肖太寿企业间无偿划转资产的涉税处理及例解

第一篇：肖太寿企业间无偿划转资产的涉税处理及例解

[转载]肖太寿企业间无偿划转资产的涉税处理及例解

作者：财政部财政科学研究所

中国财税培训师肖太寿博士

在实务中,不少母子公司之间存在无偿划转资产的现象,这种无偿划转资产在税法上到底应该要缴纳哪些税?困绕不少财税人员和税务局干部,笔者对企业间无偿划转资产的相关税收政策进行梳理,在此基础上对企业间无偿划转资产的涉税处理进行归纳如下。

（一）无偿划转的法律关系：无偿划转的主体和客体

1、无偿划转的主体

现有国家政策规定的无偿划转资产的主体是国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资没立的—人有限责任公司(以下统称国有—人公司)。《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号]第二条对无偿划转的主体进行了界定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资没立的—人有限责任公司(以下统称国有—人公司)，可以作为划入方(划出方)。”由此可以看出，无偿划转一般在纯国有产权单位之间进行。

2、无偿划转的客体《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)第二条本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。第二十一条规定： “企业实物资产等无偿划转参照本办法执行”以上两条政策规定对无偿划转的客体进行了界定：即无偿划转一般指划转国有产权，但也可以划转实物资产。

（二）无偿划转资产和产权的财务处理[①]

新会计准则未对无偿划转的业务性质和财务确认做出认定。实务中倾向于将无偿划转理解为追加或减少投资，为了方便操作，投资优先以资本公积的增加或减少体现，这样不用去做工商变更。即对于划入方而言，同时增加资产和资本公积；对于划出方而言，同时减少资产和资本公积。但这样处理可能会出现划出方的账面资本公积不够冲减的问题，对此实务中多数企业会先冲减实收资本，若实收资本也不够冲减时，再冲减留存收益。这种做法理论上是行得通的，因为留存收益可以通过转增股本或分配红股的方式转为实收资本。但留存收益转增股本或分配红股可能涉及企业所得税。因为若投资企业与被投资企业税负不同，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第四条，“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。”因此转股应视同投资收益。此时，若被投资方适用15％的高新税率，投资方使用25％昀．正常税率，在转增股本时投资方应补缴10％的企业所得税。另外，留存收益金额总是在不停地变动，因此笔者认为最合适的做法是资产划出方只允许冲减实收资本和资本公积，若实收资本和资本公积不够冲减，应先将留存收益转增资本，经审验办理增资后，再冲减实收资本或资本公积。

（二）无偿划转的涉税处理

无偿划转资产涉及到企业所得税、营业税、土地增值税、契税、增值税和印花税等税种的处理。

1、企业所得税：必须缴纳企业所得税

无偿划转在税法上是要缴纳企业所得税。《企业所得税法》第二章第六条规定，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括接受捐赠收入。”《企业所得税法实施条例》第二十一条规定：“企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产”。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：(1)用于市场推广或销售;(2)用于交际应酬;(3)用于职工奖励或福利;(4)用于股息分配;(5)用于对外捐赠;(6)其他改变资产所有权属的用途

基于以上规定，无偿划转资产应被视同捐赠，资产划入方需按照接受资产的公允价值确定应税收入，计筹缴纳企业所得税；资产划出方应视同销售，按划转资产公充价值和账面价值的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。

2、印花税：涉及产权转移书据就得缴纳印花税

根据国资发产权[2005]239号文，无偿划转双方应签订无偿划转协议。《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）第四条规定：“下列凭证免纳印花税：

（一）已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本；

（二）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据；

（三）经财政部批准免税的其他凭证。”无偿划转资产协议不在《中华人民共和国印花税暂行条例》列举的应纳税凭证中，因此，无偿划转协议不交印花税；但根据《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)的规定，企业因改制签署的产权转移书据免予贴花。企业改制之前签署但尚未施行完的各类印花税应税合同，若改制后只需变更施行主体，其他条款没有变化，则之前已贴花的不再重新贴花。若无偿划转能被认定为改制，就可以免税，且相关变更实施主体的合同也不需贴花。所谓的企业改制是指依法改变企业原有的资本结构、组织形式、经营管理模式或体制等，使其在客观上适应企业发展的新的需要的过程。在我国，一般是将原单一所有制的国有、集体企业改为多元投资主体的公司制企业和股份合作制企业或者是内外资企业互转。基于以上分析，企业间无偿划转资产，如果涉及到产权过户登记的，则根据《印花税暂行条例》的规定：“产权转移书据按所载金额万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技术使用权等转移书据，均应当按规定缴纳印花税。”

另外，通过证券交易所无偿划转上市公司股权的印花税问题，根据《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券(股票)交易印花税有关审批事项的通知》(国税函[2004]941号)，对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有(含国有控股)企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券(股票)交易印花税。

3、营业税营业税及附加

《营业税暂行条例实施细则》第五第（一）项规定：“单位和个人将不动产或土地使用权无偿赠送其他单位和个人，视同发生应税行为。”因此，公司间无偿划转厂房和房屋等不动产资产应按视同销售缴纳5％的营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。应缴纳营业税及附加。

4、土地增值税

《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。” 财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）指出，细则所称的“赠与”是指如下情况：（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。因此，公司间无偿划转资产不属于上述两种情况，应缴纳土地增值税。

5、契税

无偿划转不征收契税已经有明确的政策依据。根据《财政部国家税务总局关企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)的规定，自2009年1月1日至2011年12月31日，企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、—人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。对于2012年1月1日后，在国家税务总局没有明文规定之前，根据《契税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，所称转移土地、房屋权属包括房屋赠与，按照3％～5％的税率征收契税。”

6、增值税：必须缴纳增值税

划转固定资产、存货和设备是一种视同销售行为，要缴纳增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号）第四条第（八）项规定：“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物，缴纳增值税。”如果将资产的划转视为资产重组，则根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

（三）案例分析 [案例]：

甲公司是一家民营企业，主要经营范围是仓储、贸易、酒店等，乙公司则是甲公司下属的非全资控股子公司，主要从事物流业务。甲、乙两公司自成立以来一直处于盈利状态。为了使乙公司不断发展壮大，甲公司计划将其所有厂房（账面价值420万元，重置价值500万元）划拨给乙公司，并由乙公司承受权属。根据税法规定，房产的划拨会导致大额的纳税支出，甲公司采取何种资产划拨方式可以节约双方的税收成本呢？ [涉税分析] 方案一：无偿划拨

一、甲公司（母公司）纳税分析

1、营业税及附加。《营业税暂行条例实施细则》第五第（一）项规定：“单位和个人将不动产或土地使用权无偿赠送其他单位和个人，视同发生应税行为。”因此，甲公司将其厂房无偿划拨给乙公司，应按视同销售缴纳5％的营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。应缴纳营业税及附加为：500×5％×（1+7％+3％）=27.5（万元）。

2、印花税。根据《印花税暂行条例》的规定：“产权转移书据按所载金额万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技术使用权等转移书据，均应当按规定缴纳印花税。”应缴纳印花税为：500×0.5‰=0.25（万元）。

3、土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）指出，细则所称的“赠与”是指如下情况：（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。因此，甲公司将其厂房无偿划拨给乙公司的行为不属于上述两种情况，故应缴纳土地增值税。假设该厂房的成新度为80％，则计算土地增值税的增值额为：500-500×80％-27.5-0.25=72.25（万元），增值率为72.25÷427.75=16.89％，应缴纳土地增值税为72.25×30％=21.675（万元）。

4、企业所得税。按照企业所得税法的相关规定，甲公司无偿捐赠固定资产要分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即一方面母公司要确认不动产的转让收益缴纳企业所得税，另一方面母公司对子公司无偿划拨行为在税法上视同直接捐赠，而且由于捐赠行为所发生的支出不属于公益性的捐赠，所以不能在企业所得税税前扣除。因此，应缴纳企业所得税为

