注会考试《会计》学习笔记-第二十章所得税01

第一篇：注会考试《会计》学习笔记-第二十章所得税01

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第二十章 所得税

（一）本章考情分析

本章阐述所得税会计的确认、计量和记录问题。近三年涉及各种题型，属于重要章节。本章近三年主要考点：（1）确认暂时性差异和计算递延所得税费用；（2）计算资产、负债的账面价值、计税基础、暂时性差异、应交所得税和所得税费用，编制与所得税有关的会计分录等。

本章应关注的主要问题：（1）资产计税基础的确定；（2）负债计税基础的确定；

（3）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；（4）递延所得税资产和递延所得税负债的确认；（5）所得税费用的确认和计量；

（6）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。

2015年教材主要变化

（1）增加与股份支付相关的当期及递延所得税的会计处理

（2）删除了合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税

主要内容

第一节 所得税会计概述

第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异 第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认 第四节 所得税费用的确认的计量

预备知识

◇应交所得税的计算

应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

（一）纳税调整增加额

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1.按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。

☆甲公司2014年税前会计利润为720万元，2014年12月12日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税税额为34万元，款项尚未收到；该批商品成本为120万元。甲公司在销售时已知A公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与A公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往A公司且办妥托收手续。

甲公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=[720+（200-120）]×25%=200（万元）。

2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。

☆乙公司2014年税前会计利润为780万元，2014年12月31日计提存货跌价准备20万元。乙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。

应交所得税=（780+20）×25%=200（万元）。

（二）纳税调整减少额

1.按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。

☆丙公司2014年税前会计利润为820万元，2014年取得国债利息收入20万元。丙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。

应交所得税=（820-20）×25%=200（万元）。

2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。☆丁公司2014年税前会计利润为820万元，2014年发生研究阶段支出40万元计入管理费用。丁公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。

应交所得税=（820-40×50%）×25%=200（万元）。

第一节 所得税会计概述

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所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

一、资产负债表债务法的理论基础

所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。减少未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税资产，即未来实际发生时由税前会计利润计算应纳税所得额时会纳税调整减少的暂时性差异确认递延所得税资产；增加未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税负债，即未来实际发生时由税前会计利润计算应纳税所得额时会纳税调整增加的暂时性差异应确认递延所得税负债。

【举例】某企业2015年12月1日取得一批存货，成本为100万元。2015年12月31日，计提存货跌价准备20万元。税法规定，企业计提的资产减值损失在发生实质性损失时允许税前扣除。2016年将上述存货全部对外销售，2016年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调整减少20万元，由此2016年会少交所得税=20×25%=5（万元）。

2015年12月31日，由于此项存货的存在，以后会少交所得税5万元，应确认递延所得税资产5万元。

即2015年12月31日，存货的账面价值=100-20=80（万元），存货的计税基础为100万元。

由于存货账面价值和计税基础不一致，产生了可抵扣暂时性差异，从而确认了递延所得税资产。

【举例】2015年12月31日预提产品质量保证费用100万元，2016年实际发生产品质量保证费用100万元。税法规定，企业计提的产品质量保证费在实际发生时允许税前扣除。2016年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减100万元，2016年少交所得税=100×25%=25（万元）。

2015年12月31日，以后会少交所得税25万元，应确认递延所得税资产25万元。即2015年12月31日，负债（预计负债）账面价值为100万元，负债（预计负债）计税基础为0。

由于预计负债账面价值和计税基础不一致，产生了可抵扣暂时性差异，从而确认了递延所得税资产。

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第二篇：注会考试《会计》学习笔记-第二十五章企业合并08

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第二十五章 企业合并

（八）第三节 非同一控制下企业合并的处理

【例题·综合题】甲公司为生产加工企业，其在20×6发生了以下与股权投资相关的交易：

其他资料：

本题中不考虑所得税等税费及其他相关因素。

要求（1）：根据资料（1），计算甲公司在进一步取得乙公司60%股权后，个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录；计算甲公司合并财务报表中与乙公司投资相关的商誉金额，计算该交易对甲公司合并财务报表损益的影响。

（1）甲公司在若干年前参与设立了乙公司并持有其30%的股权，将乙公司作为联营企业，采用权益法核算。20×6年1月1日，甲公司自A公司（非关联方）购买了乙公司60%的股权并取得了控制权，购买对价为3 000万元，发生与合并直接相关费用100万元，上述款项均以银行存款转账支付。

20×6年1月1日，甲公司原持有对乙公司30%长期股权投资的账面价值为600万元（长期股权投资账面价值的调整全部为乙公司实现净利润，乙公司不存在其他综合收益及其他影响权益变动的因素）；当日乙公司净资产账面价值为2 000万元，可辨认净资产公允价值为3 000万元，乙公司100%股权的公允价值为5 000万元，30%股权的公允价值为1 500万元，60%股权的公允价值为3 000万元。【答案】

甲公司个别财务报表中长期股权投资的账面价值=600+3 000=3 600（万元）会计分录如下：

借：长期股权投资

000

贷：银行存款

000 借：管理费用

贷：银行存款

甲公司合并财务报表中的商誉计算过程如下：

商誉=甲公司原持有股权的公允价值+新增的购买成本–乙公司可辨认净资产公允价值的份额=（1 500+3 000）–3 000×90%=4 500–2 700=1 800（万元）

