关于国家税务总局公告2014年第29号文的精彩解读

第一篇：关于国家税务总局公告2014年第29号文的精彩解读

张伟：关于国家税务总局公告2014年第29号文的精彩解读

    税 种: 企业所得税 来 源: 新浪博客 日 期: 2014-06-03 引用文档： 法规(8)篇，知识(9)篇 【正文】 大 中 小

国家税务总局2014年第29号公告——将被多次引用的又一经典税政

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》国家税务总局公告2014年第29号

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的规定，现将企业所得税应纳税所得额若干问题公告如下：

一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税 〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收 入。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述

（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。国有企业改制重组事项，经常会出现五花八门的问题，虽说税法面前公私企业一律平等，可涉及到国有企业，尤其是国资委直管企业，适用税收政策往往有”欲罢不能欲说还休之感”，29号公告对部分问题给出了税务处理原则，可以概括为“一个注意，两个突破，三种处理”。一个注意，是指要注意该条款只适用于政府（包括政府有关部门）划入资产，没有规范企业间的无偿划转；两个突破，一是将国家投资由增加“实收资本”扩大到“资本公积”，二是将有专项用途的财政性资金可以作为不征税收入的范围，由单纯的货币资金扩大到非货币性资产；三种处理是指，企业接受政府划资产，区别不同情况，按照接受投资（不属于纳税范围）、不征税收入、征税收入三种情形来进行税务处理。列位看官，莫说差别细微，事实上类似案件的争议，笔者都经历过。

国有企业收到财政部门或者上级拨入时，单从税收利益而言，最好的结果是按照接受投资处理，不缴纳企业所得税，而且可以就其支出折旧摊销；次好结果是作为不征税收入，收到时不缴税，但是未来不允许折旧摊销；最差的结果是一次性缴税。这三种情况构成的要件，是税务机关和企业争议的焦点所在。

（一）国资委直接投资的税务处理。

案例1：2010年07月27日，东方航空发布《关于与云南省国资委共同投资设立东航云南公司的公告》，合资公司注册资本

为人民币 36.6154亿元，东方航空公司以现金及资产出资共计人民币 23.80001亿元，占合资公司注册资本的 65%，其中：现金出资人民币 7亿元；以双方确认的经评估的云南分公司与航空营运相关的净资产出资人民币 16.80001亿元；云南省国资委以现金及土地使用权出资共计人民币 12.81539亿元，占合资公司注册资本的 35%，其中：现金出资人民币2.5385 亿元；双方确认的昆明新机场部分土地使用权作价出资，总价为人民币10.27689亿元。

税务分析：

1、在本案例中，云南省国资委明确将国有资产12.8亿元以股权投资的方式投入企业，企业将其作为国有资本金处理，无需作为企业所得税收入处理，其中昆明新机场部分土地使用权，政府确定的接受价值为10.3亿元，未来合资公司以10.3亿元作为云南省国资委投入土地使用权的计税基础。

2、由于国资委属于政府部门，不属于《企业所得税法》中的纳税人范围，所以国资委虽然将昆明机场部分土地使用权评估增值后投入合资企业，该项评估增值不缴纳企业所得税。而东方航空属于企业所得税纳税人，因此东方航空将东方航空云南分公司评估增值后投入合资公司，其评估增值需要缴纳企业所得税。

3、《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税【2008】151号文件》规定，国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。而《企业会计准则第16 号——政府补助》指南解释为“政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。”

上述两者之间的差别在于，151号文件规定，只有增加实收资本才属于国家投资，否则就属于应税收入或不征税收入，而会计准则指南则认为，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。29号公告在151号文件的基础上进一步明确，作为国家资本金（包括资本公积），均不属于应税收入，作为接受投资处理，但注意”资本公积“的明细科目应选用”资本溢价“明细科目。

（二）国有资产的无偿划入与”不征税收入”税务处理。

案例2：2014年5月28日，达意隆公司发布《关于收到政府补助资金的公告》，称公司近日收到政府补助专项资金 320 万元。该专项资金是根据《国家发展改革委办公厅、工业和信息化部办公厅关于产业振兴和技术改造 2013 年中央 预算内投资项目的复函》(发改办产业〔2013〕1377)号文拨付,拨付总额为 320万元,该专项资金用于公司减量化型吹灌旋无菌生产线建设项目。根据《企业会计准则第 16 号—政府补助》相关规定,该补助款将计入递延收益,分期计入当期营业外收入。

税务分析： 上述事项，符合财税【2011】70号文件的条件，因此达意隆公司可以按照不征税收入来处理，即受到资金不计入应纳税所得额，未来支出时不允许作为费用扣除，鉴于企业按照会计准则记账与税法规定相符，无需作任何纳税调整。

案例3：某县政府决定拨给A公司土地一幅，专项用于某现产品厂房建设。

税务分析：

在税务处理中，该企业提出比照财税【2011】70号文件，该幅土地不进行摊销，但是也无需就土地价值一次性缴税，但是由于财税【2011】70文件并未将非货币性资产纳入“不征税收入”的范围，因此当时税务机关认为不能按照70号文件处理，而是要一次性缴税。根据29号公告规定，如果该案例符合70号文件的其他规定，非货币性资产也可以纳入“不征税收入”的范围。这是29号公告政策的新变化。

（三）通过上级公司拨入的财政性资金税务处理。

案例4：财政部拨付国网集团资金40亿元，专项用于农村电网建设，其中某省电力公司取得拨付资金4亿元，拨款文件要求作为“资本公积”处理，拨款文件称如果取得拨款单位同意增加“实收资本”的，也可以增加实收资本，该省电力公司未增加实收资本。

税收分析：

上述案例，对于国资委直属的大型垄断性企业，如烟草、电力等企业，是经常发生的事情，在税务稽查实践中，经常会引起税收政策适用的争议。

1、由于29号公告规定县级政府明确将国有资产以股权投资方式企业，企业可以作为国有资本家（包括资本公积）处理，国网集团收到40亿元时，如果符合29号公告条件，拨款文件明确以股权投资方式投入的，可以作为国有资本金处理。

而省电力公司收到的资金是国网集团投入该省电力公司的，因此不能按照29号公告，作为国有资本金处理。

2、由于财税【2011】70号文件与2014年29号公告都强调拨入的资金是“企业从县级以上各级人民政府部门“取得的，才能进一步判断是否为”不征税收入“，本案例中，该省电力公司从形式上看，并不是直接从政府部门取得的，是否可以适用”不征税收入“条款存在一定争议，笔者认为，只要企业有清晰的证据表明，其最终来源是财政性资金，如果符合其他条件，即使通过上级公司转入，也可以享受”不征税收入“待遇。

在税务稽查实践中，发现企业将该笔资金形成的资产计提折旧，并且在税前进行了扣除，那么无论如何不符合”不征税收入“条件，应该补缴企业所得税。

3、本案例如果符合29号公告第二条第（一）款条件的，应当按照该条款作接受投资进行税务处理。

（四）关于国资委主导的“无偿划转”。

29号公告第一条对企业接受政府划入资产的税务处理进行了界定，解决了“政府——企业”间资产划转行为的税务处理规则，而在重组改制中常见的还有国资委主导的“无偿划转”，即：经国资委核准，将同属于国有企业的股权（资产），在不同企业之间进行划转，总局目前尚未对“无偿划转”如何进行税务处理进行界定，笔者试对其也进行分析。

案例5:2014年5月20日，上海棱光实业股份有限公司发布《关于国有股无偿划转的提示性公告》，控股股东上海建筑材料（集团）总公司（以下简称“建材集团”）通知，建材集团与公司实际控制人上海国盛（集团）有限公司（以下简称“国盛集团）于2014年5月15日签订了《股份划转协议》，即拟将建材集团持有的本公司股份（250,308,302股，占公司总股本的71.93%）全部无偿划转至国盛团（以下简称“本次划转”）。本次划转事宜完成后，公司控股股东将由建材集团变更为国盛集团，公司实际控制人未发生变化。重组前公司股权架构如下：

1、“无偿划转”政策渊源。2005年8月29日，国务院国资委发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）。该办法第二条明确规定：“本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。国有独资公司作为划入或划出一方的，应当符合《中华人民共和国公司法》的有关规定。”第二十一条规定：“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。”

2009年2月16日国资委又发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号）。该指引第二条规定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司，可以作为划入方（划出方）

可见国有产权无偿划转的前提条件是划入和划出方都属于100%国有企业，由于其最终的实际控制人均属于国资委，划入一方无需支付对价。

2、资产重组税收政策分析：

《企业所得税法实施条例》第75条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。而国税函【2008】828号文件进一步确认了“企业内部处置资产”时，资产的隐含增值无需在税收上得到实现，“企业外部处置资产”时，除另有规定外，资产的隐含增值需要在税收上得到实现。上述政策确认了“法人税制原则”的核心地位，即：企业所得税法的纳税人为法人企业，法人内部资产处置，无论会计如何处理，均不确认应纳税所得额（例如：交易性金融资产按照公允价值计量模式计量）；而法人外部处置资产，除另有规定外，无论交易双方是否为关联企业（甚至是同一投资人），当资产（包括股权）从一个法人企业转移到另外一个法人企业时（转移方式包括销售、投资、划转、捐赠等），相关资产要按照公允价值确认其交易价格。

目前，税法对资产（股权）从一个法人企业转移到另一个法人企业，无需确认所得的情形有两种，一是“税转股政策”，例如：《关于中国铁道建筑总公司重组改制过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》（财税【2008】124号）号文件）明确，经国务院批准，中国铁道建筑总公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值689，872.63万元应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计中国铁道建筑总公司资本公积，作为国有资本。对上述经过评估的资产，中国铁建股份有限公司及其所属子公司可按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。即：税法认为中国铁道建筑总公司将其资产投资到中国铁建股份公司时，由于资产由一个法人企业转移到另外一个法人企业，资产的评估增值应该缴纳企业所得税，中国铁道建筑总公司缴纳企业所得税后，中国铁建股份取得的资产可以按评估后的价值折旧摊销。但是鉴于该项重组行为，没有产生现金流，中国铁道建筑总公司没有纳税能力，因此经国务院批准后，视同该公司已经缴纳该笔税款，国家又将其投资到中国铁道建筑总公司，做增加国有资本金（资本公积）处理。这种“税转股”政策，税收优惠力度很大，不但不实际缴纳税款，而且股份公司还可以按评估后的价值计提折旧。目前国资委直属的大型国有企业上市时，基本上都得到了这样的政策批文。二是，“财税【2009】59号文件政策平台”，该文件规定了六种重组行为在符合5个条件时，可以适用“特殊性税务处理”，即资产在一个法人企业转移到另外一个法人企业时，其股权支付额部分，资产的隐含增值暂时无需在税收上得到实现，但接受重组资产的法人企业，资产的计税基础仍然按评估前的原计税基础确认。这种“特殊性税务处理”实质上是一种“递延纳税”，是法人税制原则的例外情形。

经过以上分析，我们可以得出结论，在现有政策框架下，资产从一个法人企业转移到另外一个法人企业，其税收待遇分成三种情况：一是一般交易，资产的隐含增值在税收上得以实现，就资产的交易价格与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税，接受资产方计税基础按照公允价值确认；二是国务院特批的”税转股“政策，转移出资产的法人企业无需就资产的评估增值实际缴税，而是将该笔税款作为增加国有资本金处理，接受资产一方按照资产的公允价值确认计税基础；三是59号文件政策平台，给予递延纳税待遇。

3、凌光股份案例分析

按照上述政策精神，按照排除法分析凌光实业的”无偿划转“业务：

第一，上述重组业务，未得到国务院的特批，无法运用”税转股“政策；

第二，由于无偿划转的股份比例为72.15%，姑且不论”无偿划转“是否属于财税【2009】59号文件六种重组模式，单单就划转股权比例为72.15%而论，也不符合股权收购的标的股权必须在75%以上的条件，因此无法使用59号文件递延纳税政策平台。

