国家税务总局2011年第25号公告解读

第一篇：国家税务总局2011年第25号公告解读

国家税务总局2011年第25号公告解读

作者：丁丁

为适应经济形势的发展，国家税务总局对原《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)（以下简称88号文）进行了重新制定，并于2011年3月31日以《国家税务总局公告2011年第25号》（以下简称25号公告）的形式发布,自2011年1月1日起施行。

25号公告发布后，88号文、《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕772号）、《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函〔2010〕196号）同时废止。25号公告生效之日前尚未进行税务处理的资产损失事项，也应按25号公告执行。

25号公告共有八章五十二条，主要对资产和资产损失的定义、申报管理、资产损失确认证据、货币资产损失的确认、非货币资产损失的确认、投资损失的确认、其他资产损失的确认等内容作了规定，并对88号文中部分事项作了明确。

以下根据25号公告以及财政部、国家税务总局发布的法规、文件，通过88号文与25号公告的对比，对25号公告作一解读。供业内同行参考，请以主管税务机关的实际执行为准。

一、总则

（一）资产的定义

根据25号公告第二条的规定，资产指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

与88号文件的规定相比，25号公告主要有以下的变化： 1.扩大了资产的范围 25号公告将各类垫款及企业间往来款项纳入资产范围，扩大了应收及预付款所包含的内容；明确无形资产属于资产范围，从而解决了由于88号文没有将无形资产损失列入而引起的实务中存在的争议。

2.取消了88号文“与取得应税收入有关”的附加条件

“用于经营管理活动”的资产本就表明了是与企业收入有关的，该项资产如发生损失，符合税前扣除相关性原则，无需另行规定。

同时，《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。如再强调“与取得应税收入有关”，多此一举。

还有，“免税收入”虽然不属于“应税收入”，但与“免税收入”相关的成本、费用、损失是允许在税前扣除的，无需再强调“与取得应税收入有关”。

（二）资产损失类别

根据25号公告第三条的规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）（以下简称《通知》）和25号公告规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。

根据25号公告的规定，实际资产损失主要包括

1.企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失； 2.企业各项存货发生的正常损耗；

3.企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

4.企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失； 5.企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

该规定系根据《企业所得税法》第八条的原则所制定。强调了“公允价格”和“市场公平交易原则”的限制，体现了反避税原则。实际资产损失必须是实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。这类损失带有财产转让和处置的性质，必须是合理的。

法定资产损失：凡是25号公告中列举的，只要符合条件的，就是法定资产损失。如果没有列举的，但属于某一类的资产损失，只要符合条件，也可以列入法定资产损失。对于法定资产损失应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且在会计上已作损失处理的年度申报扣除。

（三）资产损失扣除的时间限制

根据25号公告第四条的规定，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

该规定强调了“会计上已作损失处理”，保持了税收与会计处理的一致性。如果实际资产损失已发生，但未作会计处理的，不允许税前扣除。

（四）资产损失扣除应履行的程序

根据25号公告第五条的规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

88号文规定纳税人应履行的程序是或审批或备案，25号公告统一为申报损失扣除，事后备案不再可行，有利于对资产损失扣除加大管理。

（五）以前年度资产损失的追补确认问题

根据25号公告第六条的规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除、因承担国家政策性任务，以及政策定性不明确等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

25号公告确定了追补确认的年限是五年，与《企业所得税法》规定的亏损可弥补年限一致。可追补确认的损失一定是实际资产损失，因为只有实际资产损失才存在着损失所属年度的问题。

企业处置和转让资产的所属年度是不能更改的，但法定资产损失则不同。从定义上讲，法定资产损失须申报且会计上作损失处理，才能作为税前扣除，因此不存在追补确认的问题。

若某企业存在法定资产损失，且在2011年在会计上作为损失处理的，则可以作为损失，但应说明情况，并出具专项报告，在2011年申报的时候允许扣除。如果2011年没有申报，那么2012年至2014年都能扣除，何时申报则何时扣除，并非在2011年一定要确认为资产损失，因此法定资产损失税前扣除的年度是实际申报的年度，没有追溯期的概念。

同时，25号公告第六条还规定，企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

与88号文规定的差异在于，若因资产损失产生多缴的企业所得税税款，只能用追补年度及以后年度应缴的所得税税款抵扣，而不可以申请退还。

（六）扣除制度

25号公告规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

资产损失税前扣除审批制度已被取消，改为企业自行申报扣除制度，该规定简化了程序。但企业和出具鉴证证明的中介机构更应注意证据资料的搜集和保管，以证明申报的资产损失的真实、合法性。若申报资料有瑕疵且相关资产损失已在税前扣除，税务机关有追查的权利；若责任在企业，税务机关有权按照《征管法》第六十三条的规定进行处理,即追缴少缴的税款、滞纳金，并处以罚款。

二、申报管理 ㈠申报期限

25号公告第七条规定，企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。

该规定延长了资产损失的申报时间，即从88号文件规定的年度终了后的四十五日内延长到次年的所得税清算结束前（《企业所得税法》规定为次年五月三十一日前，实务中以主管税务机关确定的截止日期为准）随企业所得税年度申报表一并申报。

25号公告第十三条规定，专项申报的资产损失，企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的，可以向主管税务机关提出申请，经主管税务机关同意后，可适当延期申报。而清单申报不得延期，与申报和汇算清缴同时进行，但已没有88号文“年度终了45日内”的规定。