该交易对甲公司合并财务报表的损益影响=-100+（1 500-600）=800（万元）

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要求（2）：根据资料（2），针对乙公司20×5年利润分配方案，说明甲公司个别财务报表中的相关会计处理，并编制相关会计分录。

（2）20×6年6月20日，乙公司股东大会批准20×5利润分配方案，提取盈余公积10万元，分配现金股利90万元，以未分配利润200万元转增股本。【答案】

自20×6年1月1日起，甲公司对乙公司持股90%并采用成本法核算。对乙公司宣告分配的现金股利按照应享有的份额确认投资收益。

对乙公司提取盈余公积和以未分配利润转增股本，不属于分配现金股利或利润，甲公司不进行会计处理。

甲公司应确认的投资收益为81万元（90×90%），会计分录如下： 借：应收股利——乙公司

贷：投资收益

要求（3）：根据资料（3），编制甲公司对丙公司出资及确认20×6年投资收益相关的会计分录。

（3）20×6年1月1日，甲公司与B公司出资设立丙公司，双方共同控制丙公司。丙公司注册资本2 000万元，其中甲公司占50%。甲公司以公允价值为1 000万元的土地使用权出资，B公司以公允价值为500万元的机器设备和500万元现金出资。该土地使用权系甲公司于10年前以出让方式取得，原值为500万元，期限为50年，按直线法摊销，预计净残值为零，至投资设立丙公司时账面价值为400万元，后续仍可使用40年。

丙公司20×6年实现净利润220万元。【答案】

借：无形资产——土地使用权累计摊销

长期股权投资

000

贷：无形资产——土地使用权成本

500

营业外收入

600 借：投资收益

300

（=处置收益600×50%）

贷：长期股权投资

300 借：长期股权投资

117.50

贷：投资收益

117.50[220+（25-10）]×50%

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或：

借：投资收益

182.5

贷：长期股权投资

182.5

{220-[600-（25-10）]}×50%

要求（4）：根据资料（4），计算甲公司对丁公司的初始投资成本，并编制相关会计分录。计算甲公司20×6年因持有丁公司股权应确认的投资收益金额，并编制调整长期股权投资账面价值相关的会计分录。

（4）20×6年1月1日，甲公司自C公司购买丁公司40%的股权，并派人参与丁公司生产经营决策，购买对价为4 000万元，以银行存款转账支付。购买日，丁公司净资产账面价值为5 000万元，可辨认净资产公允价值为8 000万元，3 000万元增值均来自于丁公司的一栋办公楼。该办公楼的原值为2 000万元，预计净残值为零，预计使用寿命为40年，采用年限平均法计提折旧，自甲公司取得丁公司股权之日起剩余使用寿命为20年。

丁公司20×6年实现净利润900万元，实现其他综合收益200万元。【答案】

甲公司购买丁公司40%股权的初始投资成本为4 000万元 会计分录如下：

借：长期股权投资

000

贷：银行存款

000 丁公司自身报表中该办公楼的年折旧额=2 000/40=50（万元）购买日办公楼的账面价值=2 000/40×20=1 000（万元）购买日办公楼的公允价值=1 000+3 000=4 000（万元）

基于购买日公允价值计算的办公楼年折旧额=4 000/20=200（万元）在进行权益法核算时，应该将丁公司的净利润调减150万元

甲公司应确认投资收益=（丁公司的合并报表净利润+基于公允价值的折旧调整）×甲公司的持股比例=（900–150）×40%=750×40%=300（万元）

甲公司在权益法下应享有的丁公司其他综合收益的份额=丁公司合并报表其他综合收益×甲公司的持股比例=200×40%=80（万元）

会计分录如下：

借：长期股权投资

300

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贷：投资收益

300 借：长期股权投资

贷：其他综合收益

或：

借：长期股权投资

380

贷：投资收益

300

其他综合收益

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第三篇：注会考试《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表16

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第二十六章 合并财务报表（十六）

第十二节 合并现金流量表的编制

二、编制合并现金流量表需要抵消的项目

【例题·综合题】甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下：（7）其他有关资料：

①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。②甲公司与乙公司均以公历作为会计，采用相同的会计政策。

③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

要求一：计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。

要求二：计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。要求三：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。

要求四：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（2012年）

（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。

当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：①一批库存商品，成本为8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8 600万元；②一栋办公楼，成本为20 000万元，累计折旧6 000万元，未计提减值准备，公允价值为16 400万元。上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。（2）2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批，销售价格为2 500万元（不含增值税额，下同），产品成本为1 750万元。至年末，乙公司已对外销售70%，另30%形成存货，未发生跌价损失。

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（3）6月15日，甲公司以2 000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为1 700万元，款项已于当日收存银行。乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。至当年末，该项固定资产未发生减值。

（4）10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。交换日，甲公司专利权的成本为4 800万元，累计摊销1 200万元，未计提减值准备，公允价值为3 900万元；乙公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。乙公司用于交换的产品成本为3 480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3 600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司换入的产品作为存货，至年末尚未出售。上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。（5）12月31日，甲公司应收账款账面余额为2 500万元，计提坏账准备200万元。该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。

