对新《准则》研究开发费用资本化及会计处理的探讨（小编推荐）

第一篇：对新《准则》研究开发费用资本化及会计处理的探讨（小编推荐）

对新《准则》研究开发费用资本化及会计处理的探讨

新《企业会计准则》对内部研究开发费用准则进行了重大修改将企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。其中，研究阶段的指出，应当与发生时计入当期损益。而开发阶段的指出，在满足一定条件下，可以确认为无形资产，既内部研究开发费用可以进行资本化处理。本文就内部研究开发费用资本化的特点、会计处理进行探讨。

一、新《准则》关于内部研究开发费用资本化的特点

1、内部研究开发费用资本化是有条件的资本化

首先，内部研究开发费用资本化是对开发阶段的支出资本化。新《企业会计准则》规定，研究阶段的支出均应于发生时计入当期损益，只有开发阶段的支出才可能资本化。其次，内部研究开发费用是在开发阶段的支出满足一定条件下才能资本化。

2、内部研究开发费用资本化体现了与国际会计准则趋同的特点

本次颁布的新《企业会计准则》在诸多方面体现了与国际会计准则趋同的特点，内部研究开发费用资本化同样也是如此。新《准则》在将内部研究开发划分两个阶段，开发阶段的支出确认为无形资产的条件等方面与国际会计准则基本一致。

二、研究与开发活动的阶段界定

在2001年度发布的旧会计准则中规定，企业发生的研究开发费用全部费用化，计入当期损益。在2006年度发布的新会计准则中规定，对于符合条件的开发支出可以资本化。因此，正确界定企业的研究与开发活动，是恰当进行相关的会计处理和财务信息揭示的关键。

企业的研究与开发活动区分为研究阶段和开发阶段两部分。

1、研究阶段

研究阶段是指为取得新的技术和知识等进行的有计划的调查。研究阶段的特点是计划性和探索性。计划性体现的研究活动的开展是在经过董事会或相关的管理层批准后进行的资料收集、市场调查、比较分析等。探索性体现在为进一步的开发活动进行资料和相关方面的准备，不会形成阶段性成果。

2、开发阶段

开发阶段是指在进行商业性生产或实用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的具有实质性改进的材料、装置、产品等。

开发阶段的特点是针对性强，形成成果的可能性较大。在研究阶段的基础上进行开发，因而对项目的开发具有针对性。进入开发阶段的项目往往形成成果的可能性较大，形成一项新产品或新技术的基本条件已具备。

三、研究与开发支出的确认

研究与开发支出分为研究阶段的支出和开发阶段的支出。

1、研究阶段支出的确认

根据研究阶段的特点，研究能否能在未来形成成果，具有很大的不确定性，通常企业也无法证明其研究活动一定能够形成无形资产，因此研究阶段的相关支出在发生时应当费用化讲入当期损益。

2、开发阶段支出的确认

根据开发阶段的特点，开发项目在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。对于开发阶段的支出，如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，则所发生的支出可以资本化，确认为无形资产的成本。对于开发阶段的支出，如果不符合资本化条件的，则所发生的支出应当费用化，计入当期损益。

（1）开发阶段支出的资本化确认。如果企业的开发支出同时满足以下条件，则可将支出资本化，计入无形资产的成本。

一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。以目前阶段的研究成果为基础，并根据相关证据和材料，能够证明企业进行开发所需的技术条件已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。

二是具有完成该无形资产并实用或出售的意图。企业的管理当局应能够说明其持有拟开发无形资产的目的是用于出售或是用与自用并从中获得经济利益，具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。

三是无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明该无形资产生产和产品存在市场或无形资产自身存在市场。无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业必须有确凿的证据证明有足够的技术支持和技术能力、财务资源和其他资源，以及企业获得这些资源的相关工作计划，来支持完成该项无形资产的开发。

（2）开发阶段支出的费用化确认。在开发阶段发生的支出中，除符合资本化确认条件的支出外，其他支出全部费用化，计入当期损益。

四、研究与开发支出的会计处理

1、研究与开发支出的会计核算科目的设置

在会计核算上，设置一级科目――研发支出。根据该项支出是资本化或费用化，设置二级科目――资本化支出、费用化支出。

2、研究与开发支出的会计计量

在会计计量上，资本化支出包括在满足资本化条件的时点至该项开发形成的无形资产达到预定用途前发生的支出总和，即开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销以及按照准则规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。

在会计计量上，费用化支出包括在研究开发支出不能计入资本化支出的其他支出，即研究阶段的全部支出，包括开发阶段的达到的资本化条件之前发生的支出；开发阶段的达到目的资本化条件后但不能直接归属于将形成无形资产的其他销售费用、管理费用等间接费用；无形资产达到预定用途前发生的可辩认的无效的和初始运作损失；为运行该无形资产发生的培训支出；同时从事多项研究开发项目开发阶段符合资本化支出但不能在各项目之间进行明确分配的支出等。

3、财务处理如下：（单位为万元）

（1）2007年2月至4月为研究阶段，此阶段支出为费用化支出。

借：研发支出――费用化支出 300

贷：应付职工薪酬 120

银行存款等 180

（2）2007年5月为开发阶段，此阶段支出为费用化支出。

借：研发支出――费用化支出 300

贷：应付职工薪酬 160

银行存款等 140

（3）2007年6月至9月为开发阶段，此阶段支出中资本化支出980万元，费用化支出20万元。

借：研发支出――资本化支出 980

贷：应付职工薪酬300

材料费 400

累计折旧 160

银行存款等 120

借：研发支出――费用化支出20

贷：银行存款等 20

（4）该项目形成无形资产

借：管理费用 620

无形资产 980

贷：研发支出――费用化支出 620

――资本化支出 980

（责任编辑：李孟明）

第二篇：论企业研究与开发费用的会计处理

[摘要] 国际上对研究与开发费用的会计处理已经形成了一套国际化的方法。我国研究与开发费用会计的处理方法，应采用符合一定条件的资本化模式和全部费用化模式，既有国际化特点，又有中国特色。我国的研究与开发费用处理已制定了相关准则，现行会计实务也将此费用作为企业管理费用处理。

[关键词] 企业；研究开发；费用；会计处理；准则

社会生产的发展过程也就是价值创造、评价和分配的循环过程。在知识经济时代创造价值的关键要素已不是劳动和土地。知识创造、运用能力已经成为企业发展壮大的重要因素。如果说过去企业的价值主要是企业所控制和拥有的实物资源，这些资源可以通过财务报告大致准确地反映，那么知识经济时代企业的价值主要体现为知识成果的创造、运用力量上，知识经济时代的财务系统如何反应这一巨大变化成为一个值得研究的问题。其中，科技研发对企业的振兴起到非常重要的作用。发达国家及跨国公司都加大对技术的投入，研究与开发费用支出已成为企业一项重要支出。研究和开发费用的处理也就成为现代企业一个重要问题。

企业的研究与开发活动分研究活动和开发活动两部分来界定。研究活动是指为取得新的科学或技术知识而做的努力，这种努力是有计划的、创造性的。把研究活动按是否为解决特定实际问题而展开，又可以分成基础研究和应用研究。前者的费用支出与未来的收益之间通常没有直接的联系；而后者的费用支出往往有直接的受益对象。开发活动是指为了在商业生产或使用之前形成新的或实质性改进的产品、工艺等，而把科学技术知识有计划地付诸实践的活动。尽管研究活动与开发活动不同，但它们是紧密相联的：研究活动是开发活动的前奏，通过前者获得新的科学技术知识，再通过后者将新的科学技术知识即研究成果付诸实践。因此，常常把企业的研究与开发活动看成一个整体。

一、国际上对研究与开发费用的会计处理方法

1.符合一定条件的资本化模式。《国际会计准则第38号———无形资产》为了评价内部产生的无形资产是否满足确认标准，规定企业将资产的形成过程分为：研究阶段和开发阶段。该号国际会计准则对研究和开发作了明确的规定，即所谓研究是指为了获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的具有创造性和有计划的调查；开发是指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务。研究支出应在其发生时确认为费用；开发支出符合下列所有标准时，方可确认为无形资产。这些标准：一是完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行；二是有意完成该无形资产并使用或销售它；三是有能力使用或销售该无形资产；四是该无形资产如何产生很可能的未来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；五是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；六是对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。

国际会计准则把研究与开发费用分割成两个方面，即研究费用和开发费用。对研究费用采用绝对费用化的处理方法，对开发费用则采用有条件的资本化的处理方法。从理论上而言，根据权责发生制和配比原则，对研究费用也应采用符合一定条件的资本化的处理方法。当然，在会计实践中，对某些研究费用相对于开发费用的比重较小。那么，从重要性方面考虑把对研究费用采用费用化处理的做法也是可以接受的。