（500-27.5-0.25-21.675-420）×25％=7.6438（万元）

二、乙公司（子公司）纳税分析

1、契税。《契税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，所称转移土地、房屋权属包括房屋赠与，契税的税率为3％～5％。”应缴纳契税为：500×3％=15（万元）。

2、印花税。应缴纳印花税为：500×0.5‰=0.25（万元）。

3、企业所得税。《企业所得税法》第二章第六条规定，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括接受捐赠收入。”对子公司来讲，要按照取得的捐赠收入缴纳企业所得税。应缴纳企业所得税为：（500-15-0.25）×25％=121.1875（万元）。

可见，方案一中母子公司合计应缴纳税（费）为: 27.5+0.25+21.675+ 7.6438+15+0.25+121.1875=193.5063（万元）。

方案二：投资入股

一、甲公司（母公司）纳税分析

1、营业税及附加。《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定：“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”因此，甲公司的该项投资行为，不征收营业税，也不需要缴纳城建税和教育费附加。

2、印花税。应缴纳印花税为：500×0.5‰=0.25（万元）。

3、土地增值税。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）对这一条款作了补充规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。由于甲公司不是房地产企业，因此该项投资免征土地增值税。

4、企业所得税。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定确认资产的转让所得或损失。”因此，应缴纳企业所得税为：（500-420-0.25）×25％=19.9375（万元）。

1、契税。《契税暂行条例细则》第八条规定：以土地、房屋权属作价投资、入股的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税，由产权受让方按投资房地产价值缴纳契税。应缴纳契税为：500×3％=15（万元）。

2、印花税，应缴纳印花税为：500×0.5‰=0.25（万元）。

3、企业所得税。对子公司而言，由于未发生收益，不需要缴纳企业所得税。

由上可知，方案二中母子公司合计应缴纳税（费）为：0.25+19.9375+15+0.25=35.4375（万元）。

比较以上两种方案，从双方的纳税情况来看，显然方案二可以节约税收成本，可少缴税（费）：298.5063-35.4375=263.0688（万元）。可见，母子公司之间转移不动产，不宜采用无偿划拨的方式，以投资的方式处理相对较好。[①]陈晓红：《无偿划转模式下的财税处理》，《财务与会计》，2011年第9期32至33页。

第二篇：企业间无偿划转资产的财税处理

企业间无偿划转资产的财税处理

在实务中，不少国有企业集团内的母子公司之间及子公司之间存在无偿划转资产的现象。

这种无偿划转资产在税法上到底要缴纳哪些税?新会计准则未对无偿划转的业务性质和财务确认做出认定。实务中倾向于将无偿划转理解为追加或减少投资。为了方便操作，投资优先以资本公积的增加或减少体现，这样不用做工商变更。即对于划入方而言，同时增加资产和资本公积;对于划出方而言，同时减少资产和资本公积。

无偿划转资产通常涉及到企业所得税、营业税、土地增值税、契税、增值税和印花税等税种的处理。

必须缴纳企业所得税

无偿划转在税法上要缴纳企业所得税。《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括接受捐赠收入。”《企业所得税法实施条例》第二十一条规定：“企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产”。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按以下6种情况视同销售确定收入：用于市场推广或销售;用于交际应酬;用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外捐赠;其他改变资产所有权属的用途。

基于以上规定，无偿划转资产因为涉及到资产所有权属的转移，应被视同捐赠，资产划入方需按照接受资产的公允价值确定应税收入，计算缴纳企业所得税;资产划出方应视同销售，按划转资产公允价值和账面价值的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。

涉及产权转移书据就得缴纳印花税

根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权〔2005〕239号)规定，无偿划转双方应签订无偿划转协议。企业间无偿划转资产，如果涉及到产权过户登记的，则根据《印花税暂行条例》的规定,产权转移书据按所载金额

万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技术使用权等转移书据，均应当按规定缴纳印花税。

另外，通过证券交易所无偿划转上市公司股权的印花税问题，根据《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券(股票)交易印花税有关审批事项的通知》(国税函〔2004〕941号)，对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有(含国有控股)企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券(股票)交易印花税。

不征收契税

无偿划转不征收契税已经有明确的政策依据。根据《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税〔2012〕4号)的规定,对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

《营业税暂行条例实施细则》第五条规定，单位和个人将不动产或土地使用权无偿赠送其他单位和个人，视同发生应税行为。

因此，公司间无偿划转如涉及到厂房和房屋等不动产资产应按视同销售缴纳5%的营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。

应缴纳土地增值税和增值税

《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为,不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税〔1995〕48号)指出，细则所称的“赠与”是指如下两种情况。一是房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团

体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。因此，公司间无偿划转资产不属于上述两种情况，应缴纳土地增值税。

划转固定资产、存货和设备是一种视同销售的行为，要缴纳增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号)第四条第(八)项规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物，缴纳增值税。

如果将资产的划转视为资产重组，则根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

对无偿划转房地产土地增值税政策如何理解？最近，重庆市地税局官方网站发布了《重庆市地方税务局关于无偿划转房地产土地增值税有关问题的公告（征求意见稿）》（以下称“征求意见稿”），该征求意见稿主要是对一定条件之下的企业之间无偿划转房地产和企业分立过程中房地产（000736，股吧）转移的土地增值税问题做出了规定。对于这类问题的土地增值税处理一直都存在一些争议，且各地处理方式不同，重庆地税能够通过税务公告的方式来明确这些问题的处理着实是令人称赞的。结合实际工作中遇到的类似问题，就此类问题的个人理解与大家分享。

一、无偿划转房地产的土地增值税处理

征求意见稿规定：同一投资主体内部所属企业之间无偿划转房地产，不征收土地增值税。“同一投资主体内部所属企业之间”包括：母公司与其全资子公司（直接全资和间接全资，下同）之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间、合伙企业之间。经县级以上人民政府或国有资产管理部门批准，按照国家国有产权无偿划转管理的相关规定，国有企业、事业单位、国家机关等之间无偿划转房地产，不征收土地增值税。

对于无偿划转房地产是否应该征收土地增值税并没有明确的规定，仅是在契税的政策中有明确的规定，即《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）第八条中资产划转的规定，其基本规定与征求意见稿中对土地增值税的不征收条件一致。值得指出的是，财税[2012]4号中对这种情况用的是“免征”一词，而征求意见稿中用的是“不征”一词。一般来说，“免征”是指已经纳入了征税的范围，但是出于政策原因给予了免税的优惠，属于税收优惠：“不征”应该是指从性质上来说就不应该属于税收范围，不属于税收优惠。

在中央颁布的土地增值税政策中，并没有一个普遍适用的关于无偿划转房地产可以免征（不征）土地增值税的文件，实际操作中，只能是参考《土地增值税暂行条例实施细则》和相关的规范性文件。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。”《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字「1995」48号）第四条又进一步对于细则中“赠与”所包括的范围问题进行了明确：“细则所称的”赠与“是指如下情况：

（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。

（二）房产所有人、土地作用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。”

从《土地增值税暂行条例实施细则》和财税字[1995]48号文的规定可以看出，不同企业之间的房地产无偿划拨不属于现行政策中规定的以无偿赠与方式转让房地产的行为，因此，从基本政策的角度来说，这种行为是不应该不征收土地增值税的。而部分税务机关例如大连市地方税务局在其官方网站上的问答就指出，自然人向其开办的一人有限公司（房地产公司）无偿划拨土地使用权属非免税的“赠与”行为，应视同销售，征收土地增值税。

