国家税务总局公告2017年第11号解读[共5篇]

第一篇：国家税务总局公告2017年第11号解读

财税[2017]58号 财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知

税总发[2017]99号 财政部 国家税务总局 住房和城乡建设部关于进一步做好建筑行业营改增试点工作的意见

国家税务总局公告2016年第69号 国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告

为进一步明确营改增试点运行中反映的有关征管问题，现将有关事项公告如下：

一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

【政策对比】《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文）第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

haihan235点评——

最难解读的是本公告第一条，显然与增值税条例实施细则第六条产生严重冲突。是在营改增业务下的混合销售行为中开了一个特殊的例外口子？还是增值税条例下的混合销售行为中给了一个重新的明确规定？

——目前无法确定，本人认为连总局领导自己都没有想好，是例外开恩？还是广开恩路？由于没有理解领导的意图，所以总局的解读文件还没有及时出台。因此我估计这个范围可能会留给基层税务机关自己去把握。

贺飞跃解读——基于国家税务总局公告2017年第11号的建筑业增值税新政解读

蓝 敏解读——挂靠转借资质有解？ 税总2017年11号公告解读之一

何晓霞解读——电梯维修税事，厘清你真就这么难？

翟纯垲解读——11号公告除了专票抵扣延长，“销售自产货物+建筑服务”模式更需要深入思考

总 局 访谈——20条服务新举措 全面助力营改增”为主题的在线访谈

总 局 访谈——国家税务总局与停车设备企业座谈，就营改增问题释疑

樊剑英点评——混合销售只根据企业主业征收增值税，既然不属于混合销售，言外之意算不算兼营呢？也不一定是，还是干脆叫特殊的混合销售行为好，政策再倒退一步，只要是自产货物并同时提供建筑、安装服务的应税行为，均必须按照货物部分17%征收增值税和按照建筑服务11%或者3%征收增值税（甲供）。

张钦光点评——此条规定核心是纳税人销售自产的货物并同时提供建筑、安装服务的，不视同混合销售，需要在签订合同时明确货物价值以及建筑服务的价值，依次分别按不同的税率或者征收率计算应纳增值税。公告的此条规定，其实不属于新规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；

（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”唯一变化的是，《实施细则》里说的非增值税劳务在营改增后也变成了增值税，与货物销售适用不同的税率。与本公告第四条规定相对应的是一个疑问：第一条规定的建筑服务，是否也和第四条规定的一样，可以选择适用用简易计税 ？

第三只眼点评——首先这儿涉及到货物，小编认为“货物+服务”是混合销售的标配，同时附之以同步 1 / 13 发生为前提。这个意见相当于是对于之前货劳部门对于企业问题解答的确认。有如下几个条件：

一是“自产货物”，外购的不行，这跟营改增之前增值税与营业税的划分也是一个原理而来。原来的规定是：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，需分别核算增值税与营业税，原来的范围没有列举这些前提条件，是广泛的适用。但这就产生一个争议：是不是列举的三者才适用这个，小编认为，立规则肯定是无法穷尽，这儿提到三样东西，并不代表就这三个东西，比如我是“铝结构件”销售与安装，难道不是适用吗？肯定不是!但是有的人士提出，就是这三个，肯定不对!税法这么管，是不是就成了计划经济了!那有的同志提到，我们是销售“沙子”，或“水泥”提供安装，是不是可以适用，小编认为这个倒是有探讨，毕竟这是性质变了，一个是被安装(设备等东西)，一个是安装的用料等，至少目前来看，后者这个自产的沙子，水泥销售，并提供安装服务，谨慎的认为仍属于混合销售：或者是销售货物，或者是建筑服务。

二是“应分别核算”，意思是兼营行为，而不是可以选择，小编认为这是有福了，毕竟按货物的17%混合销售适用，企业认为是有亏的。但这个理解要注意：应分别核算，如何分开，这儿纳税人可以按一个合同或两个合同，只要能分清；但要是纳税人就是分不清，是不是跟营改增之前一样，由税务机关核定分开呢!没有这个规定了，因此只能按财税[2016]36号文件规定的，划分不清的兼营，从高适用税率或征收率!

三是如何分，有筹划空间了，纳税人可能就有主观的利益性，两者的率不同，自然可能有人认为可以“筹划”，比如安装多一点儿。

但是大家可能发现下面有规定提到销售电梯的安装可以选择简易，如果从同原理的角度，这儿似乎也是可以选择简易计税安装费收入的。毕竟是有货安装呢，只有有了货物，才能安装、建筑，那就可以选择简易计税的建筑安装服务，有的同志非要强调同时，那我们就第一天签订货物销售，第二天签订安装行不行!理论工作者非把自己折磨晕不行。

最后小编认为，这个限于有限货物+安装建筑服务的前提，不包括销售货物+技术服务的情形等延伸。同时小编认为，这是对财税[2016]36号文件混合销售的基本否定，混合销售到底是不是有理论基础需要，那还是要的，有特殊情形突破更方便。比如饭店餐饮服务，要是分出卖菜+服务，真就麻烦了，所以有的同志认为要否定混合销售，其实是需要理论基础存在的，有的同志反映的问题大，那就“安慰”一下特殊处理。

中税汇金点评——按照36号文第四十条规定，如果主营从事销售板房、机器设备、钢结构等自产货物的单位和个体户同时提供建筑、安装服务，其行为视为混合销售行为，可按17%适用税率缴纳增值税；反之，主营从事建筑、安装服务的单位和个体户混合销售板房、机器设备、钢结构，则按照销售服务缴纳增值税。11号公告将“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”的行为，定性为不属于36号文第40条的混合销售行为，也就是说，需要将销售和建筑安装服务收入分别核算，适用不同的税率和征收率缴税。这里，笔者个人观点： 1、11号公告中所指的应税行为仅指销售活动板房、机器设备、钢结构件等这三种自产货物，如属购进这三种货物再销售并提供建筑安装服务的行为不在此范围之列；

2、这里的“纳税人”概念比36号文第40条所指的“单位和工商户”有所增加，似有多了“其他个人”；

3、主营从事建筑、安装服务的单位和个体户混合销售板房、机器设备、钢结构，仍按照36号文第40条的混合销售行为定性，按销售服务缴纳增值税；

4、税负分析：假如A公司销售并安装自制板房给B公司130，其中自制板房进项材料成本70，自制人工30，安装人工30，按照原来36号文的规定，A公司应缴增值税为10.2（130*17%-70*17%），B公司可抵扣进项税额10.2，按照11号公告，则A应缴增值税8.4（100*17%-70*17%+30*11%），税负下降21.4%，B公司允许抵 2 / 13 扣进项也相应减少。

说到这里，看官是否看到国家的苦心和意图？

杨中英点评——

1、混合销售定义：

混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及货物又涉及服务，这里的“货物”是指增值税税法中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；而服务是指原缴纳营业税范围情形，实务中提供建筑业较多。

判断混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在于同一服务对象，如某单位向A企业销售钢结构并负责安装；再如建筑公司向B企业提供土建工程服务，同时要提供自采相关材料。

如向A企业销售货物，向B企业提供安装服务，则为兼营，不属于混合销售。

2、混合销售计税：

企业发生混合销售行为，如何计税是关键，对服务同一对象但分别收取货物和服务款项，是从主征税还是分别适用不同税率，这个问题争议不绝于耳。

3、政策依据

（1）中华人民共和国增值税暂行条例实施细则

第五条 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务不缴纳增值税。

本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

这一条是说按主交易一并计税同时也引出例外情形。

第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;

(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

这一条是限制性列举，仅对生产企业，销售自产货物同时提供建筑业劳务的，才可以分别计税。一项混合行为，可分别按不同税率计税的，必须同时具备三点：

① 自产货物

② 供建筑业劳务

③ 分别核算货物销售和服务金额。

在营改增前，混合销售涉及两个不同税种，符合条件可分别计税。但营改增后，混合销售不再存在两个税种，而要解决好一个税种中不同税目适用税率问题，而细则的这一条没有明确废止。

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（2）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

该条规定，只是在混合销售中的服务和货物排序前后与增值税暂行条例细则不同外，没有其他变化。

尽管有这样两个政策，但营改增后因没有后续特殊规定，这就使得在实务中出现很多争议：

第一对于销售货物纳税人，也包括自产，同时提供建筑业服务的，如何纳税缴纳增值税，依然蒙圈，但有地区作为明确规定，河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答

（二）第二十八“关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题”规定：销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。

