刑事和民事责任。其中关于民事责任的条款是第42条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”

3．《证券法》的规定。2005年10月27日新修订的《证券法》第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告。资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”

4．《公司法》的规定。2005年10月27日新修订的《公司法》第二百零八条第三款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”(二)行政责任和刑事责任

1．《注册会计师法》的规定。《注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。

《注册会计师法》第三十九条第二款规定: “注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销洼册会计师证书”。2．《证券法》的规定。《证券法》第二百零一条规定：“为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。”

第二百零七条规定：“违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中做出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款；属于国家工作人员的；还应当依法给予行政处分。”

第二百二十三条规定：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。”

第二百二十五条规定：“上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处以三万元以上三十万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。” 3．《公司法》的规定。《公司法》第二百零八条第一款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。

第二百零八条第一款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较严重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。”

4.《违反注册会计师法处罚执行办法》的规定。为加强注册会计师行业的监督管理，促进注册会计师事业的健康发展，维护社会公共利益和当事人的合法权益，1998年财政部根据《注册会}-f师法》和《行政处罚法》，制定发布《违反注册会计师法处罚祈行办法》(以下简称《办法》)。《办法》第四条规定:“对注册会计师的处罚种类包括:(一)警告;(二)没收违法所得;(三)罚款;(四)暂停执业部分或全部业务，暂停执业的最长期限为12个月;(五)吊销有关执业许可证;(六)吊销注册会计师证书。”

第五条规定:"对事务所的处罚种类包括:(一)警告;(二)没收违法所得;(三)罚款;(四)暂停执行部分或全部业务，暂停执行的最一长期限为12个月;(五)吊销有关执行许可证:(六)撤销事务所。“ 《办法》除细化规定了注册会计师和事务所违反《注册会计师法》应当承担的行政责任的种类外，还具体规定了对违反《注册会计师法》的注册会计师和事务所实施行政处罚的主体、条件、程序，以及注册会计师和事务所减轻、免除行政责任的情形和l救济途径等。

(三)刑事责任

1.《注册会计师法》的规定。《注册会计师法》第三十九条第三款规定:“会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任.”

2.《证券法》的规定。《证券法》第二百三十一条规定:“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑:事责任。”

3.《公司法》的规定。《公司法》第二百一十六条规定:’‘违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

4.《刑法》的规定:《刑法》第二百二十九条第一款规定:“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金‘”

第二百二一十九条第二款规定:“前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以L十年以下有期徒刑，并处罚金。”

第二百二十九条第三款规定:“第一款规定的人员，严秉不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”

第二百三十一条规定:“单位犯有本节第二百二十一条至第二百三十条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照本节各该条的规定处罚。”

5.《违反注册会计师法处罚暂行办法》的规定。《违反注册会计师法处罚折行办法》第三十一条规定:‘注册会计师和事务所的违法行为构成犯一罪的，应当移交司法机关，依法追究刑事责任。”

二、相关司法解释

随着我国社会主义市场经济的不断发展，会计师事务所的民事责任问题逐渐引起社会各界的关注。虽然注册会计师法、公司法和证券法对此已有规定，但这些规定相对比较原则，以致各级法院在审理会一计师事务所民事责任案件时，根据这些规定对同类案件作出的判决结果差异较大。为合理界定会计师事务所民事责任，最高人民法院近年来作出很多努力。1996年4月4日；最高人民法院发布法函[1996]56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的函》，对出具验资证明的会计师事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事责任作出规定，并引发了“验资诉讼风暴”。其后，又陆续发布了五个关于会计师事务所民事责任的司法解释，为人民法院正确审理涉及会计师事务所民事责任案件提供了重要的法律依据。特别是2007年6月11日发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《司法解释》)，是在梳理最高人民法院以往发布的五个司法解释的基础上，经过充分讨论和反复论证，将审判实践中出现的新情况、新问题作出符合法律精神并切合实际的规定，具有里程碑式的意义。

《司法解释》根据法律规定的精神，立足于妥当权衡社会公众利益与注册会计师行业利益，针对会计师事务所民事侵权赔偿责任做出若干重要规定。《司法解释》共13条，主要规定了事务所侵权责任产生的事由、利害关系人的范围、诉讼当事人的列置、执业准则的法律地位、归责原则及举证分配、事务所的连带责任和补充责任、认定事务所过失责任的情形和过失认定的标准、事务所免除和减轻赔偿责任的事由以及事务所侵权赔偿顺位和赔偿责任范围等内容。

(一)事务所浸权责任产生的事由

《司法解释》第一条规定:“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。”注册会计师法第十四条规定了四类审计业务，即:企业会计报表审计；企业验资:企业合井、分立、清算中的审计;法律、行政法规规定的其他审计业务，出具不实报告.就可能承担民事侵权赔偿责任、根据《司法解释》第一条的规定，会计师事务所无论是执行验资业务还是财务报表审计业务。无论是执行一般审计业务还是证券审计业务，无论是执行企业审计还是将来可能出现的公立医院、学校、基金会等非营利组织审计业务，其在承担民事侵权赔偿责任时都适用相同的法律规定，即《司法解释》的相关规定.事务所不再因为所执行审计业务种类的不同而承担不同的民事侵权赔偿责任。

另外，《司法解样》第二条第二款对“不实报告”作了界定，即‘’会计师事务所违反法律法规、中国注册会计i协会依法拟定井经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则.出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告”。根据这一规定，构成不实报告需满足两个方面的条件，即:一是违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允原则:二是具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。(二)利害关系人的范围

利害关系人的范围，即第三人的范围，是会计师事务所民事责任的核心问题。利害关系人范围的宽窄。最能反映出法律规定所秉承在公众利益和行业利益之间的价值取向。《司法解释》第二条第一款规定:“‘因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告。与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。”该条规定及《司法解释》其他相关规定，实际上是依侵权行为法的逻辑。贯彻了民法的公平原则，在被审计单位—-事务所—-第三人(即财务信息提供人—-财务信息鉴证人—-财务信息使用人)之间公平分配因被审计单位经营失败或舞弊、事务所审计失败而导致的利害关系人损失。即:事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任.与利害关系人发生交易的审计单位应当承担第一位责任.事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任、在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。