但是，具体的案例中也有不征的案例，需要注意的是，这种不征的案例都是有关部门以特批文件形式明确的，且仅是某个企业能够适用，其他企业不能参照执行。例如，2013年财政部和税务总局以“财税[2013]3号”文的形式对中信集团改制过程中无偿划转房地产不征土地增值税问题予以规定；北京市地税局在2009和2011年分别以“京地税地[2009]187号”和

京地税地[2011]181号”两个文件，对北京市政路桥建设控股（集团）有限公司等北京市属国有企业将非经营性房地产无偿划转北京房地集团有限公司不征收土地增值税的规定予以明确。

因此，无论是央企还是地方，国企享受无常划转不征收土地增值税的待遇必须是要经过有关部门的特批，这主要是因为上位法中没有这样类似的规定，要突破基本政策的规定只能是单独发特批文件。从另外一个角度去看，也是当前税收法制环境的无奈。

二、企业分立中房地产转移的土地增值税问题

征求意见稿规定：公司依照法律规定以及合同约定，分设为两个或两个以上的新公司，被分立公司将房地产转移到新设公司作为被分立公司投资人对新设公司的非货币性注资，若新设公司的投资主体不变的（投资人以及投资比例与被分立公司均相同），不征收土地增值税。

征求意见稿中对于企业分立不征收土地增值税的前置条件，与企业所得税领域中适用于特殊性税务处理的一个重要条件非常相似，即权益的连续性。即在分立出的新公司中，原股东要按照持有原公司股权的比例去持有新公司的股权，以维持在分立后的新企业中原股东权益的持续性。当然了，这种权益连续性的思想仅仅是存在于外国所得税制中，在我国制定企业重组的所得税政策时引用了过来而已，征求意见稿的这个前置条件稍稍有一些偏紧。

目前，对于企业分立涉及到的房地产转移是否征收土地增值税的问题中央层面的税收法规定仅是《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]第48号）做出了近似的规定。“48号文”规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。但是，这个文件没有进一步解释什么企业兼并，企业兼并包含哪些形式等。1989年国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局发布的《关于企业兼并的暂行办法》规定“本办法所称企业兼并，是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为，不通过购买方式实行的企业之间的合并，不属本办法规范”。从当时的有关企业兼并的政策来看，兼并应该相当于企业合并。也就是企业合并中涉及到的房地产转移暂免征收土地增值税。

企业合并能够享受暂免征收土地增值税待遇的理由可能是因为合并属于股东之间的产权交易，而不是直接转让房地产行为。企业合并的另外一个对立面就是分立，一方合并就有可能是另一方的分立。合并和分立在经济实质上是一样，都属于产权上的交易，因此，适用的税收待遇应该一样。从理论上讲，分立业务涉及到的房地产转移也应该暂免征收土地增值税，目前，也有地方税务机关做出了相关规定。例如，青岛地方税务局发布的《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》（青地税函[2009]47号）就规定，房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受

原企业房地产的，不征收土地增值税。派生方、新设方转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。

国家税务总局纳税服务司的问答也表示，这种行为不征收土地增值税。

笔者认为，企业分立行为并不是单纯的转让房地产，本质上说属于企业产权的转让，因此，不应该纳入土地增值税的征收范围，本次重庆地税的征求意见稿中做出这样的规定应该是合理的。

一项房地产划转行为引发征收土地增值税的问题

作者：陶战银时间：2012-06-17

最近，我遇到这样的案例，各地执行不一，大家理解也不同，谈谈我的看法，业务描述：A国有企业在国家主导下重组上市，因某房产的土地是划拨土地，由于时间的要求，A企业办理土地使用权出让手续时间比较长，于是将这房产剥离划转给不上市的全资子公司B，有B公司办理具体地出让手续，再将房产转让给A企业。具体办理过程中，因取得划拨土地的主体为A企业，土地管理部门的票据抬头和缴纳出让金都是A企业，取得房产的B公司未取得土地使用证，B公司再将房产卖给A企业时，无需办理土地使用证过户，只是办理房产证过户，两个环节是否征收土地增值税？

第一个环节，无偿划转房产及划拨土地使用权

其一，转让划拨土地是否征收土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第二条规定：“ 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”

对国有土地使用权没有明确规定是出让方式、划拨方式或转让方式取得的国有土地使用权，因此，纳税人只要发生条例规定转让国有土地使用权行为就应征收土地增值税。当然，按土地管理法的规定，划拨土地是不允许转让的，现实中却存在转让划拨土地使用权的行为，只是一种变通方式如合作方式，由取得划拨土地的单位补交土地出让金。

其二，无偿划转是否征收土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]第6号）第二条规定：“ 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”和第三条规定：“ 条例第二条所称的国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。”及《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第四条规定：“关于细则中'赠与’所包括的范围问题细则所称的'赠与’是指如下情况：

——房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。

——房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠于教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。”

因此，无偿划转土地使用权不属于条例规定的以继承、赠与方式无偿转让房地产行为，应属于以其他方式有偿转让国有土地使用权，按规定征收土地增值税。具体执行时取得国家无偿划转文件，可不征收土地增值税。如何掌握国家无拨划转的文件各地有不同标准。企业之间无偿划转是征收土地增值税的。

其三，征收土地增值税如何计算

既然征收土地增值税，收入如何确定，扣除成本如何确定，特别是收入，不属于视同销售，是否按市场价格确定为收入，扣除项目可以按旧房的评估价格确定。根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十条规定：“关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。”遵循一般税收原则，是按市场价格确定收入。

其四，纳税时间如何确定

《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十六条：“关于纳税期限的问题根据条例第十条、第十二条和细则第十五条的规定，税务机关核定

房地产转让合同之后、办理房地产权属转让（即过户及登记）手续之前。”

第二环节，B公司再将房产转让给A企业

增值税和契税等相关税收。”因此，B公司将房产转让给A企业，虽然没有办理土地使用权证的过户手续，但实质上发生的转让行为，应征收土地增值税。但土地出让金的发票抬头不是B公司，资金也是A企业支付的，造成扣除项目无法计算，可采取收入核定方式征收。这一环节在河南某地已征收了，但同样的事项在北京还没有征收，理由是没有产权证过户，征收没有依据。

引申问题：第一环节征收土地增值税，第二环节转让时土地增值税的扣除金额按如何计算。首先，两个环节都是旧房，按评估价格确定扣除金额。其次，第一环节交易是无偿的，扣除项目是否为零，因为没有计税成本。第三，第一环节征收土地增值税后，其核定的销售价格能否作为第二环节的扣除金额。我理解是可以的，但必须取得发票。第四，第一环节如能取得国家无偿划转免征土地增值税文件，第二环节就按正常转让旧房处理就可以了。第五，征收土地增值税是不考虑两环节的关系。这属于不同的纳税人，即使无偿取得的也按转让旧房确定扣除金额。

市场价格确定收入。

其四，纳税时间如何确定

《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十六条：“关于纳税期限的问题根据条例第十条、第十二条和细则第十五条的规定，税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让（即过户及登记）手续之前。”

第二环节，B公司再将房产转让给A企业

B公司没有取得土地使用证，现将房产转让给A企业时，是否征收土地增值税？根据《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定：“ 土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”因此，B公司将房产转让给A企业，虽然没有办理土地使用权证的过户手续，但实质上发生的转让行为，应征收土地增值税。但土地出让金的发票抬头不是B公司，资金也是A企业支付的，造成扣除项目无法计算，可采取收入核定方式征收。这一环节在河南某地已征收了，但同样的事项在北京还没有征收，理由是没有产权证过户，征收没有依据。

企业间无偿划转资产的涉税处理及例解

在实务中‚不少母子公司之间存在无偿划转资产的现象‚这种无偿划转资产在税法上到底应该要缴纳哪些税?困绕不少财税人员和税务局干部‚笔者对企业间无偿划转资产的相关税收政策进行梳理‚在此基础上对企业间无偿划转资产的涉税处理进行归纳如下。