湖北国家税务局规定“关于混合销售界定的问题：

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

(1)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

(2)按企业经营的主业确定。

若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。“

第二，目前突出是建筑业中的混合销售，比如，有一家即有销货货物和提供建筑业经营范围，承揽的工程中，包工包料而且材料占的比重又大，谁是主谁是次，按销售货物为主还是依照行业分类确定，税务机关也不好划分，纳税人更是为难。实际工作中，有很多企业做法是，只要分别签订两分合同就可以分别适用不同税率，其实不然，根据实质课税的原则，不能人为加以拆分一项业务。

这次的11号文件，我认为仅对销售自产活动板房、机器设备、钢结构件等，同时提供建筑和安装可分别计税，依然强调了分别核算问题，对于建筑业存在的问题，还是不能解决。

根据营改增确保所有行业税负“只减不增”及符合纳税人切身利益的改革精神，后续即要密切注意当地的执行口径更期待国家层面进一步明确。

李舟点评——

1、营改增前这种销售行为就属于特殊类型混合销售，应该分别就销售和建筑劳务缴纳17%增值税和3%营业税。

2、营改增后财税2016年36号文中混合销售的概念一刀切的认定应该统一跟随主业缴纳增值税，在全国上述行业引发了巨大波澜。各地税务机关也八仙过海，以河北、湖北、山东、湖南等省为代表的国税机关走在前面，率先提出只要分开核算就可以分开交税，实属不易。

3、本条款终于从国税总局角度进行了明确，简单明了，一锤定音。

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4、条款其实沿袭的是营改增前特殊类型混合销售的概念：销售自产货物的同时提供建筑业劳务，类似销售企业销售产品同时提供安装劳务的行为，在营改增前应该统一按照17%交税，现在依然是按照17%统一交税，不在本条款规定政策范围内。

5、文件中的分别核算销售额应如何理解，个人认为应从两个角度，一个是合同中应分开列支，另一个是企业会计核算应该按照兼营处理，分别核算两种业务的收入、成本。

6、文中分别适用不同税率或征收率应如何理解？如钢构企业销售钢结构同时提供安装服务，安装部分应按照11%还是3%？我的理解是按照营改增中建筑业的原则，老项目、甲供工程和清包工可选择3%，新项目应选择11%

二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

【政策对比】

《中华人民共和国建筑法》第二十六条 承包建筑工程的单位应当持有依法取得的资质证书，并在其资质等级许可的业务范围内承揽工程。

禁止建筑施工企业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽工程。禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。

第二十八条 禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。

haihan235点评——

建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

【注：本公告中的“集团”是“集团公司”的俗称，并不是指不具有企业法人资格的“企业集团”，是指以总分公司或者总分支机构内部独立核算组织形式构成的有限公司。适用前提①内部授权或三方协议的证明；②收款人与开票人必须为同一纳税人。（对这一理解的求证方法：建筑企业与发包方签订建筑合同后——不具有企业法人资格的“企业集团”肯定不能作为合同的一方并且签订合同。）】

税收管理上，将非法人单位（分公司、分支机构等）进行税务登记纳税，叫其他纳税人。

相关话题——关于“企业集团”的那些事儿，可别想得太简单 <李欣> 关于税法中的企业集团问题 <希言税语>

蓝敏解读——挂靠转借资质有解？ 税总2017年11号公告解读之一

樊剑英点评——例如东方建设集团以集团公司名义中标后，内部授权第一分公司（独立核算单位）为发包方具体施工，并结算工程款开具发票，第一分公司不再与东方建设集团签订内部总分包合同，也不再由第一 5 / 13 分公司给集团公司开具发票，集团公司再给发包方开具发票，直接改为第一分公司直接给发包方开具发票，集团公司不再缴纳增值税。发包方合同流是与东方集团公司签订的，但取得的增值税专用发票是东方集团第一分公司的，也不算四流不一致，仍可以抵扣进项税额。

张钦光点评——此条规定明确了建筑企业中标，授权集团内其他纳税人（没有说是分公司哈）提供服务的增值税发票开具结算问题，不能理解为总包和分包的问题。集团内获得授权的提供服务的企业，可以直接将发票开给发包方，无需再将发票开给签订合同的建筑企业。疑问：中标的建筑企业和授权的集团内的其他纳税人，如果不是总公司和分公司关系，如何摆脱转包嫌疑？

第三只眼点评——这个其实就是解决了合同流不一致的问题，主要是解决建筑企业有资质企业的挂靠与集团内部的合同主体问题。注意，这儿是强调以授权或转移实施主体的方式，由集团内第三方(分公司或子公司等)直接向发包方提供服务。什么是集团，那就看你们的报表范围，你们的控制范围了，比如有的同志担心了，是不是一定要名字中有如同统借统还一样的前提，即有的地方解释的，一定是要有集团登记的东西，小编真担心同志们的“法律知识”过于丰富了。

这儿有一个问题，签订合同的建筑企业，可以内部授权或签订三方协议的方式，注意，如果是建筑企业统一物资采购，那要销售给被授权的企业，不能建筑企业自己抵扣了，被授权方光余销售了。同时也要注意，这儿规定建筑企业不能收款，收款、开具发票、服务三者要统一，如果是签订合同的建筑企业收款了，那对不起，估计就麻烦，认为建筑企业是纳税人，此时就按照老套路，第三方向建筑企业开具发票，建筑企业再向发包方开具发票，就是折腾一下，不代表不符合这个规定，生意就不能做下去了。

关于这个新规则，是对三、四流一致的新的突破，原来多是简单的认为签订合同方就是纳税人，由于建筑企业的特殊行业性，这也是符合实际需要的，一定程度上说，票款物(物或行为)还真是一个传统难以被放弃。

中税汇金点评——违规挂靠、分包现象一直是建筑行业饱受争议的话题，既要尊重这一普遍社会现象，又要避免被歪解，总局在本公告中的这一条款确实表现出超强人性化和深厚的中文功底。“以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务”，谁可以被内部授权？谁是集团内其他纳税人？看官，请认真思考，深刻体会。但是，有一个问题却是真给解决了，例如A公司为甲级资质建筑集团企业，下设建筑分公司，A集团公司与B公司签订总包合同，实际施工为下属分公司。如果原来按照36号文和《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）的规定，为避免“三流不一致”的现象，A集团公司直接与B公司签订总包合同，收款并开具发票，现在按照11号公告，A集团公司仍然与B公司签订总包合同，但可以授权或以三方协议的形式明确分公司施工，由分公司向发包方收款并开具发票，与发包方签订合同的A公司不需要缴纳增值税。

杨中英点评——

目前建筑业存在多种合同与实际施工人不符合现象，很多子公司、分公司没有甲方所要求的建筑资质等情况，必须由集团、母公司或总公司与甲方签订合同，很少有合同中约定工程实质由分公司或子公司具体施工、结算、开票等。在这种情况下，会有两种方式：一是集团公司、母公司、总公司（三单位简称“总包方”）与发包方签订合同后，再与第三方以内部协议等方式进行约定施工事宜，多表现为施工单位向总包开具发票、收取工程款，再由总包方向发包方开具发票、结算。二是施工方多为类似总包方的一个项目部身份进行施工、核算，但不能开具发票给甲方，有的施工款项通过三方协议也能收到甲方工程款。营改增后，三流合一障碍这种支付方式。

/ 13 这一条是说，仅是签定合同单位，不亲自施工、不开发票、不收款的，不作为缴纳增值税主体，仅是代签合同，但做到这一点也不容易，如在合同中明确提供施工服务单位，会受制发包方是否同意。

李舟点评——这种情况实务中主要表现在建筑企业总分机构之间，总机构统一签署协议，然后交由分支机构提供建筑服务，并由分支机构收款、开票。本质上由于总分机构是一个法律主体，不属于虚开发票，具备经营上的合理性。

三、纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

【政策对比】

《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第三条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

第四条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。

（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

haihan235点评——

纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

【注：“在同一地级行政区范围内”是指地级城市行政区范围内，但不含省辖县（市）级行政区。如省会城市海口市内）。不再开具《外管证》进行税收管理，也不再预缴增值税。解决了税收实现 通城管理不分家的地区征收问题。】

——就是“跨县（市、区）”这个称呼，在通城电子办税的高速发展下，已经落伍了，其内涵需要更新备注了。

樊剑英点评——异地施工预缴增值税太麻烦了，行政区划分不利于施工单位纳税的简便性，对同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务就不必 预缴税款了吧。毕竟A区的纳税人在B区预缴税款，B区的纳税人也要在A区预缴税款，大家都别较真了，管理还方便，纳税人也轻松了，也不必办理外出经营活动证明了。