㈡申报形式

25号公告第八条规定，企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

需要注意的是，清单申报方式仅适用于25号公告列举的，符合条件的非货币性资产债权性投资和股权（权益）性投资的损失，所有的货币性资产的损失以及25公告未列举的，或不符合条件的非货币性资产债权性投资和股权（权益）性投资的损失应采用专项申报。

㈢跨地区经营的汇总纳税企业资产损失的申报 25号公告第十一条规定：

1.总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构；

2.总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；

3.总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

25号公告采纳了《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税发[2008]28号）文的方法，属地管理与汇总管理的有效结合，分支机构与总机构的沟通，分支机构与总机构税务主管机关的沟通。

分支机构资产损失即使属于专项申报内容，如无另外规定，总机构清单申报给主管税务机关即可，打包资产损失由总机构进行专项申报体现了务实原则。

跨地区与国税发[2008]28号的规定一致，指跨省、自治区、直辖市和计划单列市。

三、资产损失确认证据

根据25号公告第十六条的规定，企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

㈠具有法律效力的外部证据

25号公告列举了10类外部证据，包括司法机关的判决或者裁定；公安机关的立案结案证明、回复；工商部门出具的注销、吊销及停业证明；企业的破产清算公告或清偿文件；行政机关的公文；专业技术部门的鉴定报告；具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；仲裁机构的仲裁文书；保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据；符合法律规定的其他证据。

与88号文相比，对第六项取消了限制条件，即国家及授权专业技术部门的鉴定报告，体现了社会中介机构的独立性。

㈡特定事项的企业内部证据

25号公告列举了7类外部证据，包括有关会计核算资料和原始凭证、资产盘点表、相关经济行为的业务合同、企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料、企业内部核批文件及有关情况说明、对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。

25号公告取消了88号公告对“企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料”的限制部分，即对所谓“数额较大、影响较大”的资产损失项目，不再要求“聘请行业内的专家参加鉴定和论证”。

四、货币资产损失的确认 ㈠现金损失的确认证据

25号公告第二十条规定，现金损失的确认证据包括现金保管人确认的现金盘点表（包括倒推至基准日的记录）、现金保管人对于短缺的说明及相关核准文件、对责任人由于管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况的说明；司法机关出具的相关材料（涉及刑事犯罪的）、金融机构出具的假币收缴证明。

其中金融机构出具的假币收缴证明是新增的。㈡存款类资产损失的确认证据

25号公告第二十一条规定，金融机构存款损失的确认证据包括企业存款类资产的原始凭据；金融机构破产、清算的法律文件；金融机构清算后剩余资产分配情况资料。

金融机构应清算而未清算超过三年的，企业可将该款项确认为资产损失，但应有法院或破产清算管理人出具的未完成清算证明

25号公告新增了“金融机构应清算而未清算超过三年的”这一可确认损失的情形，这里应当是全额确认资产损失，如果以后再收回部分清算资产，可作为收回年度的收入，计入收回年度的应纳税所得额。

㈢企业应收及预付款项坏账损失的确认证据

25号公告第二十二条对各种不同情形下的确认证据作了明确，即首先应提供相关事项合同、协议或说明，再根据不同情形提供不同的资料，其中： 1.属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；

2.属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；

3.属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；

4.属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；

5.属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明； 6.属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

其中关于自然灾害、战争等不可抗力的规定系本次新增。㈣明确了单笔数额较小的金额范围

25号公告第二十四条明确，企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

该规定对88号文中所指的“逾期”及“单笔数额较小”作了明确，更具有可操作性。

五、非货币资产损失的确认 ㈠存货盘亏损失的确定依据

根据25号公告第二十六条的规定，存货盘亏损失应依据以下证据材料确认： 1.存货计税成本确定依据；

2.企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件； 3.存货盘点表；

4.存货保管人对于盘亏的情况说明。

25号公告采用了“计税成本”这一词来取代88号公告中的“盘亏存货的价值确定依据（包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他依据）”，定义更为精确，与企业所得税的计税原则一致。

㈡存货报废、毁损或变质损失的确定依据

根据25号公告第二十七条的规定，存货报废、毁损或变质损失，应依据以下证据材料确认：

1.存货计税成本的确定依据；

2.企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料； 3.涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；

4.该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

25号公告对88号文进行了整合，保险赔偿亦应包括在责任人赔偿内，企业内部审批文件包括在核销资料里。

㈢存货被盗损失的确定依据

根据25号公告第二十八条的规定，存货被盗损失，应依据以下证据材料确认： 1.存货计税成本的确定依据； 2.向公安机关的报案记录；

3.涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。

与88号文相比，25号公告取消了“公安机关立案、破案和结案的证明材料”，只保留了“向公安机关的报案记录”，有利于纳税人。

㈣无形资产损失的确定依据

根据25号公告第三十八条的规定，被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，应提交以下证据备案：

1.会计核算资料；

2.企业内部核批文件及有关情况说明；

3.技术鉴定意见和企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实无形资产已无使用价值或转让价值的书面申明；

4.无形资产的法律保护期限文件。

25号公告对无形资产报损提出了要求，前提是失去使用价值和转让价值，即两种价值都没有了，既无使用价值，也无人接受有偿转让。

六、投资损失的确认

㈠企业债权投资损失的确认依据

根据25号公告的规定，企业债权投资损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。下列情况债权投资损失的，还应出具相关证据材料：

1.债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，且上述事项超过三年以上的，或债权投资（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录）。

这一条款将所需材料划分为两种情形,即：

1）债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等超过3年以上的，或债权投资余额在三百万元以下的，若无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，应提供其他相关文件加以证明；