（一）无偿划转的法律关系：无偿划转的主体和客体

1、无偿划转的主体

2、无偿划转的客体

《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)第二条本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。第二十一条规定： “企业实物资产等无偿划转参照本办法执行”以上两条政策规定对无偿划转的客体进行了界定：即无偿划转一般指划转国有产权，但也可以划转实物资产。

（二）无偿划转资产和产权的财务处理[①]

新会计准则未对无偿划转的业务性质和财务确认做出认定。实务中倾向于将无偿划转理解为追加或减少投资，为了方便操作，投资优先以资本公积的增加或减少体现，这样不用去做工商变更。即对于划入方而言，同时增加资产和资本公积；对于划出方而言，同时减少资产和资本公积。但这样处理可能会出现划出方的账面资本公积不够冲减的问题，对此实务中多数企业会先冲减实收资本，若实收资本也不够冲减时，再冲减留存收益。这种做法理论上是行得通的，因为留存收益可以通过转增股本或分配红股的方式转为实收资本。但留存收益转增股本或分配红股可能涉及企业所得税。因为若投资企业与被投资企业税负不同，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第四条，“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。”因此转股应视同投资收益。此时，若被投资方适用15％的高新税率，投资方使用25％昀．正常税率，在转增股本时投资方应补缴10％的企业所得税。[h1] 另外，留存收益金额总是在不停地变动，因此笔者认为最合适的做法是资产划出方只允许冲减实收资本和资本公积，若实收资本和资本公积不够冲减，应先将留存收益转增资本，经审验办理增资后，再冲减实收资本或资本公积。

（二）无偿划转的涉税处理

无偿划转资产涉及到企业所得税、营业税、土地增值税、契税、增值税和印花税等税种的处理。

1、企业所得税：必须缴纳企业所得税

无偿划转在税法上是要缴纳企业所得税。《企业所得税法》第二章第六条规定，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括接受捐赠收入。”《企

业所得税法实施条例》第二十一条规定：“企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产”。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：

(1)用于市场推广或销售;

(2)用于交际应酬;

(3)用于职工奖励或福利;

(4)用于股息分配;

(5)用于对外捐赠;

(6)其他改变资产所有权属的用途

2、印花税：涉及产权转移书据就得缴纳印花税

（一）已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本；

（二）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据；

暂行条例》的规定：“产权转移书据按所载金额万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技术使用权等转移书据，均应当按规定缴纳印花税。”

3、营业税营业税及附加

4、土地增值税

《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”

财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）指出，细则所称的“赠与”是指如下情况：（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。因此，公司间无偿划转资产不属于上述两种情况，应缴纳土地增值税。

5、契税

6、增值税：必须缴纳增值税

（三）案例分析

[案例]：

[涉税分析]

方案一：无偿划拨

一、甲公司（母公司）纳税分析

3、土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有

偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）指出，细则所称的“赠与”是指如下情况：（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。因此，甲公司将其厂房无偿划拨给乙公司的行为不属于上述两种情况，故应缴纳土地增值税。假设该厂房的成新度为80％，则计算土地增值税的增值额为：500-500×80％-27.5-0.25=72.25（万元），增值率为72.25÷427.75=16.89％，应缴纳土地增值税为72.25×30％=21.675（万元）。

（500-27.5-0.25-21.675-420）×25％=7.6438（万元）

二、乙公司（子公司）纳税分析

2、印花税。应缴纳印花税为：500×0.5‰=0.25（万元）。

可见，方案一中母子公司合计应缴纳税（费）为:27.5+0.25+21.675+ 7.6438+15+0.25+121.1875=193.5063（万元）。

方案二：投资入股

一、甲公司（母公司）纳税分析

2、印花税。应缴纳印花税为：500×0.5‰=0.25（万元）。

2、印花税，应缴纳印花税为：500×0.5‰=0.25（万元）。

3、企业所得税。对子公司而言，由于未发生收益，不需要缴纳企业所得税。

由上可知，方案二中母子公司合计应缴纳税（费）为：0.25+19.9375+15+0.25=35.4375（万元）。

比较以上两种方案，从双方的纳税情况来看，显然方案二可以节约税收成本，可少缴税（费）：298.5063-35.4375=263.0688（万元）。可见，母子公司之间转移不动产，不宜采用无偿划拨的方式，以投资的方式处理相对较好。

第三篇：国有企业无偿划转资产的财税处理

国有企业产权无偿划转的财税处理

整理人：大华会计师事务所刘明泉

2018年1月10日

一、企业国有产权无偿划转的主要政策依据

《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号）。

（一）企业国有产权无偿划转

1、定义

企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。

（国资发产权〔2005〕239）第二条）

2、适用范围

国资监管机构、履行出资人职责的企业及其各级子企业国有产权无偿划转适用本办法。股份有限公司国有股无偿划转，按国家有关规定执行。

企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。

（国资发产权〔2005〕239）第三条、第二十一条）

（二）企业国有产权无偿划转的程序

1、审议程序

划转双方应当在可行性研究的基础上，按照内部决策程序进行审议，并形成书面决议。划入方（划出方）为国有独资企业的，应当由总经理办公会议审议；已设立董事会的，由董事会审议。划入方（划出方）为国有独资公司的，应当由董事会审议；尚未设立董事会的，由总经理办公会议审议。所涉及的职工分流安置事项，应当经被划转企业职工代表大会审议通过。

（国资发产权〔2005〕239）第七条）

2、通知债权人

划出方应当就无偿划转事项通知本企业(单位)债权人，并制订相应的债务处置方案。

（国资发产权〔2005〕239）第八条）

3、审计或清产核资

划转双方应当组织被划转企业按照有关规定开展审计或清产核资，以中介机构出具的审计报告或经划出方国资监管机构批准的清产核资结果作为企业国有产权无偿划转的依据。

（国资发产权〔2005〕239）第九条）

4、签订无偿划转协议

划转双方协商一致后，应当签订企业国有产权无偿划转协议。协议内容见国资发产权〔2005〕239第十条。

5、经批准后进行账务调整

划转双方应当依据相关批复文件及划转协议，进行账务调整，按规定办理产权登记等手续。

（国资发产权〔2005〕239）第十一条）无偿划转事项，依据中介机构出具的被划转企业上一(或最近一次)的审计报告或经国资监管机构批准的清产核资结果，直接进行账务调整，并按规定办理产权登记等手续。

（国资发产权〔2005〕239）第十九条）

（三）企业国有产权无偿划转的批准

1、由国资监管机构批准的情形

（1）企业国有产权在同一国资监管机构所出资企业之间无偿划转的，由所出资企业共同报国资监管机构批准。

企业国有产权在不同国资监管机构所出资企业之间无偿划转的，依据划转双方的产权归属关系，由所出资企业分别报同级国资监管机构批准。

（2）实施政企分开的企业，其国有产权无偿划转所出资企业或其子企业持有的，由同级国资监管机构和主管部门分别批准。

（3）下级政府国资监管机构所出资企业国有产权无偿划转上级政府国资监管机构所出资企业或其子企业持有的，由下级政府和上级政府国资监管机构分别批准。

（国资发产权〔2005〕239）第十二、十三、十四条）

2、由出资企业批准并抄报同级国资监管机构的情形

企业国有产权在所出资企业内部无偿划转的，由所出资企业批准并抄报同级国资监管机构。

（国资发产权〔2005〕239）第十五条）

3、不得无偿划转的情况有下列情况之一的，不得实施无偿划转：

（1）被划转企业主业不符合划入方主业及发展规划的；（2）中介机构对被划转企业划转基准日的财务报告出具否定意见、无法表示意见或保留意见的审计报告的；

（3）无偿划转涉及的职工分流安置事项未经被划转企业的职工代表大会审议通过的；

（4）被划转企业或有负债未有妥善解决方案的；（5）划出方债务未有妥善处置方案的。

（国资发产权〔2005〕239）第十八条）

二、国有企业无偿划转资产的账务处理

（一）国有资产的资产类别及转移方式

资产转移的类别可以包括所有资产，如：固定资产、无形资产、国有股权等。国有资产的转移方式有：投资、无偿划转、捐赠、有偿转让、债务重组等方式。

在实践中，国有企业间以无偿划转最为常见，其次是投资，捐赠和债务重组方式不多见，但个人认为，无偿划转在实质上和捐赠的结果是一致的，即：取得资产方，不支付任何对价，转出资产方，没有取得任何收入。