2.全部费用化模式。美国会计准则委员会(FASB)在财务会计准则公告第2 号(SFAS2)中规定：为研究和开发而发生的所有支出均应列作费用。唯一的特例就是SFAS86中所规定的：对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确定，就应确认为资产。可见，我国对研究与开发费用所采用的会计处理方法就是全部费用化法。这种处理方法简单、明了，具有很强的可操作性。采用这种方法的还有加拿大、法国、德国等。这种绝对费用化的处理方法遵循了会计的谨慎性原则。

但是，在当前研究与开发费用占企业费用支出相当比重的情形下，采用这种过于谨慎的做法又违背了会计的权责发生制和配比原则，进而影响了会计信息的真实性和可比性。全部费用化处理方法的理由是研究和开发费用支出与其所带来的未来经济利益是否流入企业，以及流入企业的金额、时间具有很大的不确定性。但是，考虑到计量手段的发展，不同行业企业的特点及其研究与开发的组织模式，采用全部费用化的处理方法是值得商榷的。[论/文/网 LunWenNet/Com]

二、我国研究与开发费用会计的处理方法

我国财政部颁布的《企业会计准则———无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；在其依法申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用，不得转增为无形资产。从总体上看，这种方法应归属于全部费用化模式。这种模式充分体现了谨慎性原则，使上市公司利用无形资产来操纵会计报表变得更加困难，同时处理起来也很方便。但是这种确认方法存在诸多问题，比如，因为研究开发支出在研究开发期间往往金额较大，若一概列作费用处理，直接计入当期损益，那么企业在研究开发期间利润相对要低。而开发成功后产生经济效益时，因与其相配比的费用为零，利润又相对较高，使得一个研究开发项目在其研究开发期间及研究开发成功后整个获益期间相当长的一段时期内整个企业的费用与其收益都无法配比，当期费用容易受研究开发支出的影响而大起大落，不但有违配比原则，而且会影响利润的真实性和可比性。而在开发项目成功后，又无视无形资产的价值，忽略了研究开发活动给企业未来所将带来的收益，造成企业取得的无形资产价值不真实也不全面，既助长了部分企业的短期行为又不符合划分收益性支出和资本性支出原则。同时，企业的研究成果也不能在资产负债表上得到反映。

三、我国的研究与开发费用准则及其会计处理对策近年来，研究与开发费用的会计处理问题，已经引起我国准则制定机构的足够重视。财政部也曾发布研究与开发费用准则征求意见稿。要求将企业进行研究与开发活动发生的费用在其发生时直接计入当期损益。我国现行会计实务也将研究与开发费用作为“企业管理费”处理。

从理论上说，企业的开发费用可分两部分进行会计处理，即将成功的开发活动费用资本化以及将失败的开发活动费用直接冲销当期收益。但是，由于与研究开发活动有关的未来经济利益是否流入企业及其金额与时间分布具有高度的不确定性，难以操作，导致对开发费用会计处理的资本化与当期费用化之争。

在市场经济条件下，我国一些规模较大的企业一般都没有研究开发部，每年花费的研究与开发费用数额较大并逐年增加。鉴于当前企业会计人员和股民素质总体水平不高，应当注意会计处理的可操作性，尽可能使之简便，因而对研究与开发费用采用直接冲销当期收益的做法是可行的，也是符合国际惯例的。但是，应当预见，随着研究与开发活动的广泛和深入及其费用的增加，随着我国企业会计人员和股民素质的提高，对预期成功的开发活动费用进行资本化会计处理更为恰当，也更符合研究与开发活动本身的性质，英国研究与开发费用会计准则的制定过程就反映了这种趋势。尽管研究与开发活动成功与否具有不确定性，但企业对开发费用是资本化还是直接冲销当期收益，应当由企业管理当局根据自身实际情况作出决定并进行解释。因此，我国研究与开发费用会计准则应具有一定的灵活性，不应当强制企业采用一种方法，而应当列举开发费用资本化应符合的条件，允许企业在资本化和费用化之间作出选择；继而再在信息揭示方面进行严格规范，要求企业解释采用资本化的原因，并提供预期经济利益增加的详细预测资料。此外，对一些特殊行业，另行制定研究与开发费用准则。

企业应根据实质重于形式原则，结合权责发生制和配比原则以及企业的具体情况，对研究与开发费用的会计处理方法进行改进：缩小费用化法的作用范围，扩大资本化法的作用范围，对企业进行开发活动前的研究费用采用绝对费用化的处理方法，而当企业进入实质性的开发阶段，企业对某一项目的开发费用有实质性的支出后，此后仍有研究费用的支出也不再区分研究费用和开发费用，均采用符合一定条件的资本化的处理方法，在开发成功的情况下，将该部分研究和开发费用予以资本化，并在报表中揭示本期转回的以前期间确认为费用的资产数额。在开发失败时，则将其计入当期费用，并在报表中揭示其数额。通过这种改进，使得研究与开发费用处理从更大程度上符合配比原则，同时也比较符合谨慎性原则，能将研究与开发项目带来得不确定性降到最低，降低企业所承受的风险。[论文网 LunWenNetCom]

[参考文献]

[1]吕淑波.施工企业会计[M].北京:金盾出版社，2005-10.[2]陈铁群.新编工业企业会计[M].上海:立信会计出版社，2005-08.[3]郝建国.工业企业会计实务[M].北京:中国市场经济出版社，2008-06.

第三篇：新三板研发费用资本化操作实务

新三板研发费用资本化操作实务

一、新三板企业存在研发费用资本化情况的核查要求

1、请公司对照会计准则详细披露研究阶段、开发阶段的划分情况，包括：公司研究开发的具体过程和步骤；研究阶段、开发阶段的划分方法、文件资料或证明单据；开发阶段支出资本化的具体时点和条件；开发阶段支出确认无形资产的具体时点和条件；各具体研发项目各步骤的开始和完成时间。

2、请公司测算并披露开发支出资本化对报告期公司损益的影响，并作重大事项提示。

3、请主办券商、会计师说明公司在研发支出资本化方面是否制定了相关的内控制度并有效执行，能否保证研发支出计量和确认的准确性、一致性。

4、请主办券商、会计师对公司研发支出资本化的处理是否符合《企业会计准则》发表意见。

二、新三板/IPO主要财务问题：开发支出资本化、研发费用、期间费用、政府补助

1、开发支出资本化

新三板项目以中小企业为主，部分特定行业如互联网企业、软件企业等，在特定阶段内收入尚未体现、研发投入较大，财务数据较为尴尬，对股改产生较大影响，执行研发支出资本化可以实现增加资产、减少费用并增加净利润和净资产的双重目的。

2006年 发布的新会计准则允许开发支出资本化被视为新准则给上市公司发放的福利，是会计政策趋于激进的标志之一，恰当的资本化更能够反映公司的资产状况和盈利情 况。但监管层对此仍持谨慎的态度，“研发支出资本化”连同“虚假合同”、“提前确认收入”、“关联方非关联化”等被视为常见的操纵利润的主要手段，并构成IPO审核的实质性障碍。

IPO实 务中极少出现成功案例，目前新三板已挂牌公司中也尚未发现。证监会对此采用了最谨慎的估算方法，即如果将资本化的金额全部作费用化处理，是否对公司业绩产 生重大影响，是否对净资产折股产生实质性影响，相关财务指标是否仍然满足上市条件。已经上市的公司则有不少资本化的案例，体现了监管层的态度，即上市前谨 慎处理、接近杜绝，上市后允许充分利用准则、合理反映资产状况和盈利情况。

这种区别对待主要系无论准则中关于研发阶段和开发阶段的划分，还是开发阶段可资本化的五个条件，均为对公司内部控制提出的要求，公司仅通过内部取证即可完成相关材料和证据的收集，客观性和说服力往往不足。

《企业会计准则第6号——无形资产》关于研究开发费用的确认和计量的原则： 开 发支出资本化的核心条件之一是“创新”，为形成一项新产品或新技术而发生的支出。首先将研究开发活动划分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出全部费用 化，计入当期损益；其次开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益；如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其 所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

(一）将研究开发活动划分为研究阶段和开发阶段

1、研究阶段

研 究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。研究活动的例子包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材 料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。

研究阶段的特点：

(1)计划性：研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。

(2)探索性：为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，这一阶段不会形成阶段性成果，通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性。

2、开发阶段

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以 生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲 模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试 等。

开发阶段的特点：(1)具有针对性。

(2)形成成果的可能性较大。(二）开发支出资本化的范围

内 部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本 包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到 预定用途前所发生的其他费用。

在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。

(三）开发阶段支出资本化的条件

1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

3、无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；

4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。同研发支出的核算，后文详细展开。

准 则中的上述表述是对企业的开发活动和财务核算提出的要求，因此在日常工作中就应该按要求设定规则并有效执行，构成“事先”的判断和条件；而大部分新三板项 目是站在“事后”的角度，研究开发活动及其成果、相关支出均为既定事实，需后补会计处理甚至通过审计调整实现。从会计师的角度，至少应获取以下资料：

1、研究开发项目申报立项文件，至少包括公司董事会或管理层关于研究开发项目的可行性研究报告；(资本化条件1、2、3、4)