2）除上述1）所列的情形外，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。㈡企业股权投资被投资方宣告破产等情形应提供的资料

根据25号文第四十二条的规定，被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。

上述事项超过三年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。

与88号文相比，取消了需扣除账面余额5%的可收回金额的限制。同时，对于超过3年未能完成清算的，可将全部股权投资确认为损失。

㈢向关联企业转让资产而发生的损失等的扣除

25号公告第四十五条规定，企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

本条内容为新增，关联方的损失并非不能扣除，也就是说关联交易并不都是避税的，但纳税人得作专项说明并出具中介机构报告。

七、附则 ㈠补充条款

25号公告第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。

该规定避免了88号文发布后产生的诸如无形资产损失是否可税前扣除等争议的再度发生。

㈡生效日期及88号文与25号公告之间的衔接 25号公告第五十二条规定，本办法自2011年1月1日起施行。

说明25号公告所附的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（2010版）不适用于2010年度的企业所得税清算。

纳税人发生的财产损失2010年度已申报且已审批的，可按审批的结果进行税前扣除。

未经审批的法定资产损失，不能在2010年度扣除。这主要是从防范风险的角度出发考虑的。实体法从旧、从优，程序法从新。

举例说明如下：

DB公司某年度发生下列资产损失，并已进行了会计处理： 1.按公允价值处置存货产生损失10万元；

2.清理已达到使用年限的固定资产发生损失20万元； 3.因在证券市场上处置基金而产生损失5万元； 4.因假币被银行没收而产生损失0.1万元； 5.发生存货盘亏损失10万元;6.因债务人破产，发生坏账损失5万元； 7.因被投资单位注销，发生投资损失10万元。

若上述损失发生在2010年，则适用88号文的规定。第1-3项属于企业自行计算扣除的资产损失，企业可在进行会计处理后，即可在税前列支，无需报税务机关审批或备案；第4-7项属于经税务机关审批后才能扣除的资产损失，需在2011年2月15日前向主管税务机关申报税前列支，并需取得税务机关的批准才能税前列支。

若上述损失发生在2011年，则适用25号公告的规定。1至3项属于实际资产损失，应在2012年5月31日随年度所得税清算表将汇总清单报送税务机关；4至7项属于法定资产损失，应在2012年5月31日采用专项申报的方式向税务机关申报扣除即可，无需税务机关的审批。

第二篇：解读国家税务总局公告[2011]46号

税务总局：8月工资9月发放 个税按3500元起征

按照新修订的个税法，9月1日起将执行3500元费用扣除标准。那么，8月份工资在9月份发放，在计算缴纳个税时能否按3500元扣除？对于这个工资薪金所得减除费用标准政策衔接问题，税务总局已于8月5日下发关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告(国家税务总局公告[2011]46号)，其中规定，按照“实际取得”收入时间执行新标准。对此，根据税务总局这一规定，8月份工资9月发放可按3500元新标准扣除费用。

在公告中，税务总局规定：纳税人9月1日(含)以后实际取得的工薪所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表计算缴纳个税。纳税人9月1日前实际取得的工薪所得，无论税款是否在9月1日以后入库，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率表计算缴纳个税。

也就是说，是按新标准还是旧标准扣除，以“实际取得”工资薪金的时间来判断。据税务部门解释，“实际取得”是指员工实际收到工资的时间，而不是纳税人取得的工资薪金的归属期间。

例：某单位于2011年9月8日向员工发放当年8月份的工资收入(扣除“三险一金”)5500元，并扣缴其应纳个税款，在2011年10月10日进行纳税申报。由于员工实际取得工资时间是9月1日之后，因此，应适用新的3500元费用扣除标准来计算缴纳个税，即该员工应纳个税额=(5500元-3500元)×10%-105=95元。

另外，在公告中，税务总局还就个体工商户生产、经营所得项目应纳税额的计算问题，并明确企事业单位承包经营、承租经营所得应纳税额的计算比照个体工商户生产、经营所得项目应纳税额的计算问题的规定执行。

公告规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业的投资者(合伙人)9月1日(含)以后的生产经营所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表。按照税法等文件规定，先计算全年应纳税所得额，再计算全年应纳税额，其2011应纳税额的计算方法为： 前8个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改前的对应税率-速算扣除数)×8/12；后4个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改后的对应税率-速算扣除数)×4/12；全年应纳税额=前8个月应纳税额+后4个月应纳税额。纳税人应在终了后的3个月内，按照上述方法计算2011应纳税额，并进行汇算清缴。

第三篇：解读国家税务总局公告[2011]25号

解读国家税务总局公告2011年第25号：资产损失税前扣除有新规

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按照《企业所得税法》规定，企业发生的资产损失可以在计算应纳税所得额中扣除。近日，国家税务总局就资产损失发布今年第25号公告，重新制定了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，新办法自2011年1月1日起施行，原《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）及相关政策同时废止。本文就新《管理办法》与原《管理办法》进行比较，就其主要内容和变化进行归纳和分析。

资产损失扣除范围适当扩大

新《管理办法》规定，企业资产包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合国税发[2009]88号文件和本办法规定条件计算确认的损失。与原规定相比，资产损失中的应收及预付款增加了各类垫款和企业之间往来款项及无形资产，且企业尚未实际处置转让的资产发生的实质性损害，也可以按规定在税前扣除。例如企业的被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，就可以按规定申报扣除。

资产损失应在已作损失处理的申报扣除

企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的申报扣除。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。企业以前发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生扣除，其追补确认期限一般不得超过5年，特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。企业因以前实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后递延抵扣。