(三)诉讼当事人的列置

《司法解释》第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。”该条规定涉及了三个民事主体两类诉讼当事人。三个民事主体是指被审计单位、分支机构所属事务所以及被审计单位出资人，两类诉讼当事人是指前述三个民事主体在事务所段权赔偿案件中应被分别列为共同被告或第三人。这样规定，一是体现了被审计单位—-事务所—-利害关系人三方之间公平分配损失的原则；二是方便在诉讼中查明事实、一次性解决纠纷。

(四)执业准则的法律地位

1996年最高人民法院针对四川德阳事务所验资案发布的法函「1996]56号复函.随后，注册会计师行业掀起一场”验资诉讼浪潮”。在这场“’验资诉讼浪潮”中，有些事务所以严格遵守了独立审计准则为由提出抗辩，但一些法官则认为独立审计准则只是注册会计师行业自己制定的执业手册。不能成为事务所抗辩的依据，也不能作为法官审判案件的依据。

由此，在会计界和法律界问引发厂关于审计报告真实性之争与执业准则法律地位之争。当时，会计界认为，审计报告是一种合理保证而不是绝对保证。由于审计业务的固有风险以及审计成本等原因 ,审计报告的真实性应该意味着只要事务所按照执业准则和规则的要求出具的审计报告，就是真实的审计报告，即程序上真实的审计报告。而法律界认为，审计报告作为事务所对财务信息做出的鉴证意见。应当确保鉴证对象信息与客观事实相符.审计报告的真实性就是客观上的真实，而不是遵循了执业准则要求的程序上的真实。

对此，《司法解释》以鲜明的立场结束了会计界与法律界多年之争。《司法解释》第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条等规定，明确将执业准则纳入法律程序范畴，将事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据。

(五)归责原则和举证责任分配

归责原则是民事责任制度的核心。民事责任归责原则一般分为两种，即过错责任原则和无过错责任原则。过错责任原则是指有过错才有责任，过错原则又可分为一般过错责任原则和过错推定原则。无过错责任原则是指无过错也要承担责任，比如产品责任等。举证责任分配是证明制度的核心，一般分为谁主张谁举证原则和举证责任倒置原则。对此，《司法解释》采取以过错责任归责原则为基础，统一适用过错推定原则和举证责任倒置的模式。《司法解释》第四条第一款明确规定:“会计师事务所因在审计业务活i动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。”根据这一规定.事务所只有存在过错时才承担侵权赔偿责任，无过错不承担责任，但是事务所是否存在过错需要由事务所自己来提出证明。根据《司法解释》第四条第二款规定、事务所可以通过提交相关执业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。另外，根据《司法解释》的精神，在确定事务所侵权赔偿责任时，除非事务所能够证明原告利害关系人的损失是由于审计报告以外的其他因素引起，否则就可以推定不实报告与损失的因果关系存在。(六)事务所的连带责任和补充责任

连带责任是指债务人为多数的情况下，债权人既有权请求所有的债务人清偿债务，也有权请求其中任何一个债务人单独清偿债务的一部分或者全部。清偿了全部债务的债务人，有权就其清偿超过自己应分担的部分，要求其他的债务人按各自应承担的部分给予补偿。补充责任是指对主责任的补充清偿责任。所谓主责任，是指行为人本人首先承担的民事责任。当主责任人的财产不足以清偿债务时，不足部分由承担补充责任的人来清偿.关于事务所在审计活动中，因其出具不实报告给利害关系人造成损失，应当承担何种性质的法律责任，目前我国现行法律存在着不同的规定。《公司法》第二百零八条第三款规定的是补充责任，而《证券法》第一百七十三条针对事务所证券审计业务规定的却是连带责任。一般而言，在法律适用下，如果就同一问题存在不同的法律规定，则采用后法优于前法、特别法优于普通法的原则进行处理。由于《公司法》和《证券法》都是2005年10月27日修订，可以说是同步修汀，所以，无法采用后法优于前法的原则。而通常认为，《证券法》是《公司法》的特别法，所以，可以采用以特别法优于普通法的原则处理。但从《司法解释》的规定来看，《司法解释》不但没有采用这个法律适用原则，而且、在否定证券审计和非证券审计业务划分的同时，创造性地依过错状态区分责任类型。这种做法应该说在我国民事法律体系中是极其少见的。在我国法律责任体系中，一般只在追究刑事责任和行政责任时才会考量故意和过失的不同，而在民事责任体系中，是不区分故意和过失的。《司法解释》第五条规定了事务所在故意情况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任，第六条和第十条规定了事务所在过失情况下，根据过失大小承担补充责任。《司法解释》第五条规定:“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带责任:(一)与被审计单位恶意串通;(二)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明;(三)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益.而子以隐瞒或作不实报告;(四)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明;(五)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明;(六)被审谋取单位示意作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第(二)至(五)项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。”从内容上看，该条不但规定了事务所故意出具不实报告的情形，而且，根据《注册会计师法》第二十一条第三款，还规定了按照执业准则、规则应当知道的应推定为故意出具不实报告并承担连带责任。这一点可以说是《司法解释》的又一创造性规定。因为在传统的侵权法理论上，主观方面的应当知道一直被视为疏忽大意的过失。《司法解释》的这一创造性规定，其意义在于能够较好地实现关于公平分配利害关系人损失以及过错与责任相适的指导思想。

(七)事务所过失责任和过失认定标准

《司法解释》第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。从内容上看，这一规定明确了两方而问题:一是事务所过失出具不实报告不承担连带责任;二是事务所承担的赔偿责任大小是与其过失程度相适应的。

结合《司法解释》第十条的有关规定，可以看出，事务所过失出具不实报告承担的是一种既不同于连带责任也不同于按份责任的补充责任。也就是，事务所过失赔偿责任，是在被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失时，事务所才承担赔偿责任。如果被审计单位、出资人的财产依法强制执行后利害关系人的损失全部得以赔偿，那么，事务所就可以不承担赔偿责任。