第三，根据以上分析，仅从税法理论而言，建材集团将其持有的凌光股份71.15%股份资产转移到国盛集团，应该将资产公允价值与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税。具体交易认定有分为如下几种情形：

（1）捐赠说。认为该项交易行为是建材公司将其持有的71.15%的凌光股份股票捐赠给了国盛集团。如果按照这种学说，假设股票的元计税基础为60，公允价值为100，则建材公司第一步，首先要视同销售调增40的应纳税所得额，第二步，由于被认定为非公益救济性捐赠，其计税基础60不允许在企业所得税前扣除；而国盛集团相当于接受捐赠价值100的资产，要调增100的应纳税所得额。

笔者完全不赞成这种定性。《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企【2003】95号），对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。因此，捐赠是有其特定含义的，强调“与生产经营没有直接关系”，而凌光股份重组案例，显然是出于经营目的的资产重组，和捐赠实在“搭不上边

儿”，我们不能将交易定性困难的行为，一味的往“捐赠”这个纸篓里扔。

（2）销售转让说。认为该交易是建材公司将其只有的凌光股份股票转让给了国盛集团，应按照股票的公允价值确认40的转让所得，但是由于建材公司没有收到交易对价，双方按照应收、应付做税务处理，由于应收、应付不会兑现，对挂账往来款，未来按照往来款挂账税务规则进行处理。

笔者认为，“无偿划转”实质是投资者认为资产配置不合理，因而在其投资的企业内，对资产进行重组的行为，对划出、划入双方按照销售转让进行税务处理，稍显勉强。

（4）“不构成交易说”[1]。认为国资委在国有全资企业中，将股权（资产）在不同企业之间划转，是行使出资人权力的体现，不构成不同交易主体的交易行为，因此该项行为不涉及企业所得税。笔者不赞同这种观点。鉴于现行企业所得税政策以“法人税制”为基础，关联企业之间资产的划转，同样构成交易，而且要按照其公允价值进行税务处理。如果认为国资委主导的“无偿划转”不构成交易，实际控制人不是国有资本金的同一投资主体内部“无偿划转”行为，同样也不应当征税，这种观点将彻底颠覆目前企业所得税政策框架。

（4）减资、增资说。认为该交易是国盛集团从建材公司减资，而建材公司以其持有的凌光股份作为减资的对价。第一步，国盛集团做减少投资建材公司的长期股权投资，会计账目为，借：长期股权投资—凌光股份，贷：长期股权投资—建材公司；第二步，建材公司做减资处理，借：实收资产（资本公积），贷：长期股权投资—凌光股份。

根据《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）第六条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

笔者基本认同这种观点。按照上述规则，第一步，建材公司应该就其持有的71.15%凌光股份股票计税基础与公允价值之间的差额做视同销售处理，确认应纳税所得额，第二步，国盛公司应该按照34号公告的规定，划分为投资成本收回、股息红利收回、股权溢价三部分进行税务处理。如果该项无偿划转是划转到上海国资委管辖的其他国有企业M，则进一步视同国资委对国盛集团减资，进而对M国有企业增资处理。

4、总局未明确政策前，各省对此问题的态度各异。

（1）《北京市国税局2010年企业所得税汇算清缴问答》第二条第六款探索式规定：问：国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理？

答：“在总局未具体明确前，按照《实施条例》第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，法人 企业间虽是划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。”（2）《北京市国税局2013年企业所得税汇算清缴口径》第三条第（七）款规定：问：目前企业申请特殊重组的备案有相当一部分属于国资委主导的国企集团内部的股权、资产的无偿划转。一方面无偿划转不符合财税【2009】59号文的规定，不能适用特殊重组待遇；另一方面企业在无偿划转过程中没有取得收入，没有缴纳税款的能力。因此在目前既有的所得税文件下，导致税务集团和纳税人都面临一定的风险。目前对于无偿划转的所得税政策，应该怎么掌握？

答：经国家税务总局同意，对形式为无偿划转但同时满足以下条件的，划入资产企业可不按接受捐赠进行税务处理，划出企业可不按发生捐赠支出进行税务处理。①划出资产企业和划入资产企业为控股股东的100%全资子公司；②控股股东同等金额减少对划出资产企业的长期投资，增加对划入资产企业的长期投资；③划入资产企业增加实收资本或资本公积，划出资产企业减少实收资本或资本公积。除上述情形外的其他无偿划转行为，在国家税务总局未出台新政策前，应对划入资产企业按视同接受捐赠进行税务处理；对划出资产企业按发生捐赠支出进行税务处理。

例如：甲公司和乙公司是某集团全资子公司，2013年集团为了重新配置各项企业资产，将甲公司拥有的A公司50%股权划转到乙公司，划转资产的公允价值为1000万元。该集团增加对乙公司的长期股权投资1000万元，减少对甲公司的长期股权投资1000万元。

集团的会计处理：

借：长期股权投资—乙公司 1000万元，贷：长期股权投资—甲公司 1000万元；

划出资产的甲公司会计处理：

借：资本公积 1000万元

贷：长期股权投资—A公司 1000万元 划入资产的乙公司会计处理：

借：长期股权投资—A公司 1000万元

贷：资本公积 10000万元

[2]因上述情况同时满足不视同接受捐赠的条件，因此乙公司可不视为接受捐赠，甲公司不按捐赠支出进行税务处理。

（3）《关于企业所得税若干业务问题的通知》(冀地税发【2009】48号)第十一条，“关于企业无偿划拨资产的税务处理问题”明确规定：“国有企业无偿划拨资产（固定资产、股权、债权等），划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。”

5、对总局未来制定政策的建议。

根据 《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发【2014】14号）文件精神，鼓励兼并、重组，做大做强，加强资源整合、实现快速发展、提高企业竞争力，由于”无偿划转“未产生现金流，一味征税，也不符合”纳税必要资金的原则“，笔者建议：

（1）将”无偿划转”作为一种重组模式“纳入59号文重组政策平台，将减资视为支付“权益对价”处理。“按照减资、增资说，“无偿划转”并非真的是没有支付任何对价，例如在凌光股份案例中，国盛集团对建材股份做减资处理，实际上是支付了“权益对价”。这同母公司对控股子公司的吸收合并有些类似，例如：A公司持有M公司60%股份，B公司持有M公司40%股份，A公司以对B公司定向增发股份的形式，对M公司实施了吸收合并，此时股权支付额不能认为只有40%，鉴于A公司将M公司的投资收回，这部分投资资产的消失，也应当认为是支付了“权益对价”，即：A公司支付的权益对价为100%。

（2）对“无偿划转”税收待遇区别对待。既不能一律征税，也不能全部不征税，应当区别对待，认真研究划拨股权（资产）可以实施“特殊性税务处理”的比例。国发【2014】14号文件第四条第（七）款要求，修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制，扩大 特殊性税务处理政策的适用范围。因此，应将“无偿划转”适用特殊性税务处理的比例，纳入整个资产重组政策的体系来考虑。

（3）对国企“无偿划转”和非国企“无偿划转”税收政策应当一视同仁。上述凌光股份案例中，如果其最终控制人不是上海市国资委，而是张先生，那么上述问题的税务处理，在现有政策框架下，恐怕100个人有99人要说对建材股份征税了吧？其实非国资的出资人，同样有将股权（资产）在其投资的不同企业间进行“无偿划转”的需求，建议总局将“无偿划转”纳入资产重组政策平台时，应当对国企与非国企按照国民待遇原则进行税务处理。

（4）对“无偿划转”事项，税收政策应当简明易于执行，不能以“原则话”规定政策，为政策执行带来新障碍。

“理想很丰满，现实很骨感”，以上仅仅限于理论分析而已，事实上在“总局政策缺失”且“国资委与税务局同属政府部门”的情况下，笔者迄今从未见过对国资委主导的“无偿划转”征税的先例，作为无数个“无偿划转”案例中的一个，建材公司们大可加以放心，恐怕你们也不会成为第一个吃螃蟹的人！

二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理。

（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

本条款将接受股东划入资产的税务处理，分为两种情况，第一种情况，作为接受投资处理，即：无需作为收入缴纳企业所得税；第二种情况，作为收入处理，即：按照接受捐赠，计入应纳税所得额。一般来说，股东对自己投资的公司捐赠，纯属是”闲着没事干“，子公司本来就是自己的资产，”自己对自己捐赠“，不是太好笑了么？假设母公司向子公司捐赠1000万元现金，则母公司非公益救济性捐赠，不允许在企业所得税前扣除，而子公司”接受捐赠”作为营业外收入处理，“左手倒右手”，居然倒出来250万元企业所得税？我想，没有那个傻子会这样做，现实中更多的是，企业不认为自己是接受捐赠，税务局说[3]，您只要不是增加实收资本的，就是捐赠！从而产生出诸多的税收争议。

乍看之，似乎条款平淡无奇，实则无数税收争议，才铸成上述政策。其实，不仅税收对股东划入资产的税务处理，有争议，会计准则对此也有过争论，其实29号公告政策就是会计准则股东划入资产会计界定的翻版，至此在这个问题上，会计与税收达成了统一意见！

说白了，资本金以“实收资本”，者“资本公积”伴随着“实收资本”一起出现，谁都认识？以“本公积”名义单独出现，作为补充性的投资溢价，换了马甲，还认识不？

（一）企业会计准则对“股东划入资产”的界定。

1、《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函【2008】60号文件）第八条规定：企业接受的捐赠[4]和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。

2、《企业会计准则解释第5号》第六条：问：企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？

答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损 益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。

由此可见，企业会计准则对无论控股股东，还是非控股股东的投入，均分为两种情形，符合收入确认条件的，作为收入处理，否则作为资本金（资本公积）处理，这种规定同29号公告规定是相符的。

（二）税收对“接受股东划入资产”的界定。

案例6：与实收资本伴随的资本公积（资本溢价），当然不属于接受投资方税收收入。

2008年6月18日，江中药业集团以货币资金100万元投资设立南昌江中资产管理有限公司（以下简称资产管理公司）；7月31日江中药业集团又以货币资金200万元及评估价值为30641万元的土地使用权进行增资，增资后资产管理公司实收资本300万元，资本公积为30641万元。

税务分析：资产管理公司接受300万元投资，并作为实收资本处理，属于典型的资本金，不能作为收入处理是毫无置疑的；作为资本公积的30641元，也是投资成本的一部分，与实收资本300万元，共同构成了企业资本金，不能作为收入缴纳企业所得税，这个道理也是显而易见的。即，企业所得税的税基，应当是股东投入本金赚的的利润，而绝不能对股东投入本金征税。然而如此浅显的道理，在实践中居然也会出现争议，2009年，笔者为北京某大型国企做内训后，与该公司的总会计师一起吃饭，居然就听到了企业的如是困扰，真是超越我的想象！

贴心的北京市国税局，在2010年汇缴政策问答第二条第（五）款中，专门规定：

问：企业新增注册资本带来的资本公积增加是否计征企业所得税？答：企业因注资而带来的资本公积增加不作为企业的收入总额，因此其不参与企业应纳税所得额的计算，不需计征企业所得税。诚然，上述问题实在简单，用一句流行语来说”天空飘来五个字儿，这都不是事儿！”，但是资本公积同样构成资本金一部分，不属于被投资企业的收入范畴，这个共识是解决复杂问题的基本理念及出发点。