审批扣除取消改为申报扣除

企业在进行企业所得税汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税纳税申报表的附件一并向税务机关报送。企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查。属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。原企业自行申报扣除的资产损失改为清单申报，原需要报经税务机关审批的改为专项申报扣除，不再审批扣除，并取消终了45天之内报批的期限规定。

明确汇总纳税企业资产损失申报地点

在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：1.总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构。2.总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报。3.总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

资产损失相关的证据不变

企业资产损失相关的证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明等。办法对内外部证据予以了列举，与原规定基本相同。

逾期3年以上应收款项损失可申报扣除

新《管理办法》规定，企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。企业逾期1年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。与原规定相比，3年以上的应收款项，应说明情况并出具专项报告即可。

非货币资产损失强调资产的计税基础

与原规定相比，新规定强调了资产损失认定价值概念的准确性，要求按照各项资产的计税基础而不是按企业会计账面价值确认。同时，新《管理办法》从实际出发规定，被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。如果上述事项超过3年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。

没有涉及的资产损失事项也可以扣除

新《管理办法》第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合《企业所得税法》及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。

另一解读

国家税务总局于2011年3月31日下发《关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”）。本《办法》自2011年1月1日起施行，也意味着新办法自2011年企业所得税汇算清缴时适用，2010年的企业所得税汇算清缴仍适用之前的规定。

《办法》同时废止了自2008年1月1日起实施的《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）、《国家税务总局关于企业以前未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）、《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2010]196号）。并且明确本办法生效之日前尚未进行税务处理的资产损失事项，也应按本办法执行。

2009年4月16日，财政部、国家税务总局下发了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）。国家税务总局又在5月4日下发了《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）。

上述两个规定运行两年后，国家税务总局又下发了2011年25号公告，其目的还是为了在上述政策执行基础上，对企业所得税汇算清缴中资产损失税前扣除问题的处理及报批等事项作一个比较系统性的规定。

从字面上来看，国税发[2009]88号文件的标题是《企业资产损失税前扣除管理办法》，25号公告的标题是《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，进一步明确了是适用于所得税税前扣除的管理办法。

对比国税发[2009]88号文件我们可以看出，总体上讲，25号公告在资产损失税前扣除的口径上比以前要宽松了，特别是将审批制改为申报制，方便了纳税人，顺应我国行政职能转变，逐渐减少行政审批事项的大趋势。但也需要注意这一变动实质上是利好与风险并存。

审批制改申报制对企业利好与风险共存

25号公告最大的亮点就是将以前国税发[2009]88号文件关于资产损失自行申报和审批制度改为申报制。

新办法规定，自2011年起，企业所得税汇算清缴申报时，需要将资产损失申报材料作为企业所得税纳税申报表的附件一并向税务机关报送，税务机关进行资料合规性及逻辑性审核后，其损失即可在税前扣除。

审批制改为申报制是国家税务总局企业所得税管理方向上的重大变化。申报制下，企业发生的资产损失不需要再审批了，但相应的涉税风险却增加了。因为以前只要企业发生的资产损失税务机关报批了，税务机关会有准予扣除多少的批文，一旦有批文，企业的税收风险就小了，即使后期被查出有问题，也是税务机关的责任，企业最多补税就可以了。但改为申报制后就不一样了。申报制下，税务机关只是对资料进行一个简单的审核，只要你符合规定，就可以扣除，但事后发现企业多报、错报资产损失导致少缴税款的，企业就可能被定性为偷税，要缴滞纳金或罚款。

那么如何应对这一变化给企业带来的风险呢，笔者认为有两点。一是从内部做起，建立较好的内控制度。25号公告第十四条规定，“企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。”企业有内控制度，就能提供证据，减少税务风险。二是从外部转嫁，聘请第三方中介机构出具财产损失报告。对于把握不准的资产损失，企业可以通过购买税务师事务所出具的资产损失报告进行申报，这样一旦被税务机关查出问题，企业也可以向税务师事务所索赔，就可以转嫁一部分涉税风险。

同样的，税务师事务所的执业风险也在加大。以前税务师事务所出具的资产损失报告实质上只是一个报备材料，最终还是要看税务机关的批文。但25号文下发后，税务师事务所出具的报告责任就比较大了，因为报告与税务机关检查不一致导致企业被罚，企业可以依照民事合同进行索赔。

25号公告将企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。清单申报有5项，除此之外，都要进行专项申报。

无形资产纳入资产损失税前扣除范围

25号公告将资产损失范围扩大到无形资产。这一点笔者理解应该是草拟文件时候的一个失误。因为在财税[2009]57号文件中提到了存货、固定资产、非货币性资产、生物性资产等，惟独没有提到无形资产。之后发布的国税发[2009]88号文件也没有提到无形资产的税前扣除问题。所以在实际操作中就有三种理解：一是税务机关认为，既然税收文件中没有提到无形资产，发生的损失就不允许税前扣除；二是既然国税发[2009]88号文件中没有提到无形资产，那么就意味着不用报批，可以直接进行自行计算扣除。三是现有文件虽然没有提到，但还是应该进行审批扣除。

此次25号公告将无形资产纳入资产损失范围，解决了这一疑问，使得操作中税企双方的争议减少。公告第三十八条还特别明确了无形资产报损的资料及相关标准。

准确把握25号公告所列资产损失的含义

25号公告第二条规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”

国税发[2009]88号文件第二条规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”