《司法解释》第六条第一款虽然规定了事务所承担的赔偿责仟应当与其过失程度相适应。但没有对过失程度的划分做出明确规定。法学界对过失程度一般划分为普通过失和重大过失。普通过失是指注册会计师在执业过程中没有保持应有的职业关注、没有严格按照执业准则的要求从事审计工作。这种过失所违反的义务对应于民法理论上的善良管理人的注意义务。在普通过失中，注册会计师在主观上尽管存在着对其行为结果负责及避免损害他人利益的注意，但由于这种注意并未达到审计准则所要求的程度，或者尽管没有审计准则的明确规定，但对于一般注册会计师根据职业判断都应注意的事项未能注意，或者注册会计师在执业活动中未能保持应有的职业谨慎，由此而导致报告不实并致利害关系人损失。注册会计师的重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。这种过失所违反的义务相当于民法学说上的普通人的注意。至于其过失行为造成的损害后果是否重大，通常不是判断注册会计师过失程度的参考因素。以上对普通过失和重大过失的划分，只是一种理论上的抽象。在审判实践中，对注册会计师过失程度的判断，有赖于法官基于个案进行综合的正的考虑。

对于应认定事务所存在过失的具体情形和认定标准，《司法解释》第六条第二款作出详细规定，即“注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一。并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失:(一)违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定;(二)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业;(三)制定的审计计划存在明显疏漏;(四)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序;(五)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除;(六)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则;(七)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据;

（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结沦;(九)错误判断和评价审计证据;(十)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为“。这些情形和标准的规定，主要是对审计实践经验的总结，其中不乏有主观性或专业性较强的条款，对于这些规定，在具体适用时，可能也要有赖于法官或有关专业人士的判断。

（八）事务所免除和减轻责任的事由

根据民法理论，民事侵权责任须满足一定的构成要件。一般的民事侵权责任须满足四个构成要件，即行为人主观过错、实际损失的发生、过错与损失之间的因果关系以及行为人违法。如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩，要求免责或者减责。事务所民事侵权赔偿责任也是如此。《司法解释》第一条至第六条，实际上都是根据审计执业的特点，对事务所侵权赔偿责任构成要件的细化规定。如果事务所能够证明自己在特定方而不符合这些构成要件的规定，那么，事务所就可以提出抗辩。

对此.基于司法实践和审计实务经验，《司法解释》第七条主要从是否存在过错和因果关系两个方面规定了五种事务所免责的情形。该条规定:“会计师事务所能够证明存在下列情形之一的，不承担民事责任:(一)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍末能发现被审计单位的会计资料错误;(二)审i计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实;(三)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明;(四)已经遵照验资程序进行审核并出具报告.但被审验单位在注册登记之后抽逃资金;(五)为登记时未出资或者末足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。”其中，前三项规定属于因没有过错而免责的情形，后两项规定属于因没有因果关系而免责的情形。

同时，《司法解释》第八条还规定了一种事务所减轻责任的情形。该条规定:‘利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”此条规定，应当理解为是对公平分配损失原则的执行。实际上，利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的，其损失与不实报告之间可以说是不存在直接因果关系的。但考虑到事务所因过错出具不实报告，如果完全不承担责任会有失偏颇，所以，《司法解释》依据公平分配损失的原则，规定在这种情况下应当减轻事务所责任而不是免除其责任。

除《司法解释》第七条、第八条规定的具体减责和免责情形外，事务所还可通过主张欠缺侵权责任构成要件等提出抗辩。比如，事务所可以提出自己无过错、没有出具不实报告、没有发生实际损失等。还可以提出其他事实或法律规定可以抗辩的事由，例如，利害关系人的赔偿请求权已超过诉讼时效期限等。

另外，针对实际中部分事务所试图通过在审计报告中限制报告用途来减轩或免除责任的做法，《司法解释》第九条专门做了规定。该条规定:“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’等类似内容的，不能作为免责的事由。”这样规定，主要是因为，事务所出具的一些审计报告，其用途已为法律法规所规定、事务所无权限定审计报告的用途。比如，法律规定的验资业务并不是单纯为工商登记，验资业务的根本目的是保护债权人利益，确保交易安全，因此，事务所在验资报告中注明“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，属于不合理免责条款，不能成为免责的事由。

(九)事务所浸权赔偿顺位和赔偿责任范围

1.关于事务所侵权赔偿顺位。在事务所侵权赔偿诉讼案件中，一般涉及多个责任主体。如果多个责任主体之问承担的是连带责任，那么是不存在赔偿顺序问题的。但如果多个责任主体之间没有连带关系，且存在补充责任时，那么，就需要确定这些责任主体之间的赔偿顺序。《司法解释》第十条针对事务所因其过失承担补充赔偿责任的案件中，事务所与被审计单位及其瑕疵出资的股东之间的赔偿顺序做出了规定。

(l)事务所与被审计单位之间的责任顺位。审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失的情况主要有以下3种:一是报告使用人与被审计单位之间发生买卖、借贷合同等交易关系，因被审计单位违约而导致损失;二是报告使用人在证券发行市场购买了被审计单位发行的证券而导致损失;三是报告使用人在证券交易市场，使用了被审计单位的股票、债券、股票期权等金融工具进行交易而导致损失。在这三种情况下，从因果关系的角度看，被审计单位的违约或欺诈行为是导致报告使用人损失的直接原因，不实审计报告只是间接原因。基于这种直接原因与间接原因的区分，对于报告使用人的损失，应当由被审计单位承担第一顺位的责任，事务所承担在后顺位的责任。所以，《司法解释》第十条第(一)项规定，‘’应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失”。

(2)被审计单位与其瑕疵出资股东之间的责任顺位。被审计单位的瑕疵出资股东因其未尽出资义务，应当在瑕疵出资数额范围内向公司债权人承担补充赔偿责任。故《司法解释》第十条第(一)项规定，“被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任”。(3)事务所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任顺位。就被审计单位的瑕疵出资股东对债权人的责任，最高人民法院相关的司法解释中多次明确，企业出资人未出资或出资不实，应当对企业的债权人承担相应的民事责任。但对于事务所与被审计单位的瑕疵出资股东之间的责任顺位，未做出明确规定。在司法实践中，出于被告清偿能力考虑，有些法院往往将事务所作为“深口袋”被告，判令事务所与被审单位的出资人承担连带责任。为此，《司法解释》第十条第(二)项规定，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。