案例7：股东放弃债权作为“股权分置改革购买流通权对价“，不属于捐赠，不应征税。

2009年3月21日，上市公司广东博信投资控股股份有限公司发布公告称，公司于2009 年3 月20 日上午收到四川省成都市武侯区地方税务局第六税务所《税务事项通知书》（武侯区地方税务局六所税通【2009】1 号）一份，内容如下：“经检查你公司应补缴企业所得税25,615,060.74 元，期限在2009年3 月25 日前补缴入库。经公司核查，上述通知书所涉所得税项主要是因公司2006 年股权分置改革中非流通股股东作为对价注入公司的资产及债务豁免共计8025 万元被该税务机关认定为接受捐赠收入和债务重组收益并被计缴企业所得税（税率33％）所致。

2009年3月20日，该公司同时向国家税务总局申请信息公开，要求答复：股权分置改革中，上市公司因股权分置改革而接受的非流通股股东作为对价注入资产和被非流通股股东豁免债务，对上市公司是否不予征收所得税？

2009年4月13日，该公司收到了国家税务总局依申请信息公开的答复，明确：股权分置改革中，上市公司因股权分置改革而接受的非流通股股东作为对价注入资产和被非流通股股东豁免债务，上市公司应增加注册资本或资本公积，不是企业收入，不存在缴纳所得税问题。

2009年7月13日，《关于股权分置改革中上市公司取得资产及债务豁免对价收入征免所得税问题的批复》（国税函【2009】375号）对四川省地税局就该事项做出了最终答复，再次重申上述情形不属于征税范围。

至此，一场关于股权分置改革支付对价税收问题的攻防大战尘埃落定，以ST广博控股审理而告终。

税收分析： 我国股票市场建立之初，采取了股权分置的运作模式，即一部分股份为流通股，另一部分股份为非流通股，随着股票市场的发展，这种模式越来越不利于股市健康发展，因此2006年国家开始股权分置改革，目标是全流通，根据财税【2005】103号文件规定，为了支持股权分置改革，在股权分置改革中，非流通股股东向流通股股东发生的股权转让，免印花税，流通股股东接受非流通股股东的股份后现金对价免个人所得税和企业所得税。但是部分公司股权分置改革中支付了重组式对价，即：由非流通股股东对上市公司赠送现金或者债务豁免，形成上市公司的资本公积，该项资本公积属于全体股东所有，此种方式称之为重组式对价。由于这种支付对价方式财税【2005】103号文件没有界定，因此成都市武侯区地税局要求对ST广博控股接受重组式对价按照接受捐赠征收企业所得税，ST广博不服向国家税务总局申请了《政府信息公开》，要求对该项政策进行明确，最终国家税务总局以国税函【2009】375号文件的形式明确重组式对价视作流通股股东对上市公司的补充性或者追加性投资及其溢价，无需征收征收企业所得税，ST广博的危机关公技巧得到了完全的成功，而在此之前重组式对价已经征税的甘肃靖远煤电等公司也享受到了ST广博抗争的胜利果实。

该案例的要点在于：在某些特殊情况下，资本公积（资本溢价）可以不伴随实收资本一起出现，补充性或者追加性的溢价单独以“资本公积”身份出现，不属于接受捐赠，也当按照资本金进行税务处理，这种处理也是与会计准则相符合的。

案例8：定性增发的补偿性条款实质是追加性溢价，按照29号公告规定，应作为资本金资本公积）处理。

2009年6月4日，苏宁环球发布《董事会关于 2008年度盈利预测实现情况的专项说明暨实际控制人张桂平及张康黎对上市公司补偿公告》称，2007年公司实施定向增发：第一步，向实际控制人张桂平及其关联人张康黎分别非公开发行105,490,215股和87,144,091股股票，用于购买其合计持有的南京浦东房地产开发有限公司（以下简称“浦东公司”）84%的股权，该等股权根据评估值作价50.95亿元，发行价格26.45元/股。第二步，其他特定投资者非公开发行不超过19,736.57万股股票，其他特定投资者以现金认购，发行价格不低于23.81元/股，募集资金不超过49亿元。

张桂平、张康黎关于《南京浦东房地产开发有限公司盈利预测报告》的相关承诺承诺主要内容为：浦东公司2008年度实际盈利数低于盈利预测数（按照假设开发法）时，张桂平、张康黎则按照其合计持有的浦东公司的股权比例（84%）计算的相应差额对苏宁环球予以补偿，即：补偿金额=（浦东公司盈利预测数-浦东公司实际盈利数）×84%。

鉴于受到国际金融危机影响，浦东公司2008年度净利润盈利预测数为50,542.76万元，实际盈利数为20,953.46万元，应补偿金额为（50,542.76-20,953.46）*84%=24,855.01万元。补偿金额将于两个月内全部到位。

税收分析：

张氏父子定向增发时，以其持有的南京浦东建设公司84%的股份作价50.95亿元，投入苏宁环球公司，其作价基础是按照假设开发法计算出来的浦东公司预计利润，由于2008年度预计利润与实际利润相差悬殊，说明原来的估值并不准确，南京浦东建设公司的84%股权不值50.95亿元，为了保护小股东利益，张氏父子兑现承诺，将2.5亿元的利润差额补足，这实际“估值调整协议“的兑现，苏宁环球公司收到的2.5亿元，应当记账；

借：资本公积—股本溢价2.5亿元

贷：长期股权投资—南京浦东建设公司84%股份 2.5亿元

借：银行存款2,5亿元

贷：资本公积—股本溢价2.5亿元

由以上分析可见，2.5亿元的利润补偿，实际是估值调整协议的条款兑现，苏宁环球公司并且实际得到税收利益，不应作为收入进行税务处理。

案例9：股东放弃本企业股权往往也是出于”估值调整协议“，按照29号公告规定，不属于接受捐赠收入，不应缴纳企业所得税。

2014年4月29日，三一重工发布《关于三一重工股份有限公司业绩承诺实现情况说明的专项审核报告》，对三一重工定向增发业绩承诺时限情况作了回顾。2008年三一重工对梁稳根（上市公司实际控制人）等十位自然人定向增发股票1.18亿股，购买其持有的三一重机100%股份，三一重工作价19.8亿元，发行价格16.80 元/股。梁稳根等人承诺，三一重机2009年实现净利润不低于3.8亿元，2010年实现净利润4.5亿元，2011—2013年平均实现利润不低于5亿元，如果达不到实现利润，梁稳根等就承诺利润与实际利润的差额补足[5]，如果梁稳根等人无法不足现金的，则可以以人民币1元的名义价格回购一定数量的股票，当年回购股份数量＝（承诺人承诺三一重机的该年度净利润－三一重机该年度实现净利润－承诺人当年现金补偿金额）×本次购买资产市盈率÷股份发行价格

至2014年，梁稳根等人承诺的三一重机五年利润全部大幅度超额完成，估值调整协议就此失效。

税收分析：

梁稳根等人承诺如果当年利润低于预计利润，则以现金补偿上市公司三一重工，这种补偿方式同前述“苏宁环球“案例相同，如果出现这种情况，三一重工对收到的现金不作为收入，不缴纳企业所得税。在三一重工的业绩承诺条款中，出现了新形式，如果梁稳根等人现金补偿不足，三一重工可以1 钱的名义价格回购一部分股份，这其实是现金补偿条款的变形。

假设三一重机2011年业绩只有3亿元，低于承诺利润的5亿元，梁稳根等人决定以股票作为补偿，假设折合股份比例为1800万股，则三一重工以1元价格回购1800万元股票后，做账：

[6]借：股本 1800万

贷：资本公积 股票溢价-1800万

此时增加的资本公积1800万元，实际是三一重工定向增发购买资产估值的调整，不属于接受捐赠收入，不计入应纳税所得额。

当然，由于三一重工的实际业绩远远超过承诺，所以上述条款也不会实际执行。

（三）关于对赌条款

由上述案例可以看出，在定向增发资产购买时，由于股民投入的是现金购买股票，而实际控制人投入的是公司非上市公司的股权，如果过高的股价非上市公司股权的价值，就损害了股民利益，因此大股东往往通过对定向增发购买资产标的公司未来业绩的承诺，来保证股民利益，如果出现大股东以现金或股票补给上市公司的情况，实际上是对标的资产估值不准确，从而对原投资资产价值的不足，仍然属于投资资产的范畴，接受投资的企业应当作为资本金进行税务处理。

然而，在被投资企业引入战略投资者过程中，会发生相反的情形，战略投资者以真金白银投入，占被投资企业股权比例，以被投资企业评估价值确定，如果投资时，被投资企业评估价值估值过高，就会损害战略投资者的利益，因此战略投资者往往会通过“对赌协议[7]”来保证自己的利益，当被投资企业业绩未达到预定指标时，原股东（或被投资企业）应当将一部分股票或现金补偿给战略投资者，以调整被投资企业估值，反之如果达到预定目标，则战略投资者送一部分股票给原股东（或经营团队）。

“对赌协议“的形式多种多样，无论在法律上，还是税收上，目前均存在争议，29号公告也未涉及股东之间估值调整协议税收应当如何处理。

案例10：“对赌协议”中股东间的对赌合法，股东与被投资企业对赌无效，股东间对赌协议的税收问题总局没有明确规定。

海富案： 2007年，苏州工业园区海富投资有限公司（“海富公司”）作为投资方与甘肃众星锌业有限公司（后更名为“甘肃世恒有

色资源再利用有限公司”，“世恒公司”）、世恒公司当时惟一的股东香港迪亚有限公司（“迪亚公司”）、迪亚公司的实际控制人陆波，共同签订了《增资协议书》，约定海富公司以现金2000万元人民币对世恒公司进行增资。《增资协议书》第七条第（二）项约定：世恒公司2008年净利润不低于3000万元人民币。如果世恒公司2008年实际净利润完不成3000万元，海富公司有权要求世恒公司予以补偿，如果世恒公司未能履行补偿义务，海富公司有权要求迪亚公司履行补偿义务。补偿金额的计算公式为“(1-2008年实际净利润/3000万元)×本次投资金额”。基于上述投资安排，海富公司和迪亚公司签订了合资协议，并制定了新的公司章程。海富公司出资15.38万美元，持股3.85％；迪亚公司出资384万美元，持股96.15％。海富公司应缴付款项超过其认缴的注册资本的部分，计入合资公司资本公积金；

2009年12月30日，因世恒公司2008年度实际净利润仅为26858.13元，未达到《增资协议书》约定的该年度承诺净利润额。海富公司向法院提起诉讼，请求判令世恒公司、迪亚公司、陆波向其支付补偿款1998.2095万元。

经过一审、二审，最高人民法院再审程序，最高法院认为：在《增资协议书》中，迪亚公司对于海富公司的补偿承诺并不损害公司及公司债权人的利益，不违反法律法规的禁止性规定，是当事人的真实意思表示，是有效的，因此判令迪亚公司、陆波应当支付补偿款1998.2095万元。而PE投资者与被投资企业之间的补偿承诺，损害了其他债券人利益，协议无效。即：最高人民法院承认了股东支架对赌条款的有效性，而股东与被投资企业之间的对赌条款无效。

税收分析：

海富案被称之为“中国对赌第一案”，通过最高人民法院的判决，其地位在法律上已经有明确的答案，股东与公司之间的对赌，即：被投资企业对股东额补偿被判定为无效[8]，因此其税务问题也就无从谈起，这里需要讨论的是，海富公司收到1998万元的补偿后，应当做何税务处理：

第一种做法：按照接受捐赠来处理，作为营业外收入缴纳企业所得税。笔者认为，切切不可，这哪里是接受捐赠啊，分明是最高法院捏着对方鼻子，历经艰难要回来的投资款啊，所得税怎么也得是实际赚的钱，才是“所得”，这哪里是赚钱，只是止损而已！

第二种做法：[9]作为投资的冲回。笔者认同这种处理方式，当海富公司收到1998万元时，应当冲减其对世恒公司的长期股权投资成本，由于其初始投资成本为2000万元，冲减投资成本后，长期股权投资计税基础为2万元。