（6）20×1，乙公司利润表中实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，因持有的可供出售金融资产公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为500万元。当年，乙公司向股东分配现金股利4 000万元，其中甲公司分得现金股利2 800万元。

【答案】

（1）计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。甲公司对乙公司长期股权投资的成本=15×1 400=21 000（万元）借：长期股权投资

000

管理费用

贷：股本

400

资本公积

300

银行存款

320（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权确认的商誉。商誉=21 000-27 000×70%=2 100（万元）

（3）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的会计分录。

调整后的乙公司20×1净利润=9 000-（8 600-8 000）-[16 400-（20 000-6 000）] ÷10=8 160（万元）

借：长期股权投资

712（8 160×70%）

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贷：投资收益

712 借：长期股权投资

350（500×70%）

贷：其他综合收益

350 借：投资收益

800 贷：长期股权投资

800（4）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵销分录。内部交易抵销交易：

借：营业收入

500 贷：营业成本

500 借：营业成本

225[（2 500-1 750）×30%] 贷：存货

225 ②

借：营业收入

000 贷：营业成本

700

固定资产

300 借：固定资产（或累计折旧）

30（300÷5×6/12）

贷：管理费用

③

借：营业外收入

300

营业收入

600 贷：营业成本

480

无形资产

300（3 900-3 600）

存货

借：无形资产（或累计摊销）

15（300÷5×3/12）

贷：管理费用

④

借：应付账款

50

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贷：应收账款

500 借：应收账款（或坏账准备）

200 贷：资产减值损失

200 ⑤

借：股本

000

资本公积

000

[5 000+（27 000-24 000）]

其他综合收益

500

盈余公积

400（1 500+900）

未分配利润

760

（11 500+8 160-900-4 000）

商誉

贷：长期股权投资

262

（21 000+5 712+350-2 800）

少数股东权益

498

[（6 000+8 000+500+2 400+14 760）×30%] ⑥

借：投资收益

712

少数股东损益

448（8 160×30%）

未分配利润——年初500 贷：提取盈余公积

900

对股东的分配

000

未分配利润760 按新修订合并报表准则，应补充：

借：少数股东权益

[（3 600-3 480）×30%] 贷：少数股东损益

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本章小结

1.掌握合并财务报表的合并范围；

2.掌握同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理； 3.掌握非同一控制下对长期股权投资与所有者权益的合并处理； 4.掌握合并财务报表内部交易的合并处理 ； 5.掌握特殊交易在合并财务报表中的会计处理。

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第四篇：注会考试

应该考虑自己的专业背景和知识水平，另外需要考虑自己的学习时间，一般来说会计、审计、财管都是需要考前三四个月准备的，而税法、经济法和公司战略与风险管理都是适合考前三个月以内开始学习，另外考虑到各个科目的学习周期，考生需要根据自己的学习时间搭配考试科目。

1、报考一门：会计。只报考一门建议从会计开始，从此开始注会的学习旅程，注意打好基础，不要只为了60分通过，考虑到会计的重要意义，学习不好同样会影响到注会整体的学习。

2、报考两门：会计+税法/财管。税法的所得税学习对于会计的学习很重要；而会计的学习对财管的学习也很重要。不过财管和税法相比，税法更合适一些；另外有人建议“会计+审计”的报考，这里不做重点推荐，因为审计学习需要会计基础，而审计学习周期长很多，所以无形中这个组合时间学习会更长，报考应慎重。

3、报考三门：会计+税法+财管。会计和税法的学习可以明显促进财管，所以财管不宜单独报考，要注意知识体系的内部联系。财管的学习上位于会计之后，学习周期不是很长。

4、报考四门：会计+税法+财管+风险管理。主要考虑的是难度问题，而且也是学习时机的问题。因为风险管理适合在财管之后学习，学习顺序上与税法可以并列，位于会计和财管之后，总体上不是太影响注会的整体安排。

5、报考五门：会计+税法+财管+风险管理+经济法。经济法的特点是适合考前三个月左右开始学习，所以增加经济法并不会影响大局。学习安排上风险管理可以安排在经济法之前，也可以并列学习。

6、其他选择。从税法、经济法开始也是一种避重就轻的报考方法，但是也给后面增加了学习任务，因为会计、审计和财管的学习再以后会压力比较大，所以从会计开始学习的方法既能打下注会的坚实基础，也能够做好两年通过的打算，相对来说是比较稳妥的。

准备2012年报考，现在可以先看2011年的教材，一般教材都没什么大变化的，2012年的教材要4、5月才出，先看2011的教材，到时候就不会这么赶，有充裕的时间复习。

第五篇：2018cpa注会复习会计之合并财务报表笔记

思路：

1.合并财务报表，是以当年的个别财务报表为基础编制的，而不是上年的合并财务报表； 损益类是暂时性账户，资产、负债、所有者权益是永久性账户，个别报表在成本法下，不反映子公司暂时性账户的调整（当年和往年都不反应），而合并要求反映；