蓝敏解读——挂靠转借资质有解？ 税总2017年11号公告解读之一

中税汇金点评——看到了！这是总局对纳税人特别是提供建筑服务的纳税人，以及给税务机关基层税务局便民减负的一项利民利己的举措。从2017年5月1日起，在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务的纳税人，不需要再为外出经营许可证备案和注销事项往返折腾，也不需要在项目所在地预缴税款，将可以直接在企业机构所在地完成开票申报。

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张钦光点评——同一地级市的跨县（市、区）提供建筑服务，无需再办理外经证，预缴增值税。譬如济南市历下区的企业在高新区施工，都无需再办理外经证，预缴增值税，而是可以回主管税务机关统一申报。

第三只眼点评——17号公告当时规定同：纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县（市、区）提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用本办法。在地级行政范围内不适用，按照常规理解是四种类型的地级行政区，即地级市、地区、自治州、盟。介于省级行政区与县级行政区之间，为省、自治区的行政分区。这是什么意思，并不是说省级的不适用了，而是指省下的二级就不要搞这么复杂了。

李晓波点评——太阳照着三个和尚？——看11号公告论“不预缴≠不办理《外管证》”

杨中英点评——

国家税务总局公告2016年第17号第二条 本办法所称跨县（市、区）提供建筑服务，是指单位和个体工商户（以下简称纳税人）在其机构所在地以外的县（市、区）提供建筑服务。

纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县（市、区）提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用本办法。

其他个人跨县（市、区）提供建筑服务，不适用本办法。

原文件中的跨县（市、区）包括了不同省、同省、同一地级市，都应按照17号规定进行异地预缴，11号文件将同一地级市内跨县排除。

李舟点评——跨县（市、区）提供建筑服务，按照2016年17号公告规定，需要在项目所在地国税预交，在企业所在地国税申报增值税。同一地级行政区内，如果也按照此先预交，后申报，手续麻烦，增加税务机关工作量和企业工作量，因此去掉更简单。那么遇到这种情况，直接正常在注册地国税申报即可，不需要预交。

相关政策——财税[2017]58号 财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知 四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

【政策对比】《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文）第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

haihan235点评——

一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

【注：销售电梯的同时提供安装服务的既可以分别计税又可以就安装服务选择简易计税。把维护保养服务（不含修理）列入提供技术性、知识性服务的业务6%。正式与修理修配分离。】

维护保养包括：为防止机器设备劣化，维持机器设备性能而进行的清扫、检查、润滑、紧固以及调整等日常维护保养工作；或者为测定机器设备劣化程度或性能降低程度而进行的必要日常检查。

但是不包括为修复劣化，恢复机器设备性能而进行的修理活动。

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翟纯垲解读——11号公告除了专票抵扣延长，“销售自产货物+建筑服务”模式更需要深入思考

叶全华解读——“销售自产货物（电梯）+建筑安装服务”模式下增值税混合销售应分别核算区分税率处理

樊剑英点评——上文第一条没有列举电梯，我认为自产电梯也要按17%+11% or 17%+3% 计算缴纳增值税。但是这里并没有强调电梯是自产的，意思是外购的也可以。电梯怎么就特殊了呢？纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”6%计算缴纳增值税靠谱点儿，原来各地都是这么解答的“电梯保养服务按照修缮服务征收增值税。修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善、使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。电梯是构成不动产实体的设备，纳税人提供电梯保养服务属于建筑服务中的修缮服务。”这都哪跟哪儿啊，修缮11%电梯坏了也别修了，修不起，还是“其他现代服务”好。

刘金税月点评——总局领导现场帮助解读：销售电梯并提供安装算甲供，并没有说别的就不算。

张钦光点评——此条规定，突破了第一条规定中关于“货物自产”的要求，意味着电梯经销商也可以使用该政策，极大地突破。电梯安装运行后的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税，不再适用“修缮服务”，大幅降低了电梯维保行业的税负。

第三只眼点评——这儿首先确定，不是混合销售，这就是延续了第一条的规定：设备加安装服务，不属于混合销售。

同时安装服务还可以按照甲供适用简易，因为电梯人家买了，就甲供的设备安装，可以选择简易计税方法，这也是被逼的“只减不增”的利好政策解释，进一步降税的趋势。

注意这儿并没有提到自产非自产，估计可能会有扩展理解，但电梯多是由厂家直接销售的，有的同志想的是多级经销的电梯经销商问题，如果是经销+安装，小编认为这是突破了第一条规定，因为首先要突破混合销售，才是安装，才有选择甲供安装，不然这个混合销售是突破不了的，不能割裂这条规定来说，这一条是独立的规定，中间必须要有一个转化过程的。

安装电梯后的的维护保养，适用其他现代服务，按6%税率，不适用11%建筑服务，也不适用17%税率，这个也是减轻税负的结果，不过小编认为这也是有点乱了，无论如何要么按维修，要么按建筑服务，按6%，这是打扫卫生呢，还是维修零件呢？因此这绝对是政策利好，但小编认为这样定又把整体性的一些规则给割裂了，增值税的政策未来的分立规则太多了。

李志远点评——这个和分析第一条可以选择简易计税方法的道理是一样的。同时这个政策比第一条更宽松，因为销售的电梯不管是自产，还是外购的，都可以分别按照销售和提供建筑安装服务计税，我理解是这样的。按照这个政策，我认为EPC总承包业务也应该按照兼营业务处理，可惜在文件中没有一并明确。

中税汇金点评——A电梯公司销售电梯的同时提供安装服务，按照36号文属于混合销售行为，应该按照适用税率17%缴纳增值税。11号公告实施后，其安装服务将可以按照甲供工程即适用简易计税方法按3%计税。注意，可没有说自制生产电梯才能适用喔！也就是说，购进电梯再销售并安装行为也可以按照甲供工程的简易计税方式。本条还明确了安装运行后的电梯维护保养服务，按照“其他现代服务”6%缴纳增值税。

李舟点评——

这一条款的理解令人困惑，一般纳税人销售电梯同时提供安装服务，实务中可以分为以下情况：

一般纳税人（生产企业）销售自产电梯同时提供安装服务，这种情况按照本文件第一条规定应该可以分开计算销售额，分别交税。那么，安装可以按照甲供工程适用简易计税3%，不需要按照11%，销售按照17%。

一般纳税人（经销商）销售电梯同时提供安装服务，按道理不属于本文件第一条所述的可以分别适用不 9 / 13 同税率的情况，应该按照17%混合销售原则统一交税。那么这里的描述书否包含这种情况？文件条款未做进一步阐述，实务中必然又引发争议。

电梯维护保养服务营改增后很多地方税务机关按照建筑服务理解，按照11%税率交税，明显不合理，这里明确按照现代服务6%税率交税

五、纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

【政策对比】

36号文附件3

一、下列项目免征增值税：

（十）农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。

樊剑英点评——原来各地是这么回答的：园林绿化公司向客户销售其种植的树木同时提供移栽和后期管护，能否享受农业生产者销售自产农产品免税政策，移栽和管护业务如何征税？答：园林绿化公司如以销售货物为主，则其销售自行种植的树木同时提供移栽的，销售时收取的收入按销售自产农产品免税；如以绿化工程业务为主，应按建筑服务缴纳增值税。该公司以后每年收取的管护费用应按“其他现代服务”缴纳增值税。9.其他现代服务。其他现代服务，是指除研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务和商务辅助服务以外的现代服务。6.其他生活服务。其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。意思是也就别想着免征增值税了呗？

刘金税月点评——纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税，估计会有擦边球出现。

中税汇金点评——此植物保护非人们日常生活中的植物养护服务，这可是在很多省级税务机关的答疑中认为是免税的，11号公告明确并新增植物养护服务按照“其他生活服务”缴纳增值税。