2、各研发项目的预算、计划进度表，据以定义和划分研究阶段和开发阶段；(资本化条件4)

3、账簿记录的研究开发费用除按成本项目、研发项目分别归集核算外，还要能够分别归集和确认研究阶段、开发阶段；(资本化条件5)

4、研究开发项目与最终研究开发成果的对应关系，除一一对应之外，一对多或多对多的情况下，需要予以区分或确定开发阶段的支出在不同研究开发成果之间分配的标准；(资本化条件中5)

5、除取得的相关证书外，能够证明该等专利或软件著作权确实展现了技术或产品上的创新之处。

6、能够证明该等专利或软件著作权确为本公司研究开发的知识成果，并且能够实际为公司业务经营做出贡献且带来收入的相关资料。

总之，在上市或挂牌之前，应谨慎实施这一处理，依赖研发支出资本化以满足股改甚至上市条件的方案并不可取。

2、研究开发费用

研究开发费用一直以来也是资本市场热议的话题，焦点问题集中于以下两点：

1、研究开发费用对成本、毛利率的影响；

2、研究开发费用对企业所得税的影响。

对上述两方面均产生影响，主要系研究开发费用具备会计和税务双重属性。鉴于会计准则的系统性描述不多，而在科技、税务方面则受到严格的监管，先讨论后者。

(一)税务属性

根据《企业所得税法》的规定，经四部门联合认定的高新技术企业可申请减按15%的税率计缴企业所得税；根据《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号)的规定，财务核算健全并能准确归集研究开发费用的企业都可以享受研究开发费用加计扣除的优惠政策。注意后者并非高新技术企业独享的优惠政策。

与研究开发费用相关的法规主要包括：

1、《高新技术企业认定管理办法》及《国家重点支持的高新技术领域》(国科发火[2008]172号)，对高新技术企业和研究开费用的基本概念、高新技术企业的申请条件和程序等做出明确规定；

2、《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火[2008]362号)，进一步明确高新技术企业的认定和复审的工作细则，对研究开费用的核算做了系统且详细的说明；

3、《浙江省高新技术企业认定(复审)工作审核要点》，对浙江省内的高新技术企业研究开发费用和高新技术产品(服务)收入作了进一步规定；

4、《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号)，明确了研究开发费用加计扣除的细则。

上述文件中关于研究开发费用的主要要点总结如下：

1、高新技术企业认定条件中研究开发费用限额：收入小于5000万元，比例不低于6%；收入大于5000万元小于2亿元，不低于4%；收入大于2亿元，不低于3%；境内研究开发费用不低于总额的60%；(国科发火[2008]172号)

2、按样表设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，并按此在财务系统中设置两个维度的明细科目，按规定的内容进行核算；(国科发火[2008]362号)

3、研究开发费用中，工资薪金支出是指企业实际发放的工资薪金总和，不包括职工福利费、职工教育经费、工会经费以及社会保险费和住房公积金；(浙江省高新复审规定)

4、八大类研究开发费用能够加计扣除，其他费用不得加计扣除；(国税发[2008]116号)

(二)会计属性

前 已述及无形资产准则关于研究开发支出会计处理的规定，研究阶段的支出、开发阶段不满足资本化条件的支出以及无法划分研究和开发阶段的全部支出，应作费用化 处理，计入管理费用。此外企业会计准则及其应用指南、讲解、解释再无其他系统表述，仅适用于与应用指南中关于管理费用核算的具体要求以及配比性、权责发生 制等基本核算原则。根据上述无形资产准则的表述，研究开发费用一定是发生在研究和开发阶段的，即理论上已经进入成熟应用或批量生产阶段的相关支出，不得作 为研究开发费用。

会计实务中，鉴于一方面企业会计准则无系统规定而税务方面则有操作性极强的细则，另一方面税务机关持续发挥着强大的监管和干预作用而会计系统存在监管空白，企业日常财务核算中均按税务相关文件规定执行。虽然会计和税法存在详尽程度的差异，但二者并不冲突，且国科发火[2008]172号和362号文件本身就是由财政部和国家税务总局联合科技部共同发布的，企业按上述法规规定执行会计核算没有问题。而在巨大的税收优惠政策的诱导下，部分企业仅为满足税务条件而扭曲了会计核算基本原则，才是最大的问题所在。国科发火[2008]172号文件明确了多项申请高新技术企业的条件，实务中的最大障碍在于学历结构和研究开发费用比例，前者是社会性问题，本文不讨论。

众 所周知，研发投入不足是我国当前经济大环境下的基本国情之一，政府制定上述法规并配套税收优惠政策的本意在于刺激和鼓励企业加大创新力度、增加研发投入，在很多新兴行业或领域也的确取得了非常不错的效果，但对于大多数传统行业企业并不适用。当然，随着科技的进度，很多传统业也迎来巨大的技术革新，这个过程 伴随着大量新技术、新产品的诞生及相应的研发投入，而这正是上述文件所鼓励的领域和预期的效果。

为 了满足研究开发费用占收入比例的硬性条件，大多数企业不得不将属于营业成本或其他期间费用的支出转而作为研究开发费用。由于高新技术企业要求的指标是费用 化的研究开发支出，因此这样的处理并不涉及资本化，只在营业成本和管理费用之间调整，即对营业利润及净利润无影响，但影响毛利率、费用率等关键指标。撇开 符合法规要求的方式，此处主要讨论反面案例，以生产批量产品的制造业企业为例，将事实上批量产出并产生收入、构成产品销售成本的支出，人为的转作研究开发 费用。其核算的主要步骤和方法大致如下：

1、研发立项。研究开发项目立项并申报是申请高新技术企业的必要条件之一，立项相关各种资料也是申请材料的必要组成部分。

2、立项的同时编制研究开发费用预算。研发预算本身连同立项一并进行并且也需要报备，预算是后续完成研究开发费用核算的重要步骤。在报备至主管机构的预算总额 及大类明细的基础上，结合立项的研发领域与公司产品的对应关系，编制详尽至产品和材料末级明细的研究开发费用预算清单。

3、人为干预生产和研发领料或直接修改原材料领料数据。该等操作的最大难度和风险在于产品生产一般都有物流痕迹，生产车间用于批量生产的材料领用都有对应的原 始领料单。对于使用物流系统的企业，直接在系统中事后修改会留下痕迹或无法修改，必须在事前即日常领用时加以干预，使得车间的原始领料单与最终的原材料发 出汇总表一致；对于不使用物流系统的企业，仅手工编制收发存报表用于成本核算的，这一操作要简单的多，可事后修改并补充和替换原始领料单。

4、按预算总额及明细调整生产成本中料工费的归集。各月执行成本核算的第一大步骤就是成本归集，对于制造业企业主要是材料成本。无论后续采用何种成本分配方法，归集的材料成本总额及明细均在该步骤根据预算进行调整。工费的操作也类似。

5、按调整后的生产成本继续成本核算，调整出的料工费金额按研发项目归集至研究开发费用。注意关注月度分布的合理性。

6、由于未修改产成品入库明细及数量，不影响收入确认及与之配比的成本结转，而同时又实现了研究开发费用的确认。

整 个过程最核心的步骤之一是原材料领料的干预或修改，必须建立在对公司业务及产品全面且深入了解的基础上。经过分析不难得知，这样的修改除影响生产成本总额 及结构并最终影响营业成本和毛利率外，还将影响完工产品单位成本及结构，如果调整的不够均衡，在执行明细类别或单个产品的单位成本及结构分析时必定出现异 常，按明细类别或单个存货执行跌价测试时则可能产生金额较大的存货跌价准备。

因此该等操作的另一个核心就是预算的编制，预算编制的越详细、涉及的产品越多、在不同的产品间分布的越均匀，对单位成本的影响就越小，企业规模越大，影响也就越小。

上 述赤裸的表述显然是一个违规操作的过程，却也过度放大了企业适度包装行为的严重性，而忽视了企业为在产品和服务上推陈出新的投入。企业在加大创新力度、增 加研发投入的大前提下，按国家相关法规规定执行报备、核算等程序，但仍可能存在研究开发费用不足的可能，遂按上述方法做一定的调整，在国家宏观经济环境和 企业微观发展现状之间做出权衡和妥协，也不失为一种应对严格政策的过渡性良方。

对于企业日常研究开发、物流管理、财务核算以及中介机构核查而言，对于研究开发费用应关注以下要点：

1、重视法律形式的完整性和合规性。高新技术企业、研究开发费用首先是法律概念，合法合规是第一大前提，相关文件中提及的程序、条件、核算要求等必须遵章执行。立项、预算、可行性研究报告、研发成果证明等关键文件或资料缺一不可。

2、保证财务和非财务信息匹配、总额和明细一致、汇总表与原始单据相符。研究开发费用的总额及明细必须有可追溯的来源，既要证明研究开发费用与研发部门、研发 人员、研发活动相关，又必须保证汇总表和原始单据经得起核查。会计凭证中可以以各类汇总表作为附件，如原材料研发领用汇总表、工资汇总表、折旧摊销分配汇 总表、费用报销汇总表等，但必须有相应的原始单据作为支撑，且该等原始单据务必体现研发痕迹。中介机构的核查不能停留在汇总表层面，要追溯至原始单据及其 来源，如物流系统。