所以，年初未分配利润的调整，要以过去n-1年的累计数来进行，其综、其资也都是一样；

2.编制合并财务报表时，要先将成本法调整为权益法，以便更加清晰的反映母、子公司之间的联系；

但作为一个合并整体，二次分配不能影响整体金额，所以还要抵消掉；

3.整体大三步走: 第一步，子公司账面调公允

第二步，母公司长投成本法改权益法 第三步，内部交易抵消

笔记： 一、二、合并理论与合并范围

1.我国商誉的处理的母公司理论，其余的都是实体理论；二者都要求控制； 母公司理论：资产=负债+所有者权益+少数股东权益；

所有权理论（50%，50%），在我国没有使用；该理论不要求控制；

2.判断控制三要素：权力，可变回报，运用权力影响回报金额； 通常考虑前两个因素，即权力的大小 和 可变回报的量级；（实质性权力，不考虑保护型权力，来源是表决权，或结构化主体的合同安排）

注意：要基于实质，而不是形式——固定利息回报，由于存在风险，也可能是可变回报； 从风险角度考虑，大部分都是可变回报（国债除外）

3.可分割部分：自己的钱偿还自己的债务，与其他人没有关系。（能构成可分割的非常少）

4.投资性主体：特点1：不打算无限期持有该投资；特点2：投资者不是该主体的关联方； 豁免仅指母公司是投资性主体的情况——仅合并为其投资活动提供服务的子公司，其他的豁免合并；

非投资性主体，全部合并；

三、合并财务报表的原则和准备工作

1.原则：以个别财务报表为基础的原则；一体性原则；重要性原则； 2.抵消：例子：母公司将一栋办公楼出租给子公司，以公允价值计量，合并报表中需要抵消哪些？

（1）投资性房地产在合并报表中，并不存在，所以固定资产转投资性房地产的分录，要抵消；

（2）公允价值变动，抵消；（3）提折旧；

（4）租金收入和子公司管理费用，抵消；

（5）投资性房地产公允价值计量，产生的递延所得税，冲掉；

四、长投与所有者权益的合并处理（同控）

1.同控合并时，冲完子公司所有者权益后，还要将属于母公司的留存收益按比例转回的原因：

企业在编制合并财务报表时已将被合并方的所有者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益，故要做这笔恢复留存收益的调整分录。

2.合并报表中做的抵消分录是一次性的，不过账，所以每次做合并报表时，只要事项还存在，分录就得重新做。

因此，1.中所述的合并日用资本公积转回的盈余公积、未分配利润（根据一体化存续，合并日之前当年归属于母公司的利润），以后每年都要做这笔分录；

3.先成本法改权益法，再进行长投与所有者权益的抵消【目的：计算少数股东权益】；（1）为什么要改权益法？

因为改完了，才能使长投与子公司报表中的所有者权益形成对冲；（2）抵消给人的感觉是子公司赚的钱都不见了？

并非如此，因为子公司当年的利润、其综、期权，在改权益法时都已经调出来了，所以虽然之后做了抵消，但他们其实都还存在。

4.同控合并，成本法改权益法：

成本法没做的，权益法要做的——损益、其综、期权；

成本法做了的，权益法要做的——现金股利； 借：投资收益；贷：长投；

5.【重点】连续编制合并财务报表 合并财务报表要求：

（1）本年年初数应与上期期末数一致；（2）合并报表不能抄上期数字，而只能是根据个别报表相加后，进行抵消调整而得出；（3）合并报表所做的任何分录，都不过账，也不反映到个别报表中去，即一次性； 例子：2015年12月31日，母子公司间应收账款计提的坏账准备，在2015年合并报表中要冲抵：

借：应收账款-坏账准备 100 贷：资产减值损失 100 到了2016年底编合并报表时，为保证勾稽关系，2016年初数要与2015年末数相一致，所以还是要做一次冲抵分录，只不过将“本年”替换为“年初”：

借：应收账款-坏账准备 100 贷：年初未分配利润 100 【合并中，与净损益相关的年初项目都用此分录，如以前“投资收益”，替换为“年初未分配利润”】

6.少数股东权益可以到负数，并非到0为止；

7.抵消长投和所有者权益之后，还需将子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消（目的：计算少数股东损益）

借：投资收益（代表净利润中母公司部分）

少数股东损益（净利润中少数股东部分）年初未分配利润

贷：提取盈余公积（未分配利润中减少的）

向股东分配利润（未分配利润中减少的）

未分配利润（与 长投、所有者权益抵消时的未分配利润是同一个）

注意：

（1）少数股东权益与少数股东损益在性质上有点奇葩：

少数股东权益，与此处同在贷方的长投不同，长投是资产，少数股东权益属于所有者权益，且带有负债的意味；

少数股东损益，对于合并方而言，是利润的抵减，可以理解为，少数股东的损益增加，导致从子公司利润中要切给少数股东的部分要增大，那么合并方的利润就要减少，所以应列在借方；反之，少数股东的损益减少，则少数股东损益在贷方，因为这意味着合并方的利润增多。