杨中英点评——目前，园林业务大概可分为以下方式：

1、园林绿化工程中，即有绿化施工也有承诺养护，但这里的养护一般都绿化后成活率相关，也是绿化工程的保质性质，大多不单独收费；

2、绿化工程后，也可能还要这个单位来进行后续养护，这就与前边施工不同，对所收取的款项不再与施工相关，不再按建筑业适用税率计税。

3、绿化施工单位，但也会承接一些其他单位植物养护业务，税率同上。

该条在国家层面对单一的植物养护业务明确按照“其他服务业”计税，消除被认为是建筑业劳务误区。

六、发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务，按照以下规定执行：

（一）发卡机构以其向收单机构收取的发卡行服务费为销售额，并按照此销售额向清算机构开具增值税发票。

（二）清算机构以其向发卡机构、收单机构收取的网络服务费为销售额，并按照发卡机构支付的网络服务费向发卡机构开具增值税发票，按照收单机构支付的网络服务费向收单机构开具增值税发票。

清算机构从发卡机构取得的增值税发票上记载的发卡行服务费，一并计入清算机构的销售额，并由清算机构按照此销售额向收单机构开具增值税发票。

（三）收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商户开具增值税发票。

刘金税月点评——银行卡跨机构清算业务增值税处理进一步做了明确。

第三只眼点评——这个要反着看，收单机构全开服务发票，发卡行开具服务费给清算机构，清算机构收代转的发卡行服务费一并作服务费开具发票，并分别向发卡与收单开具发票。一般结算方式是三方涉及：发卡 10 / 13 机构、中国银联、收单机构，其手续费收入分配关系是7：2：1，收单机构收10元，向商户开具10的增值税发票并作销售额。收单机构给清算机构9，清算机构开9给收单机构，清算机构扣2，给发卡机构收7，发卡机构开7给清算机构。以次发卡机构销售额7，清算机构9-7=2，收单机构10-9=1，这样形成一个链条。当然基本上是增值税专用发票了，银联的同志们要忙啦。

中税汇金点评——小张买了一件100的商品，刷卡支付。收银员用A银行的POS机刷了小张的卡，打出签收单，然后拿着签收单去向A银行清算（非实时，可周结或月结），A银行根据与商户之间的合同付给商户99（假设服务费为1%）。那么1%就是A银行收单服务费的销售额，A银行按照此销售额向商户开具增值税发票。

A银行收到签收单以后，发现小张刷的不是自家银行卡而是B银行的银行卡，A就把签收单发给银联去清算，假定银联依据A银行与B银行的协议，B银行的发卡行服务费为1%中的70%，则B的发卡服务费销售额为0.7，B银行向银联开具增值税发票；假设银联对A、B的网络服务费为各1%中的5%，这时银联应开具0.05的增值税发票给B，同时，还应将从B取得的发卡服务费金额0.7加上从A收取的网络服务费0.05合计0.75开增值税发票给A，这样，银联的销售额就是0.8（0.05+0.7+0.05）。

七、纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。

樊剑英点评——今天上课的一个学员高兴了，原来多缴纳了营业税还没有开具增值税发票的，还有机会，还可以开，大胆开吧，退税别想了。另外，房地产公司呢？老樊认为仍然不受这个2017年12月31日的限制，无期限可以开，但是拖得太久是不是也不好呢？

张钦光点评——此条规定，延长了营业税涉税业务补开发票的时间，纳税人请积极配合。原国家税务总局公告（2016年第23号）规定：纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。

第三只眼点评——还是放开了，毕竟还有一些建筑服务等的事项发生的，又给开放了一年。这儿可能面临着旧账的清算，客户又要发票了，还有就是查的营业税的补缴，也可能涉及开具发票。但这儿没有提到红字的问题，有的地方认为红字可以开具普通发票，有的地方不予认可，就当过渡先让子弹飞一会吧。

李舟点评——2016年年末意见最大的就是以前缴纳营业税补开增值税发票截至，企业吓得纷纷补开，房地产企业很多未完工，未达到开票条件的都吓得开了发票，唯恐2017年不能开具。实务中，很多特殊情况导致企业不能及时开具，因此本条款将开票过渡期限放宽一年，实在是暖男做派啊。

八、实行实名办税的地区，已由税务机关现场采集法定代表人（业主、负责人）实名信息的纳税人，申请增值税专用发票最高开票限额不超过十万元的，主管国税机关应自受理申请之日起2个工作日内办结，有条件的主管国税机关即时办结。即时办结的，直接出具和送达《准予税务行政许可决定书》，不再出具《税务行政许可受理通知书》。

刘金税月点评——实名制名义对某项事项放开，实际是加强管理了，是管理或者说正规办税的重大利好！防控虚开终于快要见亮了！

九、自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人（以下称“自开发票试点纳税人”）11 / 13 提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，通过增值税发票管理新系统自行开具。

自开发票试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

自开发票试点纳税人所开具的增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

樊剑英点评——小规模纳税人也可以自行开具建筑业3%增值税专用发票，实践中甲方、乙方扯皮的事就少多了，因为乙方实在不愿意到税务机关去代开，不是增值税的问题，企业所得税、个人所得税，税务机关直接给核定或附征扣缴了。

刘金税月点评——建筑业小规模纳税人自开专票，仍然与不动产转让分开。

晓黎点评——到目前为止，小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点有：2016年11月4日住宿业，2017年3月1日鉴证咨询业，2017年6月1日建筑业。

十、自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额。

增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管国税机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。

纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）执行。

除本公告第九条和第十条以外，其他条款自2017年5月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。

特此公告。

haihan235点评——

国家税务总局在营改增调研中发现：大量房地产和建筑企业的纳税人在工程结算或者延迟付款等纠纷中，及购建不动产业务中都存在着“已开具发票的交付与结算付款挂钩”的现实，当纠纷解决后，使取得发票纳税人超过认证期限无法抵扣情形，由于取得发票的纳税人自己也有一定过错而有苦难言。

国家税务总局了解这个客观现实后，认为纳税人之间的经济纠纷，不存在故意违法行为，不应承担税收后果，应当从税收政策上最大限度地方便纳税人，决定调整认证抵扣期限为360日，基本上与企业所得税上总局公告2012年第15号规定“在年度汇算清缴日前取得发票可以扣除”和国税函（2010）79号规定“在建工程资产计税基础利益在12个月内调整”的政策保持一致。

同时，也告诉了一个纳税人合法合规解决收款难题的方法：开具发票后把发票拍下来发给对方，并且告诉他们什么时候付款就什么时候交付发票。

/ 13 第三只眼点评——2017年5月1日施行，但之前已发生未处理的，除九与十条外，按照本规定，以前未处理，那不是欠税吗，小编认为必须处理才是，如果不处理，那就可以考虑滞纳金的因素影响。

认证或确认增值税专用发票的日期扩展到360天，但限于7月1日及以后开具的，之前仍按180天，进一步保护了纳税人的抵扣权益。至于有的人认为开具红字发票曲线拯救过期票据，毕竟拿不到台面上来。当然对于已经网上确认抵扣的，基本上没有何风险了，只有扫描认证的，还是要当心啦。

注意，无论是认证还是打勾方式，都要按360天确定权利，但是纳入抵扣，认证仍截止到当期的月或季度最后一天，而打勾是截止到纳税申报前。

那为什么不直接放开得了，不要开数了，那我们的发票比对验证还做不做了？这增值税新系统数据的核心功能不能丢啊

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第二篇：解读国家税务总局公告[2011]46号

税务总局：8月工资9月发放 个税按3500元起征

按照新修订的个税法，9月1日起将执行3500元费用扣除标准。那么，8月份工资在9月份发放，在计算缴纳个税时能否按3500元扣除？对于这个工资薪金所得减除费用标准政策衔接问题，税务总局已于8月5日下发关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告(国家税务总局公告[2011]46号)，其中规定，按照“实际取得”收入时间执行新标准。对此，根据税务总局这一规定，8月份工资9月发放可按3500元新标准扣除费用。

在公告中，税务总局规定：纳税人9月1日(含)以后实际取得的工薪所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表计算缴纳个税。纳税人9月1日前实际取得的工薪所得，无论税款是否在9月1日以后入库，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率表计算缴纳个税。

也就是说，是按新标准还是旧标准扣除，以“实际取得”工资薪金的时间来判断。据税务部门解释，“实际取得”是指员工实际收到工资的时间，而不是纳税人取得的工资薪金的归属期间。

例：某单位于2011年9月8日向员工发放当年8月份的工资收入(扣除“三险一金”)5500元，并扣缴其应纳个税款，在2011年10月10日进行纳税申报。由于员工实际取得工资时间是9月1日之后，因此，应适用新的3500元费用扣除标准来计算缴纳个税，即该员工应纳个税额=(5500元-3500元)×10%-105=95元。