2.关于事务所侵权赔偿责任范围。在确定事务所侵权赔偿责任范围方面，《司法解释》也区分故意和过失两种情况。事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时，没有最高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时，根据《司法解释》第十条第(二)项和第(三)项的规定.无论利害关系人是一个还是多个。无论多个利害关系人是在一个诉讼案件中还是在多个诉讼案件中，事务所就其所出具的不实审计报告承担赔偿责任的最高限额为该审计报告中的不实审计金额。这里的不实审计金额，是指事务所审计报告中的不实证明金额部分.而不是审计报告的全部证明金额。不实的审计金额部分，通常被认为是某一个利害关系人的最大利益损失.事务所承担最高赔偿额不应超过该最大信赖损失。所以。针对某一个利害关系人的损失，事务所是以不实审计金额为限承担赔偿责任。另外，在存在多个利害关系人的情况下。为防止利害关系人过多导致损失与事务所的过失之间严重失衡.有必要将事务所对多个利害关系人承担的赔偿责任限定在一个合理的范围内，即以不实审计金额为限。

除以上九个主要方面内容外，《司法解释》还针对司法实践中出现的两个突出问题作出了明确规定。

1.事务所与其分支机构关系问题。日前，事务所为做大做强，在异地设立分支机构的做法比较普遍。根据我国民事法律规定，分支机构在法律地位上属于事务所的组成部分，其民事责任由事务所承担。但依法领取营业执照后.分支机构就具有了以自己名义对外营业的资格。根据我国民事诉讼法律有关规定，分支机构可以作为独立的诉讼主体参加诉讼。所以。针对司法实践中出现的一些事务所与其分支机构法律责任与诉讼地位关系不清问题，《司法解释》第十一条明确规定:’‘会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对j冬分支机构的责任承担连带赔偿责任。”

2.事务所未经审判被擅自追加为被执行人的问题。根据我国民事法律有关规定.只有与民事赔偿责任主体具有特定的身份上或者财产上的关系。或者有法律特别规定，才可以在未经审判的情况下被追加为被执行人。在司法实践中，有的法院在事务所与被审计单位等其他民事赔偿责任主体不具有特定的法律关系的情况下，未经审判擅自追加事务所为被执行人，强制执行事务所财产，针对这一情况，为保护事务所的合法权益，《司法解释》第十二条明确规定:‘’本司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判。人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。”

第四节 注册会计师如何避免法律诉讼

注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，那些蒙受损失的受害人总想通过起诉注册会计师尽可能使损失得以补偿。因此，法律诉讼一直是困扰西方国家会计师职业界的一大难题，注册会计师行业每年不得不为此付出大量的精力、支付巨额的赔偿金、购买高昂的保险费。

注册会计师制度在我国恢复重建已有20多年的历史，在20世纪80年代，人们对这一新生行业还很陌生，但进入90年代以来，随着注册会计师地位和作用的提高，注册会计师的知名度也越来越大。政府部门和社会公众在了解注册会计师作用的同时，对注册会计师责任的了解也在增加，因此注册会计师的诉讼案件便时有发生。近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件。有关会计师事务所均因出具虚假报告造成严重后果而被撤销、没收财产或取消特许业务资格，有关注册会计师也被吊销资格，有的被追究刑事责任。除一些大案件之外，涉及注册会计师的中小型诉讼案更有日益上升的趋势。如何避免法律诉讼。已成为我国注册会计师非常关注的问题。

一、注册会计师防止发生执业过错的措施

面对注册会计师法律责任的扩展和被控诉讼案件的急剧增加，整个注册会计师职业界都在积极研究如何避免法律诉讼。这对提高注册会计师的审计质量，增强发现重大错误与舞弊的能力都有较大的帮助。

注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。而要尽可能不发生过失或防止欺诈，注册会计师应当达到以下基本要求：

(一)增强执业独立性

独立性是注册会计师审计的生命。注册会计师在执行审计业务时应当遵守职业道德守则规定的独立性要求，在形式上和实质上与审计客户保持独立。审计实践证明，与审计客户保持独立，可以有效保证注册会计师客观公证执业，使其在执业过程中能够做出合理的符合执业准则要求的职业判断。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一地遵循独立性原则;但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。(二)保持应有的职业谨慎

在所有注册会计师的审计过失中，最主要的是由于缺乏应有的职业谨慎而引起的。在执行审计业务过程中，未严格遵守审计准则，不执行适当的审计程序，对有关被审计单位的问题未保持应有的职业谨慎，或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序，都会导致财务报表中的重大错报不被发现。(三)强化执业质量控制

许多审计中的差错是由于注册会计师失察或未能对助理人员或其他人员进行切实的监督而发生的。对于业务复杂且重大的委托单位来说，其审计是由多个注册会计师及助理人员共同配合来完成的：如果他们的分工存在重叠或间隙，又缺乏严密的质量控制，就会发生过失。

二、注册会计师避免法律诉讼的具体措施

注册会计师避免法律诉讼的具体措施，可以概括为以下几点：(一)严格遵循职业道德守则和执业准则的要求

正如前文所充分论述的，不能苛求注册会计师对于财务报表中的所有错报都要承担法律责任，注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或故意行为。而判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业。因此，保持良好的职业道德行为，严格遵循执业准则的要求执行工作、出具报告，对于避免法律诉讼或在提起的诉讼中保护注册会计师具有非常重要的作用。

(二)建立健全会计师事务所质量控制制度

会计师事务所不同于一般的企业，质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心和关键。如果一个会计师事务所质量控制不严，很有可能因某一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。因此，会计师事务所必须建立健全一套严密、科学的质量控制制度，并把这套制度落实到整个审计过程和各个审计环节，促使注册会计师按照执业准则的要求执业，保证审计业务质量。(三)与委托人签订业务约定书

《注册会计师法》第十六条规定，注册会计师承办业务，会计师事务所应与委托人签订委托合同(即业务约定书)。业务约定书具有法律效力，它是确定注册会计师和委托人责任的一个重要文件。会计师事务所不论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书，这样才能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少到最低限度。(四)审慎选择客户

注册会计师如欲避免法律诉讼，必须慎重选择客户。一是要选择正直的客户。如果客户对其顾客、员工、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然会欺骗注册会计师。会计师事务所在接受业务前，一定要对客户的情况有所了解，评价管理层和关键股东的诚信和品质，弄清委托的真正目的，尤其是在执行特殊目的审计业务时更应如此。二是对陷入财务和法律困境的客户要尤为注意。中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。周转不灵或面临破产的公司，其股东或债权人总想为他们的损失寻找替罪羊，因此对那些已经陷入财务困境的被审计单位要特别注意。(五)深入了解被审计单位的业务