对照上述规定可知，25号公告删除了国税发[2009]88号文件中“与取得应税收入有关”的字样。不再强调资产损失与取得收入相关，但要与经营管理相关。

在预付款项中，除了应收票据外，还增加了各类垫款、企业之间往来款项。这是一个重要的变化。

以前对于企业收不回来的垫资、往来款项是否可以扣除是有争议的，特别是涉及关联企业的此类款项扣除问题。25号公告将这些争议款项加进来后，笔者认为只要符合条件，应该就可以扣除。

注意区分实际资产损失和法定资产损失

25号公告第三条规定，“准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。”

25号公告第四条进一步明确，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的申报扣除。

这也就是说，实际资产损失只有转让了才会发生损失，并在转让进行扣除。而法定资产损失必须要提供证明资料，且会计上已做处理才能扣除。

二者扣除的时间上是有差别的，这个差别尤其会体现在以前发生的资产损失。25号公告第六条明确，“企业以前发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报扣除。”

上述规定中，追补确认5年的限定，和《国家税务总局关于企业以前未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）是有很大区别的。

国税函[2009]772号对于以前的资产损失允许追补确认在该项资产损失发生的扣除，是没有追补确认期限的。笔者认为这是非常合理的，因为对于那些多年前为申报扣除的资产损失现在再申报扣除，很多证据都已经缺失了，申报也很难证明是合理的资产损失，因此，给一个追补确认期还是比较合适的。

还需要注意的是，如果企业要延长资产损失的追补确认期，25号公告将审批权直接上升到国家税务总局，地方税务机关没有权利再审批了。

此外，企业应注意把握对“属于法定资产损失，应在申报扣除。”的理解。比如，某企业在2年前因合作方资不抵债等原因发生了应收账款的损失，当时会计上已计提坏账准备，但并未向税务机关报损。2010年发现该企业破产倒闭，那么，这笔坏账损失，企业什么时候申报，什么时候扣除，但前提条件是会计上已进行了处理。

25号公告第六条同时提到了企业因以前实际资产损失未在税前扣除而多缴税款后造成亏损的，只允许抵扣，不能再退税。这里需要提醒企业，只有实际资产损失才会涉及到这一规定，法定资产损失不存在这一情况。

关联方借款损失允许税前扣除且范围较宽

25号公告第四十五条规定，“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。”

以前对于关联企业之间的借款形成的损失是否允许扣除是不明确的，税务机关一般的执行口径是不允许扣除。已失效的《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2000]945号）规定比较苛刻，该文件明确，关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。

对比上述规定，25号公告的规定显然是放宽了。主要体现在两个方面：一是只要符合独立交易原则即可做损失扣除，不再要求经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的苛刻条件；二是放宽了适用企业的范围，原来规定，只有金融企业发生的借贷行为才可以扣除，而根据25号公告的规定，只要企业间发生借款行为符合规定条件就可以作为损失扣除，不再限定为金融企业。

上述规定对于关联企业而言是一个利好，但也需要注意的是，今后税务机关一定会加大对该项业务的审核，防止企业通过各种借口逃避或悬空企业债权的形式进行避税。比如，A、B为关联企业，A账面有很大的盈利，B准备关闭停产，停产前，A向B注入大量资金，并通过其他方式将该款项转移出去，然后将B企业申请破产注销，形成大额的坏账损失，从而进行避税。这应该是税务机关今后重点关注的内容。

第四篇：解读国家税务总局2012年第57号公告

解读国家税务总局2012年第57号公告

刘宝柱

一、57号公告出台背景

2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》，改变了原来按独立核算三个条件确定企业所得税纳税人的标准，实行法人所得税，即法人下设不具有法人资格的分支机构，由法人汇总纳税。按照目前的财政体制，企业所得税收入是中央与地方共享，企业所得税税款的入库地直接影响到当地财政利益，因此，法人汇总缴纳企业所得税势必对既定的利益格局产生影响。为避免因新的企业所得税法的实施影响到地方财政利益，保证新的企业所得税法的顺利实施，财政部、国家税务总局、中国人民银行联合制定下发了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》（财预[2008]10号），同时，国家税务总局从征管角度制定下发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[2008]28号）。

上述两个文件执行几年来，各地税务机关和纳税人陆续反映了一些问题，主要集中在以下几个方面：

一是涉及税款分配的问题。这个问题说穿了就是一个利益分配的问题。按照财预10号文件和国税发28号文件的规定，纳税人汇总计算的企业所得税款，50%在总机构所在地缴纳，50%在分支机构间分摊。对盈利主要产生在总部，分支机构相对较少的企业来讲，总机构所在地认为分支机构分配比例偏高；对总部主要履行管理职能，而分支机构众多的企业来讲，分支机构所在地则认为总机构所在地分配比例偏高。特别是分支机构较多的中西部地区反映尤其强烈。

二是涉及分支机构监管方面的问题。在跨地区经营汇总纳税企业所得税分配格局下，分支机构缴多少税都是由总机构按三项因素分配，实际上跟分支机构的盈利水平没有直接关系，两者不直接挂钩。分支机构所在地税务机关对分支机构管好管差都一样，所以各地税务机关对分支机构的监管上没有抓手，存在管理弱化的问题。

三是涉及三项因素的问题。因为总机构给分支机构分配税款是按分支机构的三项因素所占的比重来确定每个分支机构分多少。三项因素包括了职工工资，资产总额，经营收入，各地在理解文件、执行文件中掌握的口径不一样，这样造成总机构所在地和分支机构所在地税务机关之间有时候会有一些扯皮，主要原因就是三项因素的内涵不是特别清晰。