3、分析重要财务指标的合理性，关注横向比较，保持逻辑合理。既要保证过程合法合规，更要保证结果合理，不能仅为保持高新技术企业资格、尽可能多的享受加计扣 除而过度的做大研究开发费用，造成重要财务数据的扭曲。如前所述，不做资本化不会涉及对资产总额及净资产的影响，但会对报表层次的营业成本、期间费用及毛 利率、费用率等指标，以及对明细的单位成本及结构、存货余额等产生影响，应定期执行合理性分析，关注与同业公司的横向比较，保持逻辑合理。

会计师执行高新技术企业的审计时，各期均应对其高新技术企业的资格进行复核，研究开发费用应作为重大风险点，并将控制测试、分析性复核和细节测试作为重要的审计程序。、期间费用披露

《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定(2010年修订)》(证监会公告[2010]1号)未对期间费用的披露予以明确，附件格式中也未予列示。大部分内资所出具的非上市公司普通年报报告一般不对期间费用的明细进行披露，而IPO和新三板的申报报告及上市公司年报按惯例都会披露。在所有的报表项目中，期间费用的列示和分析很可能是除了营业收入成本之外最复杂的一个，却是企业日常会计核算和会计师审计过程中最容易忽略的。一方面销售费用和管理费用的明细结构较为复杂，另一方面各明细出现大幅波动的可能性较大，或因核算或统计原因，或确实存在业务基础的变化。

为 了准确反映公司的费用结构并能够结合业务情况进行合理性分析，首先要求企业在财务核算中应结合公司实际情况设置二级甚至多级明细科目，确定对原始单据的费 用类别的识别标准，日常工作中应避免混淆，尽可能减少对“其他”的使用。其次会计师审计时，应结合公司业务情况对费用总额及主要明细的增减变动情况做出详细的合理性分析，切不可流于形式。被审计单位为集团公司的，还需要做合并报表层面的分析。

销售费用和管理费用的披露，列示的明细项目一般不宜超过十个，“其他”的金额比例不宜超过总额的10%，且应有进一步明细备查。

此外，根据《无形资产准则》第二十五条规定，“企业应当披露当期确认为费用的研究开发支出总额”,因此审计报告中即使不完整披露管理费用的结构，也至少要在其他重要事项中披露管理费用中的研究开发费用总额。

4、政府补助

政府补助的重要性体现在以下几个方面：

1、政府补助非经公司业务运营直接所得，但大多数情况下又与公司主营业务密切相关；

2、政府补助大多数情况下应作为非经常性损益，申报时直接影响关键指标；

3、政府补助金额较大的，不同的会计处理对财务报表的影响较大；

4、政府补助的税务处理较为复杂；

5、政府补助文件需作为申报材料一并递交审核。

《企业会计准则——政府补助》对政府补助的定义、特征做了详细说明，不再赘述。政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额，以及出口退税不属于政府补助。

会计处理的相关规定：

政府补助准则明确，政府补助分为与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助，前者大多数情况下直接计入当期营业外收入，与以后期间收益相关或与资产相关的政府补助计入递延收益后逐期摊销计入营业外收入。

实务中关于政府补助是与收益相关还是与资产相关的判断标准，首先应以相应的政府补助文件为准，其次应视公司取得补助资金的缘由和实际用途。确定与资产购置或

修缮相关的，应按相应资产的预计使用年限和开始折旧或摊销的时点，计算摊销转入各期损益。相关资产处置时，尚未分摊的递延收益一次转入当期损益。

政府补助准则还明确，“企业按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，否则应当按照实际收到的金额计量。”《上市公司执行企业会计准则监管问题解答第8期》 明确回复，“对期末有确凿证据表明能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，可以按应收金额计量。”如果确定应归属于本期、且在

资产负债表日至审计报告报出日之间已经收到的政府补助，可以计提并暂估其他应收款，且其他应收款可以单项认定不计提坏账准备。

税务处理相关规定：

1、《企业所得税实施条例》第二十条：“企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。”

2、国家税务总局关于印发《新企业所得税法精神宣传提纲》的通知(税函[2008]159号)

第十条，不征税收入的具体确认：

实施条例将不征税收入的财政拨款，界定为各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规

定的除外。这里面包含了两层意思，一是作为不征税收入的财政拨款，原则上不包括各级人民政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，这样有利于

加强财政补贴收入和减免税的规范管理，同时与现行财务会计制度处理保持一致；二是对于一些国家重点支持的政策性补贴以及税收返还等，为了提高财政资金的使

用效率，根据需要，有可能也给予不征税收入的待遇，但这种待遇应由国务院和国务院财政、税务主管部门来明确。

3、《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)

对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

4、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)。

符合不征税收入的条件：

(1)企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；

(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

该文件于2010年底到期，后更新，《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)，内容基本相同。

5、《企业所得税实施条例》第二十八条，和财税[2008]151号

不符合条件的补贴收入应作为当期收入征税；符合条件的不征税收入，同时其用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。综上，财政拨款和税收返还都有被认定为不征税收入的可行性，基本条件可概括为：专文拨付、专款专用、专项核算。但不征税收入虽然可以做纳税调减，但相应的费用或折旧摊销同时做纳税调增，除残值率的影响外，与不作为不征税收入在纳税总额上无明显差异，但后者将在当期产生直接所得税支出。

三、新三板案例研究费用资本化问题

（吉瑞祥430481）“商领网平台”研发支出资本化

经核实，截止2013年9月30号，商领网平台项目正在进行核心基础组件的测试，处于项目开发阶段，该项目累计资本化金额为264,756.37元，其中人员工资248,263.21元，社保费13,204.16元，公积金3,289.00元。该项目前期研究阶段的费用合计925,266.80元，已于发生时直接计入费用。

经核查，与资本化条件相关的情况如下：

1、该项目属于计算机软件开发，在市场上存在功能类似的平台，完成该项目在原理上存在实质性障碍，在技术向具有可行性；

2、公司开发该项目的意图是日常经营使用；

3、子公司深圳商领科技有限公司于201年4月成立，其未来业务很大程度上依靠“商领网平台”进行开展，该项目具有有用性；

4、公司已安排专门资金，并雇佣了专业的技术人员进行开发，开发进度符合具体计划，公司有能力完成该项目的开发并使用；

5、该项目开发阶段的支出单独设置会计科目进行核算，能够可靠地计量。基于以上情况，审计师认为项目研发支出符合资本化的条件。

点评：依据企业会计准则规定，企业发生的研发费用费在满足一定条件下可资本化处理，条件可归纳为：技术可行性、有用性、支出可计量性。若企业在未满足以上条件的情况下，将研发费用资本化，就有可能涉及虚增资产，对企业上市挂牌等造成不利影响。

四、新三板挂牌过程中研发费资本化问题

开发支出资本化，可能是新会计准则送出的最大福利，也可能是衡量会计政策是否激进的最明显风向标。

遵循准则进行资本化处理，合理合法的提升业绩，应该是挂牌公司不能被剥夺的权利，但实务中各个层面的问题，却让准则沦为挂牌公司粉饰业绩的最便利工具。

1、是否有那么多新技术

能够资本化的开发对象，是指“新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等”，所以“创新性”是资本化对象的本质特征。而现实的环境中，创新的成本大，风险高，创新基因不够，“山寨”产品横行，估计就算乔布斯在中国，恐怕也难以创造出他的苹果。

2、是否存在操纵利润的问题

开发支出计入研发费用，可以通过加计扣除来抵减所得税，存在真实的现金流收益。如果不是出于增加利润的动机，估计大部分的挂牌公司根本不会选择进行资本化处理。在准则层面，实际上是给予了选择权。原则上，对于行业和性质相近的挂牌公司，是否选择资本化是自由的，资本化的程度也是自由的，但如果放任自由，直接结果是降低财务报表的相关性，影响对挂牌公司经营情况的判断。

3、资本化过程是否可控

准则尽管规定了资本化的多项条件，但基本属于估计和内控的范畴。从确定开发对象、研究和开发阶段的划分，开发过程中的立项、成本分摊与归集、验收等程序上，完全可以在没有任何第三方的参与并取得外部证据的前提下完成的。所以，资本化的整个过程缺乏可控性。

正是基于上述实务中的问题，开发支出资本化一进入挂牌过程，就受到监管层的高度重视，在审核过程中，实际的审核基础是假设不进行资本化处理的还原后的经营业绩。从设计跑车的同济同捷因资本化问题被否决开始，资本化已然成为挂牌的实质性障碍，发展到现阶段，在严打财务舞弊和业绩操纵的大背景下，监管层基本上不再允许挂牌公司在报告期内进行资本化处理。