另外，在公告中，税务总局还就个体工商户生产、经营所得项目应纳税额的计算问题，并明确企事业单位承包经营、承租经营所得应纳税额的计算比照个体工商户生产、经营所得项目应纳税额的计算问题的规定执行。

公告规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业的投资者(合伙人)9月1日(含)以后的生产经营所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表。按照税法等文件规定，先计算全年应纳税所得额，再计算全年应纳税额，其2011应纳税额的计算方法为： 前8个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改前的对应税率-速算扣除数)×8/12；后4个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改后的对应税率-速算扣除数)×4/12；全年应纳税额=前8个月应纳税额+后4个月应纳税额。纳税人应在终了后的3个月内，按照上述方法计算2011应纳税额，并进行汇算清缴。

第三篇：解读国家税务总局公告[2011]25号

解读国家税务总局公告2011年第25号：资产损失税前扣除有新规

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按照《企业所得税法》规定，企业发生的资产损失可以在计算应纳税所得额中扣除。近日，国家税务总局就资产损失发布今年第25号公告，重新制定了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，新办法自2011年1月1日起施行，原《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）及相关政策同时废止。本文就新《管理办法》与原《管理办法》进行比较，就其主要内容和变化进行归纳和分析。

资产损失扣除范围适当扩大

新《管理办法》规定，企业资产包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合国税发[2009]88号文件和本办法规定条件计算确认的损失。与原规定相比，资产损失中的应收及预付款增加了各类垫款和企业之间往来款项及无形资产，且企业尚未实际处置转让的资产发生的实质性损害，也可以按规定在税前扣除。例如企业的被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，就可以按规定申报扣除。

资产损失应在已作损失处理的申报扣除

企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的申报扣除。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。企业以前发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生扣除，其追补确认期限一般不得超过5年，特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。企业因以前实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后递延抵扣。

审批扣除取消改为申报扣除

企业在进行企业所得税汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税纳税申报表的附件一并向税务机关报送。企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查。属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。原企业自行申报扣除的资产损失改为清单申报，原需要报经税务机关审批的改为专项申报扣除，不再审批扣除，并取消终了45天之内报批的期限规定。

明确汇总纳税企业资产损失申报地点

在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：1.总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构。2.总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报。3.总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

资产损失相关的证据不变

企业资产损失相关的证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明等。办法对内外部证据予以了列举，与原规定基本相同。

逾期3年以上应收款项损失可申报扣除

新《管理办法》规定，企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。企业逾期1年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。与原规定相比，3年以上的应收款项，应说明情况并出具专项报告即可。

非货币资产损失强调资产的计税基础

与原规定相比，新规定强调了资产损失认定价值概念的准确性，要求按照各项资产的计税基础而不是按企业会计账面价值确认。同时，新《管理办法》从实际出发规定，被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。如果上述事项超过3年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。

没有涉及的资产损失事项也可以扣除

新《管理办法》第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合《企业所得税法》及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。

另一解读

国家税务总局于2011年3月31日下发《关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”）。本《办法》自2011年1月1日起施行，也意味着新办法自2011年企业所得税汇算清缴时适用，2010年的企业所得税汇算清缴仍适用之前的规定。

《办法》同时废止了自2008年1月1日起实施的《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）、《国家税务总局关于企业以前未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）、《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2010]196号）。并且明确本办法生效之日前尚未进行税务处理的资产损失事项，也应按本办法执行。

2009年4月16日，财政部、国家税务总局下发了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）。国家税务总局又在5月4日下发了《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）。

上述两个规定运行两年后，国家税务总局又下发了2011年25号公告，其目的还是为了在上述政策执行基础上，对企业所得税汇算清缴中资产损失税前扣除问题的处理及报批等事项作一个比较系统性的规定。

从字面上来看，国税发[2009]88号文件的标题是《企业资产损失税前扣除管理办法》，25号公告的标题是《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，进一步明确了是适用于所得税税前扣除的管理办法。

对比国税发[2009]88号文件我们可以看出，总体上讲，25号公告在资产损失税前扣除的口径上比以前要宽松了，特别是将审批制改为申报制，方便了纳税人，顺应我国行政职能转变，逐渐减少行政审批事项的大趋势。但也需要注意这一变动实质上是利好与风险并存。

审批制改申报制对企业利好与风险共存

25号公告最大的亮点就是将以前国税发[2009]88号文件关于资产损失自行申报和审批制度改为申报制。

新办法规定，自2011年起，企业所得税汇算清缴申报时，需要将资产损失申报材料作为企业所得税纳税申报表的附件一并向税务机关报送，税务机关进行资料合规性及逻辑性审核后，其损失即可在税前扣除。

审批制改为申报制是国家税务总局企业所得税管理方向上的重大变化。申报制下，企业发生的资产损失不需要再审批了，但相应的涉税风险却增加了。因为以前只要企业发生的资产损失税务机关报批了，税务机关会有准予扣除多少的批文，一旦有批文，企业的税收风险就小了，即使后期被查出有问题，也是税务机关的责任，企业最多补税就可以了。但改为申报制后就不一样了。申报制下，税务机关只是对资料进行一个简单的审核，只要你符合规定，就可以扣除，但事后发现企业多报、错报资产损失导致少缴税款的，企业就可能被定性为偷税，要缴滞纳金或罚款。

那么如何应对这一变化给企业带来的风险呢，笔者认为有两点。一是从内部做起，建立较好的内控制度。25号公告第十四条规定，“企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。”企业有内控制度，就能提供证据，减少税务风险。二是从外部转嫁，聘请第三方中介机构出具财产损失报告。对于把握不准的资产损失，企业可以通过购买税务师事务所出具的资产损失报告进行申报，这样一旦被税务机关查出问题，企业也可以向税务师事务所索赔，就可以转嫁一部分涉税风险。

同样的，税务师事务所的执业风险也在加大。以前税务师事务所出具的资产损失报告实质上只是一个报备材料，最终还是要看税务机关的批文。但25号文下发后，税务师事务所出具的报告责任就比较大了，因为报告与税务机关检查不一致导致企业被罚，企业可以依照民事合同进行索赔。

25号公告将企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。清单申报有5项，除此之外，都要进行专项申报。

无形资产纳入资产损失税前扣除范围

25号公告将资产损失范围扩大到无形资产。这一点笔者理解应该是草拟文件时候的一个失误。因为在财税[2009]57号文件中提到了存货、固定资产、非货币性资产、生物性资产等，惟独没有提到无形资产。之后发布的国税发[2009]88号文件也没有提到无形资产的税前扣除问题。所以在实际操作中就有三种理解：一是税务机关认为，既然税收文件中没有提到无形资产，发生的损失就不允许税前扣除；二是既然国税发[2009]88号文件中没有提到无形资产，那么就意味着不用报批，可以直接进行自行计算扣除。三是现有文件虽然没有提到，但还是应该进行审批扣除。

此次25号公告将无形资产纳入资产损失范围，解决了这一疑问，使得操作中税企双方的争议减少。公告第三十八条还特别明确了无形资产报损的资料及相关标准。

准确把握25号公告所列资产损失的含义

25号公告第二条规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”

国税发[2009]88号文件第二条规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”

对照上述规定可知，25号公告删除了国税发[2009]88号文件中“与取得应税收入有关”的字样。不再强调资产损失与取得收入相关，但要与经营管理相关。

在预付款项中，除了应收票据外，还增加了各类垫款、企业之间往来款项。这是一个重要的变化。

以前对于企业收不回来的垫资、往来款项是否可以扣除是有争议的，特别是涉及关联企业的此类款项扣除问题。25号公告将这些争议款项加进来后，笔者认为只要符合条件，应该就可以扣除。

注意区分实际资产损失和法定资产损失

25号公告第三条规定，“准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。”

25号公告第四条进一步明确，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的申报扣除。

这也就是说，实际资产损失只有转让了才会发生损失，并在转让进行扣除。而法定资产损失必须要提供证明资料，且会计上已做处理才能扣除。

二者扣除的时间上是有差别的，这个差别尤其会体现在以前发生的资产损失。25号公告第六条明确，“企业以前发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报扣除。”

上述规定中，追补确认5年的限定，和《国家税务总局关于企业以前未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）是有很大区别的。

国税函[2009]772号对于以前的资产损失允许追补确认在该项资产损失发生的扣除，是没有追补确认期限的。笔者认为这是非常合理的，因为对于那些多年前为申报扣除的资产损失现在再申报扣除，很多证据都已经缺失了，申报也很难证明是合理的资产损失，因此，给一个追补确认期还是比较合适的。