当然，对赌协议的税务处理，在总局没有明确政策情况下，尚无定论。

三、保险企业准备金支出的企业所得税处理

根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2012〕45号）有关规定，保险企业未到期责任准备 金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。

保险企业在计算扣除上述各项准备金时，凡未执行财政部有关会计规定仍执行中国保险监督管理委员会有关监管规定的，应将两者之间的差额调整当期应纳税所得额。

（一）按照保监会口径扣除准备金，保险公司，尤其是寿险保险公司的税收利益巨大。

2009年4月17日，《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税【2009】48号文件）第三条明确，保险企业按规定提取的各类准备金准予在企业所得税前扣除。

由于财政部在此之前并未规定保险企业准备金提取的会计处理办法，因此这里的“按规定提取的准备金”，是指按照保监会的要求提取的准备金。保监会出于监管的要求，按照”审慎的法定责任准备金计提标准“计提准备金额度较大，因此保险企业税前扣除的准备金金额也很大，享受了巨大的税收利益，例如：中国人寿2008年计提保险责任准备金1559亿元之多。

（二）《企业会计准则解释第2号》”平地起惊雷“，会计提取准备金政策发生重大变化。

中国许多保险公司在内地、香港两地上市（即：A+H公司），由于由于A股年报按照保监会制定的精算规定进行计量，H股年报均参照或部分参照美国公认会计原则计量保险合同准备金，导致A+H股年报保险合同准备金计量金额不同，出现了同一个公司按照内地会计准则与香港会计准则的公告的利润相差悬殊的情况。

有鉴于此财政部经过慎重研究，在2008年8月7日发布的《企业会计准则解释第2号》第1条中规定“同时发行A股和H股的上市公司，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理”

为了落实《企业会计准则解释第2号》的要求，财政部于2009年12月22日发布《关于印发<保险合同相关会计处理规定>的通知》（财会【2009】15号）文件，对保险企业提取保险准备金做了详尽的规定，改变了过去保监会规定提取的准备金与企业会计提取准备金合二为一的情况，实现了会计处理由“审慎的法定责任准备金计提标准”向“公允的责任准备金计提标准转变，其结果是计提的保险准备金大大减少，利润大幅度增加。至此，保险公司有了两套计提准备金的标准，在会计上执行15号文件，向保监会报告时，执行保监会标准。

为了贯彻《企业会计准则解释第2号》保监会先后下发了《关于保险企业做好<企业会计准则解释第2号>实施工作的通知》（保监发【2009】1号、《关于<企业会计准则解释第2号>实施工作的通知》（保监发【2010】6号）文件，要求保险公司“统一执行，一步到位”，在2009年编制年报时，统一执行新会计标准，并对以前年度事项进行“追溯调整”。

《企业会计准则解释第2号》引起了巨大反响，对保险企业2009年利润影响巨大，例如中国人寿首先预告由于会计估计变更，预计2009年比2008年会计利润增长50%，迅速又进行了更正，预告利润预测增长200%，可见《企业会计准则解释第2号》的巨大影响。根据中国人寿最终公布的年报显示，2009年由于会计估计变更，该公司增加利润81亿元，而由于会计估计变更的释放出的利润则高达390亿元之多。

（三）财税〔2012〕45号，税收跟着会计走！

鉴于准备金提取政策的重大变化，《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2012〕45号）第3条规定“保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除”，将财税【2009】48号文件所述“按规定提取的准备金“明确为”按国务院财政部门的相关规定”。45号文件颁布后，政策更加明确，税法按照会计口径扣除准备金，不允许按照保监会口径扣除准备金。

（四）部分保险企业会计处理仍按保监会标准提取准备金，29号公告要求纳税调增。《企业会计准则解释第2号》 对于保险企业来说是把双刃剑，好处在于准备金提取少了，释放出利润，利润大幅度增加，坏处是所得税费用大幅度上升，因此一些非上市保险公司基于税收上的考量，在会计处理上，仍然按照保监会标注提取各类准备金，以期多扣除准备金，少缴纳企业所得税。29号公告针对这种情况，重申，如果企业未按照财政部的财会字【2009】15号文件提取保险准备金，应该将保监会口径准备金与会计处理的准备金部分进行纳税调增。实际上，本政策在财税【2012】45号文件中已经明白无误，29号公告只是重申及强调而已。

（五）执行《企业会计准则解释第2号》会计估计变更印发出的税收争议！

仍以中国人寿为例，由于会计估计变更，2008年12月31日增加了390亿元的会计利润，这些因会计估计增加的会计利润是否需要一次性缴税呢？在当时引起了巨大争议，部分税务机关约谈企业，要求企业补缴税款，据笔者所知，虽然该问题引起了巨大争议，但沟通的结果是绝大多数保险企业未就此笔估计变更产生的利润缴纳税款，而是就此计提了“递延所得税负债”，例如中国人寿由于会计估计变更增加了103亿元的“递延所得税负债”，笔者看来这种做法是比较适当的。

例如：2008年根据保监会要求计提准备金100,2009年根据财政部要求进行追溯调整，计算出可以提取准备金80，则追溯调整后，增加会计利润20。由于2008年的税收政策允许按照100在企业所得税前扣除，而经过会计估计变更追溯调整后，2008年提取的准备金只有80，即会计提取了80，税收允许扣除100，就其差额计提”递延所得税负债5”，符合所得税会计准则要求。

然而会计估计变更形成的“递延所得税负债”必须要在以后年度转回，绝对不允许一个保单扣除两次准备金，如果企业将因为会计估计变更形成的“递延所得税负债”不予转回，就相当基于会计估计变更部分的准备金扣除了两次。税务机关应当非这种情形严加监管，适时进行税收专项检查。

（六）29号公告关于本条款的解读会引发新争议！

国家税务总局公布的公告解读稿表述：“2011年以前，保险公司提取的各项准备金（包括未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金5项）应按中国保监会有关规定计算扣除。根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税 [2012]45号）规定，从2011年起，保险公司提取的各项准备金应按财政部会计规定计算扣除。”

上述表述，简单的以2011年为界，对2011年以前要求按照保监会规定扣除，按照这种说法中国人寿2009年度按照保监会口径准备金比按照会计口径准备金多81亿元，当年可以进行纳税调减了？鉴于企业未进行纳税调减，对于2009、2010两年，由于未过5年时间，难道可以按照国家税务总局2012年第15号公告要求追溯调整么？当然税务机关可以解释，由于企业在会计上未按照保监会口径在会计上计提准备金，所以按照15号公告扣除项目”会计扣除“在先的原则，不允许调减扣除。

但是按照上述表述，一些会计上一直按照保监会规定计提准备金的企业，2009年-2010年难道就可以不进行纳税调整了么？这样就会形成未按照财政部会计规定记账，违反会计准则的企业反而得到了更多的税收利益，似乎也不符合常理。事实上也有一些保险公司已经为此补缴了巨额税款，难道又是一个缴了的不退，没缴的不再补缴的“不公平税收政策”么？

不过鉴于解读稿是国家税务总局公布的，具有很高的权威性，因此2011年以前，按照保监会标准计提准备金且未进行纳税调整的企业，可以松一口气了，小聪明得以得逞，而上市公司们也可以尝试着看看是否对这两年缴纳的税款申请退税，虽然这种可能性微乎其微。

四、核电厂操纵员培养费的企业所得税处理

核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职

核电厂操纵员被称之为“黄金人”，据说其培养成本等同于培养战斗机的飞行员，培训费用非常昂贵，如果作为职工教育经费受工资2.5%的限制，则需要巨额纳税调整。君是否还记得总局2011年34号公告第三条的规定，航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。本条款与34号公告异曲同工，两类“黄金人”税收待遇从此一样了！

五、固定资产折旧的企业所得税处理

（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧”年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

（五）石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。

对于上市公司、国有企业来说，采取较低的折旧年限，或者加速折旧的方法，是把“双刃剑“，要利润，就要多缴税，要想少缴税，就会影响利润，是否有两全其美的方式呢？因此一些上市公司采取了对房屋建筑物会计上按照50年计提折旧，税法上按照最低折旧年限20年计提，前20年每年进行纳税调减，后30年进行纳税调增的方式，这种方式企业自认为 “一举两得”[10]，然而部分税务机关认为例规定的折旧年限是“最低折旧年限”，而非税法中必须的年限，既然企业会计上采取了50年计提折旧，就等于税法也采取了50年计提折旧，因此不允许企业进行纳税调减。

上述情形在实践中，企业与税务机关争议不断，为了消弭争议，总局在《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。15号公告发布以后，由于规定比较原则，众人对其含义众说纷纭，而29号公告彻底诠释了关于折旧年限适用15号公告的规则，清楚明白，极具操作性，我们欢迎明确的税收政策，“中国文字太奇妙”！建议总局制定政策性时，少些原则话，多些清楚明白的政策，以利执行。

15号公告公布伊始，对其理解大概有以下几种，29号公告针对各种理解，给出了确定答案：

第一，对“可”字的理解。一种观点认为，总局用“可”，而不是“应”字，也就意味着企业具有选择权，在会计折旧年限长于税法最低折旧年限时，可以按照会计折旧年限扣除，也可以选择做纳税调减。君不见，“央视土地增值税**”中，“应”、“可”之争异常热闹么！这已不是所得税司第一次用“可”字，引起争议了，国税函【2010】79号第一条规定，租金提前一次性支付的，出租人 “可”对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。到底“可”是必须，还是拥有选择权呢？从字面解释，“可”字是企业拥有选择权，但是从总局内部解释来看，这里的“可”，其立法本意就是必须的意思。29号公告重于明确的厘清了其含义，“企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除”，这句话明明白白的告诉我们，这里的“可”字，就是做“必须”的“必！[11]

第二，关于会计未采取“加速折旧”方法，税法是否可以加速折旧，进行纳税调减。《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发【2009】81号）文件规定了加速折旧的具体条件与方法，在15号公告颁布以后，普遍的理解是，如果会计上没有采取加速折旧方式，税收也就不能采取折旧方式了。这种规定，实际上，让上市公司们很难下决心去申请加速折旧政策，因为会影响企业的利润，进而影响股价。例如：中国一重在2013年3月4日发布《关于调整固定资产折旧年限的公告》，宣布放弃对机器设备采取加速折旧的方法，很难说这里面的考量没有15号公告的因素。也就是说，15号公告导致上市公司们都不敢享受《企业所得税法》第32条加速折旧的优惠政策了，这显然也不是立法初衷，因此29号公告明确“加速折旧”不受15号公告的限制，也就是说上市公司们可以会计上按照平均年限法计提折旧，保证会计利润，而税法上用加速折旧，从而进行纳税调减处理！

第三，石油天然气折旧的“特殊情况、特殊处理”。实施新会计准则之前，油气田企业多采取年限平均法计提折旧，而国外油气田企业多采取工作量法计提折旧，这种方法

强调固定资产的使用程度，它假定固定资产的服务潜能会随着油气产量的变化而变化，其损耗的价值应在固定资产完成的产量中平均分摊，这样，固定资产单位产量分摊的折旧额是相等的，但在各个使用年限内计提的折旧额会因固定资产实现的实际产量的不同而存在差异。其计算公式是：折旧率=年产油量÷地质储量累计采出程度。基于产量法的合理性，以及“两桶油”会计准则与境外等效，以便融资的需要，《企业会计准则第27号—石油天然气开采》规定油气田企业可以采取产量法或年限平均法计提折旧，倾向于产量法。而《财政部国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》（财税[2009]49号）规定油气企业在开始商业性生产之前形成的开发资产，准予按直线法计提折旧扣除，最低折旧年限为8年，这种折耗方式一般来说具有加速折旧的性质，比产量法计提的折旧要多，如果按照15号公告的普遍理解，企业就享受不到49号文件的优惠了，因此29号公告比照“加速折旧”的处理方式，规定这种情形不受15号公告限制，可以进行纳税调减。