可以肯定的说，不是所有的挂牌公司都不适于运用资本化准则，也不是所有的挂牌公司都通过资本化操纵利润，监管层“一刀切”的作法，实质上已经剥夺了挂牌公司的会计选择权。但是，准则的迟早应归还准则，相信监管部门拒绝资本化不会成为永久的惯例，所以如何更好的运用资本化，仍然应该是未来挂牌公司应该考虑的重要问题。

如何增加资本化的可控性，是合理运用的关键。

1、把握资本化领域的可控性

研发目的如果只是改良产品功能，升级产品版本的领域，或者基于直接的商业项目，很可能缺少真正的“创新性”，其资本化难以让人信服。但对于有些行业和项目，进行资本化处理，与其经营模式和科研情况是明显相符的，也有利于更真实的反映其经营业绩。

比如某些行业，像通用的软件公司、网络游戏公司、制药公司等，其研发的产品就是其经营的基础平台，开发过程是构建一项核心资产，形成的无形资产直接产生经济利益，如软件开发完成后直接卖拷贝，网游开发完成后直接开服卖点卡等。

比如有些项目，像国家立项的重大科技课题等，其立项需要政府批准，开发完结后需要权威机构对开发成果进行鉴定，研发项目不但要形成切实的成果，而且整个过程也处于外部监督之下。

2、加强开发费用的可控性

通过内控流程，开发费用可以轻松的计入资产提升利润。开发费用分为人工费、材料费等直接费用，还有折旧、摊销、办公费等间接费用。开发成本更强调能够直接归属于开发项目的成本，间接成本要么并不直接作用到项目上，要么存在项目之间分摊的问题，所以从保证成本的清昕可控角度，只将直接成本计入开发成本进行资本化是更加合理的选择。

当然，对于挂牌公司而言，即便在足够理由的支持下可控的进行了资本化处理，但仍然要把握在费用化前提下业绩符合上市条件的根本前提。

五、内部研究开发费用的确认和计量

新三板公司多为新兴的中小型高科技企业，内部研发费用占收入的比重较高，金额一般比较大。同时，新技术、新产品的研究开发有很多的不确定性，且技术更新产品换代的周期越来越短，新技术、新产品很快就可能面临着被淘汰。因此，1、关注资本化条件和依据

（1）研究阶段和开发阶段界定时点是否合理，研究阶段支出全部费用化；（2）开发阶段的支出资本化，是否同时满足五个条件，必须同时满足才能资本化,否则费用化。

（3）如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出,应将其所发生的研发支出全部费用化。

2、关注资本化的支出范围

（1）可直接归属于该资产成本的开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号借款费用》的规定资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。

（2）在开发无形资产过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不得资本化，直接计入当期损益。

（3）仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。

3、两个关键时点：

（1）进入开发阶段的时点。参考意见：

实务中，结合五个条件，更注重技术上的可行性和未来经济利益的流入，如果未来经济利益的流入不能抵偿成本，一般不予资本化。如制药行业，一般以取得国家药监局《临床试验批件》之后界定为开发阶段；网游行业，一般以技术具有可行性确定的日期之后界定为开发阶段（如游戏设计的文件的公测）。

（2）开发完成的时点。参考意见：

实务中，一般以新技术获得证书，或无证书的，以公开发布、投入市场等作为开发阶段的结束。如制药行业，一般以获得新药证书作为开发阶段的结束（如安永华明审计的三九医药）；网游企业，一般以游戏发布日期作为开发阶段的结束。如巨人网络（安永审计）、盛大网络、完美时空（普华审计）。

特殊案例--费用资本化问题考虑

1、某公司与某大学合作成立研发中心，研发中心是独立运行，具有自己的财务，该公司每年拨付一定的资金给研发中心用于研发，研发中心由该大学研发人员和该公司的研发人员共同组成。该中心具有明确的研发计划，研发项目成功后，成果形成的专利或技术的所有权归双方所有，使用权归该公司所有。研发成果的体现形式：包括专利、非专利技术等。

由于研发中心的财务由大学负责，该公司不能掌握其研发费用的投入使用情况，因此存在以下问题：研发费用资本化的金额的确定。有些项目的研发系伴随着项目的承接进行的，在承做项目的过程中可能形成了某项技术、专利或非专利技术，该技术可能在其他类似项目中发挥其作用，那么在此种情形下，如何确定其研发费用资本化的时点、研发费用资本化金额？

该项目的研发费用是否能够资本化？目前会计实务中存在两种观点。其一是认为不能资本化，伴随项目产生专利，应计入项目成本，原因是成本无法分割、经济利益流入不确定，不同的项目因环境不同，都需进行设计研发，形成的技术不具有复制性，其二是认为，基础化研发可以资本化，个性化研发不能资本化，原因是任何项目设计都会利用基础性开发成果，个性化研发制针对具体项目，不具有可复制性，如果可以资本化，关键问题是金额如何分摊。

2、动漫企业的研发费用的核算、归集，成本结转以及减值问题。公司研发费用应在存货中归集，并随动画或电影的播放，按收入确认的进度分期（一般电影的播放为三年）结转成本，并一致认为如果该研发不能形成版权，则研发费用直接费用化，形成版权，但长期未播放应对存货提减值准备。

3、中试阶段发生的支出是否可以资本化。很多创新型企业在研发产品工业化生产前，多进行中试，有些企业甚至所有项目都要进行中试。中试是指为了使科研成果顺应市场与产业化的需求，减少转化风险，提高转化率，而进行的批量放大试生产、试营销、试使用的过程。这个过程的目的在于验证、改进、完善实验室成果或理论成果，消除各种不确定性因素，取得可靠的数据，使之与其他相关技术匹配，与生产实际相符合，与社会需要相一致，从而使新技术顺利应用到生产中，将新产品成功地推向市场。从中试的目的和结果来看，倾向于确认资本化。

六、企业研发费用核算的会计处理及实务操作难点重点

《企业会计准则第6号——无形资产》对企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益；开发阶段，如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

具体会计处理方法：

1、不满足资本化条件的，借记“研发支出-费用化支出”科目；满足资本化条件的借记“研发支出-资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

2、研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出—资本化支出”科目余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化自出”科目。企业在实务操作中重点难点：

1、如何准确判断符合资本化条件时间点；

2、如何准确归集核算研发费用。

高新技术企业认定申请《高新技术企业认定管理工作指引》，对如何准确归集研发费用做了更加详细的规定。在《指引》第四条第二款中规定“企业应按照下列样表设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本《工作指引》要求进行核算。

2．各项费用科目的归集范围

注：A、B、C、D等代表企业所申报的不同研究开发项目（1）人员人工

从事研究开发活动人员（也称研发人员）全年工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出。

（2）直接投入

企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出。如：水和燃料（包括煤气和电）使用费等；用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费等；用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费；以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等。

（3）折旧费用与长期待摊费用

包括为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

（4）设计费用

为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。

（5）装备调试费

主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等）。

为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。

（6）无形资产摊销

因研究开发活动需要购入的专有技术（包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生的费用摊销。

（7）委托外部研究开发费用

是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关）。委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定。认定过程中，按照委托外部研究开发费用发生额的80％计入研发费用总额。（8）其他费用

为研究开发活动所发生的其他费用，如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等。此项费用一般不得超过研究开发总费用的10％，另有规定的除外。

3．企业在中国境内发生的研究开发费用

是指企业内部研究开发活动实际支出的全部费用与委托境内的企业、大学、转制院所、研究机构、技术专业服务机构等进行的研究开发活动所支出的费用之和，不包括委托境外机构完成的研究开发活动所发生的费用。”

高企申请评定中具体会计实务操作是在“管理费用”科目下下设“研发费用-**研发项目-人员人工、直接投入、折旧费用与长期待摊费用等明细科目”进行核算。

高企申请实务操作核算的优点各项费用清晰明了；缺点在于扩大费用化，弱化资本化，形成无形资产的计价不准确。作为一名财务人员不免存在困惑，如果我们按照《企业会计准则第6号——无形资产》相关费用化、资本化要求来核算就与高新技术企业申请认定的核算要求产生差异，导致高新技术企业申请被否定。财务人员应该如何解局？

鲁经信技字〔2012〕号355号《关于印发《山东省企业研究开发费用加计扣除管理操作指南（试用）》的通知》中做出了有关解答。第三章部分规定“按照《企业会计准则第6号—无形资产》和《小企业会计准则》的规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段和开发阶段两个部分分别进行核算。”、“按照《企业会计制度》和《小企业会计制度》规定，企业内部的研究与开发费用在发生当期直接确认为当期损益，即全部费用化，不需对研究与开发费用加以区别和界定。”、“按规定确定研发费用归集期间。对于费用化的研发费用按月归集，于月末转入“管理费用”科目；对于资本化支出的研发费用，按研发项目的周期归集。”