在很多案件中，注册会计师之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况及被审计单位的业务。会计是经济活动的综合反映，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，仅局限于有关的会计资料，就可能发现不了某些错误。

(六)提取风险基金或购买责任保险

在西方国家，投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施。尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。我国《注册会计师法》规定会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。

(七)聘请熟悉注册会计师法律责任的律师

会计师事务所聘请熟悉相关法规及注册会计师法律责任的律师。在执业过程中如遇重大法律问题，注册会计师应同律师详细讨论所有潜在的风险，并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼，也应请有经验的律师参与诉讼。

(八)按规定妥善保管审计工作底稿

根据现行法律及相关司法解释的规定会计师事务所侵权赔偿责任的归责原则为过错推定原则，根据这一原则，会计师事务所只要能够证明自己没有过错，就可以不承担赔偿责任，而事务所有无过错，主要是看事务所的执业行为是否遵循了执业准则和规则，这就要求会计师事务所在证明自己没有过错时须向法院提交审计工作底稿，通过审计工作底稿上记录的工作程序和反映的职业判断米证明自己的执业行为是否遵循了执业准则和规则，是否在主观上存在过错，所以，按规定妥善保管好审计工作底稿，在案件审理中能够及时将审计工作底稿提交法院，对于事务所有效应对法律诉讼、规避法律责任风险具有重要意义。

第三篇：2013年注册会计师考试审计教材目录

2013年注册会计师考试审计教材目录

第一编 审计环境

第一章 注册会计师审计职业特点

第一节 注册会计师审计的起源与发展

第二节 注册会计师审计的性质

第二章 注册会计师的法律责任

第一节 注册会计师的法律环境

第二节中国注册会计师的法律责任 第二编 中国注册会计师职业道德守则

第三章 职业道德基本原则和概念框架

第一节 职业道德基本原则

第二节 职业道德概念框架

第三节 注册会计师对职业道德概念框架的具体运用

第四节 非执业会员对职业道德概念框架的运用

第四章 审计业务对独立性的要求

第一节 基本要求

第二节 经济利益

第三节 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系

第四节 与审计客户发生雇佣关系

第五节 与审计客户长期存在业务关系

第六节 为审计客户提供非鉴证服务

第七节 收费

……

第三编 审计基本原理

第四编 审计测试流程

第五编 各类交易和账户余额的审计

第六编 对特殊事项的考虑

第七编 完成审计工作与出具审计报告

第八编 质量控制

第四篇：注册会计师《审计》考试试题

单项选择题

1.会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过()年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取()项进行检查。

A.3;

2B.2;

3C.1;

1D.3;1

2.会计师事务所应当对业务质量实施监控，包括对已完成的业务进行检查。以下说法中正确的是()。

A.会计师事务所应当实行周期性的检查，周期最长不得超过2年

B.在每个周期内，对每个项目负责人的业务至少选取两项进行检查

C.在选取单项业务进行检查时，可以不事先告知相关项目组

D.参与某业务执行或该项目质量控制复核的人员应参与该项目的检查，以确保熟悉该项业务

3.会计师事务所在确定项目质量控制复核对象时，下列叙述正确的是()。

A.对所有鉴证业务均实施项目质量控制复核

B.对所有业务均实施项目质量控制复核

C.对所有上市公司财务报表实施项目质量控制复核;对上市公司财务报表审计以外的所有业务制定适当标准，对符合适当标准的业务实施项目质量控制复核

D.对所有上市公司财务报表实施项目质量控制复核;对上市公司财务报表审计以外的所有业务均无需实施项目质量控制复核

4.对会计师事务所的质量控制制度承担最终责任的是()。

A.项目经理

B.项目合伙人

C.主任会计师

D.被鉴证单位管理层

5.根据《会计师事务所质量控制准则》，会计师事务所应当每年至少()次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。

A.4B.3

C.1

D.2

6.注册会计师对鉴证业务结论的下列表述中正确的是()。

A.在基于责任方认定的业务中，注册会计师在鉴证业务结论中必须明确提及鉴证对象和标准

B.在直接报告业务中，注册会计师可以在鉴证业务结论中明确提及责任方认定

C.在基于责任方认定的业务中，注册会计师可以在鉴证业务结论中明确提及责任方认定

D.当工作范围受到限制时，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告

7.证据的充分性和适当性是证据的两个特性，下列有关充分性和适当性的说法中不正确的是()。

A.鉴证对象特征会影响证据的充分性和适当性

B.在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注册会计师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度

C.注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，如果获取证据比较困难、成本也很高，则可以以此减少不可替代的程序

D.注册会计师在判断证据充分性和适当性时会考虑增加成本能否给证据数量和质量带来相当的效益

8.标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。下列有关鉴证业务标准的说法中错误的是()。

A.标准可以是正式的规定也可以是某些非正式的规定

B.非正式的规定通常是一些“专门制定的”标准，是针对具体的业务项目“量身定做”的，包括企业内部制定的行为准则、确定的绩效水平或商定的行为要求等

C.对同一鉴证对象进行评价或计量一定要选择同一个标准

D.标准是对所要发表意见的鉴证对象进行“度量”的一把“尺子”，责任方和注册会计师可以根据这把“尺子”对鉴证对象进行“度量”

9.注册会计师在初步了解业务环境后，下列符合注册会计师将其作为鉴证业务予以承接条件的是()。

A.只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备鉴证业务特征之一时

B.只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备鉴证业务所有特征时

C.只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求时

D.只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，或拟承接的业务具备鉴证业务所有特征时

10.北京市乙公司由原国有企业A公司与其他非国有企业P、Q公司共同组建，A公司在乙公司中占有70%的股权。20×9年初，乙公司经营上出现了较大困难后，北京市国有资产管理局组织专家编制了乙公司的持续经营报告，并决定在聘请XYZ会计师事务所对该报告进行鉴证后分发给预期使用者。以下有关该项业务的说法中，不正确的是()。