（一）账务处理溯源

1、企业会计制度（财会[2000]25号）的规定

（1）根据该制度的规定，按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下设置“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”明细科目进行核算。

（2）根据该制度的规定，企业接受的捐赠的非现金资产，按照确定的价值，借：相关科目，贷：资本公积—接受捐赠非现金资产准备。该制度同时规定，对于企业的捐赠支出，计入“营业外支出”科目。

2、《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）

财会函［2008］60号规定：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益（资本公积）。”

由此可见，在进行会计处理时需要区分是否为同一控制下的股权无偿划转，以确定作为一项损益还是资本公积。

（1）对于非同一控制下（即向集团外部）的股权无偿划转，将导致集团企业控制的资产或权益总量降低，应计入当期损益

（2）同一集团控制下无偿划转实质是股权的内部捐赠，应作为股东权益的内部转移，这一行为并未对集团企业整体的经营结果产生影响，通过资本公积的增加或减少来体现，即：对股权无偿划入方来说，应做调增股权投资账面价值并增加资本公积处理，即借：长期股权投资；贷：资本公积——资本溢价。对无偿划出方来说，应当根据划出股权资产账面价值调减长期股权投资并减少资本公积，即借：资本公积——资本溢价；贷：长期股权投资。

（二）新会计准则下的相关规定

1、《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定

该准则第五条规定：企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的【个人认为：无偿划转股权，可以理解为支付现金、转让非现金资产等折对价的对价为0】，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（2）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。第六条规定了除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资时，其初始投资成本的确定方法。

2、关于捐赠的账务处理

按照新会计准则中会计科目使用举例来看，无偿调入固定资产的企业，应计入在“营业外收入”科目。即企业的“捐赠利得”，在“营业外收入”科目核算。个人认为，依据该规定，对于捐赠的企业而言，应在“营业外支出”科目核算。

至此，我们可以看出，相关会计政策间存在一定的矛盾之处，个人认为，对于集团内部资产的无偿划转，可以通过“资本公积”科目核算，对于对外的无偿划转，可能通过“营业外收入”和“营业外支出”核算。

（三）会计处理的特殊规定

1、规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》的通知（）为贯彻落实《国务院关于钢铁行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发〔2016〕6号）和《国务院关于煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发〔2016〕7号）等文件精神，推动“三去一降一补”工作，根据《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度相关规定，制定《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》。

【个人理解】

1、这个文件是财政部印发的，因此，只是规定财务核算的方法；至于是否免税，要看税务部门的相关规定。

2、这个文件只适用于钢铁行业和煤炭行业化解过剩产能时，国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理。

考虑到该文件出于财政部，对其他行业是否也有参考价值？附件：规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定

一、关于国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理。国有独资或全资企业，包括国有独资公司、非公司制国有独资企业、国有全资企业、事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司。

国有独资或全资企业之间按有关规定无偿划拨子公司，导致对被划拨企业的控制权从划出企业转移到划入企业的，应当进行以下会计处理：

（一）划入企业的会计处理

1、个别财务报表。

被划拨企业按照国有产权无偿划拨的有关规定开展审计等，上报国资监管部门作为无偿划拨依据的，划入企业在取得被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当根据国资监管部门批复的有关金额，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确作为资本金投入的，记入“实收资本”科目，下同）。

2、合并财务报表。

划入企业在取得被划拨企业的控制权后编制合并财务报表，一般包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等：

（1）合并资产负债表。划入企业应当以被划拨企业经审计等确定并经国资监管部门批复的资产和负债的账面价值及其在被划拨企业控制权转移之前发生的变动为基础，对被划拨企业的资产负债表进行调整，调整后应享有的被划拨企业资产和负债之间的差额，计入资本公积（资本溢价）。

（2）合并利润表。

划入企业编制取得被划拨企业的控制权当期的合并利润表时，应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末发生的净利润。

（3）合并现金流量表。划入企业编制取得被划拨企业的控制权当期的合并现金流量表时，应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末产生的现金流量。

（4）合并所有者权益变动表。划入企业编制当期的合并所有者权益变动表时，应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末的所有者权益变动情况。合并所有者权益变动表可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。

（二）划出企业的会计处理。

1、个别财务报表。

划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值，借记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确冲减资本金的，应借记“实收资本”科目，下同），贷记“长期股权投资（被划拨企业）”科目；资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

2、合并财务报表。

划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制合并财务报表时，不应再将被划拨企业纳入合并财务报表范围，终止确认原在合并财务报表中反映的被划拨企业相关资产、负债、少数股东权益以及其他权益项目，相关差额冲减资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。同时，划出企业与被划拨企业之间在控制权转移之前发生的未实现内部损益，应转入资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

（四）相关参考文件

《境内证券市场转持部分国有股充实全国社会保障基金实施办法》（财企[2009]94号）第第十五条规定：国有股转持给社保基金会和资金上缴中央金库后，相关国有单位核减国有权益，依次冲减未分配利润、盈余公积金、资本公积金和实收资本，并做好相应国有资产产权变动登记工作。

【财务处理的最终结论】

企业集团内部资产（包括长期投资）的无偿划转，应属于同一控制下的资产流动，各项资产的确认和计量，应按照同一控制下企业合并取得资产进行计量。即通过调整（或冲减）“资本公积”科目进行处理，资本公积不足的，调整留存收益。

1、接收划转股权的初始确认和计量

（1）符合合并条件，纳入合并范围的股权投资分为以下两种情况： 1）被合并方净资产为大于零的，在划转基准日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2）被合并方净资产为小于等于零的，按照被合并方在划出方划转基准日的账面原值，全额计提减值准备后以零价值入账。

（2）对不纳入合并范围的联营或合营投资

原则上按照划转资产在划出方划转基准日的账面价值确认长期股权初始投资成本；根据谨慎性原则，若划转资产的账面价值明显贬值，应按照评估报告、工商吊销证明、清算报告等证明材料确认的价值作为长期股权投资初始投资成本，在原账面价值的基础上计提减值准备后入账。对价及与初始投资成本差额的确认同“被合并方净资产为大于零的”长期股权投资处理。

（3）不纳入合并范围的、不能产生重大影响的权益性投资按照划转资产在划出方划转基准日的账面价值确认可供出售金融资产初始投资成本；对价及与初始投资成本差额的确认参照“被合并方净资产为大于零的”长期股权投资处理。

2、接收划转债权、固定资产、无形资产的初始确认和计量

（1）接收划转债权，按照划转债权在在划出方划转基准日的账面价值确认应收账款或其他应收款的入账成本；若在划转基准日，划转债权的价值明细低于可回收金额，应取得判断依据，按照可回收金额作为入账成本。按照支付的现金、转让的非现金资产账面价值、所承担债务账面价值或集团的增资额分别确认货币资金、非现金资产的减少，以及负债或实收资本的增加;入账成本与上述对价的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（2）接收划转固定资产，按照划转固定资产在划出方划转基准日的账面原值、累计折旧分别确认固定资产原值和累计折旧金额，支付对价及对价与固定资产入账价值的差额，参照接收划转债权的处理。