（2）此分录的理解：年初未分配+增加（母部分+子部分）-减少（转盈余公积部分+发现金股利部分）=年末未分配；但要想到：

投资收益在借方，是因为子公司收入费用都进来了，不再需要投资收益代表母公司的收益部分；

少数股东损益在借方，是因为并入的子公司收入费用中，少数股东部分不属于合并方；

五、非同控下的合并处理

1.购买法，先把子公司账面调公允，差额计入资本公积：

借：固定资产；

贷：资本公积；

如果考虑递延所得税，还要做：

借：资本公积 25%；

贷；递延所得税负债 25%；

而后在进行母子公司间长投与所有者权益的抵消时，资本公积应当用公允，即将账面值加上这里的调整值；（这里的抵消时，借方会出现商誉）

借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

注意：如果考虑递延所得税负债，则此处资本公积会减少25%，相应的，商誉会加大，所以，贷递延所得税 对应的实质 是商誉，虽然在分录中用的是 资本公积，但资本公积最终会被抵消掉；

2.工作底稿程序：

第一步：将母公司账目与子公司账目过入进来，算合计数； 第二步：进行调整（被投资方资产负债：从账目调到公允）；

（长投：成本法调为权益法）

第三步：进行抵消（长投与所有者权益）； 第四步：得出合并金额；

3.连续编报：做调整分录时，只根据上一年即可得出（期初+变动），不需再往前追溯；

4.长投成本法调权益法：

（1）资产项目，公允比账面高，利润要调减，反之则调增；比较好理解的是存货，进而可知应收账款也是如此（例如应收账款公允比账面少100，则无论收回还是未收回，利润调整时均要调增100）；

（2）分录（注意，合并报表中的分录都是一次性的）

合并日：调整合并日账面与公允的不一致； 第一年年末：合并日分录照抄一遍+本年调整；

第二年年初：合并日分录照抄一遍+年初调整（损益类的都换为年初未分类利润）； 第二年年末：合并日分录照抄一遍+年初调整分录+本年调整；

（3）解题思路：

整体思路：

第一步，调整净利润（公允）；第二步，计算投资者的损益和权益；

具体思路：

通过调整资产负债的账面公允差，调整 本年净利润，再结合 提取盈余公积和分配现金股利，加上年初未分配利润，推导出 年末未分配利润，以上步骤，完成 按公允调整子公司所有者权益，进而计算 ①控股股东的投资收益和长投年末余额；②少数股东损益和少数股东权益年末余额；

做分录时，同上：

①调整年初资产和负债的账面公允差，差额计入资本公积；

再调本年因资产和负债账面公允差导致的净利润变动；

②按权益法对控股股东的长投变动和投资收益进行调整，通常涉及本年净利润（公允）和分配现金股利；

③长投与所有者权益抵消

借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润、商誉；

贷：长投、少数股东权益；

④投资收益与子公司利润分配抵消

借：投资收益

少数股东损益 年初未分配利润； 贷：未分配利润

提取盈余公积 计提现金股利；

（③和④中的未分配利润是完全一样的，实际上，③和④的意义都在于算少数股东部分）

注意：成本法改权益法时，并不考虑内部交易的问题

六、内部交易抵消（重点：三步法）

1.出售方承担：

顺流，收益都在控股方，与少数股东没关系，全额抵消；

逆流，收益（未实现）在子公司，与少数股东有关系，按持股比例抵消； 子公司之间，收益（未实现）在出售方，按母公司在出售方子公司的持股比例抵消；

2.算归属于母公司净资产时，应当算自购买日之后子公司净资产的变动数，之前的不算；（购买日，母公司长投与子公司所有者权益抵消，不会影响母公司的所有者权益）

3.内部商品销售业务处理，【无存货跌价准备时】

借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）-因为是上期所以用此分录

营业收入（本期 未实现内部收入）贷：营业成本

存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）-因为是本年，所以直接用存货分录

理解：未实现营业收入-未实现利润=未实现营业成本；即营业成本的数额是计算得出的；

以上四项都在被冲抵，以此判断借贷方向；

但注意，该存货不是存货，而是存货中的未实现利润； 存货的数额=购入方的结余价值*销售方的毛利率；

上述合并表便于理解，用于记忆；考试时，三步法，即分别用营业成本与其他三个对应，数额跟随其他三个即可：（1）调整期初未分配利润：

借：期初未分配利润；（连续编报时）

贷：营业成本；（跟随）

（2）抵消本期内部销售收入：

借：营业收入；（内部交易售价）

贷：营业成本；（跟随）

（3）抵消期末存货中未实现内部销售利润：

借：营业成本；（跟随）

贷：存货；（不是存货，而是存货中的未实现利润！！！）

第（2）步的营业收入和营业成本是在下图S处过渡时的数值，都是2000； 同时应注意，整个这笔从P到S再到外部的交易中，总营业成本是1400，总营业收入是2100；

4.内部商品销售业务处理，【有存货跌价准备时】

在无存货跌价准备的三步抵消分录基础上，冲抵：

期初已计提的存货跌价准备、本期计提的存货跌价准备、销售时转回的存货跌价准备（以存货中未实现内部销售利润为限）（1）跌价不超过未实现内部销售利润时，本期：将子公司本期计提的存货跌价准备抵消：