还需要注意的是，如果企业要延长资产损失的追补确认期，25号公告将审批权直接上升到国家税务总局，地方税务机关没有权利再审批了。

此外，企业应注意把握对“属于法定资产损失，应在申报扣除。”的理解。比如，某企业在2年前因合作方资不抵债等原因发生了应收账款的损失，当时会计上已计提坏账准备，但并未向税务机关报损。2010年发现该企业破产倒闭，那么，这笔坏账损失，企业什么时候申报，什么时候扣除，但前提条件是会计上已进行了处理。

25号公告第六条同时提到了企业因以前实际资产损失未在税前扣除而多缴税款后造成亏损的，只允许抵扣，不能再退税。这里需要提醒企业，只有实际资产损失才会涉及到这一规定，法定资产损失不存在这一情况。

关联方借款损失允许税前扣除且范围较宽

25号公告第四十五条规定，“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。”

以前对于关联企业之间的借款形成的损失是否允许扣除是不明确的，税务机关一般的执行口径是不允许扣除。已失效的《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2000]945号）规定比较苛刻，该文件明确，关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。

对比上述规定，25号公告的规定显然是放宽了。主要体现在两个方面：一是只要符合独立交易原则即可做损失扣除，不再要求经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的苛刻条件；二是放宽了适用企业的范围，原来规定，只有金融企业发生的借贷行为才可以扣除，而根据25号公告的规定，只要企业间发生借款行为符合规定条件就可以作为损失扣除，不再限定为金融企业。

上述规定对于关联企业而言是一个利好，但也需要注意的是，今后税务机关一定会加大对该项业务的审核，防止企业通过各种借口逃避或悬空企业债权的形式进行避税。比如，A、B为关联企业，A账面有很大的盈利，B准备关闭停产，停产前，A向B注入大量资金，并通过其他方式将该款项转移出去，然后将B企业申请破产注销，形成大额的坏账损失，从而进行避税。这应该是税务机关今后重点关注的内容。

第四篇：国家税务总局2011年第25号公告解读

国家税务总局2011年第25号公告解读

作者：丁丁

为适应经济形势的发展，国家税务总局对原《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)（以下简称88号文）进行了重新制定，并于2011年3月31日以《国家税务总局公告2011年第25号》（以下简称25号公告）的形式发布,自2011年1月1日起施行。

25号公告发布后，88号文、《国家税务总局关于企业以前未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕772号）、《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函〔2010〕196号）同时废止。25号公告生效之日前尚未进行税务处理的资产损失事项，也应按25号公告执行。

25号公告共有八章五十二条，主要对资产和资产损失的定义、申报管理、资产损失确认证据、货币资产损失的确认、非货币资产损失的确认、投资损失的确认、其他资产损失的确认等内容作了规定，并对88号文中部分事项作了明确。

以下根据25号公告以及财政部、国家税务总局发布的法规、文件，通过88号文与25号公告的对比，对25号公告作一解读。供业内同行参考，请以主管税务机关的实际执行为准。

一、总则

（一）资产的定义

根据25号公告第二条的规定，资产指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

与88号文件的规定相比，25号公告主要有以下的变化： 1.扩大了资产的范围 25号公告将各类垫款及企业间往来款项纳入资产范围，扩大了应收及预付款所包含的内容；明确无形资产属于资产范围，从而解决了由于88号文没有将无形资产损失列入而引起的实务中存在的争议。

2.取消了88号文“与取得应税收入有关”的附加条件

“用于经营管理活动”的资产本就表明了是与企业收入有关的，该项资产如发生损失，符合税前扣除相关性原则，无需另行规定。

同时，《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。如再强调“与取得应税收入有关”，多此一举。

还有，“免税收入”虽然不属于“应税收入”，但与“免税收入”相关的成本、费用、损失是允许在税前扣除的，无需再强调“与取得应税收入有关”。

（二）资产损失类别

根据25号公告第三条的规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）（以下简称《通知》）和25号公告规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。

根据25号公告的规定，实际资产损失主要包括

1.企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失； 2.企业各项存货发生的正常损耗；

3.企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

4.企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失； 5.企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

该规定系根据《企业所得税法》第八条的原则所制定。强调了“公允价格”和“市场公平交易原则”的限制，体现了反避税原则。实际资产损失必须是实际发生且会计上已作损失处理的申报扣除。这类损失带有财产转让和处置的性质，必须是合理的。

法定资产损失：凡是25号公告中列举的，只要符合条件的，就是法定资产损失。如果没有列举的，但属于某一类的资产损失，只要符合条件，也可以列入法定资产损失。对于法定资产损失应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且在会计上已作损失处理的申报扣除。

（三）资产损失扣除的时间限制

根据25号公告第四条的规定，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的申报扣除。

该规定强调了“会计上已作损失处理”，保持了税收与会计处理的一致性。如果实际资产损失已发生，但未作会计处理的，不允许税前扣除。

（四）资产损失扣除应履行的程序

根据25号公告第五条的规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

88号文规定纳税人应履行的程序是或审批或备案，25号公告统一为申报损失扣除，事后备案不再可行，有利于对资产损失扣除加大管理。

（五）以前资产损失的追补确认问题

根据25号公告第六条的规定，企业以前发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除、因承担国家政策性任务，以及政策定性不明确等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报扣除。

25号公告确定了追补确认的年限是五年，与《企业所得税法》规定的亏损可弥补年限一致。可追补确认的损失一定是实际资产损失，因为只有实际资产损失才存在着损失所属的问题。

企业处置和转让资产的所属是不能更改的，但法定资产损失则不同。从定义上讲，法定资产损失须申报且会计上作损失处理，才能作为税前扣除，因此不存在追补确认的问题。

若某企业存在法定资产损失，且在2011年在会计上作为损失处理的，则可以作为损失，但应说明情况，并出具专项报告，在2011年申报的时候允许扣除。如果2011年没有申报，那么2012年至2014年都能扣除，何时申报则何时扣除，并非在2011年一定要确认为资产损失，因此法定资产损失税前扣除的是实际申报的，没有追溯期的概念。

同时，25号公告第六条还规定，企业因以前实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后递延抵扣。

企业实际资产损失发生扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

与88号文规定的差异在于，若因资产损失产生多缴的企业所得税税款，只能用追补及以后应缴的所得税税款抵扣，而不可以申请退还。

（六）扣除制度

25号公告规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

资产损失税前扣除审批制度已被取消，改为企业自行申报扣除制度，该规定简化了程序。但企业和出具鉴证证明的中介机构更应注意证据资料的搜集和保管，以证明申报的资产损失的真实、合法性。若申报资料有瑕疵且相关资产损失已在税前扣除，税务机关有追查的权利；若责任在企业，税务机关有权按照《征管法》第六十三条的规定进行处理,即追缴少缴的税款、滞纳金，并处以罚款。

二、申报管理 ㈠申报期限

25号公告第七条规定，企业在进行企业所得税汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税纳税申报表的附件一并向税务机关报送。

该规定延长了资产损失的申报时间，即从88号文件规定的终了后的四十五日内延长到次年的所得税清算结束前（《企业所得税法》规定为次年五月三十一日前，实务中以主管税务机关确定的截止日期为准）随企业所得税申报表一并申报。

25号公告第十三条规定，专项申报的资产损失，企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的，可以向主管税务机关提出申请，经主管税务机关同意后，可适当延期申报。而清单申报不得延期，与申报和汇算清缴同时进行，但已没有88号文“终了45日内”的规定。

㈡申报形式

25号公告第八条规定，企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

需要注意的是，清单申报方式仅适用于25号公告列举的，符合条件的非货币性资产债权性投资和股权（权益）性投资的损失，所有的货币性资产的损失以及25公告未列举的，或不符合条件的非货币性资产债权性投资和股权（权益）性投资的损失应采用专项申报。

㈢跨地区经营的汇总纳税企业资产损失的申报 25号公告第十一条规定：

1.总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构；

2.总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；

3.总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

25号公告采纳了《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税发[2008]28号）文的方法，属地管理与汇总管理的有效结合，分支机构与总机构的沟通，分支机构与总机构税务主管机关的沟通。