A.北京市国有资产管理局为鉴证对象信息负责

B.乙公司管理层应对持续经营报告负责

C.乙公司管理层应当对鉴证对象负责

D.北京市国有资产管理局为该业务的责任方

11.中国注册会计师鉴证业务基本准则是鉴证业务准则的概念性框架，旨在规范注册会计师执行鉴证业务。在该基本准则确定的适用范围中，不包括()。

A.中国注册会计师审阅准则

B.会计师事务所质量控制准则

C.中国注册会计师审计准则

D.中国注册会计师其他鉴证业务准则

答案部分

单项选择题

1.【正确答案】：D

【答案解析】：事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。

【该题针对“鉴证业务工作底稿和监控”知识点进行考核】

【答疑编号10030389】

2.【正确答案】：C

【答案解析】：选项A周期最长不得超过3年;选项B至少选取一项进行检查;选项D参与业务的人员不应当承担该项目的检查工作。

【该题针对“鉴证业务工作底稿和监控”知识点进行考核】

【答疑编号10030382】

3.【正确答案】：C

【该题针对“人力资源和业务执行”知识点进行考核】

【答疑编号10030364】

4.【正确答案】：C

【答案解析】：应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。

【该题针对“对业务质量承担的领导责任和职业道德规范”知识点进行考核】

【答疑编号10030340】

5.【正确答案】：C

【答案解析】：事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函

【该题针对“对业务质量承担的领导责任和职业道德规范”知识点进行考核】

【答疑编号10030339】

6.【正确答案】：C

【答案解析】：在直接报告业务中，注册会计师必须明确提及鉴证对象和标准，在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论采用明确提及责任方认定或是直接提及鉴证对象和标准两种表述形式均是可以的，所以选项A不正确;在直接报告业务中，注册会计师可能无法从责任方获取其对鉴证对象评价或计量的认定，即便可以获取，该认定也无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息，所以在直接报告业务中，提及责任方认定是没有意义的，故选项B不正确;当工作范围受到限制时，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告，故选项D不正确。

【该题针对“鉴证报告”知识点进行考核】

【答疑编号10030336】

7.【正确答案】：C

【答案解析】：注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。

【该题针对“证据”知识点进行考核】

【答疑编号10030322】

8.【正确答案】：C

【答案解析】：例如，要评价消费者满意度这一鉴证对象，某些责任方或注册会计师可能会以消费者投诉的次数作为衡量标准;而另外的一些责任方或注册会计师可能会选择消费者在初始购买后的三个月内重复购买的数量作为衡量的标准，因此选项C不正确。

【该题针对“鉴证对象和标准”知识点进行考核】

【答疑编号10030313】

9.【正确答案】：B

【答案解析】：注册会计师在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备鉴证业务所有特征时，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接。

【该题针对“业务承接”知识点进行考核】

【答疑编号10030298】

10.【正确答案】：B

【答案解析】：既然报告是由国资局组织编制的，国资局应为该业务的责任方。国资局应对其组织编制的报告(鉴证对象信息)负责，乙公司应对本企业的持续经营状况(鉴证对象)负责。

【该题针对“鉴证业务的定义、要素和目标”知识点进行考核】

【答疑编号10030294】

11.【正确答案】：B

【答案解析】：会计师事务所质量控制准则是会计师事务所的质量管理标准，不属于鉴证业务。

【该题针对“注册会计师执业准则体系”知识点进行考核】

第五篇：注册会计师考试《审计》选择题

一、单项选择

（本题型共4大题，18小题，每小题1分，本题型共18分。每小题只有一个正确答案，请从每小题的备选答案中选出一个你认为正确的答案，在答题卡相应位置上用2B铅笔填涂相应答案代码。答案写在试题卷上无效。）

（一）A注册会计师负责对甲公司20×7财务报表进行审计。在获取和评价审计证据时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。

1．在获取的下列审计证据中，可靠性最强的通常是（）。

A．甲公司连续编号的采购订单

B．甲公司编制的成本分配计算表

C．甲公司提供的银行对账单

D．甲公司管理层提供的声明书

参考答案：C

答案解析： ABD是属于来自于企业内部的证据，而C是来源于外部的证据。选C。

2.下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是（）。

A．从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性

B．实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权

C．对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性

D．复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性

参考答案： D

答案解析： A一般与销售的发生、完整性均无关；B实地观察主要是与存在相关；C主要是与存在和完整性相关。

3．在对资产存在性认定获取审计证据时，正确的测试方向是（）。

A．从财务报表到尚未记录的项目

B．从尚未记录的项目到财务报表

C．从会计记录到支持性证据

D．从支持性证据到会计记录

参考答案：Ｃ

答案解析： 存在性是从账到证。

4．下列与审计证据相关的表述中，正确的是（）。

A．如果审计证据数据足够，就可以弥补审计证据的质量缺陷

B．审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，对用作审计证据的文件记录，只需考虑相关

内容控制的有效性

C．不应考虑获取审计证据的成本与获取信息的有用性之间的关系

D．会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意

见的基础

参考答案：Ｄ

答案解析： 审计证据的数量并不能弥补质量的缺陷；审计工作中也要考虑鉴证文件的真伪；审计工作还要考虑成本效益的问题，考虑成本与获取信息的有用性的关系。

5．下列与管理层声明相关的表述中，错误的是（）。

A．如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明

B．如果管理层的某项声明于其他审计证明相矛盾，注册会计师应当调查这种情况

C．如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告

D．注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据

参考答案： C

答案解析： 管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，是审计范围受到限制，应当出具保留或无法表示意见。

（二）B注册会计师负责对乙公司20×7财务报表进行审计。在编制和归整审计工作底稿时，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。

6．根据审计准则的规定，在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，应当记录测试的特定项目或事项的识别特征。在记录识别特征时，下列做法正确的是（）。

A．对乙公司生成的订购单进行测试，将供货商作为主要识别特征

B．对需要选取既定总体内一定金额以上的所有项目进行测试，将该金额以上的所有项目作为主要识别特征

C．对运用系统抽样的审计程序，将样本来源作为主要识别特征

D．对询问程序，将询问时间作为主要识别特征

参考答案： B

答案解析： 对于D应当是将询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。请参照教材135页原文内容。

7．下列有关审计工作底稿归档期限的表述中，正确的是（）。

A．如果完成审计业务，归档期限为审计报告日后六十天内

B．如果完成审计业务，归档期限为外勤审计工作结束日后六十天内

C．如果未能完成审计业务，归档期限为外勤审计工作中止日后三十天内

D．如果未能完成审计业务，归档期限为审计业务中止日后三十天内

参考答案： A

答案解析： 完成了审计工作，审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内，如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。