第四，“会计先扣除，税法才能扣除”，这里的“会计先扣除”不局于同一年度，也不局于同一会计科目。15号公告颁布以后，居然有一种可怕的理解是：“从此后税收的扣除项目只有调增没有调减了“，因为在会计上没有扣除，税法就不能扣除，这真是一种可怕的理解，对15号公告的内涵做了极不合理的放大！

案例11：某公司房屋建筑物原值1000万元（不保留残值），按照10年计提折旧，每年计提折旧100万元，税法最低折旧年限20年，因此前10年每年调增50万元应纳税所得额，从第11年开始，由于第11年会计上没有提取折旧，因此“会计上没有扣除，税法就不能扣除”，不能进行纳税调减50万元。这种理解，是对15号公告大大的误读，虽然第11年会计上没有扣除折旧，但是前10年已经纳税调增了500万元折旧额，这些折旧额已经在会计前扣除，不能拘泥于当年会计上没有扣除，就不允许纳税调减，只要过去年度扣除了，就已经符合了15号公告的内在要求，允许纳税调减。

案例12：固定资产原值1000万元，会计与税法均按照10年计提折旧，计提减值准备400万元，因此计提折旧的基础为600万元，当年计提会计折旧60万元，按照“可怕的理解”，您会计上计提了60万元，税法上就只能扣除60万元折旧，不能调减40万元。其实，会计上计提的减值准备400万元是折旧扣除的变形而已，计提减值准备就意味着在会计上已经扣除，不能拘泥于必须是“累计折旧”科目在会计前扣除，才可以在税前扣除。由于企业已经在减值准备扣除了，就已经符合了15号公告的内在要求，允许纳税调减。

案例13：M公司2013年11月发生费用10万元，取得的发票注明是2013年11月，由于业务员将发票攥在手中，一直到2014年5月才向财务报账，此时年报已经报出。企业只好做账，借：以前年度损益调整10万，贷：现金10万，由于汇算清缴期尚未结束，企业是否允许做纳税调减处理呢？一种意见是，无论2013年还是2014年，企业均未在会计利润前扣除，按照15号公告不允许在企业所得税前扣除。这显然也是“可怕的意见”，企业虽然没有计入费用科目在税前扣除，但是以“以前年度损益调整”减少留存收益，显然也是会计上扣除的一种方式，符合15号公告的内在含义，因此应允许纳税调减。

案例14：M公司2013年11月发生费用10万元，取得发票注明是2013年11月，由于业务员将发票攥在手中，一直到2014年6月才向财务报账，此时汇算清缴已经结束，企业做账，借：以前年度损益调整10万，贷：现金10万。按照“可怕的意见“，由于企业2013年会计上未扣除，且永远也没有机会在2013年账簿上扣除了，所以不能按照15号公告第六条[12]的规定追补确认退税或抵税。北京市国税局2012年汇算清缴口径就将15号文件第六条解释为：“企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出（以下简称以前年度应扣未扣支出）是指企业在以前年度已进行会计处理，但因财务会计处理规定与税法规定不一致或企业对政策理解有误造成企业以前年度未扣除的支出。”这种解释实质上排除了上述问题适用15号公告进行纳税调减的可能性，笔者认为殊不合理，由于企业已经以“以前年度损益调整”科目进行了账目处理，可以理解为在会计上已经扣除，因此可以适用15号公告第6条进行追补确认。

类似的还有，2010年购入一台设备，由于工作疏忽忘记计提折旧，2014年做“以前年度损益调整”后，也应当允许追补确认，而不能以以前年度未进行会计扣除为由不允许企业追补确认。

第五，投资性房地产的争议。M公司是一家主营商业地产的上市公司，其主要资产商铺用于对外出租，按照“投资性房地产”公允价值计量模式记账，会计上不计提折旧，当年该公司公允价值变动损益为2亿元，取得租金收入5000万元，年末汇算清缴对公允价值变动损益2亿元做了纳税调减，同时按照房屋建筑物的历史成本计算出折旧3000万元进行纳税调减，税务机关认为，由于投资性房地产采取公允价值计量模式记账，未在会计上计提折旧，因此不允许在企业所得税前做纳税调减处理。关于上述问题有两种理解，第一种理解，企业未在会计前扣除折旧，因此按照15号公告不不允许进行纳税调减，因此税务机关的处理是准确的；第二种理解，企业所得税法中并没有“投资性房地产”的概念，因此，会计上的投资性房地产只能归类于企业所得税中的“固定资产”，而根据税法规定固定资产是允许计提折旧的，因此应当允许企业做纳税调减。这种理解的内涵是，15号公告第八条规范的是会计与税法中均按照固定资产处理的资产，如果会计折旧年限已经选定，税法折旧年限予以认同，而会计作为投资性房地产，税法作为固定资产处理的房屋建筑物，属于会计与税法差异，不宜套用15号公告第八条。另外，如果不允许企业折旧额做纳税调减，意味着当年度取得的收入5000万元要全额缴纳企业所得税，也不符合“纳税必要资金”的原则。

上述两种理解，目前北京、上海、江苏等地均明确按照第一种理解执行，总局则三缄其口，笔者认为上述观点各有千秋，无论如何定案，均说的过去，不属于“可怕的观点”系列，只能期待总局释法，在总局明确政策前，企业们各显神通吧，李宁，一切皆有可能！

六、施行时间

本公告适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产，尚未进行企业所得税处理的，可按本公告执行。对于手续不齐全、证据不清的，企业应在2014年12 月31日前补充完善。企业凡在2014年12月31日前不能补充完善的，一律作为应税收入或计入收入总额进行企业所得税处理。

关于本条款，无语！距离汇算清缴结束还有7天的时候，出台适用当年的汇缴政策，只能说“纳税服务尚未到位，总局尚需继续努力！”

特此公告。

关于《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》的解读

发布日期：2014年05月28日 来源：国家税务总局办公厅

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）有关规定，就纳税人和基层税务机关反映的企业所得税应纳税所得额若干问题，国家税务总 局下发了《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（以下简称公告）。为便于理解和执行，现对公告解读如下：

一、关于企业接收政府划入资产的企业所得税处理

近年来，国有企业资产重组改制事项日益增多。在国有企业资产重组改制过程中，经常发生各级人民政府将其拥有或控制的经营性资产划拨给国有企业进行经营管 理的情况。对于此类事项如何进行企业所得税处理，在实际税收征管和纳税申报过程中，税企双方经常出现理解不

一、引发分歧的情况。公告对该类事项的企业所得 税处理进行了统一和规范。

（一）企业接收政府投资资产的企业所得税处理。县级以上人民政府及其有关部门将国有资产作为股权投资划入企业，属于政策性划转（投资）行为，按现行企业所得税规定，不属于收入范畴，因此，企业应将其作为国家资本金（资本公积）进行企业所得税处理。另外，由于该项资 产价值通常由政府在划转时直接确定，因此，该项资产的计税基础可以按其实际接收价值确定。

（二）企业接收政府指定用途资产的企业所得税处 理。县级以上人民政府及其有关部门将国有资产无偿划入企业，凡划出单位或业务监管部门指定了专门用途，且企业已按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性 资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定进行了管理，就具备了财政性资金性质，因此，根据《企业所得税法》第七条规定，可以作为不 征税收入进行税务处理。其中，无偿划入资产属于非货币性资产的，应按该项资产实际接收价值确定不征税收入。

（三）企业接收政府无偿划入资 产的企业所得税处理。企业无偿接受县级以上人民政府及其有关部门无偿划入资产，属于上述

（一）、（二）项情形以外的（税法另有规定除外），企业应按政府确 定的该项资产的实际接收价值，并入当期应税收入，计算缴纳企业所得税。如果政府没有确定接收价值的，应按资产的公允价值确定应税收入。上述处理的政策依据 是：现行企业所得税法将企业收入总额分为免税收入、不征税收入和应税收入三类，显然，该项收入如果不属于免税收入或不征税收入，就应当属于应税收入。

二、关于企业接收股东划入资产的企业所得税处理

企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下 同），凡作为资本金（包括资本公积）处理的，说明该事项属于企业正常接受股东股权投资行为，因此，不能作为收入进行所得税处理。企业接收股东划入资产，凡 作为收入处理的，说明该事项不属于企业正常接受股东股权投资行为，而是接受捐赠行为，因此，应计入收入总额计算缴纳企业所得税。

三、关于保险公司准备金支出的企业所得税处理

2011年以前，保险公司提取的各项准备金（包括未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告 未决赔款准备金5项）应按中国保监会有关规定计算扣除。根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税 [2012]45号）规定，从2011年起，保险公司提取的各项准备金应按财政部的会计规定计算扣除。对于此前尚未衔接转换的，即仍按中国保监会有关规定 计算扣除的，应将两者之间的差额调整2013年度应纳税所得额。

四、关于核电厂操纵员培养费的企业所得税处理

从核力发电企业的实际运作看，核电厂操纵员的培养费用是一项持续、必要和生产运行紧密相关的投入，是发电成本的重要组成部分，不同于一般的职工教育培训支出。因此，公告明确核电厂操纵员培养费可作为核电企业发电成本税前扣除，同时强调，企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算。

五、关于固定资产折旧的企业所得税处理

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得 额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。之所以做出上述规定，主要目的是为了减少税会差异，尽可能使税收与会计协调一致，方便纳税人纳申报和税务机关税收征管。但15公告施行后，部分税务机关与纳税人在固定资产折旧税会差异 的处理上存在分歧，公告对这类问题进行了明确。

（一）企业会计折旧年限短于税法最低折旧年限的协调。《企业所得税法》第八条规定：企业实 际发生的与取得应税收入相关的、合理的成本、费用准予在税前扣除。企业会计折旧提足后，在剩余的税收折旧年限已没有会计折旧，但由于前期已提折旧按税法规定进行了纳税调增，也就是说，税收与会计之间差异部分已实际进行了会计处理，因此，应当准予将前期纳税调增的部分在后期按税法规定进行纳税调减。这样处 理，符合企业所得税税前扣除基本原则，也与15号公告第八条规定不冲突。

（二）企业会计折旧年限长于税法最低折旧年限的协调。如果企业固 定资产采用的会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，视同会计与税法无差异，按15号公告规定应按会计年限计算折旧扣除，不需要在年度汇算清缴时进行纳 税调减。这样处理，大大减少纳税调整成本，符合15公告的立法精神。

（三）会计上提取减值准备的固定资产折旧的税会差异协调。根据税法规定，企业计提的固定资产减值准备应进行纳税调增。另根据税法规定，企业持有固定资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由于企业计提的固定资产减值准备已进行纳税调增，并未税前扣除，所以，尽管固定资产的账面净值已经减少，但此时该固定资产 的计税基础并未调整，仍可按税法确定的计税基础计算折旧扣除。这样处理，符合税法和15号公告的立法意图。

（四）会计与税法折旧方法不同导致的税会差异协调。一种情况是，企业按《企业所得税法》第三十二条规定实行加速折旧的，公告明确其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除，而不必按15公告规定看会计上是否已按加速折旧处理。另一种情况是，《财政部国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题 的通知》（财税[2009]49号）规定油气企业在开始商业性生产之前形成的开发资产，准予按直线法计提折旧扣除，最低折旧年限为8年。按会计准则规定，企业可以采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。在采用产量法计提资产折耗的情况下，会形成税会差异，如果单纯套用15公告的规定，会导致折耗（折 旧）得不到及时扣除，违背《企业所得税法》第八条规定。基于此，公告明确，石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法 不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。