四是文件比较分散。国税发28号文件下发以后，总局先后陆续补充了若干个文件，比较分散，不利于基层税务机关和纳税人执行。

基于上述问题，国家税务总局和财政部先后进行了多次调研，听取基层税务机关和纳税人的意见，在反复研究的基础上，与中国人民银行联合制定下发了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法》（财预[2012]40号）和《补充通知》（财预[2012]453号）。国家税务总局随即制定发布了《跨地区经营汇总纳税企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）

二、40号文件和453号文件的五点主要变化

财预[2012]40号文件、财预[2012]453号文件和原来的财预[2008]10号文件相比，政策变化比较大的有五个方面：

第一方面是总分机构汇算清缴的规定。按照原来的规定，分支机构只预缴税款，不进行汇算清缴补退税，企业汇算清 缴补退税都在总机构进行。40号文件规定，分支机构要实质性地参与汇算清缴补退税，纳税人汇总计算全年应纳企业所得税，扣除已预缴的部分后，涉及补税或者退税，也要按既定的比例在总机构和分支机构所在地补（退）税。

第二方面涉及查补税款入库问题。税收检查是税务机关履行监管职责的一个重要手段。为了加强分支机构所在地税务机关对分支机构的监管，对其查补税款就地入库是一项有力的措施，也是分支机构所在地税务机关一直以来的普遍要求。因此，453号文件规定，分支机构所在地税务机关税收检查查补的税款，在负责检查的分支机构所在地税务机关和总机构所在地税务机关各按50%入库。

第三个方面是涉及三项因素。作为总机构给分支机构分配税款的标准，涉及三项因素需要解决的问题就是要把内涵界定清楚，以减少各地税务机关之间扯皮。所以40号文件对三项因素采用了会计口径，因为会计口径比较确定；还有就是原来规定1至6月份分配的税款是按上上年的数据，7至12月份分配的税款是按上年的数据，这样等于一年就有两个分配比例，比较繁琐，这次统一规定按上年的指标，这样一年里只用一个指标来分配税款。

第四个方面是被撤销的分支机构。原来文件规定，当年如果这个分支机构撤销了，总机构分配税款的时候还需计算，但分支机构没有了，应该归属该分支机构的税款就在总机构所在地直接入库了。现在文件里对这点作了修订，新文件规定，撤销的分支机构，从办理注销税务登记的时候起不再分配税款了，这部分税款实际上等于分配给总机构和其它的分支机构了。

第五个方面是关于收入全额归属中央的企业。原来有14家，增加了信达资产管理公司等企业，铁道部所属运输企业所得税收入改为中央与地方共享，从名单中去掉。另外对海洋石油天然气等企业具体作了明确。企业所得税收入全额归属中央的企业变成了15家。15家企业里，除了中石油股份与中石化股份是沿用原来的办法，所属分支机构就地按一定比例预缴以外，其它企业的所得税都到总机构所在地缴纳。对上述企业国家，国家税务总局将另行制定相关管理办法，所以57号公告第二条规定，15家企业不适用57号公告规定。

三、57号公告的一些具体规定

（一）二级分支机构的判定

在57号公告里面，把二级分支机构的判定做了一个规定，沿用国税函[2009]221号文件的规定，即二级分支机构是指汇总纳税企业依法设立并领取非法人营业执照（登记证书），且总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的分支机构。

（二）不就地分摊税款的二级分支机构的变化

当年撤销的二级分支机构，从办理注销税务登记时候开始，税款就不进行分配了。

（三）总分机构向税务机关报送资料的规定

相比原来的文件，57号公告对总机构和分支机构向税务机关报送资料方面作了更详细的要求。如总机构除了要报送纳税申报表、财务报表以外，还要报送总机构给分支机构分配税款的税款分配表，另外还要报送分支机构上一的财务报表，这个是一个新的要求。

对分支机构而言，也要报送纳税申报表，当然这个表和总机构的申报表填报要求不同，不要求特别地详细，因为分支机构毕竟不是一个法人，只要把主要项目填上，只需要作简单的申报，还要报送总机构给分支机构的税款分配表等。

汇算清缴报送资料也一样，对总机构来讲，除了报送纳税申报表，财务报表，税款分配表和分支机构的财务报表以外，特别要求报送分支机构参与纳税调整的说明，因为现在税法和会计之间还存在一些差异，涉及纳税调整的，要作出一个说明，总机构要向当地税务机关申报。分支机构也是一样，要报送申报表，报送税款分配表，财务报表，还有分支机构参与纳税调整的说明。

（四）汇算清缴补退税的问题

这是一个变化比较大的问题，因为原来分支机构只预缴税款，而不进行汇算清缴补（退）税。这次57号公告规定，分支机构也要进行汇算清缴的补税和退税。分支机构参与汇算清缴，严格讲不是把分支机构作为一个独立的法人那样要求做纳税调整、申报，就是说分支机构应该补多少税，退多少税，实际上是总机构统一来计算的，只不过涉及补税也好，退税也好，税款的缴纳或者退还，是由总机构和分支机构两级分别分担的。

（五）总机构独立生产经营部门作为一个分支机构管理的问题

28号文件规定，总机构如果有独立生产经营部门，既有管理职能，又从事主体生产经营，且能独立核算，可以把这个独立生产经营的部门作为一个分支机构管理。这样规定主要是考虑了分支机构少而收入主要是依靠总机构产生的企业。如企业下属只有一两个辅助性的分支机构，90%的收入是总机构生产经营职能部门产生的，这种情况下，按原来规定总机构分50%，分支机构也分50%，那就不合理了。所以规定，如果有这种情况，企业总机构生产经营职能部门能单独核算的，可以单独视其为一个分支机构来管理。57号公告延用了这一做法。