8．B注册会计师对乙公司20×7财务报表出具审计报告的日期为20×8年2月15日，乙公司对外报出财务报表的日期为20×8年2月20日。在完成审计档案的归整工作后，可以变动审计工作底稿的是（）。

A．20×8年5月5日，乙公司发生火灾，烧毁一生产车间，导致生产全部停工

B．20×8年5月10日，法院对乙公司涉讼的专利侵权案作出最终判决，乙公司赔偿原告2 000万元。20×7年12月31日，该案件尚在审理过程中，由于无法合理估计赔偿金额，乙公司在20×7财务报表中对这一事项作了充分披露，未确认预计负债

C．20×8年5月15日，B注册会计师知悉乙公司20×7年12月31日已存在的、可能导致修改审计报告的舞弊行为

D．20×8年5月20日，乙公司收回一笔20×6年已经注销的应收账款，金额为1 000万元

参考答案： C

答案解析： A和D是在财务报表报出日后发生的，注册会计师不需采取行动；B由于无法合理估计赔偿金额可以不计提预计负债，并且在财务报表报出日后终审，注册会计师不需要采取行动；C属于在第三阶段发现的在资产负债表日前存在的事项，需要采取行动，提请被审计单位修改报表。

（三）C注册会计师负责对丙公司20×7财务报表进行审计。在考虑重要性和审计风险时，C注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。

9．下列有关审计重要性的表述中，错误的有（）。

A．在考虑一项错报是否重要时，既要考虑错报的金额，又要考虑错报的性质

B．如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重要的C．如果已识别但尚未更正的错报汇总数接近但不超过重要性水平，注册会计师无须要求管理层调整

D．重要性的确定离不开职业判断

参考答案： C

答案解析： 新准则规定：发现的所有错报都要提请被审计单位进行调整。参考教材Ｐ156页第9行。

10．在执行审计业务时，C注册会计师应当确定合理的重要性水平。下列做法正确的是（）。

A．通过调高重要性水平，降低评估的重大错报风险

B．通过调低重要性水平，降低评估的重大错报风险

C．在确定计划的重要性水平时，应当考虑对丙公司及其环境的了解

D．在确定计划的重要性水平时，应当考虑实施进一步审计程序的结果

参考答案： C

答案解析： 在计划审计工作时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平。（参看教材154页四的内容）。

11．在确定计划实施的审计程序后，如果C注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。下列做法正确的是（）。

A．如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加控制测试，降低评估的检查风险

B．通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险

C．如有可能，通过扩大实质性程序范围或实施追加的实质性程序，降低评估的重大错报风险

D．通过修改计划实施的控制测试的性质、时间和范围，降低评估的审计风险

参考答案： B

答案解析： 注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：（1）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；（2）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。（参看教材154四）。

12．审计风险取决于重大错报风险和检查风险，下列表述正确的是（）。

A．在既定的审计风险水平下，C注册会计师应当实施审计程序，将重大错报风险降至可接受的低水平

B．C注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制重大错报风险

C．C注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以消除检查风险

D．C注册会计师应当获得认定层次充分、适当的审计证据，以便在完成审计工作时，能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表意见

参考答案：D

答案解析： A：在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系，评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低。B：注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。C：检查风险只能控制不能消除。

13．注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。下列表述正确的是（）。

A．评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越多

B．评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越少

C．评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越少

D．评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越多

参考答案： A

答案解析： 重大错报风险与检查风险是反向关系；重大错报风险与审计证据是正向关系。

14．下来各项中，与丙公司财务报表层次重大错报风险评估最相关的是（）。

A．丙公司应收账款周转率呈明显下降趋势

B．丙公司持有大量高价值且易被盗窃的资产

C．丙公司的生产成本计算过程相当复杂

D．丙公司控制环境薄弱

参考答案： D

答案解析： 内控的好坏是影响财务报表层次重大错报风险评估的直接因素，A、B、C选项都是相对具体的，有一定关系，但不是主要的。

15.在进行风险评估时，C注册会计师通常采用的审计程序是（）。

A.将财务报表与其所依据的会计记录相核对

B.实施分析程序以识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势

C.对应收账款进行函证

D.以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对

参考答案：B

答案解析： 分析程序即可用作风险评估程序和实质性程序，也可用于对财务报表的总体复核。注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。

（四）D注册会计师负责对丁公司20×7财务报表进行审计。在运用审计抽样时，D注册会计师遇到下列问题，请代为做出正确的专业判断。

16.在未对总体进行分层的情况下，D注册会计师不宜使用的抽样方法是（）。

A.均值估计抽样 B.比率估计抽样

C.差额估计抽样 D.概率比例规模抽样

参考答案：A

答案解析： 如果未对总体进行分层，注册会计师通常不使用均值估计抽样，因为此时所需的样本规模可能太大，以至于对一般的审计而言不符合成本效益原则。

17.D注册会计师从总体规模为1 000个、账面价值为300 000元的存货项目中选取200个项目（账面价值50 000元）进行检查，确定其审定金额为50 500元。如果采用比率估计抽样，D注册会计师推断的存货总体错报为（）。

A.500元 B.2 500元

C.3 000元 D.47 500元

参考答案：C

答案解析： 比率=50500÷50000=1.0

1估计的总体实际金额=300000×1.01=303000（元）

推断的总体错报=303000-300000=3000（元）注册会计师(CPA)

（五）中均有涉及，所以您应该可以做出，且计算并不复杂。

18.下列有关概率比例规模抽样的表述中，正确的是（）。

A.抽样分布应当近似于正态分布

B.与低估的账户相比，高估的账户被抽取的可能性更小

C.每个账户被选中的机会相同

D.余额为零的账户没有被选中的机会

参考答案：D

答案解析： 在概率比率抽样法下，每个货币单位被选中的机会相同，零余额的单位没有选中的概率，因此D项正确。

二、多项选择题

（本题共3大题，12小题，每小题1分，本题型共12分。每小题均有多个正确答案，请从每小题的备选答案中选出你认为正确的答案，在答题卡相应位置上用2B铅笔填涂相应的答案代码。每小题所有答案选择正确的得分；不答、错答、漏答均不得分。答案写在试题卷上无效。）

（一）E注册会计师负责对戊公司20×7财务报表进行审计。在了解戊公司内部控制时，E注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。