借：存货-存货跌价准备；

贷：资产减值损失；

次年：替换

借：存货-存货跌价准备；

贷：期初未分配利润；

（2）跌价超过存货中未实现的内部销售利润时，按存货中未实现内部销售利润抵消。

七、内部债权债务的抵消

1.内部债权债务项目本身抵消

借方：负债；

贷方：资产；

如果不是直接交易，而是经过二级市场，可能会有差额，计入投资收益或财务费用；

2.内部投资收益（利息收入）与利息费用的抵消；

全抵消；

3.内部应收账款计提坏账准备的抵消；

同存货的坏账准备，将计提的、冲抵的、转回的都抵消即可； 坏账准备，八字真言：先抵期初，再抵差额；

注意：合并报表分录是一次性的，但如果是不影响所有者权益的分录，则发生时做一次，下期按下期数额重做，而不必再照抄一次上期的数额。比如：借：应付账款； 贷：应收账款；（即如果数额没变，则照抄一遍即可）

4.收购时应收账款有坏账准备，后来个别报表转回，但合并报表中不允许转回。原因：购买时，应收账款按照公允价值入账，没有备抵，因此之后也不允许转回。

八、内部固定资产交易的合并处理

1.未发生变卖或报废的内部交易固定资产交易的抵销；

（1）抵消期初固定资产原价中的未实现内部交易利润；

借：期初未分配利润；

贷：固定资产——原价；

（2）抵消多提的累计折旧

借：固定资产——累计折旧（本期多提的折旧）

贷：期初未分配利润；

注意：第1年，无期初未分配利润；第2年，期初未分配利润=x；第3年，期初未分配利润=2x；第4年，期初未分配利润=3x；以此类推

（3）抵消本期购入的固定资产原价中未实现内部交易利润；

a.一方商品，一方固定资产：

借：营业收入；

贷：营业成本

固定资产——原价（本期未实现利润）

注意：①从合并角度看，本来的商品变成了固定资产，但没必要将固定资产全部还原为商品，因为在企业内部，汽车、房屋作为商品还是固定资产，本来就是可以自主确定的事项，不需要硬加调整；所以，只需要将其中的未实现利润调出即可；

②对于固定资产入账时产生的安装费、保险费等直接成本，不应调减； ③次年，营业收入、营业成本一并转为“期初未分配利润”，即为（1）

b.双方都是固定资产： ‘ 借：营业外收入；

贷：固定资产——原价（本期未实现利润）

（4）将本期多提折旧抵消

借：固定资产-累计折旧

贷：管理费用

注意：到次年，管理费用替换为“期初未分配利润”，即为（2）

2.内部交易固定资产发生变卖或报废后，年末抵消分录；

将上述抵消分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出“项目代替；

理解：将内部交易溢价和折旧而导致的固定资产价值调整掉，影响的是营业外收入的数值；

（1）将期初固定资产中未实现利润抵消；（将固定资产——原价 替换为 营业外收入）

借：期初未分配利润；

贷：营业外收入

注意：严格来说，个别报表中低价卖，出现营业外支出时，应首先充营业外支出；（下图）

（2）将期初累计多提折旧抵消（替换固定资产-累计折旧）

借：营业外收入；

贷：期初未分配利润；

（3）将本期多提折旧抵销（替换固定资产-累计折旧）

借：营业外收入；

贷：管理费用

注意：（1）因为合并报表是在调整个别报表，所以变卖或报废的所得，在个别报表中已处理，在合并报表中不需要再做分录。

（2）减值是资产的备抵项，但折旧不是——折旧在贷方，资产减；折旧在借方，资产增；

九、内部无形资产交易的处理（类似固定资产）

1.未发生变卖或报废的；

（1）抵销往期购入的无形资产原价：

借：期初未分配利润；

贷：无形资产——原价；

（2）抵销本期购入的无形资产原价：

借：营业外收入；

贷：无形资产——原价；

（3）抵销期初累计多提摊销：

借：无形资产——累计摊销； 贷：期初未分配利润；

（4）抵销本期多提摊销：

借：无形资产——累计摊销；

贷：管理费用；

2.发生变卖或报废的，将无形资产——原价和无形资产——累计摊销，替换为营业外收入；

（1）抵销无形资产原价中未实现利润

借：期初未分配利润

贷：营业外收入；

（2）抵销期初累计多提摊销

借：营业外收入；

贷：期初未分配利润；

（3）抵销本期多提摊销；

借：营业外收入

贷：管理费用；

提醒：合并报表分录是调整与个别报表的差异；

十、特殊交易在合并报表中的会计处理

（一）追加投资的会计处理；

1.母公司购买子公司少数股东股权

属于权益性交易，不允许出现损益，也不能改变商誉；（因为控制权未发生改变，商誉金额只能反映原投资部分，新增持股比例部分在合并报表中不能确认商誉）;长投，按照长投准则入账；