（六）不视同新设分支机构的两种情况

57号公告对不视同新设分支机构的两种情况的规定：

第一种情况是涉及企业从外部取得的分支机构，比如A、B两家企业，B企业下属有一个分支机构，A企业通过重组、购买等方式取得B企业的这个分支机构，这种情况下不把这个分支机构作为A企业的新设分支机构。因为这个分支机构原来是存在的，且参与就地分摊缴税，仅是原来的所有权属不属于A企业，其本身有三项因素数据，所以没必要视其为新设分支机构。

第二种情况是企业内部组织形式的变化，如企业原来的二级分支机构，因合并或是分立，等等，企业内部组织形式发生变化，分支机构产生了变化，分支机构上年是有三项因素数据的，能够分配税款，这种情况就没有必要把它视同新设分支机构。

（七）三项因素内涵的界定

以前文件中三项因素按照税收上的口径，内涵不是特别明晰，所以在执行当中有一些扯皮的现象。这次57号公告中规定，三项因素统一按会计上的口径，即会计准则、会计制度上的口径，文件中把原来的经营收入改成营业收入、职工工资改成职工薪酬，是为了和会计上一致。

涉及三项因素的区间，原来文件规定1至6月是按上上年，7至12月是按上年，这次统一规定，都按上年的指标，三项因素一经确定以后，除了涉及分支机构的增加或是减少变化的，原则规定中间不做调整，一年里按一个标准来分配。

（八）总分机构在不同税率地区税款的计算问题

2008年实施新税法以来，国家出台了过渡性优惠政策，现在还有西部开发的区域性优惠政策，按照文件规定，如分支机构符合享受税收优惠政策的条件，可以单独享受优惠政策，这就可能造成总机构和分支机构适用的税率不同。对总机构和分支机构适用税率不同的企业如何计算纳税问题，在以前的文件中曾有规定。即，如果总机构和分支机构适用税率不同，要做两次分摊，第一次要把应纳税所得额汇总起来，然后把应纳税所得额按照总分机构各50%和三项因素分配给总机构和各个分支机构，分配以后，各自按适用税率计算出应纳税额，总机构再汇总，汇总后再按总分机构各50%和三项因素进行分配。57号公告延用了原来的做法。

（九）总分机构税务检查的问题

为加强对分支机构的监管，57号公告从所得税管理角度对分支机构检查、税款入库问题作了明确，即，对总机构查补的税款，总机构所在地入库50%，另50%在所有的下属分支机构之间按三项因素进行分摊。对分支机构查补的税款，50%在负责检查的分支机构所在地入库，另50%在总机构所在地入库。

根据文件规定，对分支机构可以单独检查，如果分支机构查实有隐匿所得，但总机构有未弥补亏损的话，首先要拿这部分隐匿所得来弥补亏损。弥补亏损后，如还有剩余，再按规定补税。

（十）不跨省分支机构的税款缴纳问题

有的企业没有跨省设立分支机构，仅有跨地市（市县）分支机构，对这类企业沿用原来的办法，总局授权省级税务机关作出规定。

还有一类是属于既有跨省分支机构，又有不跨省分支机构的，比如北京有一个总机构，在河北，天津，上海都有分支机构，在北京东城、西城也有分支机构，这种情况下规定，不管是跨省的，还是不跨省的，所有的分支机构都要按57号公告的规定执行，只要是二级分支机构，该分都要分，而不是省内的不分，只分省外的。

上述内容纯属个人理解，实际执行中以文件为准。

链接文件网址：

1、国家税务总局关于印发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的公告

http://

2、国家税务总局关于《印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》的解读

http://

第五篇：解读国家税务总局公告2011年第64号

解读国家税务总局公告2011年第64号：

《企业所得税（月）季度预缴纳税申报表》（A类）填报

作者：张伟

从2008年新企业所得税法实施后，先后出过三个版本的企业所得税申报表。2011年11月30日，国家税务总局颁布了《关于发布<中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表>等报表的公告》（国家税务总局公告2011年第64号，以下简称“64号公告”），对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》做出修订，该公告自2012年1月1日开始实施。本次修订，是新企业所得税法实施后的第三版本预缴申报表，是申报技术的又一次完善。新修订的预缴申报表切合现行政策，简洁明快，便于纳税人遵从，笔者试集合新旧三个版本申报表的变迁，对64号公告中的《企业所得税（月）季度预缴纳税申报表》（A类）主要行次的变化及填报进行解读。

国税函[2008]44号版本申报表

2008年1月23日，国家税务总局印发了关于《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》（国税函[2008]44号），以下简称44号文件版本申报表。

新企业所得税法实施后，考虑到减少纳税遵从成本，简便税收程序的需要，其基本出发点是既然要做汇算清缴，季度暂且按照利润总额纳税，不做任何调增调减，汇算清缴后再多退少补，以减少程序成本，因此该版本申报表第4行“利润总额”就成为季度预缴申报表的关键。以上减少纳税遵从成本的理念，是先进的，但在2008年1季度申报过程中发现了一些不合理因素，例如：

案例一：免税收入与以前亏损

M公司2007年汇算清缴应纳税所得额亏损1000万元，2008年1季度利润总额为2000万元，其中符合免税条件的股息红利所得1000万元，该企业按照44号文件版本申报表，申报表第4行填报2000万元，第5行税率25%，计算出M公司2008年第1季度应该预缴500万元企业所得税。假设M公司后三个季度没有任何经营，2008汇算清缴，由于免税收入调减1000万元，弥补以前亏损1000万元，因此应纳税所得额为0，由于第1季度已经预缴企业所得税500万元，因此应退税500万元。