1.在了解控制环境时，E注册会计师应当关注的内容有（）。

A.戊公司治理层相对于管理层的独立性

B.戊公司管理层的理念和经营风格

C.戊公司员工整体的道德价值观

D.戊公司对控制的监督

参考答案：ABC

答案解析： A、要考虑治理层的参与程度，治理层对控制环境的影响要素包括有治理层相对于管理层的独立性；B、管理层负责企业的运作以及经营策略和程序的制定、执行与监督，管理层的理念包括管理层对内部控制的理念；C、在确定控制环境的要素是否得到执行时，通过询问管理层和员工，注册会计师可能了解管理层如何就业务规程和道德价值观念与员工进行沟通；D、内部控制的要素包括对控制的监督，但是其并不属于是了解内部控制环境时需要关注的内容。

2.为保证所有的产品销售均已入账，戊公司下列控制活动中与这一控制目标直接相关的有（）。

A.对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账

B.检查销售发票是否经适当的授权批准

C.将每月产品发运数量与销售入账数量相核对

D.定期与客户核对应收账款余额

参考答案：AC

答案解析： B与发生相关；D与发生和准确性相关。

3.戊公司下列控制活动中，属于经营业绩评价方面的有（）。

A.由内部审计部门定期对内部控制的设计和执行效果进行评价

B.定期与客户对账并发现的差异进行调查

C.对照预算、预测和前期实际结果，对公司的业绩复核和评价

D.综合分析财务数据和经营数据之间的内在关系

参考答案：BD

答案解析： 注册会计师应当了解和业绩评价有关的控制活动，主要包括被审计单位分析评价实际业绩与预算（或预测、前期业绩）的差异，综合分析财务数据与经营数据的内在关系，将内部证据与外部信息来源相比较，评价职能部门分支机构或项目活动的业绩，以及对发现的异常差异或关系采取必要的调查与纠正措施。

4.在了解戊公司内部控制时，E注册会计师通常采用的程序有（）。

A.查阅内部控制手册

B.追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程

C.重新执行某项控制

D.现场观察某项控制的运行

参考答案：ABD

答案解析： 注册会计师应实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：询问、分析程序、观察和检查。

（二）F注册会计师负责对已公司20×7财务报表进行审计。在测试已公司内部控制时，F注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。

5.下列与控制测试有关的表述中，正确的有（）。

A.如果控制设计不合理，则不必实施控制测试

B.如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，则应当实施控制测试

C.如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据，则应当实施控制测试

D.对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变化，也应当在本次审计中实施控制测试

参考答案：ABCD

答案解析： A、控制设计不合理，则不必实施控制测试，但是了解内控是必须的。

6.在确定控制测试的范围时，F注册会计师通常考虑的因素有（）。

A.总体变异性

B.在分险评估时拟信赖控制运行有效性的程度

C.控制的预期偏差

D.控制的执行频率

参考答案：BCD

答案解析： 确定控制测试的范围考虑因素：（１）在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率；（２）拟信赖控制运行有效性的时间长度；（３）为证实控制能防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；（４）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围；（５）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度；（６）控制的预期偏差。

7.假设F注册会计师对20×7年1-10月已公司某项控制的运行有效性进行了测试。为了得出该项控制在20×7是否均运行有效的结论，F注册会计师可以实施的审计程序有（）。

A.对该项控制在20×7年11-12月的运行有效性进行补充测试

B.获取该项控制在20×7年11-12月变化情况的审计证据

C.测试已公司对控制的监督

D.向已公司管理层询问20×7年11-12月该项控制的运行情况

参考答案：AB

答案解析： 如果已获取有关控制在其中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施的审计程序：获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。

8.已公司某项应用控制由计算机自动执行，且在20×7未发生变化。F注册会计师测试该项控制在20×7运行有效性时，正确的做法有（）。

A.同时考虑信息技术一般控制运行有效性

B.利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在20×7运行有效性的重要审计证据

C.确定的测试范围与该项控制由手工执行时的测试范围相同

D.一旦确定正在执行该项控制，则无须扩大控制测试的范围

参考答案：ABD

答案解析： 信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。对于一项自动化控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的范围，但要同时考虑与该应用控制有关的一般控制的运行有效性。

（三）G注册会计师负责对庚公司20×7财务报表进行审计。在对因舞弊导致的财务报表重大错报风险进行识别、评估和应对时，G注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。

9.在识别和评估庚公司因舞弊导致的财务报表重大错报风险时，下列做法正确的有（）。

A.考虑是否存在舞弊风险因素

B.考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系

C.考虑客户承接或续约过程中获取的信息

D.询问管理层针对舞弊风险设计的内部控制

参考答案：ABCD

答案解析： 注册会计师询问了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制；在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素；在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系；注册会计师还应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊的重大错报风险。

10.在对舞弊风险进行评估后，G注册会计师认为庚公司管理层凌驾于内部控制之上的风险很高。对此，G注册会计师通常实施的审计程序有（）。

A.测试会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当

B.复核会计估计是否合理

C.对于注意到的、超出正常经营过程或基于对庚公司及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性

D.对相关控制活动的运行有效性进行测试

参考答案：ABC

答案解析： 注册会计师针对管理层凌驾于控制之上的风险应当实施的审计程序：（１）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当；（２）复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；（３）对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易。

11.在对与虚假销售有关的舞弊风险进行评估后，G注册会计师决定增加审计程序的不可预测性。下列审计程序中，通常能够达到这一目的的有（）。

A.对账面金额较小的存货实施监盘程序

B.不预先通知存货监盘地点

C.对销货交易的具体条款进行函证

D.对大额应收账款进行函证

参考答案：BC

答案解析： 注册会计师可以通过增加审计程序提高审计程序的不可预见性：（１）对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；（２）调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；（３）采用不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；（４）选取不同的地点实施审计程序或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。

12.在实施审计过程中，G注册会计师发现庚公司财务经理张某贪了5万元。对该事项，G注册会计师应当采取的措施有（）。

A.重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响cpa考试

B.直接向监管机构报告

C.尽早向庚公司治理层报告

D.重新考虑此前获取的审计证据的可靠性

参考答案：ACD

答案解析： 如果错报涉及较高级别的管理层，注册会计师应当采取措施：（１）重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；（２）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早的将此类事项与治理层沟通。