合并报表中，子公司资产、负债均以合并日净资产公允价值持续计量的金额反映，不能按照公允价值重新计量；

新增长投与新增子公司净资产份额（净公持）之差，调减母公司个别报表的资本公积，不足的，调整留存收益；

【二次投资的金额与按照公允价值持续计量的净资产份额有差，用母公司资本公积调平即可】

2.多次分步实现非同一控制下企业合并（合并中一定是全卖再全买，原因：一点算商誉）

（1）首先判断是不是一揽子交易（类似于租期前20年高收费、后20年免费，几笔交易存在关联关系）；如是一揽子，则应作为一项交易进行会计处理；

如不是一揽子：

个别报表，按长投那章进行即可；

原投资是可供，则总长投=原公允+新公允；

原投资是权益法，则总长投=原账面+新公允，且原投资中的其综不能转出； 注意：原账面，要考虑期间的变动，不能只算原投资的初始金额； 合并报表，认公允，一点算商誉；

所以原投资的现时公允（认为全部卖掉，公允与账面的差额计入当期投资收益），再加上新投资对价的公允，作为合并成本；

合并成本与可辨认净资产公允价值的差额，确定为商誉或营业外收入； 注意： 原投资是权益法，合并认为是卖掉，其综应在合并中转出 原投资是可供时，其综在个别中转出，在合并中不需再转；

3.多次分步实现同一控制下企业合并（找准追溯时点，之后视同始终合并）

原则：追溯调整，追溯时点为合并方与被合并方同处于最终控制方控制之下的时点，(视同参与活动各方在最终控制方开始控制时即以目前状态存在）；

同时，为避免重复计算被投资方净损益，应将追溯时点至合并日之间的投收、其综、期权，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

步骤：

（1）追溯时点：将被合并方净资产（100%）并入，将长投（30%）冲掉，差额计资本公积；

借：资产、负债

贷：长投

资本公积

（2）追溯时点后：除按照合并准则追溯编制合并报表外，还应原本按照长投权益法已经确认的投收、其综、期权进行冲抵，避免重复计量；

借：期初留存收益（往年部分）

投资收益（本年部分）贷：长投

注意：突然明白净资产和所有者权益是不一样的，净资产是资产减去负债的差，在借方；所有者权益在贷方，两者只是数字相等，但性质相反；

4.本期增加子公司时编制合并报表

（1）同一控制（权益结合法）

资产负债表：调整年初数；

利润表和现金流量表：从年初算起；（2）非同一控制（购买法）

资产负债表：不调整年初数；

利润表和现金流量表：从购买日算起；

（二）处置对子公司投资的会计处理；

1.不丧失控制权的部分处置

注意：控制权没有转移，此为权益性交易，不允许影响损益和商誉；（1）个别报表，仍在成本法范畴内，投资收益=售价-长投成本*份额；

借：银存；

贷：长投；

投收；

（2）合并报表，权益性交易，资本公积=售价-持续计算净资产*份额；（资本公积不足的，冲留存收益）；

提示：a.权益性交易，合并报表中不能确认损益；

b.计算资本公积时，不能用长投成本追溯调整值，因为会影响其中的商誉； c.因此合并报表中，投资收益=0，商誉按购买日计算即可；

2.丧失控制权的处置

（1）一次交易即丧失

投资收益=（对价+剩余股权公允价值）-（自购买日持续计算净资产账面价值+商誉）

其综、期权，转入当期损益；（2）分步处置子公司

如果不是一揽子，则未丧失部分按未丧失处理，丧失时按丧失处理；

如果是一揽子，应将所有交易作为一项交易处理，其中，丧失之前的每次交易，价款与持续计算账面价值的差额，在合并报表中应计入其他综合收益（既然都丧失控制权了，就不要再出资本公积了），待丧失时一并转入损益；

注意：一揽子的判断依据：①同时约定；②结合起来达到商业目的；③单独看不经济，合并考虑才能真正反映经济影响；

（3）本期减少子公司编制报表：

不存在是否同一控制的问题了，各报表都编制到出售日即可；

（三）因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释；

权益性交易，无损益、商誉影响，走资本公积，用持续计量账面价值；

资本公积=增资后持股比例*增日后净资产账面-增资前持股比例*增资前净资产账面

注意：1.增资前净资产账面不是最初的净资产账面，而是少数股东投资日之前的数值；

2.这是合并报表的事，个别报表不处理；

（四）交叉持股的会计处理；

对于子公司持有的母公司股权，报表日时，应按照初始投资成本，转为合并报表中的库存股，作为所有者权益的减项（项目为——减：库存股）。

对于子公司持有股公司股权所确认的投资收益、累计公允价值变动，应当进行抵消处理； 子公司相互之间持有的长投，应按照母公司对子公司持有长投的抵消方法，将长投与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消；

（五）逆流交易的会计处理

如前所述，按比例分配；假设未实现利润中，母公司占48，子公司占12，则

借：期初未分配利润 60；

营业收入 a； 贷：营业成本 a；

存货 48；

借：少数股东权益 12；

贷：少数股东损益 12； 注意：

①第二个分录，由于之前抵消投资收益与子公司利润时，已将子公司利润中归属于控股方的利润和归属于少数股东的利润都抵销掉了，现在由于有逆流的内部交易，所以归属控股方的部分抵销掉没有问题，不需要调整，但是，抵掉的归属于少数股东的部分，其中有12应有少数股东承担，需要转回，就增加了合并方的利润。如前所述，子公司损益在贷方，合并方利润增加，所以子公司损益在贷方； 同时，少数股东权益，带有负债的意味，现在子公司承担12，负债就减少12，所以少数股东权益应在借方；