（3）接收划转无形资产，按照划转无形资产在划出方划转基准日的账面原值、累计摊销分别确认无形资产原值和累计摊销金额，支付对价及对价与无形资产入账价值的差额，参照接收划转债权的处理。

3、其他接收资产的初始确认和计量参照上述处理。

由上述规定，可以看出，相关文件政策，鼓励资产（包括股权）在国有企业以及同一集团下的转移，并且，允许不通过损益科目进行核算，但对于有偿转让的出外，因此，企业可以根据具体情况，确定资产的转移方式，以使得资产在企业集团内有序的流动。

三、国有企业无偿划转资产的税务处理

（一）《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）

1、企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（1）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

（2）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述

（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

2、企业接收股东划入资产的企业所得税处理

（1）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

（2）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

【本条解读】企业接收股东划入资产，凡作为资本金（包括资本公积）处理的，说明该事项属于企业正常接受股东股权投资行为，因此，不能作为收入进行所得税处理。企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，说明该事项不属于企业正常接受股东股权投资行为，而是接受捐赠行为，因此，应计入收入总额计算缴纳企业所得税。

（二）财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）

居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税内均匀计入各应纳税所得额。

（三）《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》财政部国家税务总局（财税〔2014〕109号）

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

（四）国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（国家税务总局公告2015年第40号）

全文如下：

《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号,以下简称《通知》）下发后，各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。经研究，现就股权或资产划转企业所得税征管问题公告如下：

一、《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

二、《通知》第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。

股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。

三、《通知》第三条所称“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。

《通知》第三条所称“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。

四、按照《通知》第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。

五、交易双方应在企业所得税汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》（详见附件）和相关资料（一式两份）。

第四篇：房屋无偿提供给其他单位使用的涉税处理

房屋无偿提供给其他单位使用的涉税处理

根据《营业税暂行条例》第一条在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。第七条规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。”

根据《营业税暂行条例实施细则》第三条条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。

前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

根据《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

根据《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税起10年内，进行纳税调整。”

根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第三十条实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调

查、调整。

因此，无偿提供房屋给其他单位使用如不属于关联交易，不需要进行纳税调整。

第五篇：关于房地产项目清算和注销环节中的涉税处理及例解要点

本次内容将分享18个关于房地产项目清算和注销环节中的涉税处理及例解要点，资料全面，是不可多得的土增涉税大全，具体内容如下：(本文全)

一、土地增值税的减免税规定

1.法定免税。

有下列情形之一的，免征土地增值税：（《土地增值税暂行条例》第8条）

（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%，增值率超过20%的，应就其全部增值额按规定计税。

普通标准住宅标准必须同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下；允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。===144平方（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

2.转让房地产免税。因城市规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，经税务机关审核，免征土地增值税。（《土地增值税暂行条例实施细则》第11条）。3.转让自用住房免税。个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，凡居住满5年及以上的，免征土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。未满3年的，全额征收土地增值税。（（《土地增值税暂行条例实施细则》第12条）

4.合作建自用房免税。对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税。建成后转让的，应征收土地增值税。（财税字［1995］48号第2条）

5.互换房地产免税。个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，免征土地增值税。（财税字［1995］48号）

6.个人转让普通住宅免税。从1999年8月1日起，对居民个人转让其拥有的普通住宅，暂免征土地增值税。（财税字［1999］210号第五条）

7.赠与房地产不征税。房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的，不征收土地增值税。（财税字［1995］48号第四条）8.房产捐赠不征税。房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的，不征收土地增值税。（财税字［1995］48号第四条）

9.《财政部国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[2008]24号）第一条第（三）项规定：“企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

二、土地增值税清算单位的确定

国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为清算单位。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

三、土地增值税预征率的规定

《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）第二条规定：“为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%”。

四、土地增值税的清算条件

（一）纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算（三大条件）

   1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的； 2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的； 3.直接转让土地使用权的。

（二）符合下列条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算（四大条件）

 1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

  2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

 4.省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合规定，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

五、土地增值税时应提供的清算资料

纳税人清算土地增值税时应提供的清算如下资料。

  1.土地增值税清算表及其附表。

2.房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。

 3.项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。

 4.纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》

六、土地增值税收入的确定

1.要注意销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入； 2.房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产确认收入。

3.房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。4.未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

5.未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。

应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定）；

6.对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定。

应不确认收入的实现（这样处理和国税发[2009]31号文件相附），待实际投入使用时再按上述办法确认收入。

七、土地增值税扣除成本框架

八、土地增值税扣除项目应注意的16个关键点

1.不能将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费。2.拆迁补偿费是必须实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证应一一对应。

3.不能将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费和公共配套设施费。4.多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，应按项目合理分摊。

根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的相关规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

 （1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。5.房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用不能重复计算扣除。

6.企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用应记入开发费用，不能记入开发间接费用的。

7.分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，应按照项目合理分摊。

8.利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益不得冲减利息支出。9.质量保证金的扣除问题

国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第二条规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”

10.房地产开发费用的扣除问题

国税函[2010]220号第三条第（一）项、第（二项）款规定：

（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。11.土地增值税清算中利息费用的扣除技巧

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条规定：

（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照„取得土地使用权所支付的金额‟与„房地产开发成本‟金额之和的5%以内计算扣除。

（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按„取得土地使用权所支付的金额‟与„房地产开发成本‟金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。”

基于以上政策规定，应注意以下几点：

第一，文件中规定税前扣除的金融机构利息费用不能超过商业银行同类同期贷款利率，这里的“商业银行同类同期贷款利率”是指“中国人民银行规定的基准利率和浮动利率”。《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）的规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。【房企财税微信：jxhzhaojie】

第二，国税函[2010]220号规定的扣除比例都是5%“以内”或者10%“以内”，上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行”。因此，开发企业还应注意所在省份规定的具体扣除比例。

第三，在目前对开发企业限制放贷的情况下，如果开发企业的资金全部来源于非金融机构借款的，通常利率较高，利息支出较大。由于土地增值税清算时只能按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内扣除，可能导致实际发生的利息费用超限额的问题，这是开发企业筹划融资结构时应该预见的问题。

《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题规定如下：

（一）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；

（二）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。第四，开发项目全部使用自有资金，没有利息支出的，开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。这一规定对于开发企业而言是相对有利的。

第五、如果开发企业存在多种渠道来源的借款，不可将从金融机构取得的借款费用据实扣除，同时又将其他渠道的借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，而只能在国税函[2010]220号第三条

（一）、（二）项所述两种办法中选择一种确定扣除金额。

案例分析案情介绍

某开发项目取得土地使用权成本为20000万元，开发成本10000万元，其中，开发成本——开发间接费用中列支利息支出200万元。项目开发期间的财务费用——利息支出为100万元，其中向关联企业借入资金的利息支出为60万元，借款利率不超过同期同类银行贷款利率。假定该开发项目所在省规定的开发费用计算扣除比例分别两种情况为5%或10%。第六、土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

国税函[2010]220号第三条第（四）项规定：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

会计准则中关于借款费用资本化的原则不适用于土地增值税清算，对于已经计入房地产开发成本的利息支出，土地增值税清算时应调整至财务费用中计算扣除。土地增值税中利息支出处理原则与会计核算、企业所得税处理有很大区别。

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号），企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。账务方面，会计科目设置一般将项目开发资本化利息计入“开发成本-开发间接费用”核算。而在土地增值税清算计算房地产开发费用时，应先调减开发成本中的资本化利息，而后与财务费用中的利息支出加总，再适用文件规定的计算方法。

《土地增值税见证业务规则》（国税发[2007]132号文件）第三十五条第八款规定：“在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。在计算加计扣除项目基数时，要审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。”规定可知：计入开发成本的借款费用需要剔除单独计算。12.土地闲置费不得扣除

国税函[2010]220号第四条规定：“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。” 13.取得土地使用权时支付契税的扣除