分支机构资产损失即使属于专项申报内容，如无另外规定，总机构清单申报给主管税务机关即可，打包资产损失由总机构进行专项申报体现了务实原则。

跨地区与国税发[2008]28号的规定一致，指跨省、自治区、直辖市和计划单列市。

三、资产损失确认证据

根据25号公告第十六条的规定，企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

㈠具有法律效力的外部证据

25号公告列举了10类外部证据，包括司法机关的判决或者裁定；公安机关的立案结案证明、回复；工商部门出具的注销、吊销及停业证明；企业的破产清算公告或清偿文件；行政机关的公文；专业技术部门的鉴定报告；具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；仲裁机构的仲裁文书；保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据；符合法律规定的其他证据。

与88号文相比，对第六项取消了限制条件，即国家及授权专业技术部门的鉴定报告，体现了社会中介机构的独立性。

㈡特定事项的企业内部证据

25号公告列举了7类外部证据，包括有关会计核算资料和原始凭证、资产盘点表、相关经济行为的业务合同、企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料、企业内部核批文件及有关情况说明、对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。

25号公告取消了88号公告对“企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料”的限制部分，即对所谓“数额较大、影响较大”的资产损失项目，不再要求“聘请行业内的专家参加鉴定和论证”。

四、货币资产损失的确认 ㈠现金损失的确认证据

25号公告第二十条规定，现金损失的确认证据包括现金保管人确认的现金盘点表（包括倒推至基准日的记录）、现金保管人对于短缺的说明及相关核准文件、对责任人由于管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况的说明；司法机关出具的相关材料（涉及刑事犯罪的）、金融机构出具的假币收缴证明。

其中金融机构出具的假币收缴证明是新增的。㈡存款类资产损失的确认证据

25号公告第二十一条规定，金融机构存款损失的确认证据包括企业存款类资产的原始凭据；金融机构破产、清算的法律文件；金融机构清算后剩余资产分配情况资料。

金融机构应清算而未清算超过三年的，企业可将该款项确认为资产损失，但应有法院或破产清算管理人出具的未完成清算证明

25号公告新增了“金融机构应清算而未清算超过三年的”这一可确认损失的情形，这里应当是全额确认资产损失，如果以后再收回部分清算资产，可作为收回的收入，计入收回的应纳税所得额。

㈢企业应收及预付款项坏账损失的确认证据

25号公告第二十二条对各种不同情形下的确认证据作了明确，即首先应提供相关事项合同、协议或说明，再根据不同情形提供不同的资料，其中： 1.属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；

2.属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；

3.属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；

4.属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；

5.属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明； 6.属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

其中关于自然灾害、战争等不可抗力的规定系本次新增。㈣明确了单笔数额较小的金额范围

25号公告第二十四条明确，企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

该规定对88号文中所指的“逾期”及“单笔数额较小”作了明确，更具有可操作性。

五、非货币资产损失的确认 ㈠存货盘亏损失的确定依据

根据25号公告第二十六条的规定，存货盘亏损失应依据以下证据材料确认： 1.存货计税成本确定依据；

2.企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件； 3.存货盘点表；

4.存货保管人对于盘亏的情况说明。

25号公告采用了“计税成本”这一词来取代88号公告中的“盘亏存货的价值确定依据（包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他依据）”，定义更为精确，与企业所得税的计税原则一致。

㈡存货报废、毁损或变质损失的确定依据

根据25号公告第二十七条的规定，存货报废、毁损或变质损失，应依据以下证据材料确认：

1.存货计税成本的确定依据；

2.企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料； 3.涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；

4.该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

25号公告对88号文进行了整合，保险赔偿亦应包括在责任人赔偿内，企业内部审批文件包括在核销资料里。

㈢存货被盗损失的确定依据

根据25号公告第二十八条的规定，存货被盗损失，应依据以下证据材料确认： 1.存货计税成本的确定依据； 2.向公安机关的报案记录；

3.涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。

与88号文相比，25号公告取消了“公安机关立案、破案和结案的证明材料”，只保留了“向公安机关的报案记录”，有利于纳税人。

㈣无形资产损失的确定依据

根据25号公告第三十八条的规定，被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，应提交以下证据备案：

1.会计核算资料；

2.企业内部核批文件及有关情况说明；

3.技术鉴定意见和企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实无形资产已无使用价值或转让价值的书面申明；

4.无形资产的法律保护期限文件。

25号公告对无形资产报损提出了要求，前提是失去使用价值和转让价值，即两种价值都没有了，既无使用价值，也无人接受有偿转让。

六、投资损失的确认

㈠企业债权投资损失的确认依据

根据25号公告的规定，企业债权投资损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。下列情况债权投资损失的，还应出具相关证据材料：

1.债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，且上述事项超过三年以上的，或债权投资（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录）。

这一条款将所需材料划分为两种情形,即：

1）债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等超过3年以上的，或债权投资余额在三百万元以下的，若无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，应提供其他相关文件加以证明；

2）除上述1）所列的情形外，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。㈡企业股权投资被投资方宣告破产等情形应提供的资料

根据25号文第四十二条的规定，被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。

上述事项超过三年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。

与88号文相比，取消了需扣除账面余额5%的可收回金额的限制。同时，对于超过3年未能完成清算的，可将全部股权投资确认为损失。

㈢向关联企业转让资产而发生的损失等的扣除

25号公告第四十五条规定，企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

本条内容为新增，关联方的损失并非不能扣除，也就是说关联交易并不都是避税的，但纳税人得作专项说明并出具中介机构报告。

七、附则 ㈠补充条款

25号公告第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。

该规定避免了88号文发布后产生的诸如无形资产损失是否可税前扣除等争议的再度发生。

㈡生效日期及88号文与25号公告之间的衔接 25号公告第五十二条规定，本办法自2011年1月1日起施行。

说明25号公告所附的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（2010版）不适用于2010的企业所得税清算。

纳税人发生的财产损失2010已申报且已审批的，可按审批的结果进行税前扣除。

未经审批的法定资产损失，不能在2010扣除。这主要是从防范风险的角度出发考虑的。实体法从旧、从优，程序法从新。

举例说明如下：

DB公司某发生下列资产损失，并已进行了会计处理： 1.按公允价值处置存货产生损失10万元；

2.清理已达到使用年限的固定资产发生损失20万元； 3.因在证券市场上处置基金而产生损失5万元； 4.因假币被银行没收而产生损失0.1万元； 5.发生存货盘亏损失10万元;6.因债务人破产，发生坏账损失5万元； 7.因被投资单位注销，发生投资损失10万元。

若上述损失发生在2010年，则适用88号文的规定。第1-3项属于企业自行计算扣除的资产损失，企业可在进行会计处理后，即可在税前列支，无需报税务机关审批或备案；第4-7项属于经税务机关审批后才能扣除的资产损失，需在2011年2月15日前向主管税务机关申报税前列支，并需取得税务机关的批准才能税前列支。

若上述损失发生在2011年，则适用25号公告的规定。1至3项属于实际资产损失，应在2012年5月31日随所得税清算表将汇总清单报送税务机关；4至7项属于法定资产损失，应在2012年5月31日采用专项申报的方式向税务机关申报扣除即可，无需税务机关的审批。

第五篇：解读国家税务总局公告2011年第64号

解读国家税务总局公告2011年第64号：

《企业所得税（月）季度预缴纳税申报表》（A类）填报

作者：张伟

从2008年新企业所得税法实施后，先后出过三个版本的企业所得税申报表。2011年11月30日，国家税务总局颁布了《关于发布<中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表>等报表的公告》（国家税务总局公告2011年第64号，以下简称“64号公告”），对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》做出修订，该公告自2012年1月1日开始实施。本次修订，是新企业所得税法实施后的第三版本预缴申报表，是申报技术的又一次完善。新修订的预缴申报表切合现行政策，简洁明快，便于纳税人遵从，笔者试集合新旧三个版本申报表的变迁，对64号公告中的《企业所得税（月）季度预缴纳税申报表》（A类）主要行次的变化及填报进行解读。

国税函[2008]44号版本申报表

2008年1月23日，国家税务总局印发了关于《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》（国税函[2008]44号），以下简称44号文件版本申报表。

新企业所得税法实施后，考虑到减少纳税遵从成本，简便税收程序的需要，其基本出发点是既然要做汇算清缴，季度暂且按照利润总额纳税，不做任何调增调减，汇算清缴后再多退少补，以减少程序成本，因此该版本申报表第4行“利润总额”就成为季度预缴申报表的关键。以上减少纳税遵从成本的理念，是先进的，但在2008年1季度申报过程中发现了一些不合理因素，例如：