②再考虑顺流交易，未实现利润全部由母公司承担，之前做投资收益与子公司利润抵销时已全部抵消，故不需要再做处理；

③如果次年，都卖掉了，则再用三步法去走；

借：期初未分配利润 60；

贷：营业成本 60； 借：少数股东权益 12；

期初未分配利润 12；（上期少数股东损益，替换为期初未分配利润）借：少数股东损益 12；

少数股东权益 12；（子公司损益实现了，就要给人家，所以子公司损益在借方，子公司权益在贷方）

④涉及逆流的损益都会影响少数股东权益和少数股东损益，包括内部交易应收账款计提的坏账准备。

⑤未实现利润要将少数股东部分找补回来（借：少权；贷：少损；）；相应的，次年实现时，要将实现的部分转回（借：少损；贷：少权）

（六）其他特殊交易

站在合并报表角度，对不一致事项进行调整；

例如，母公司固定资产，出租给子公司形成投资性房地产，在合并报表角度看，该交易并不存在，所以仍然是固定资产。

十一、所得税会计相关的合并处理

提示：

资产账面价值＜计税基础，可抵扣暂时性差异，递延所得税资产；

借：递延所得税资产；

贷：所得税费用；

资产账面价值＞计税基础，应纳税暂时性差异，递延所得税负债；

借：所得税费用；

贷：递延所得税负债

（一）内部应收款的所得税合并抵销——先抵期初，再抵差额

逻辑：见到应收，就要考虑到坏账，见到坏账，就要考虑到递延。应收-坏账-递延 1.本年：

（1）抵应收应付：

借：应付账款

贷：应收账款

（2）抵坏账准备：

借：应收账款-坏账准备；

贷：资产减值损失；

（3）抵递延所得税资产：

借：所得税费用 贷：递延所得税资产（数值为期末与期初差额）

2.次年：

借：应付账款（当年数）

贷：应收账款

借：应收账款-坏账准备

贷：期初未分配利润（替换）借：应收账款-坏账准备

贷：资产减值损害（或相反分录）

借：期初未分配利润（替换）

贷：递延所得税资产 借：所得税费用

贷：递延所得税资产（或相反分录）

（二）内部交易存货相关所得税会计的合并处理 提示：

（1）合并报表与个别报表的计税基础一定是一致的；但账面价值不同，因此会产生账面与计税基础的差额——暂时性差异，形成递延所得税资产（负债）。

（2）合并报表账面价值通常是销售方账面价值，计税基础则通常是购货方账面价值；（3）如果还存在跌价准备，则也应考虑进递延当中。思路：分三块

1.内部交易未实现利润，三步走； 2.存货跌价准备的抵销； 3.递延所得税处理； 注意：

（1）计算递延时，先根据 合并账面与计税基础之差，算出合并报表列报的递延数；与个别报表列报的递延数进行比较，二者之差才是真正的合并报表抵消分录的数值；

做分录时，一定要先调期初，再调差额； 比如期初合并报表中递延为7.5，而期末合并报表递延与个别报表递延相等；则做分录：

借：递延所得税资产 7.5 贷：期初未分配利润 7.5； 借：所得税费用 7.5;贷：递延所得税资产 7.5；

（2）次年做分录的思路还是，先调期初，再调差额；

（3）存货跌价准备的抵销，要以存货中未实现内部销售利润为限；（超过的部分是真跌价，不能抵销）；

（4）第一年的跌价，在合并中不认；所以第二年存货抵销三步走时，存货中内含的未实现利润，仍然是以最初的价差为基础计算，不考虑第一年提的跌价；

（5）个别报表中，跌价准备在商品销售后，会冲减成本；但合并报表不认，所以合并报表中，要将此冲减抵销掉；

即，商品对外出售后，扣掉的未实现利润要补上，存货跌价准备冲抵的营业成本要转回；

（三）内部交易固定资产等的合并处理 提示：

（1）固定资产与存货的差别就是要考虑折旧，即原价、折旧、减值、递延，四块。（2）固定资产购入时产生的运输费、保险费计入成本的，与抵销无关；

十二、合并现金流量表的编制

提示：

（1）投资活动主要指与构建长期资产（固定、无形）和非现金等价物范围的投资相关的；

（2）筹资活动主要指与改变所有者权益和负债规模与结构相关的；

例：

1.购买子公司少数股权支付现金：在个别中影响长投，算投资流出，在合并中影响少数股东权益，是所有者权益，所以算筹资流出；

2.为建造房屋发行债券收到现金：为****是定语，这句话的主题是发行债券，所以是筹资流入；

3.附追索权转让应收账款收到现金：算附抵押的短期借款，筹资流入； 4.不附追索权转让应收账款收到现金：经营流入；

5.处置子公司收到现金350，子公司现金余额500：个别中算投资流入，合并中算投资流出；

6.支付融资租入固定资产的租赁费：长期应付款减少，筹资流出； 7.购买交易性权益工具支付现金：投资流出； 8.支付在建工程人员工资：投资流出；

补充：或有对价，对赌时预计不发生，后来发生时：

借：交易性金融资产

贷：投资收益； 收到时：

借：银行存款；

贷：交易性金融资产；