七、研发费用加计扣除政策里的“专账”和“辅助账”是个什么东东？

10月21日召开的国务院常务会议决定，完善研发费用加计扣除政策。11月2日，财政部、国家税务总局、科技部就联合下发了《关于完善研究开发费用税前加计扣政策的通知》（财税[2015]119号文（以下简称“119号文”），与原政策相比变化较多，可以享受优惠政策的企业范围和研发项目也明显增多。

作为企业财务人员，我更加关注到“会计核算与管理”，相比于国税发[2008]116号和财税[2013]70号文，有如下变化：

原政策要求企业享受加计扣除的优惠必须单独设置研发费用专账，否则不得享受优惠政策。

这次政策调整，只是要求按照国家财务会计制度要求，按照研发项目设置辅助帐，辅助账比专用账简化得多，这样对企业的核算管理更为简化。

有人问，这个“专账”和“辅助账”是个什么东东？ 因为在会计电算化逐步普及的时代，手工账簿使用越来越少，大家使用的都是财务软件中自带的各种电子账簿，有人找遍整个财务软件也没有找到“专账”和“辅助账”。虽然研发费用加计扣除政策新的操作办法已经出台，但是还是有人分不清这“专账”和“辅助账”以及如何设置。

一、账簿的分类

账簿按照性质和用途分类：日记账、分类账和备查账。当然还有很多种分类方法，比如按形式、按格式等分类。

分类账又可以分为总分类账、明细分类账。总分类账简称总账，明细分类账又可分为三栏式明细账、多栏式明细账、数量金额明细账、项目核算明细账等。

备查账有时又称备查簿、台账等，是对日记账和分类账起补充作用的，主要用于登记在日记账和分类账未能登记和反映的经济业务。

到此，大家应该明白了吧：辅助账=备查账！备查账的内容可以保罗万象，并不拘泥于会计记账凭证的内容，因此与记账凭证没有一一对应的关系。

“专账”呢？此处的“专账”可以理解为专门核算研发费用的明细分类账，且必须按照规定要求进行核算。

二、研发费用的“专账”是怎么设置和核算的

在电算化的情况下，原政策情况下研发费用核算会计科目的设置应该如下图： 一级科目和二级科目均是按照会计准则规定进行设置，三级科目则根据企业实际情况同时结合国税发[2008]116号文、财税[2013]70号文进行设置，核算项目就使用科研项目名称或项目编号。看看这会计科目的设置，就知道有多复杂了！为什么要整这么复杂？因为国税发[2008]116号文是有要求的，还要填写报送《项目费用发生情况归集表》，三级明细科目的名称都是来自于这个归集表。

发生研发支出时：

借：研发支出——费用化支出——XX费用（XX项目）——资本化支出——XX费用（XX项目）贷：银行存款等

当期，将费用化支出转入“管理费用”： 借：管理费用——研发费用

贷：研发支出——费用化支出——XX费用（XX项目）

进行所得税申报和汇算清缴时，先按项目编制研究开发项目费用发生情况归集表；然后按税法规定计算研究开发费用的加计扣除金额。此步骤主要需要对会计核算的研发支出内容进行甄别，对于不属于税法规定可以加计扣除的项目，应该予以剔除。

在所得税申报申请研究开发费用加计扣除时，向税务机关提供下列报备资料：关于研究开发项目立项的决议文件、项目计划书、组织编制文件（责任人、岗位、职责）和专业人员名单、项目费用预算、项目相关的合同或协议、项目费用发生情况归集表、项目效用情况说明书或研究成果报告、项目鉴定意见书（按税务机关要求）。“专账”核算研发费用，要求一个项目一个“专账”，费用需要按照税法规定的要求进行归集并填写《项目费用发生情况归集表》，是很复杂的。当发生的支出有多个项目受益的，还要在不同项目之间进行分摊，比如总工程师参与多个项目的研发活动，则总工程师的工资就要在多个项目之前进行分摊，否则便不符合“专账”核算的要求。

三、研发费用的“辅助账”将怎么变化

如果按照本次119号文精神，新政策下的研发费用加计将不需要“专账”，只要辅助账就行。如果使用电算化核算且已经按照原政策进行了“专账”核算的，也可以继续保留原核算方式和会计明细科目，也是满足新政策要求的。如果是原来没有进行专账核算或者新入围研发费用加计扣除的行业，现在就要设置“辅助账”就行。

那么，“辅助账”怎么设置呢？

与原政策相比，我认为“研发支出”及其二级科目的“费用化支出”、“资本化支出”按照会计准则仍然应该予以保留，变化的主要是三级明细科目。三级明细科目的设置可以参照119号文件规定的“允许加计扣除的研发费用”的具体范围所列举的费用名称来设置，这样也最大限度保持了会计核算与税法要求的一致性。

对于项目核算是否保留，已经是属于企业自己的选择了。如果不保留项目核算的，那么就建立一个分项目的备查簿——辅助账。假如我们设置了一个“研发支出——费用化支出——人工费用”的科目，而没有进行项目核算，那么当年所有项目发生的费用化人工费用都必然在这个科目下面，新政策下如果没有进行项目核算的话，只需要在辅助账上分项目注明就行了。

甚至，如果企业研发项目不多或费用发生频率较低的，面对可以加计扣除的“其他相关费用”不想设置太多太复杂的会计科目核算，仍然可以按一般会计核算进行。比如研发人员为研发而发生的“差旅费”不想单独设置会计科目，而仍然在“管理费用——差旅费”下面核算，此时只需要在辅助账上按项目进行单独登记一笔，也是满足新政策规定的“设置辅助账”。同样，还有很多费用，比如“五险一金”等，如果在原政策情况下，就必须按照研发项目“专账”核算，而在新政策情况下可以不用单独设置这样的会计科目了，只需要在“辅助账”上归集每个研发项目所分摊的费用就行了。

119号文新政策中去掉了“专门化”，比如研发用设备和仪器，没有再强调“专门化”，这是符合企业实情的。企业设备和仪器可能既用于研发也用于生产经营，按照新政策只需要合理分摊归集用于研发的折旧费就可以，并不需要改变原来的核算方式或折旧费计入的会计科目。

利用辅助账进行研发支出的专门登记、归集，也是一种分别核算，也是可以达到准确、合理归集各项费用支出的。所以说，新政策简化了会计核算。

因此，相对于原政策的“专账”而言，研发支出的“辅助账”就要简单一些。但是，简单并不意味着就是按规定核算。比如研发领用的原辅材料和生产领用的原辅材料必须从领料源头处就要严格分开，领料单要分开，核算更要分开，不能领料单不分、核算也不分仅仅是在辅助账上随便的登记一笔XX项目研发耗用材料XX元。所以，企业财务人员在对待研发支出加计扣除新政策时，一定要严格按照会计准则的规定核算，审慎地对待，对于研发支出和生产经营容易混淆的支出，反而应在一开始就“专账”核算，降低后期税务核查的税务风险。因此，最好办法是“专账”与“辅助账”相结合进行核算研发支出。

第四篇：浅析新会计准则下无形资产研发费用资本化1

浅析新会计准则下无形资产研发费用资本化

摘要：随着我社会主义市场经济的不断发展和企业的深化改革，无形资产的内容也变得越来越多，是企业的资产中比较重要的一部分。所以对企业来说，采用正确的会计处理方法核算研发费用，显得尤为重要。本文首先分析我国新颁布的会计准则中研发费用的会计处理方法，指出我国研发费用会计处理方法的现状，提出对研发费用资本化的几点建议，最后对新准则中有关研发费用会计处理做出评价。

关键字：无形资产 研发费用 资本化

一、新准则中关于自主研发无形资产的规定及其相关会计处理

（一）新准则中关于自主研发无形资产的相关规定我国新《企业会计准则—— 无形资产》将企业内部研究开发的无形资产分为研究阶段支出和开发阶段支出，企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出在符合条件时才能资本化，计入无形资产成本，确定为一项无形资产，否则计入当期损益。如果实在无法分别到底是研究阶段的支出还是开发阶段的支出时，应将其所发生的所有的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。但在实务工作中，具体划分研究阶段与开发阶段，以及是否符合资本化的条件，应当根据企业的实际情况以及相关信息进行判断。由于这种主观性，不同的企业和个人在面对无形资产研发费用资本化和费用化的问题上，出于不同的经济利益和能力素养，往往会有不同的处理。值得注意的是，企业生产前或者使用前的原型和模型的设计、建造和测试；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，都属于开发活动。

（二）具体账务处理方法：

1．企业自行研究开发无形资产发生的研发费用支出，在不满足资本化条件的时候，借记“研发支出—费用化支出”科目，在满足资本化条件的时候，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”、“累计折旧”等科目。

2．企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应该按照确定的金额，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应该按照上述第一条原则尽享相关的账务处理。

3．研究开发项目达到预定用途形成无形资产的时候，应该按照“研发支出—资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。