六、关于公告下发前上述事项的企业所得税衔接处理

为充分保障纳税人合法权益，做到政策有机衔接，公告明确适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。企业2013年以前发生的上述事项尚未进行企 业所得税处理的，可按本公告规定执行。对于手续不全、证据不清的，企业应及时补充完善。考虑到企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产，事项比 较复杂，补充相关证据和手续需要一定时间，因此，公告将补充完善时间延长到2014年底，到期仍未完成的，一律按税法规定严格处理，防止企业滥用该政策。

[1] 《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税【2012】4号文件）第八条“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”其实质是在契税政策框架下，将同一投资主体之间资产的划转不作为交易来看待，但是企业所得税政策框架同契税完全不同。

[2] 上述会计处理，其实就是“减资、增资说”的体现，第一步，集团公司对甲公司减资；第二步，集团公司对乙公司增资。但是两步骤均按照资产的原计税基础确认，其实相当于给予了企业“特殊性税务处理”待遇。[3] 我的神啊！只要无法准确界定交易类型的，就一味往“捐赠”身上推！太教条！

[4] 这里的捐赠是会计口径的“捐赠”，和税收意义上的无偿捐赠税务处理不是一个概念。

[5] 这种承诺，同苏宁环球案中的估值调整协议模式是一样的。

[6] 这种估值调整协议类似于上市公司“送转派”中转股的反向操作。

[7] 蒙牛对赌案、永乐对赌案均是如此。

[8] 有趣儿的是，反过来如苏宁环球、三一重工等案例，股东对公司的补偿承诺是有效的。

[9] 相对应的，迪亚公司和陆波，应当就其赔偿额增加对世恒公司的长期股权投资成本。

[10] 类似的，还有金融企业会计上按照低于风险资产的1%提取风险准备金，而税收上按照1%计提准备金，并进行纳税调减，既要利润又要少缴税，来达到“一举两得”的目的。

[11] 还有一种理解认为国税函【2010】79号文件第一条的”可“字，由于一般来说，均匀计入相关年度收入，是对企业有利的条款，所以企业可以选择，也可以在5年弥补亏损期即将过期等特殊状况下，选择一次性计入收入。而2012年15号公告的“可”字，由于是对纳税人不利的规定，因此按照“必须”来理解。这种税法，笔者更不赞成，无论如何解释，至少在同一个部门颁布的所得税文件中，应当有统一的解释，要么按照“必须”理解，要么按照“可以选择”理解，而不能随意主观的去解释。

[12]

六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

第二篇：解读国家税务总局公告[2011]46号

税务总局：8月工资9月发放 个税按3500元起征

按照新修订的个税法，9月1日起将执行3500元费用扣除标准。那么，8月份工资在9月份发放，在计算缴纳个税时能否按3500元扣除？对于这个工资薪金所得减除费用标准政策衔接问题，税务总局已于8月5日下发关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告(国家税务总局公告[2011]46号)，其中规定，按照“实际取得”收入时间执行新标准。对此，根据税务总局这一规定，8月份工资9月发放可按3500元新标准扣除费用。

在公告中，税务总局规定：纳税人9月1日(含)以后实际取得的工薪所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表计算缴纳个税。纳税人9月1日前实际取得的工薪所得，无论税款是否在9月1日以后入库，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率表计算缴纳个税。

也就是说，是按新标准还是旧标准扣除，以“实际取得”工资薪金的时间来判断。据税务部门解释，“实际取得”是指员工实际收到工资的时间，而不是纳税人取得的工资薪金的归属期间。

例：某单位于2011年9月8日向员工发放当年8月份的工资收入(扣除“三险一金”)5500元，并扣缴其应纳个税款，在2011年10月10日进行纳税申报。由于员工实际取得工资时间是9月1日之后，因此，应适用新的3500元费用扣除标准来计算缴纳个税，即该员工应纳个税额=(5500元-3500元)×10%-105=95元。

另外，在公告中，税务总局还就个体工商户生产、经营所得项目应纳税额的计算问题，并明确企事业单位承包经营、承租经营所得应纳税额的计算比照个体工商户生产、经营所得项目应纳税额的计算问题的规定执行。

公告规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业的投资者(合伙人)9月1日(含)以后的生产经营所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表。按照税法等文件规定，先计算全年应纳税所得额，再计算全年应纳税额，其2011应纳税额的计算方法为： 前8个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改前的对应税率-速算扣除数)×8/12；后4个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改后的对应税率-速算扣除数)×4/12；全年应纳税额=前8个月应纳税额+后4个月应纳税额。纳税人应在终了后的3个月内，按照上述方法计算2011应纳税额，并进行汇算清缴。

第三篇：解读国家税务总局公告[2011]25号

解读国家税务总局公告2011年第25号：资产损失税前扣除有新规

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按照《企业所得税法》规定，企业发生的资产损失可以在计算应纳税所得额中扣除。近日，国家税务总局就资产损失发布今年第25号公告，重新制定了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，新办法自2011年1月1日起施行，原《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）及相关政策同时废止。本文就新《管理办法》与原《管理办法》进行比较，就其主要内容和变化进行归纳和分析。

资产损失扣除范围适当扩大

新《管理办法》规定，企业资产包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合国税发[2009]88号文件和本办法规定条件计算确认的损失。与原规定相比，资产损失中的应收及预付款增加了各类垫款和企业之间往来款项及无形资产，且企业尚未实际处置转让的资产发生的实质性损害，也可以按规定在税前扣除。例如企业的被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，就可以按规定申报扣除。

资产损失应在已作损失处理的申报扣除

企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的申报扣除。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。企业以前发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生扣除，其追补确认期限一般不得超过5年，特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。企业因以前实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后递延抵扣。

审批扣除取消改为申报扣除

企业在进行企业所得税汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税纳税申报表的附件一并向税务机关报送。企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查。属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。原企业自行申报扣除的资产损失改为清单申报，原需要报经税务机关审批的改为专项申报扣除，不再审批扣除，并取消终了45天之内报批的期限规定。

明确汇总纳税企业资产损失申报地点

在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：1.总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构。2.总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报。3.总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

资产损失相关的证据不变

企业资产损失相关的证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明等。办法对内外部证据予以了列举，与原规定基本相同。

逾期3年以上应收款项损失可申报扣除

新《管理办法》规定，企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。企业逾期1年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。与原规定相比，3年以上的应收款项，应说明情况并出具专项报告即可。

非货币资产损失强调资产的计税基础

与原规定相比，新规定强调了资产损失认定价值概念的准确性，要求按照各项资产的计税基础而不是按企业会计账面价值确认。同时，新《管理办法》从实际出发规定，被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。如果上述事项超过3年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。

没有涉及的资产损失事项也可以扣除

新《管理办法》第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合《企业所得税法》及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。

另一解读

国家税务总局于2011年3月31日下发《关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”）。本《办法》自2011年1月1日起施行，也意味着新办法自2011年企业所得税汇算清缴时适用，2010年的企业所得税汇算清缴仍适用之前的规定。

《办法》同时废止了自2008年1月1日起实施的《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）、《国家税务总局关于企业以前未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）、《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2010]196号）。并且明确本办法生效之日前尚未进行税务处理的资产损失事项，也应按本办法执行。

2009年4月16日，财政部、国家税务总局下发了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）。国家税务总局又在5月4日下发了《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）。

上述两个规定运行两年后，国家税务总局又下发了2011年25号公告，其目的还是为了在上述政策执行基础上，对企业所得税汇算清缴中资产损失税前扣除问题的处理及报批等事项作一个比较系统性的规定。

从字面上来看，国税发[2009]88号文件的标题是《企业资产损失税前扣除管理办法》，25号公告的标题是《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，进一步明确了是适用于所得税税前扣除的管理办法。

对比国税发[2009]88号文件我们可以看出，总体上讲，25号公告在资产损失税前扣除的口径上比以前要宽松了，特别是将审批制改为申报制，方便了纳税人，顺应我国行政职能转变，逐渐减少行政审批事项的大趋势。但也需要注意这一变动实质上是利好与风险并存。

审批制改申报制对企业利好与风险共存

25号公告最大的亮点就是将以前国税发[2009]88号文件关于资产损失自行申报和审批制度改为申报制。

新办法规定，自2011年起，企业所得税汇算清缴申报时，需要将资产损失申报材料作为企业所得税纳税申报表的附件一并向税务机关报送，税务机关进行资料合规性及逻辑性审核后，其损失即可在税前扣除。

审批制改为申报制是国家税务总局企业所得税管理方向上的重大变化。申报制下，企业发生的资产损失不需要再审批了，但相应的涉税风险却增加了。因为以前只要企业发生的资产损失税务机关报批了，税务机关会有准予扣除多少的批文，一旦有批文，企业的税收风险就小了，即使后期被查出有问题，也是税务机关的责任，企业最多补税就可以了。但改为申报制后就不一样了。申报制下，税务机关只是对资料进行一个简单的审核，只要你符合规定，就可以扣除，但事后发现企业多报、错报资产损失导致少缴税款的，企业就可能被定性为偷税，要缴滞纳金或罚款。

那么如何应对这一变化给企业带来的风险呢，笔者认为有两点。一是从内部做起，建立较好的内控制度。25号公告第十四条规定，“企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。”企业有内控制度，就能提供证据，减少税务风险。二是从外部转嫁，聘请第三方中介机构出具财产损失报告。对于把握不准的资产损失，企业可以通过购买税务师事务所出具的资产损失报告进行申报，这样一旦被税务机关查出问题，企业也可以向税务师事务所索赔，就可以转嫁一部分涉税风险。

同样的，税务师事务所的执业风险也在加大。以前税务师事务所出具的资产损失报告实质上只是一个报备材料，最终还是要看税务机关的批文。但25号文下发后，税务师事务所出具的报告责任就比较大了，因为报告与税务机关检查不一致导致企业被罚，企业可以依照民事合同进行索赔。

25号公告将企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。清单申报有5项，除此之外，都要进行专项申报。

无形资产纳入资产损失税前扣除范围

25号公告将资产损失范围扩大到无形资产。这一点笔者理解应该是草拟文件时候的一个失误。因为在财税[2009]57号文件中提到了存货、固定资产、非货币性资产、生物性资产等，惟独没有提到无形资产。之后发布的国税发[2009]88号文件也没有提到无形资产的税前扣除问题。所以在实际操作中就有三种理解：一是税务机关认为，既然税收文件中没有提到无形资产，发生的损失就不允许税前扣除；二是既然国税发[2009]88号文件中没有提到无形资产，那么就意味着不用报批，可以直接进行自行计算扣除。三是现有文件虽然没有提到，但还是应该进行审批扣除。

此次25号公告将无形资产纳入资产损失范围，解决了这一疑问，使得操作中税企双方的争议减少。公告第三十八条还特别明确了无形资产报损的资料及相关标准。

准确把握25号公告所列资产损失的含义

25号公告第二条规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”

国税发[2009]88号文件第二条规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”

对照上述规定可知，25号公告删除了国税发[2009]88号文件中“与取得应税收入有关”的字样。不再强调资产损失与取得收入相关，但要与经营管理相关。

在预付款项中，除了应收票据外，还增加了各类垫款、企业之间往来款项。这是一个重要的变化。

以前对于企业收不回来的垫资、往来款项是否可以扣除是有争议的，特别是涉及关联企业的此类款项扣除问题。25号公告将这些争议款项加进来后，笔者认为只要符合条件，应该就可以扣除。

注意区分实际资产损失和法定资产损失

25号公告第三条规定，“准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。”

25号公告第四条进一步明确，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的申报扣除。

这也就是说，实际资产损失只有转让了才会发生损失，并在转让进行扣除。而法定资产损失必须要提供证明资料，且会计上已做处理才能扣除。

二者扣除的时间上是有差别的，这个差别尤其会体现在以前发生的资产损失。25号公告第六条明确，“企业以前发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报扣除。”

上述规定中，追补确认5年的限定，和《国家税务总局关于企业以前未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）是有很大区别的。