国税函[2010]220号第五条规定：“房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。” 14.拆迁安置费的扣除

国税函[2010]220号第五条规定：

（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。国税函[2010]220号第五条规定：

（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。此处的合法有效凭据是：由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。15.与转让房地产有关的税金

指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。其中：房地产开发企业缴纳的印花税列入管理费用，印花税不再单独扣除。

《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第九条规定：“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税”。对于个人购入房地产再转让的，其在购入环节缴纳的契税，由于已经包含在旧房及建筑物的评估价格之中，故计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。16.关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题

纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。

九、土地增值税清算后应补缴的土地增值税是否加收滞纳金

国税函[2010]220号第八条规定：“纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。”

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计征土地增值额的扣除项目： 1）取得土地使用权所支付的金额； 2）开发土地的成本、费用；

3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格； 4）与转让房地产有关的税金； 5）财政部规定的其他扣除项目。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六项规定其他扣除项目，是指对从事房地产开发的纳税人按暂行条例第6条第1项和第2项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。在此应特别指出的是，此条优惠，只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的纳税人不再使用。

（3）根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的征税范围，在实际工作中，并不包括企业兼并转让房地产。《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第三条规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”东国房地产开发公司由于被兼并到开兴房地产公司中去，故属转让行为，不征收土地增值税。

综合以上分析可知，7月份东国房地产开发公司应缴纳的增值税额为145万元，而不是270万元。从本案例中可以看出，尽管土地增值税是个小税种，但其中还是有不少筹划技巧的。

十、出售旧房的土地增值税税额的计算

（一）转让旧房准予扣除项目的确定 1.转让旧房能提供评估价格的情况

根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十条的规定，转让旧房可扣除的项目金额包括三项：

一是旧房及建筑物的评估价格（旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格需经当地税务机关确认）：

二是取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用：

三是在转让环节缴纳的税金。此外，纳税人支付的评估费用准予在计算土地增值税时扣除。2.转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的根据财税[2006]21号文件的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条、第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买起至转让止每年加计5%的计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。即转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的扣除项目金额也包括三项：

一是购房发票所载金额（实际上包含了《条例》中第六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分）：

二是加计扣除金额（加计扣除金额=购房发票所载金额×5%×购买起至转让止的年数）：

三是与转让房地产有关的税金（包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，上述四税及附加均必须提供相应的完税凭证）。3.转让旧房既没有评估价格又不能提供购房发票的

根据财税[2006]21号文件的规定，对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定，实行核定征收。

（二）关于转让旧房准予扣除项目的加计问题

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第七条规定：《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买起至转让止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

（三）关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题

《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十条规定：“转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。”

1.关于转让旧房土地增值税计算问题。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：

（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。2.关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题。

财税字[1995]48号规定，纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒，虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。

依据上述规定，2009年甲公司转让旧房店面土地增值税增值额的计算：增值额＝出售房地产取得的收入－旧房及建筑物的评估价格（房产评估重置价×成新率）－转让房地产有关的税金（营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税）－房地产评估费用。

另外，财税[2006]21号规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买起至转让止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十五条的规定，实行核定征收。

3.关于转让置换的店面缴纳企业所得税问题。

甲公司以账面净值20万元的房产（评估价为400万元）换取拆迁安置400万元的店面，甲公司按换出的账面净值20万元入账。

《企业所得税税前扣除办法》第七条规定，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

4.关于转让置换的店面缴纳企业所得税问题。

参照上述规定，甲公司置换的店面房产这部分资产增值380万元（400-20），若已确认为应纳税所得额，并已按税法规定缴纳税款的，可按经评估确认后的价值400万元确定有关资产的成本。否则，一律按资产的历史成本价20万元入账，在处置转让时按照历史成本价20万元作为税前扣除。

十一、特殊售房方式应纳土地增值税税额的计算方法

纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，对允许扣除项目的金额可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若按此办法难以计算或明显不合理，也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。

按转让土地使用权的面积占总面积的比例，计算分摊扣除项目金额的计算公式为：扣除项目金额＝扣除项目的总金额×（转让土地使用权的面积或建筑面积÷受让土地使用权的总面积或可供出售建筑面积）

十二、房地产开发企业代收费用的土地增值税处理

关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题。

《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。

对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

十三、商铺住宅联体楼的土地增值税的计算

《土地增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”但在房地产开发经营中，多数房地产开发企业为了获得尽量大的经济效益，将一些普通标准住宅商品楼的底层部分作为商铺开发销售。对开发这种商铺与住宅联体的商住楼的纳税问题，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）明确规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条的免税规定。

由于税法只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际征收计算中，就会形成两种计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。

《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

因此，我认为，第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。后一种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。

十四、销售土地增值税清算时未转让房产的土地增值税处理

某房地产企业开发了某花园小区项目，小区可售建筑面积为1万平方米，扣除项目中总建筑成本费用1200万元。2011年12月小区房屋销售比例达到90%，开发商共取得房屋销售收入1350万元，税务机关要求其进行土地增值税清算。企业在清算时，确定了该项目的单位建筑成本费用为1200元/平方米，缴纳土地增值税217.11万元。

2012年该项目又销售了门面房500平方米，取得销售收入500万元，税务机关要求其再次清算土地增值税。此时，对于如何计算缴纳土地增值税，有两种不同的计算方法，且两种方法计算出来的税款悬殊较大，税企之间存在争议。现将两种计算方法分别阐述如下。方法一，确定500万元是售房所取得的全部收入，按照税法规定允许从售房收入总额中减去扣除项目金额，确定土地增值额和增值率，以此来计算土地增值税。

2012年，售房取得收入500万元减去允许扣除的开发成本及费用60万元（1200×500），再减去营业税金及附加27.5万元（500×0.055），增值额为412.5万元。根据增值额与扣除项目的比值为增值率的公式，求得增值率为471.43%。

根据超过扣除项目金额200%的部分适用税率为60%的规定，按速算扣除系数35%计算，该房地产企业应缴纳土地增值税为216.87万元（412.5×60%-87.5×35%=247.5-30.63）。用方法一计算的理由是，土地增值税首次进行清算之后，再销售是一个独立的销售行为，是建立在首次清算确认过单位建筑成本费用的基础之上。因此，土地的增值额、增值率很容易计算出来，适用税率也容易确定，套用公式计算就可得知，且计算过程非常简便，便于税务人员的税收管理征管。

方法二，2012年取得的500万元售房收入，增值额计算方法同方法一，都是412.5万元，但增值率的确定就不一样了。根据配比原则计算相应的扣除项目，确定增值率，以此来计算土地增值税。

确定增值率的计算过程为：售房的全部收入＝首次清算收入1350万元+再销售500万元＝1850万元，开发成本及费用扣除金额＝首次清算扣除金额1154.25万元（1350×0.055+1200×10000×90%）+再销售扣除金额87.5万元＝1241.75万元，增值额＝1850万元-1241.75万元＝608.25万元，增值率48.98%。由于增值率是48.98%，未超过50%，对应的适用税率为30%，速算扣除系数为0，应缴纳土地增值税412.5×30%=123.825万元。因此，在销售土地增值税清算时未转让房产的土地增值税处理时，按方法二进行通盘考虑综合计算，可以节省216.87-123.825=93.045（万元）的土地增值税成本。

用方法二计算的理由如下：一是在国家税收政策没有改变的情况下，对于同一个房地产开发项目的应纳土地增值税是一个确定值，不可能是随着销售的时点不同而改变，不管过程如何变化，但最终土地增值税适用税率肯定是一个定值。二是从实际情况看，土地增值税首次清算后如有存量房未销售，在清算后企业再次销售存量房是一个很正常的情况。更重要的是，一个开发项目销售完毕后，清算的土地增值额、增值率和应纳土地增值税应是唯一的，不应该有两个以上的结果。