（三）内部研究开发费用的相关会计处理例：

甲公司2010年1月10日开始自行研究开发无形资产，12月31日达到预定用途。其中，研究阶段发生原材料100万，职工薪酬30万，计提专用设备折旧40万；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的原材料50万，职工薪酬30，计提专用设备折旧30万；符合资本化条件后发生原材料80万，职工薪酬100万，集体专用设备折旧200万。假定不考虑其他因素。分析：根据相关规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值，此题开发阶段符合资本化条件的支出金额=80+100+200=380（万元），确认为无形资产；其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额=（100+30+40）+(50+30+30)=280(万元)。甲公司的账务处理如下：

（1）发生的支出：

借：研发支出—费用化支出

2800000

--资本化支出

3800000

贷：原材料

2300000

应付职工薪酬

1600000 累计折旧

2700000（2）2010年12月31日，达到预定可使用状态的时候：

借：管理费用

2800000

无形资产

3800000 贷：研发支出—费用化支出

2800000--资本化支出

3800000

二、新准则对无形资产研发费用资本化的评价

（一）新准则对于研发费用会计处理的合理性

首先、新会计准则下无形资产研发费用资本化相关规定，有利于会计信息质量的提高。资本化处理的根本目的是为了更加真实的反映企业资产情况，从而更真实的反映企业的资产负债表，这样企业的财务报表才能给投资者传递更加真实的信息。其次、研发费用资本化有利于实现企业利润最大化的目标。开发费用的资本化无疑会减轻经营者在开发阶段的利润指标压力,，会使越来越多的企业进行技术开发，企业从而也就可能创造更多的财富，实现企业利润的最大化。最后、研发费用资本化可以更客观的反映企业的财务状况。新准则将符合资本化条件的开发费用确认为无形资产，并将其在资产负债表中的“无形资产”中列示，这样可以充分反映企业的资产状况，可以有效的向投资者反映企业的资产状况。

（二）新准则对于研发费用会计处理的不足

首先、新准则增大了企业操纵利润的空间。研发费用资本化的标准具有很强的主观性，企业只需要区别“对待”研究阶段和开发阶段，就可以确定研发支出到底是费用化还是资本化，从而就可以轻松的达到其“操纵”资产，随意调整费用化金额或资本化金额，可以把更多的支出归入研究阶段的支出，合理的将其费用化来隐藏利润，从而达到进行盈余管理的目的，从而增大了企业操纵利润的空间。其次、新准则中关于研究阶段和开发阶段的划分具有具有主观性，在操作上有一定的难度，很难确认资本化的界定。在实务中，由于每个企业的实际情况可能不一样，每一项自出开发的无形资产的特点也各不相同，再加上无形资产本身的研发业务比较复杂、风险也不小，专业性比较强，要把企业的研发活动非常清楚地划分为研究阶段还是开发阶段就显得比较困难。结束语：

随着我国对高新技术企业的大力支持及企业自主创新能力的不断增强，如何准确的计算出企业自主创新项目的成本，反映企业的真实价值就显得极为重要。新准则对在符合资本化条件的研发支出确认为无形资产，并将其在资产负债表中的“无形资产”中列示，这与旧准则对于这一概念的处理，更加合理。虽然目前研发费用会计处理和应用还存在一些不足，但随着研发费用资本化在实践中的不断运用，必将能够探讨出更加合理和操作性强的标准。参考文献：

[1] 王泽山 《无形资产研发费用资本化与费用化的思考》 会计之友 2009 [2] 段革花 《中小企业无形资产研发费用的会计处理》 中国乡镇企业会计 2009 [3] 刘静 《新准则对无形资产研发费用资本化的利弊》 现代商业 2009 [4] 中华人民共和国财政部：《企业会计准则》.北京经济科学出版社，2006年版

第五篇：会计处理中的增值税费用化问题探讨

会计处理中的增值税费用化问题探

讨

“>会计处理中的增值税费用化问题探讨2007-02-02 21:53:

31□ 作者：安徽铜陵学院 周建龙

内容摘要：增值税现行会计处理方法尽管简便易行，但却存在着会计概念扭曲、计量混乱等诸多缺陷。增值税费用化有助于纠正现行会计处理的不当之处。本文在对增值税费用化进行理论分析后认为，增值税费用化不仅具有理论基础，而且具有重要的现实意义。在此基础上，文章对增值税费用化的处理原则及处理方法也进行了有益的探讨。

关键词：增值税 价内税 会计处理 费用化

我国增值税会计处理的历史演进

我国于1984年第二步利改税时正式建立了增值税制度。当时的增值税还是一种价内税，采用“扣额法”或“扣税法”计算出当期应纳税额，计入“营业税金”账户。因此，这一时期增值税的会计处理与产品税、营业税等其他流转税的处理方法相同，即均作为一项费用而进入损益表。本文将其称之为“费用法”。

1993年底我国进行了以增值税改革为核心的税制改革。为配合此次增值税改革，财政部于1993年12月30日发布了《关于增值税会计处理的规定》，这两个规定是我国现行增值税会计处理的指导性文件。其基本做法是：货物一经购入，便通过“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户将准予抵扣的进项税从采购成本中剔除；货物一经销售，便通过“应交税金——应交增值税（销项税额）账户将销项税从销售收入中剔除。这样“存货”、“主营业务收入”和“主营业务成本”等均成为不含增值税的账户。这种做法的实质就是不承认增值税的费用

身份，将其排除在损益表之外，而是将其作为企业预付或应付的税款（负债）处理。

我国增值税现行会计处理方法的缺陷

增值税的现行会计处理方法，尽管简便易行，但却存在着严重的缺陷。这主要表现在：

降低了会计信息的可理解性

导致存货、成本、费用、收入等会计概念的含义发生了扭曲，使报表使用者无法按原来的含义理解这些概念，降低了会计信息的可理解性。

fasb（美国财务会计准则委员会）《论财务会计概念》中对营业收入的定义是：“营业收入是某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或以其他方式增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼而有之）”。我国《企业会计准则——收入》中给收入所下的定义是：“收入，是指企

业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。”由此可见，收入是由于销售商品等而发生的经济利益总流入（其表现形式为资产增加或负债减少），其金额理应与其对应的银行存款或应收账款账户的金额相等。因此，在确认收入时就把销项税从销售收入中剔除掉的做法是有违会计概念的。

再来看看存货。按历史成本计价原则，企业各项资产在取得时应当按照历史成本计量，存货当然也不例外。fasb对历史成本的解释是：“历史成本为取得一宗资产所付出的现金或现金等价物”。由此看来，企业在购货时就把准予抵扣的进项税从存货成本中剔除出去，与历史成本的含义也是相背离的。也许有人会说符合规定的进项税在购入当期便可获得补偿，准予抵扣的进项税根本就不是存货成本，而是企业预付的税款，但这完全是一种征税技术，并不能作为冲减存货成本的理由。

影响了会计信息的可比性

这主要表现在三个方面：从一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额；如果是取得普通发票或取得的专用发票不符合规定的要求，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，显然缺乏可比性。从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算；而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票，均按价税合一核算存货成本，从而也导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。从一般纳税人和小规模纳税人的销售收入来看，如果含税销售额均为100万元，将其换算为不含税的销售额，则一般纳税企业的不含税销售额为万元，而小规模纳税企业的不含锐销售额却是万元，可见不同类型企业的销

售额也缺乏可比性。

与其他流转税的处理方法相矛盾

从费用的角度看，增值税与其他流转税，如消费税、营业税等并无什么不同。现行的处理方法是将其他流转税作为一项费用进入损益表，而唯独将增值税排除在损益表之外，这人为地割裂了同一类税的会计处理。另一方面由于营业税采用含税法处理，这样现行会计报表就截然分成了两大板决：征收增值税的生产企业，其报表中的“主营业务收入”、“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”以及“存货”账户均为不含税账户；而征收营业税的非生产性服务企业，其报表中的这些账户却为含税账户。由于两者口径不同，严重影响了两类企业报表的可比性。

不能真实反映企业增值税负担水平

现行会计处理方法在确认销项税额时与销售收入的确认基本一致（视同销售除外）。但作为销项税额抵扣的进项

税额，却采用“货到扣税法”或“付款扣税法”。由于当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，因此，企业每期交纳的增值税，并非企业真正的增值部分，也不符合会计配比原则。同一时期的销项税额与进项税额不相配比，使得人们难以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了增值税，以及销售业务增值税的实际负担水平，及其对企业损益的影响。不便于信息使用者全面了解企业的盈利过程。

增值税费用化的理论分析

增值税的现行会计处理方法，只反映企业的纳税义务，不反映企业增值税负。支持这种处理方法的主要有以下三种观点：

转嫁说。转嫁说认为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所

支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。因此，在增值税的情况下，下一阶段的纳税人是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，消费者是税负的最终负担者。增值税负所具有的这种明显的转嫁性，说明增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也就不表现为支出项目。

代理说。代理说认为，税务当局只关心两件事情：进项税和销项税。增值税是一种天然属于税务机关的“货物”，由各个企业代为流转销售。税务机关每期向企业支付“购货”的款项（进项税），同时向企业收取“销货”的款项（销项税）。增值税不过是税务机关委托企业代购代销的货物，与企业自身的营利活动是根本没有关系的，企业不必也不能把增值税作为一项费用支出计入损益表。