国税函[2009]772号对于以前的资产损失允许追补确认在该项资产损失发生的扣除，是没有追补确认期限的。笔者认为这是非常合理的，因为对于那些多年前为申报扣除的资产损失现在再申报扣除，很多证据都已经缺失了，申报也很难证明是合理的资产损失，因此，给一个追补确认期还是比较合适的。

还需要注意的是，如果企业要延长资产损失的追补确认期，25号公告将审批权直接上升到国家税务总局，地方税务机关没有权利再审批了。

此外，企业应注意把握对“属于法定资产损失，应在申报扣除。”的理解。比如，某企业在2年前因合作方资不抵债等原因发生了应收账款的损失，当时会计上已计提坏账准备，但并未向税务机关报损。2010年发现该企业破产倒闭，那么，这笔坏账损失，企业什么时候申报，什么时候扣除，但前提条件是会计上已进行了处理。

25号公告第六条同时提到了企业因以前实际资产损失未在税前扣除而多缴税款后造成亏损的，只允许抵扣，不能再退税。这里需要提醒企业，只有实际资产损失才会涉及到这一规定，法定资产损失不存在这一情况。

关联方借款损失允许税前扣除且范围较宽

25号公告第四十五条规定，“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。”

以前对于关联企业之间的借款形成的损失是否允许扣除是不明确的，税务机关一般的执行口径是不允许扣除。已失效的《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2000]945号）规定比较苛刻，该文件明确，关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。

对比上述规定，25号公告的规定显然是放宽了。主要体现在两个方面：一是只要符合独立交易原则即可做损失扣除，不再要求经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的苛刻条件；二是放宽了适用企业的范围，原来规定，只有金融企业发生的借贷行为才可以扣除，而根据25号公告的规定，只要企业间发生借款行为符合规定条件就可以作为损失扣除，不再限定为金融企业。

上述规定对于关联企业而言是一个利好，但也需要注意的是，今后税务机关一定会加大对该项业务的审核，防止企业通过各种借口逃避或悬空企业债权的形式进行避税。比如，A、B为关联企业，A账面有很大的盈利，B准备关闭停产，停产前，A向B注入大量资金，并通过其他方式将该款项转移出去，然后将B企业申请破产注销，形成大额的坏账损失，从而进行避税。这应该是税务机关今后重点关注的内容。

第四篇：解读国家税务总局2012年第57号公告

解读国家税务总局2012年第57号公告

刘宝柱

一、57号公告出台背景

2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》，改变了原来按独立核算三个条件确定企业所得税纳税人的标准，实行法人所得税，即法人下设不具有法人资格的分支机构，由法人汇总纳税。按照目前的财政体制，企业所得税收入是中央与地方共享，企业所得税税款的入库地直接影响到当地财政利益，因此，法人汇总缴纳企业所得税势必对既定的利益格局产生影响。为避免因新的企业所得税法的实施影响到地方财政利益，保证新的企业所得税法的顺利实施，财政部、国家税务总局、中国人民银行联合制定下发了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》（财预[2008]10号），同时，国家税务总局从征管角度制定下发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[2008]28号）。

上述两个文件执行几年来，各地税务机关和纳税人陆续反映了一些问题，主要集中在以下几个方面：

一是涉及税款分配的问题。这个问题说穿了就是一个利益分配的问题。按照财预10号文件和国税发28号文件的规定，纳税人汇总计算的企业所得税款，50%在总机构所在地缴纳，50%在分支机构间分摊。对盈利主要产生在总部，分支机构相对较少的企业来讲，总机构所在地认为分支机构分配比例偏高；对总部主要履行管理职能，而分支机构众多的企业来讲，分支机构所在地则认为总机构所在地分配比例偏高。特别是分支机构较多的中西部地区反映尤其强烈。

二是涉及分支机构监管方面的问题。在跨地区经营汇总纳税企业所得税分配格局下，分支机构缴多少税都是由总机构按三项因素分配，实际上跟分支机构的盈利水平没有直接关系，两者不直接挂钩。分支机构所在地税务机关对分支机构管好管差都一样，所以各地税务机关对分支机构的监管上没有抓手，存在管理弱化的问题。

三是涉及三项因素的问题。因为总机构给分支机构分配税款是按分支机构的三项因素所占的比重来确定每个分支机构分多少。三项因素包括了职工工资，资产总额，经营收入，各地在理解文件、执行文件中掌握的口径不一样，这样造成总机构所在地和分支机构所在地税务机关之间有时候会有一些扯皮，主要原因就是三项因素的内涵不是特别清晰。

四是文件比较分散。国税发28号文件下发以后，总局先后陆续补充了若干个文件，比较分散，不利于基层税务机关和纳税人执行。

基于上述问题，国家税务总局和财政部先后进行了多次调研，听取基层税务机关和纳税人的意见，在反复研究的基础上，与中国人民银行联合制定下发了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法》（财预[2012]40号）和《补充通知》（财预[2012]453号）。国家税务总局随即制定发布了《跨地区经营汇总纳税企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）

二、40号文件和453号文件的五点主要变化

财预[2012]40号文件、财预[2012]453号文件和原来的财预[2008]10号文件相比，政策变化比较大的有五个方面：

第一方面是总分机构汇算清缴的规定。按照原来的规定，分支机构只预缴税款，不进行汇算清缴补退税，企业汇算清 缴补退税都在总机构进行。40号文件规定，分支机构要实质性地参与汇算清缴补退税，纳税人汇总计算全年应纳企业所得税，扣除已预缴的部分后，涉及补税或者退税，也要按既定的比例在总机构和分支机构所在地补（退）税。

第二方面涉及查补税款入库问题。税收检查是税务机关履行监管职责的一个重要手段。为了加强分支机构所在地税务机关对分支机构的监管，对其查补税款就地入库是一项有力的措施，也是分支机构所在地税务机关一直以来的普遍要求。因此，453号文件规定，分支机构所在地税务机关税收检查查补的税款，在负责检查的分支机构所在地税务机关和总机构所在地税务机关各按50%入库。

第三个方面是涉及三项因素。作为总机构给分支机构分配税款的标准，涉及三项因素需要解决的问题就是要把内涵界定清楚，以减少各地税务机关之间扯皮。所以40号文件对三项因素采用了会计口径，因为会计口径比较确定；还有就是原来规定1至6月份分配的税款是按上上年的数据，7至12月份分配的税款是按上年的数据，这样等于一年就有两个分配比例，比较繁琐，这次统一规定按上年的指标，这样一年里只用一个指标来分配税款。

第四个方面是被撤销的分支机构。原来文件规定，当年如果这个分支机构撤销了，总机构分配税款的时候还需计算，但分支机构没有了，应该归属该分支机构的税款就在总机构所在地直接入库了。现在文件里对这点作了修订，新文件规定，撤销的分支机构，从办理注销税务登记的时候起不再分配税款了，这部分税款实际上等于分配给总机构和其它的分支机构了。

第五个方面是关于收入全额归属中央的企业。原来有14家，增加了信达资产管理公司等企业，铁道部所属运输企业所得税收入改为中央与地方共享，从名单中去掉。另外对海洋石油天然气等企业具体作了明确。企业所得税收入全额归属中央的企业变成了15家。15家企业里，除了中石油股份与中石化股份是沿用原来的办法，所属分支机构就地按一定比例预缴以外，其它企业的所得税都到总机构所在地缴纳。对上述企业国家，国家税务总局将另行制定相关管理办法，所以57号公告第二条规定，15家企业不适用57号公告规定。

三、57号公告的一些具体规定

（一）二级分支机构的判定

在57号公告里面，把二级分支机构的判定做了一个规定，沿用国税函[2009]221号文件的规定，即二级分支机构是指汇总纳税企业依法设立并领取非法人营业执照（登记证书），且总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的分支机构。

（二）不就地分摊税款的二级分支机构的变化

当年撤销的二级分支机构，从办理注销税务登记时候开始，税款就不进行分配了。

（三）总分机构向税务机关报送资料的规定

相比原来的文件，57号公告对总机构和分支机构向税务机关报送资料方面作了更详细的要求。如总机构除了要报送纳税申报表、财务报表以外，还要报送总机构给分支机构分配税款的税款分配表，另外还要报送分支机构上一的财务报表，这个是一个新的要求。

对分支机构而言，也要报送纳税申报表，当然这个表和总机构的申报表填报要求不同，不要求特别地详细，因为分支机构毕竟不是一个法人，只要把主要项目填上，只需要作简单的申报，还要报送总机构给分支机构的税款分配表等。

汇算清缴报送资料也一样，对总机构来讲，除了报送纳税申报表，财务报表，税款分配表和分支机构的财务报表以外，特别要求报送分支机构参与纳税调整的说明，因为现在税法和会计之间还存在一些差异，涉及纳税调整的，要作出一个说明，总机构要向当地税务机关申报。分支机构也是一样，要报送申报表，报送税款分配表，财务报表，还有分支机构参与纳税调整的说明。

（四）汇算清缴补退税的问题

这是一个变化比较大的问题，因为原来分支机构只预缴税款，而不进行汇算清缴补（退）税。这次57号公告规定，分支机构也要进行汇算清缴的补税和退税。分支机构参与汇算清缴，严格讲不是把分支机构作为一个独立的法人那样要求做纳税调整、申报，就是说分支机构应该补多少税，退多少税，实际上是总机构统一来计算的，只不过涉及补税也好，退税也好，税款的缴纳或者退还，是由总机构和分支机构两级分别分担的。

（五）总机构独立生产经营部门作为一个分支机构管理的问题

28号文件规定，总机构如果有独立生产经营部门，既有管理职能，又从事主体生产经营，且能独立核算，可以把这个独立生产经营的部门作为一个分支机构管理。这样规定主要是考虑了分支机构少而收入主要是依靠总机构产生的企业。如企业下属只有一两个辅助性的分支机构，90%的收入是总机构生产经营职能部门产生的，这种情况下，按原来规定总机构分50%，分支机构也分50%，那就不合理了。所以规定，如果有这种情况，企业总机构生产经营职能部门能单独核算的，可以单独视其为一个分支机构来管理。57号公告延用了这一做法。

（六）不视同新设分支机构的两种情况

57号公告对不视同新设分支机构的两种情况的规定：

第一种情况是涉及企业从外部取得的分支机构，比如A、B两家企业，B企业下属有一个分支机构，A企业通过重组、购买等方式取得B企业的这个分支机构，这种情况下不把这个分支机构作为A企业的新设分支机构。因为这个分支机构原来是存在的，且参与就地分摊缴税，仅是原来的所有权属不属于A企业，其本身有三项因素数据，所以没必要视其为新设分支机构。

第二种情况是企业内部组织形式的变化，如企业原来的二级分支机构，因合并或是分立，等等，企业内部组织形式发生变化，分支机构产生了变化，分支机构上年是有三项因素数据的，能够分配税款，这种情况就没有必要把它视同新设分支机构。

（七）三项因素内涵的界定

以前文件中三项因素按照税收上的口径，内涵不是特别明晰，所以在执行当中有一些扯皮的现象。这次57号公告中规定，三项因素统一按会计上的口径，即会计准则、会计制度上的口径，文件中把原来的经营收入改成营业收入、职工工资改成职工薪酬，是为了和会计上一致。

涉及三项因素的区间，原来文件规定1至6月是按上上年，7至12月是按上年，这次统一规定，都按上年的指标，三项因素一经确定以后，除了涉及分支机构的增加或是减少变化的，原则规定中间不做调整，一年里按一个标准来分配。