三是根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）的规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。这里规定了扣除项目的计算，但对税率的适用没有明确规定，这就意味着房产地企业可以自由选择税率的确定技巧。

十五、售楼部、样板房的土地增值处理

房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费，应分不同情况处理：

一、房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售费用中列支。

二、房地产企业在主体内修建临时售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让的，应计算收入并准予扣除。

三、房地产企业利用规划配套设施（如：会所、物业管理用房），发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用，按以下原则处理：

1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。

2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

十六、开发间接费在土地增值税清算中的涉税处理

（一）房地产企业“开发间接费用”的税收规定

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】第006号）第九条规定：“开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”基于此规定，房地产企业的开发间接费用是为直接组织、管理开发项目所发生的八项费用：工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销。如果不是该八项费用，但与直接组织和管理项目有关所发生的其他费用，例如，与项目相关的其他费用如职工教育经费、通讯费、交通差旅费、租赁费、管理服务费、样板间支出、利息支出、保安费用等，在进行土增税清算时，能否扣除呢？要视具体情况而定。【房企财税微信：jxhzhaojie】

（二）房地产企业“开发间接费用”的企业会计制度规定

房地产企业在会计核算时，通常把《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】第006号）所规定的八项费用和与开发项目相关的其他费用如职工教育经费、通讯费、交通差旅费、租赁费、管理服务费、样板间支出、利息支出、保安费用等等，都在“开发间接费用”科目核算。这就产生了会计与税法的差异。

（三）“9项费用”在土地增值税清算中的具体处理 1.样板间支出的处理：具体情况而定

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。因此，房地产开发企业修建的临时售楼设施，在计算土地增值税时，不作为开发间接费用，不可以计入开发成本并在土地增值税清算时扣除。对于样板间支出应分不同情况处理：

第一，对于租用房屋装修为样板间，其装修支出应作为销售费用，不能在土地增值税前扣除，计征土地增值税时作纳税调整。

第二，对于开发商品装修为样板间，并在以后销售，其装修费支出应作为“建安费”科目核算，根据具体情况将计入开发间接费的样板间的装修费用调整到建安费科目核算，与销售精装修商品房核算一致。

第三，对于开发商品装修为样板间，但在以后不销售作为固定资产入账，则相关的装修费应计入固定资产价值，其折旧作为期间费用入账，不能作为土地增值税前扣除。所以，样板间支出只有在销售完成后，才能确定是否可以扣除。2.周转房摊销的处理：可以在土地增值税前扣除

周转房摊销是指将开发商品或自有房屋用于安置拆迁户的摊销费或折旧费，但目前也有一些公司租用房屋来安置拆迁户，所支付的房屋租金也应计入周转房摊销科目。租用房屋需要按拆迁户的要求进行装修费、工程改造费、布线费等相关支出并由开发企承担部分也应计入本科目。

3.管理人员工资及福利费：可以在土地增值税前扣除

管理人员工资是支付给直接组织、管理项目的人员的工资及福利费，这类费用需要提供项目管理人员名单及劳务合同，可以在土地增值税前扣除。但列支规划部、采购部、预算部、保安部等部门人员的工资及福利费，一般是不可以作为间接开发费扣除。4.通讯费：具体情况而定

项目工程部安装电话，发生的电话费可以作为其他开发间接费列支，但项目管理人员报销的手机费难以与项目直接相关，不能列支在开发间接费，在土增税前扣除。5.交通差旅费支出：具体情况而定

项目管理人员直接坐出租车发生的交通费可以列支开发间接费，但报销的私车加油费，难以区分与项目直接相关，不能列支在开发间接费，在土增税前扣除。6.保安服务费：具体情况而定

项目公司与保安公司签订的保安服务费，主要判断是否直接为项目管理有关，如有关可以作为开发间接费入账，不相关不能计入开发间接费。7.模型制作费：不可以在土地增值税前扣除

一般模型是为销售而制作的，属于销售费用，不能计入开发间接费。8.利息支出

利息支出在土增税清算时有不同的扣除方式，所以，计入开发间接费的利息支出应按会税政策差异调整。

9.职工教育经费和业务招待费：不可以在土地增值税前扣除

按会计制度相关规定，职工教育经费、业务招待费，不能直接归集于开发产品的成本，作为期间费用核算，其原理与印花税税收处理一致，按会税会计科目适用错误调整。A房地产企业开发的B项目，2009年实现预售收入1000万元，预计计税毛利率为20%，期间费用及可扣除税金为150万元，当年缴纳企业所得税16.5万元；2010年实现预售收入2000万元，预计计税毛利率为15%，期间费用及可扣除税金为200万元，当年缴纳企业所得税25万元；

十七、所得税汇算不同于项目清算

2011年B项目竣工交付业主使用，当年实现销售收入3000万元，期间费用及可扣除税金为250万元，项目计税成本为4200万元。假设没有其他纳税调整项目，A房地产企业在B项目竣工清算，即2011年需要缴纳多少企业所得税？

A房地产企业财务人员认为，B项目竣工清算共计实现销售收入6000万元（1000＋2000＋3000），发生计税成本4200万元，项目期间费用及可扣除税金600万元（150＋200＋250），应纳税所得额＝6000－4200－600＝1200（万元），应缴企业所得税＝1200×25%＝300（万元），实际预缴企业所得税＝16.5＋25＝41.5（万元），项目竣工清算应补缴企业所得税＝300－41.5＝258.5（万元）。（提示：这种清算是错误的）正确的项目清算办法：第一，房地产企业开发经营业务的企业所得税处理并不仅着眼于具体项目的损益情况，无论项目是否完工，无论开发产品是预售还是现售，都应当在当确认销售收入并汇算清缴企业所得税。上例中，A房地产企业2009、2010缴纳的企业所得税实质上是当汇算清缴的应纳税额，并非B项目完工前的预缴税额。

第二，企业销售未完工开发产品取得的销售收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月度）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。上例中，A房地产企业2009年销售收入对应的应纳税所得额＝1000×20%－150＝50（万元），2010年销售收入对应的应纳税所得额＝2000×15%－200＝100（万元）。

第三，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，计入当企业的应纳税所得额。B项目计税成本为4200万元，实际毛利率＝（6000－4200）÷6000×100%＝30%，2009年、2010年实际毛利额与预计毛利额的差额分别为100万元[1000×（30%－20%）]和300万元[2000×（30%－15%）]，毛利差额400万元（100＋300）应当计入2011应纳税所得额。

第四，确定2011应纳税所得额＝3000－[4200－3000×（1－30%）]－250＋400＝1050（万元），应纳所得税＝1050×25%＝262.5（万元）。

以上计算结果与企业财务人员计算结果的差额＝262.5－258.5＝4（万元），形成此差异的原因在于房地产开发企业对于销售收入的理解不准确，将项目清算与所得税汇算相互混淆。该例中，清算仅指项目计税成本的最终结算，涵盖了3年的销售期间，而汇算指按照分别计算的企业所得税应纳税额，两者不能等同。

十八、注销中的土地增值税和企业所得税的处理

自2010年1月1日起，《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）就房地产开发企业注销前的企业所得税处理问题，进行了以下规定：

一、房地产开发企业（以下简称企业）按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各多缴的企业所得税税款，并申请退税：

（一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各进行分摊，具体按以下公式计算：各应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目销售收入÷整个项目销售收入总额）本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

肖太寿企业间无偿划转资产的涉税处理及例解

第一篇：肖太寿企业间无偿划转资产的涉税处理及例解

第二篇：企业间无偿划转资产的财税处理

第三篇：国有企业无偿划转资产的财税处理

第四篇：房屋无偿提供给其他单位使用的涉税处理

第五篇：关于房地产项目清算和注销环节中的涉税处理及例解要点

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