财税合一说。该观点认为，财务会计与纳税会计应当合二为一，强调财务

会计的处理方法必须符合税法的要求。当按照会计准则进行的会计处理与税法产生矛盾时，会计准则必须让位于税法，按照税法的要求进行会计处理。所谓财税制度决定财务制度，财务制度决定会计制度，就是这一观点的集中体现。

按财税合一说，既然会计必须为税法服务，而税法的目标就是按时足额征税，因此，一切会计确认和计量也必须为方便税务机关征税服务。具体到增值税，由于增值税的抵扣机制，会计核算只要能反映进项税额、销项税额和当期应纳税额就足已。至于增值税到底是“费”还是“非费”也就无关紧要了。

上述观点看上去似乎很有道理，但稍加分析却并不具有说服力。

首先我们来分析一下转嫁说。尽管增值税确实具有间接税的流转特征，然而这并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去。下面我们对增值税的税负转嫁问题进行局部均衡分析。

在图a、图b中，d0为税前需求曲

线，s为供给曲线，e为税前供求均衡点，税前均衡价格和数量分别为p0和q0。现假定政府决定对消费者购买的商品征收增值税，单位税额为t（从量税和从价税在商品价格、政府税收、税负归宿等方面相同，因此这一假设并不影响结论的一般性），征税使消费者支付的价格上升，税后需求曲线由d0向内平行移动至d1,e′为税后供求均衡点，均衡价格和数量分别为p1和q1。由于征税使消费者支付的价格由p0上升至p1，生产者税后收益由p0下降为p2差额为单位税额t。因此，在t元税额中，p0p1通过提高商品销售价格由消费者负担，p2p0通过减少生产者收益由生产者负担。

至于税额在生产者与消费者之间负担的比例，则最终取决于供求之间的弹性关系。在需求弹性大于供应弹性的情况下，税负更多地趋向由生产者负担；在供应弹性大于需求弹性的情况下，消费者负担大部分增值税。由此可见，在通常情况下，消费者和生产者都要负担

一部分增值税，企业无法置身事外，而是要关心每一笔增值税及其对利润的影响。因此，用间接税的转嫁性作为增值税被排除在损益表之外的理由是站不住脚的。

再来看看代理说。代理说完全是站在税务机关的角度看问题，其主体是税务机关而非企业，按代理说设计的增值税会计处理只能反映企业的纳税义务，而不能反映企业的增值税负。

我们知道，会计核算有四大前提，其中首要前提便是会计主体。即一切会计核算必须站在企业角度，而不能站在任何其他角度来进行。如果仅仅因为增值税的价外税形式和扣税机制等征税技术方面的原因，就主观认为企业只是增值税的代理人，并因而成为增值税的局外人是不妥当的。

最后再来看看财税合一说。严格地说我国现行增值税的会计处理是按照税法的思路设计的。大家知道，会计的目标是决策有用性。

为了实现这一目标，会计就必须保持其独立性，就必须有自己的一套前后一贯的概念体系，而不能听任诸如税法等其他外部力量的摆布。在税法支配会计的所谓“财税合一”模式下，会计自然就丧失了其应有的独立性，成为税法的附庸，这必然会引起会计系统内部逻辑上的混乱，会计信息的决策有用性也就大打折扣了。独立性是会计得以生存和发展的前提，可以预见，“财税分离”模式必将是未来会计理论建设的必然趋势。在这方面所得税会计就是很好的例证。

综上所述，我们不应当被增值税的价外税形式和扣税机制所迷惑，也不能将增值税的流转特征等同于税收的转嫁性，更不能让征税技术来规范和影响会计处理。增值税与其他流转税一样，其本身就是企业的一项费用，理应进入损益表。

增值税费用化的处理原则

通过以上分析可以看出，增值税费

用化是有其理论依据的。但是增值税的费用化最终还必须落实到会计处理上。增值税费用化会计处理的基本思路是：将进项税纳入存货成本，将销项税纳入产品销售收入，从而使增值税进入损益表。其处理原则是：

价税合一原则

即无论是一般纳税人还是小规模纳税人；也不论是否取得增值税专用发票，购货时均按价税合计数计入存货成本。企业在销售货物时，也一律按价税合计数计入产品销售收入。

进项税额流转原则

由于购入的存货成本中含有增值税进项税额。随着生产过程中原材料的耗用，其成本中所含的进项税也一并进入产品成本系统，并作为一个独立的项目，随产品成本的其他成本项目，如直接人工、制造费用等一同归集和分配，随产品而流转，直至销售为止。目的是便于计算当期已售产品成本中所含材料相对应的进项税—”销售进项税”。

分步核算、局部配比原则

增值税的核算与其他流转税的处理办法一样，即发生于主营业务中的流转税单独列示，发生于其他项目中的流转税则不单独列示。所谓增值税的费用化，只是将主营业务的增值税纳入“主营业务税金及附加”账户。但由于现行损益表是按照主营业务、期间费用、其他业务和营业外业务分步编制的，因此增值税的会计处理也就必须按照主营业务、期间费用、其他业务、营业外业务分别核算各自的增值税。例如：企业销售原材料，其增值税调整计入其他业务支出项目；再比如，将产品对外捐赠，其增值税调整计入营业外支出项目等。

所谓局部配比，是指进入当期损益表，并作为一个费用项目列示的增值税费用，仅限于主营业务，并按如下公式计算确定。公式是：本期增值税费用=本期销项税-本期销售进项税。由于本期销项税与本期销售进项税均与当期已售产品有关，这样本期增值税费用便与当期

产品销售收入实现了配比。

增值税费用化的会计处理方法

小规模纳税人的会计处理

由于小规模纳税人的增值税不采用进项税和销项税的抵扣机制，在增值税费用化的情况下，其会计处理比较简单。即在购进货物时，按价税合计数借记“原材料，贷记“银行存款”等科目；在销售货物时，按价税合计数借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”等科目，同时按销售收入中所含增值税借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金—应交增值税”科目即可。

一般纳税人增值税的会计处理

科目设置 在增值税费用化情况下，一般纳税人需增设“待转进项税”和“增值税”两个科目。“待转进项税”科目核算存货等所对应的进项税。贷方登记外购货物准予抵扣的进项税，借方登记转入损益核算或资本性支出的进项税，期末余额为存货中尚未转出的进项税。“增值税”科目核算主营业务的增值税费用。

借方登记销售收入所对应的销项税额，贷方登记销售成本所对应的进项税额，期末将该账户余额转入“主营业务税金及附加”，结转后本账户无余额。

具体会计处理步骤 第一步：企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“原材料”科目，贷记“银行存款”等科目。同时将本期购进货物准予抵扣的进项税额借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”，贷记“待转进项税”。

第二步：进项税穿行成本系统。在费用法下，进项税随材料进入成本系统，经过各个环节的归集和分配，最后有一部分会进入本期损益，分属主营业务、期间费用、其他业务、营业外业务，并与这些项目中销项税相减，生成增值税费用。这个过程的关键之处是“进项税穿行成本系统”，其目的是求出进入本期损益的进项税。进项税穿行成本系统过程中总是附着于某一载体（如原材料、在产品等）之上，随其归集和分配。有学

者将其称之为附着法。附着法有两个基本原则：载体不含准予抵扣的进项税，也就是说，载体为“除税成本”。由此可以看出，费用法并不改变现行的成本系统结构，而只是将进项税附着于现行成本系统各个成本项目之上。进项税随其载体进行归集和分配。怎样处理载体，便怎样处理进项税，二者完全保持一致。

第三步：企业在销售货物时，一律按价税合计数借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。同时将销售收入中的销项税，借记“增值税”科目，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）” 科目。期末根据本期销售成本中的进项税额（销售进项税），借记“待转进项税”科目，贷记“增值税”科目。

第四步：期末在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应缴增值税。调整进项税差异时（主要是购进材料用途改变等），借记“待转进项税”，贷记“应交税金—应交增值税（进项税额转出）”科目。调整销项税差

异时（主要是视同销售等），借记“待转进项税（产品中所含进项税）”，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”，同时按借贷差额借记“长期投资”、“在建工程”、“营业外支出”等科目。

经上述处理，“增值税”科目期末余额即为本期主营业务的增值税费用，反映企业的增值税负；“应交税金—应交增值税”科目期末余额为本期应缴的增值税，体现了税收法规的要求。

增值税费用化有助于纠正现行会计处理的不当之处，提高会计信息的可理解性，以及会计报表的可比性。可以预见，随着报表使用人对报表质量要求的逐步提高，增值税费用化必将成为我国增值税会计未来发展的方向。

参考文献：

1.盖地.税务会计研究.中国金融出版社，2005

2.胡怡建.税收学.上海财经大学出版社，2005

3.刘开菘.增值税会计存在的问题

及改进构想.财会月刊，2004

4.谢荣富.现行增值税会计核算存在的问题及改进措施.财务与会计导刊，2005