案例一：免税收入与以前亏损

M公司2007年汇算清缴应纳税所得额亏损1000万元，2008年1季度利润总额为2000万元，其中符合免税条件的股息红利所得1000万元，该企业按照44号文件版本申报表，申报表第4行填报2000万元，第5行税率25%，计算出M公司2008年第1季度应该预缴500万元企业所得税。假设M公司后三个季度没有任何经营，2008汇算清缴，由于免税收入调减1000万元，弥补以前亏损1000万元，因此应纳税所得额为0，由于第1季度已经预缴企业所得税500万元，因此应退税500万元。

以上案例中，虽然M公司最终没有缴税，但一是500万元资金要等到汇算清缴后方能退税，在高利率时代1年多的利息，即使按照6%的利率计算，M公司仍然付出了高达30万元的利息机会成本；二是，《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]79号）第11条规定，纳税人季度多缴税款的，应当退税，但征得纳税人同意后，也可抵税。在目前税务机关强势的现实情况下，缴税是那么的容易，而退税何其难也！

因此，44号文件版本预缴申报表，虽然考虑减少纳税遵从成本，季度预缴尽量不做纳税调整的理念是先进的，但由于以前亏损因素、免税收入因素，尤其是免税收入中的股息红利因素，对季度纳税影响巨大，如果不考虑实际情况，对纳税申报表做适度调整，主要收入是股息红利的集团公司母公司将难以承受之重。

44号文件版本申报表的另一缺陷是没有考虑房地产企业的特殊情况，根据国税函[2008]299号文件的规定，房地产企业的未完工收入要按照规定的计税利润率计入利润总额缴税，但申报表并未相应设置，因此地产企业无法适用该版本申报表。例如：

案例二：房地产企业预计毛利

M房地产公司2008年1季度未完工收入1亿元，预计利润率为15%，发生期间费用500万元，由于未完工收入根据会计制度不构成利润总额的组成项目，因此当期利润总额为-500万元。纳税申报表和税收政策有矛盾，应该加以解决。

国税函[2008]635号文件版本申报表

考虑到以前亏损、免税收入（不征税收入）、房地产企业的预计毛利三个重要因素，国家税务总局2008年6月30日下发了《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号文件（以下简称635号文件申报表），自2008年第3季度开始实施。该文件创造了“实际利润额”的概念，将季度申报表第4行由“利润总额”修改为“实际利润额”，规定“实际利润额”填报按会计制度核算的利润总额减除以前待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。

即：635号文件既坚持了以利润总额作为申报主体，不做过多得纳税调整，以减少纳税人负担，又对特殊项目进行适度调整。

如果按635号文件的填报口径，案例1中M公司实际利润额＝利润总额－以前亏损－免税收入＝2000－1000－1000＝0，因此当季度无需预缴税款，解决了企业的实际问题。

如果按635号文件的填报口径，案例2中的M公司实际利润额=利润总额+未完工收入计算的预计利润＝－500＋1500＝1000（万元），申报表同政策规定相符合。

635号文件是相对完善的预缴申报表，但是在执行过程中遇到了两大问题，一是，由于635号文件规定的“实际利润额”口径需要在表下计算，而不是将调增项目直接在申报表体现，出现了部分基层税务机关执行政策不到位的现象，影响了纳税人的合法权益；二是，建筑企业等特殊行业新税收政策的颁布，申报表无法容纳。因此635颁布申报表需要与时俱进，国家税务总局2011年第64号公告随之应运而生。

2011年64号公告版本申报表

64号公告版本申报表，汲取了前两个版本实施过程中的经验，将实际利润额的计算过程列示到申报表，并规范填报，内容非常丰富，其主要内容有：

（一）第4行“利润总额”作为计算季度缴税的主要基础，列示在申报表第4行，继续坚持季度申报以利润总额为核心的理念，同时对其进行四项调整，从而计算出第14行“实际利润额”，作为缴税的依据。按照申报表得出基本申报公式：

实际利润额＝利润总额＋特定业务计算的应纳税所得额－免税收入－不征税收入－以前亏损

（二）第5行“特定业务计算的应纳税所得额”。该行次填报房地产企业的预计毛利，同时为未来特殊项目填报预留空间，因此不直接表述为“房地产企业计算的应纳税所得额”。本行次虽然解决了将预计毛利明示申报表的目的，但是实践中仍存在两个问题，本次申报表修订未解决：

案例三：房地产企业营业税金及附加

某房地产企业2011年1季度取得未完工收入1亿元，当地的预计计税毛利率为15%，缴纳营业税金及附加、预缴土地增值税共760万元，本季度发生期间费用500万元。

1、由于缴纳的营业税金及附加、预缴的土地增值税，根据会计制度规定，不计入“主营业务税金及附加”会计科目，而是计入“应缴税费”科目，因此不构成利润总额的组成部分，该企业当年利润总额为-500万元，而不是-1260万元。

2、根据现行申报表，该企业1季度实际利润额＝1500－500＝1000（万元）

如果严格按照填报说明，房地产企业未完工收入对应的税金及附加无法在利润总额中扣减，只能等到年末在汇算清缴时扣除，对纳税人时间性利益影响较大，因此北京等地税务局允许企业变通填列进行扣减。该问题在635号文件申报表中即存在，64号公告申报表仍未解决该问题。

案例四：房地产企业毛利结转

某房地产企业2011年未完工收入为1亿元，已经按照15%的预计计税毛利率计入2011应纳税所得额，2012年1季度该项目完工且在会计上结转了收入，经过计算项目毛利润4000万元，即项目毛利率为40%，同时将应缴税费760万元结转为“主营业务税金及附加”科目。

1、利润总额＝4000－760＝3240（万元）

2、实际利润额＝3240万元

如果按照现行申报表，在季度申报时，去年已经纳入应纳税所得额缴税的1500元毛利未扣减，在去年汇算清缴中已经调减的760万元税金也未调增。纳税人有740万元毛利属于暂时性重复纳税，只有等到汇算清缴时方能扣减，明显不合理，但64号公告申报表未预留毛利调减行次，该问题如何解决，尚有待进一步明确。

（三）第六行“免税收入”。主要包括国债利息收入和符合条件的股息红利所得。

案例五：国债利息

某公司2012年1月持有到期付息国债1000万元，国债年利率6%，2012年1季度记账，借：应收利息15万，贷：财务费用15万。该项国债利息是否允许扣减呢？假设第2季度末，将持有的国债转让，转让价格为1040万元，包括应收利息30万元，国债转让利得10万元，应收利息30万元是否允许作为免税收入扣减？

国家税务总局2011年第36号公告中，明确规定国债采取净价交易的，持有期间利息允许作为免税收入扣除，因此上例中第1季度季度申报表第5行免税收入填报15万元，进行扣减；第2季度同第1季度填报，即免税收入15万元，最终只有10万元利得计入了实际利润额。

案例六：权益法下的损益调整

A公司持有M公司40%股份，采取权益法核算，2012年5月，M公司年报确定2011利润总额为1000万元，A公司记账，借：长期股权投资——损益调整400万元，贷：投资收益400万元。

《企业所得税》规定，被投资企业董事会作出利润分配决定的当天作为股息红利所得确定日期。因此，A公司确认的400万元投资收益不属于企业所得税的收入。会计确认收益400万元，税收不确认收入，因此该400万元属于会计与税收的差异，纳税申报表附表三第7行就此项纳税调减项目进行调整。

因此，第一，该400万元不属于税法收入，不应填报在预缴申报表第6行；第二，400万元属于会计与税收的差异，应该在年末汇缴时调减，季度预缴申报未涉及该项调减项目；第三，虽然细究政策，该400万元不能在季度申报时扣减，但其对企业的影响如同免税收入类似，应该加以解决。

（四）第7行“不征税收入”

案例七：不征税收入

某公司2012年5月取得了当地财政部门拨付的1000万元现金，要求进行技术改造，该财政性资金符合财税[2011]70号文件规定的不征收收入条件，则季度预缴申报表填报1000万元，减少实际利润额。

免税收入同不征税收入有根本的区别，不征税收入本质上是递延纳税。

（五）第14行“特定业务预缴（征）所得税额”。该行次主要是针对国税函[2010]156号文件规定建筑企业跨地区项目部按照2‰预缴企业所得税政策，同时为未来类似政策预留空间。

案例八：建筑企业跨地区项目部预缴

某建筑企业总机构在北京市，其在石家庄市成立一项目部，该项目部2012年1季度取得营业收入1亿元。

根据国税函[2010]156号文件规定，建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。因此，该企业1季度应缴预缴企业所得税20万元，填入季度申报表第14行。

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