（八）总分机构在不同税率地区税款的计算问题

2008年实施新税法以来，国家出台了过渡性优惠政策，现在还有西部开发的区域性优惠政策，按照文件规定，如分支机构符合享受税收优惠政策的条件，可以单独享受优惠政策，这就可能造成总机构和分支机构适用的税率不同。对总机构和分支机构适用税率不同的企业如何计算纳税问题，在以前的文件中曾有规定。即，如果总机构和分支机构适用税率不同，要做两次分摊，第一次要把应纳税所得额汇总起来，然后把应纳税所得额按照总分机构各50%和三项因素分配给总机构和各个分支机构，分配以后，各自按适用税率计算出应纳税额，总机构再汇总，汇总后再按总分机构各50%和三项因素进行分配。57号公告延用了原来的做法。

（九）总分机构税务检查的问题

为加强对分支机构的监管，57号公告从所得税管理角度对分支机构检查、税款入库问题作了明确，即，对总机构查补的税款，总机构所在地入库50%，另50%在所有的下属分支机构之间按三项因素进行分摊。对分支机构查补的税款，50%在负责检查的分支机构所在地入库，另50%在总机构所在地入库。

根据文件规定，对分支机构可以单独检查，如果分支机构查实有隐匿所得，但总机构有未弥补亏损的话，首先要拿这部分隐匿所得来弥补亏损。弥补亏损后，如还有剩余，再按规定补税。

（十）不跨省分支机构的税款缴纳问题

有的企业没有跨省设立分支机构，仅有跨地市（市县）分支机构，对这类企业沿用原来的办法，总局授权省级税务机关作出规定。

还有一类是属于既有跨省分支机构，又有不跨省分支机构的，比如北京有一个总机构，在河北，天津，上海都有分支机构，在北京东城、西城也有分支机构，这种情况下规定，不管是跨省的，还是不跨省的，所有的分支机构都要按57号公告的规定执行，只要是二级分支机构，该分都要分，而不是省内的不分，只分省外的。

上述内容纯属个人理解，实际执行中以文件为准。

链接文件网址：

1、国家税务总局关于印发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的公告

http://

2、国家税务总局关于《印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》的解读

http://

第五篇：解读国家税务总局公告2011年第64号

解读国家税务总局公告2011年第64号：

《企业所得税（月）季度预缴纳税申报表》（A类）填报

作者：张伟

从2008年新企业所得税法实施后，先后出过三个版本的企业所得税申报表。2011年11月30日，国家税务总局颁布了《关于发布<中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表>等报表的公告》（国家税务总局公告2011年第64号，以下简称“64号公告”），对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》做出修订，该公告自2012年1月1日开始实施。本次修订，是新企业所得税法实施后的第三版本预缴申报表，是申报技术的又一次完善。新修订的预缴申报表切合现行政策，简洁明快，便于纳税人遵从，笔者试集合新旧三个版本申报表的变迁，对64号公告中的《企业所得税（月）季度预缴纳税申报表》（A类）主要行次的变化及填报进行解读。

国税函[2008]44号版本申报表

2008年1月23日，国家税务总局印发了关于《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》（国税函[2008]44号），以下简称44号文件版本申报表。

新企业所得税法实施后，考虑到减少纳税遵从成本，简便税收程序的需要，其基本出发点是既然要做汇算清缴，季度暂且按照利润总额纳税，不做任何调增调减，汇算清缴后再多退少补，以减少程序成本，因此该版本申报表第4行“利润总额”就成为季度预缴申报表的关键。以上减少纳税遵从成本的理念，是先进的，但在2008年1季度申报过程中发现了一些不合理因素，例如：

案例一：免税收入与以前亏损

M公司2007年汇算清缴应纳税所得额亏损1000万元，2008年1季度利润总额为2000万元，其中符合免税条件的股息红利所得1000万元，该企业按照44号文件版本申报表，申报表第4行填报2000万元，第5行税率25%，计算出M公司2008年第1季度应该预缴500万元企业所得税。假设M公司后三个季度没有任何经营，2008汇算清缴，由于免税收入调减1000万元，弥补以前亏损1000万元，因此应纳税所得额为0，由于第1季度已经预缴企业所得税500万元，因此应退税500万元。

以上案例中，虽然M公司最终没有缴税，但一是500万元资金要等到汇算清缴后方能退税，在高利率时代1年多的利息，即使按照6%的利率计算，M公司仍然付出了高达30万元的利息机会成本；二是，《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]79号）第11条规定，纳税人季度多缴税款的，应当退税，但征得纳税人同意后，也可抵税。在目前税务机关强势的现实情况下，缴税是那么的容易，而退税何其难也！

因此，44号文件版本预缴申报表，虽然考虑减少纳税遵从成本，季度预缴尽量不做纳税调整的理念是先进的，但由于以前亏损因素、免税收入因素，尤其是免税收入中的股息红利因素，对季度纳税影响巨大，如果不考虑实际情况，对纳税申报表做适度调整，主要收入是股息红利的集团公司母公司将难以承受之重。

44号文件版本申报表的另一缺陷是没有考虑房地产企业的特殊情况，根据国税函[2008]299号文件的规定，房地产企业的未完工收入要按照规定的计税利润率计入利润总额缴税，但申报表并未相应设置，因此地产企业无法适用该版本申报表。例如：

案例二：房地产企业预计毛利

M房地产公司2008年1季度未完工收入1亿元，预计利润率为15%，发生期间费用500万元，由于未完工收入根据会计制度不构成利润总额的组成项目，因此当期利润总额为-500万元。纳税申报表和税收政策有矛盾，应该加以解决。

国税函[2008]635号文件版本申报表

考虑到以前亏损、免税收入（不征税收入）、房地产企业的预计毛利三个重要因素，国家税务总局2008年6月30日下发了《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号文件（以下简称635号文件申报表），自2008年第3季度开始实施。该文件创造了“实际利润额”的概念，将季度申报表第4行由“利润总额”修改为“实际利润额”，规定“实际利润额”填报按会计制度核算的利润总额减除以前待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。

即：635号文件既坚持了以利润总额作为申报主体，不做过多得纳税调整，以减少纳税人负担，又对特殊项目进行适度调整。

如果按635号文件的填报口径，案例1中M公司实际利润额＝利润总额－以前亏损－免税收入＝2000－1000－1000＝0，因此当季度无需预缴税款，解决了企业的实际问题。

如果按635号文件的填报口径，案例2中的M公司实际利润额=利润总额+未完工收入计算的预计利润＝－500＋1500＝1000（万元），申报表同政策规定相符合。

635号文件是相对完善的预缴申报表，但是在执行过程中遇到了两大问题，一是，由于635号文件规定的“实际利润额”口径需要在表下计算，而不是将调增项目直接在申报表体现，出现了部分基层税务机关执行政策不到位的现象，影响了纳税人的合法权益；二是，建筑企业等特殊行业新税收政策的颁布，申报表无法容纳。因此635颁布申报表需要与时俱进，国家税务总局2011年第64号公告随之应运而生。

2011年64号公告版本申报表

64号公告版本申报表，汲取了前两个版本实施过程中的经验，将实际利润额的计算过程列示到申报表，并规范填报，内容非常丰富，其主要内容有：

（一）第4行“利润总额”作为计算季度缴税的主要基础，列示在申报表第4行，继续坚持季度申报以利润总额为核心的理念，同时对其进行四项调整，从而计算出第14行“实际利润额”，作为缴税的依据。按照申报表得出基本申报公式：

实际利润额＝利润总额＋特定业务计算的应纳税所得额－免税收入－不征税收入－以前亏损

（二）第5行“特定业务计算的应纳税所得额”。该行次填报房地产企业的预计毛利，同时为未来特殊项目填报预留空间，因此不直接表述为“房地产企业计算的应纳税所得额”。本行次虽然解决了将预计毛利明示申报表的目的，但是实践中仍存在两个问题，本次申报表修订未解决：

案例三：房地产企业营业税金及附加

某房地产企业2011年1季度取得未完工收入1亿元，当地的预计计税毛利率为15%，缴纳营业税金及附加、预缴土地增值税共760万元，本季度发生期间费用500万元。

1、由于缴纳的营业税金及附加、预缴的土地增值税，根据会计制度规定，不计入“主营业务税金及附加”会计科目，而是计入“应缴税费”科目，因此不构成利润总额的组成部分，该企业当年利润总额为-500万元，而不是-1260万元。

2、根据现行申报表，该企业1季度实际利润额＝1500－500＝1000（万元）

如果严格按照填报说明，房地产企业未完工收入对应的税金及附加无法在利润总额中扣减，只能等到年末在汇算清缴时扣除，对纳税人时间性利益影响较大，因此北京等地税务局允许企业变通填列进行扣减。该问题在635号文件申报表中即存在，64号公告申报表仍未解决该问题。

案例四：房地产企业毛利结转

某房地产企业2011年未完工收入为1亿元，已经按照15%的预计计税毛利率计入2011应纳税所得额，2012年1季度该项目完工且在会计上结转了收入，经过计算项目毛利润4000万元，即项目毛利率为40%，同时将应缴税费760万元结转为“主营业务税金及附加”科目。

1、利润总额＝4000－760＝3240（万元）

2、实际利润额＝3240万元

如果按照现行申报表，在季度申报时，去年已经纳入应纳税所得额缴税的1500元毛利未扣减，在去年汇算清缴中已经调减的760万元税金也未调增。纳税人有740万元毛利属于暂时性重复纳税，只有等到汇算清缴时方能扣减，明显不合理，但64号公告申报表未预留毛利调减行次，该问题如何解决，尚有待进一步明确。

（三）第六行“免税收入”。主要包括国债利息收入和符合条件的股息红利所得。

案例五：国债利息

某公司2012年1月持有到期付息国债1000万元，国债年利率6%，2012年1季度记账，借：应收利息15万，贷：财务费用15万。该项国债利息是否允许扣减呢？假设第2季度末，将持有的国债转让，转让价格为1040万元，包括应收利息30万元，国债转让利得10万元，应收利息30万元是否允许作为免税收入扣减？

国家税务总局2011年第36号公告中，明确规定国债采取净价交易的，持有期间利息允许作为免税收入扣除，因此上例中第1季度季度申报表第5行免税收入填报15万元，进行扣减；第2季度同第1季度填报，即免税收入15万元，最终只有10万元利得计入了实际利润额。

案例六：权益法下的损益调整

A公司持有M公司40%股份，采取权益法核算，2012年5月，M公司年报确定2011利润总额为1000万元，A公司记账，借：长期股权投资——损益调整400万元，贷：投资收益400万元。

《企业所得税》规定，被投资企业董事会作出利润分配决定的当天作为股息红利所得确定日期。因此，A公司确认的400万元投资收益不属于企业所得税的收入。会计确认收益400万元，税收不确认收入，因此该400万元属于会计与税收的差异，纳税申报表附表三第7行就此项纳税调减项目进行调整。

因此，第一，该400万元不属于税法收入，不应填报在预缴申报表第6行；第二，400万元属于会计与税收的差异，应该在年末汇缴时调减，季度预缴申报未涉及该项调减项目；第三，虽然细究政策，该400万元不能在季度申报时扣减，但其对企业的影响如同免税收入类似，应该加以解决。

（四）第7行“不征税收入”

案例七：不征税收入

某公司2012年5月取得了当地财政部门拨付的1000万元现金，要求进行技术改造，该财政性资金符合财税[2011]70号文件规定的不征收收入条件，则季度预缴申报表填报1000万元，减少实际利润额。

免税收入同不征税收入有根本的区别，不征税收入本质上是递延纳税。

（五）第14行“特定业务预缴（征）所得税额”。该行次主要是针对国税函[2010]156号文件规定建筑企业跨地区项目部按照2‰预缴企业所得税政策，同时为未来类似政策预留空间。

案例八：建筑企业跨地区项目部预缴

某建筑企业总机构在北京市，其在石家庄市成立一项目部，该项目部2012年1季度取得营业收入1亿元。

根据国税函[2010]156号文件规定，建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。因此，该企业1季度应缴预缴企业所得税20万元，填入季度申报表第14行。

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