以上案例中，虽然M公司最终没有缴税，但一是500万元资金要等到汇算清缴后方能退税，在高利率时代1年多的利息，即使按照6%的利率计算，M公司仍然付出了高达30万元的利息机会成本；二是，《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]79号）第11条规定，纳税人季度多缴税款的，应当退税，但征得纳税人同意后，也可抵税。在目前税务机关强势的现实情况下，缴税是那么的容易，而退税何其难也！

因此，44号文件版本预缴申报表，虽然考虑减少纳税遵从成本，季度预缴尽量不做纳税调整的理念是先进的，但由于以前亏损因素、免税收入因素，尤其是免税收入中的股息红利因素，对季度纳税影响巨大，如果不考虑实际情况，对纳税申报表做适度调整，主要收入是股息红利的集团公司母公司将难以承受之重。

44号文件版本申报表的另一缺陷是没有考虑房地产企业的特殊情况，根据国税函[2008]299号文件的规定，房地产企业的未完工收入要按照规定的计税利润率计入利润总额缴税，但申报表并未相应设置，因此地产企业无法适用该版本申报表。例如：

案例二：房地产企业预计毛利

M房地产公司2008年1季度未完工收入1亿元，预计利润率为15%，发生期间费用500万元，由于未完工收入根据会计制度不构成利润总额的组成项目，因此当期利润总额为-500万元。纳税申报表和税收政策有矛盾，应该加以解决。

国税函[2008]635号文件版本申报表

考虑到以前亏损、免税收入（不征税收入）、房地产企业的预计毛利三个重要因素，国家税务总局2008年6月30日下发了《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号文件（以下简称635号文件申报表），自2008年第3季度开始实施。该文件创造了“实际利润额”的概念，将季度申报表第4行由“利润总额”修改为“实际利润额”，规定“实际利润额”填报按会计制度核算的利润总额减除以前待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。

即：635号文件既坚持了以利润总额作为申报主体，不做过多得纳税调整，以减少纳税人负担，又对特殊项目进行适度调整。

如果按635号文件的填报口径，案例1中M公司实际利润额＝利润总额－以前亏损－免税收入＝2000－1000－1000＝0，因此当季度无需预缴税款，解决了企业的实际问题。

如果按635号文件的填报口径，案例2中的M公司实际利润额=利润总额+未完工收入计算的预计利润＝－500＋1500＝1000（万元），申报表同政策规定相符合。

635号文件是相对完善的预缴申报表，但是在执行过程中遇到了两大问题，一是，由于635号文件规定的“实际利润额”口径需要在表下计算，而不是将调增项目直接在申报表体现，出现了部分基层税务机关执行政策不到位的现象，影响了纳税人的合法权益；二是，建筑企业等特殊行业新税收政策的颁布，申报表无法容纳。因此635颁布申报表需要与时俱进，国家税务总局2011年第64号公告随之应运而生。

2011年64号公告版本申报表

64号公告版本申报表，汲取了前两个版本实施过程中的经验，将实际利润额的计算过程列示到申报表，并规范填报，内容非常丰富，其主要内容有：

（一）第4行“利润总额”作为计算季度缴税的主要基础，列示在申报表第4行，继续坚持季度申报以利润总额为核心的理念，同时对其进行四项调整，从而计算出第14行“实际利润额”，作为缴税的依据。按照申报表得出基本申报公式：

实际利润额＝利润总额＋特定业务计算的应纳税所得额－免税收入－不征税收入－以前亏损

（二）第5行“特定业务计算的应纳税所得额”。该行次填报房地产企业的预计毛利，同时为未来特殊项目填报预留空间，因此不直接表述为“房地产企业计算的应纳税所得额”。本行次虽然解决了将预计毛利明示申报表的目的，但是实践中仍存在两个问题，本次申报表修订未解决：

案例三：房地产企业营业税金及附加

某房地产企业2011年1季度取得未完工收入1亿元，当地的预计计税毛利率为15%，缴纳营业税金及附加、预缴土地增值税共760万元，本季度发生期间费用500万元。

1、由于缴纳的营业税金及附加、预缴的土地增值税，根据会计制度规定，不计入“主营业务税金及附加”会计科目，而是计入“应缴税费”科目，因此不构成利润总额的组成部分，该企业当年利润总额为-500万元，而不是-1260万元。

2、根据现行申报表，该企业1季度实际利润额＝1500－500＝1000（万元）

如果严格按照填报说明，房地产企业未完工收入对应的税金及附加无法在利润总额中扣减，只能等到年末在汇算清缴时扣除，对纳税人时间性利益影响较大，因此北京等地税务局允许企业变通填列进行扣减。该问题在635号文件申报表中即存在，64号公告申报表仍未解决该问题。

案例四：房地产企业毛利结转

某房地产企业2011年未完工收入为1亿元，已经按照15%的预计计税毛利率计入2011应纳税所得额，2012年1季度该项目完工且在会计上结转了收入，经过计算项目毛利润4000万元，即项目毛利率为40%，同时将应缴税费760万元结转为“主营业务税金及附加”科目。

1、利润总额＝4000－760＝3240（万元）

2、实际利润额＝3240万元

如果按照现行申报表，在季度申报时，去年已经纳入应纳税所得额缴税的1500元毛利未扣减，在去年汇算清缴中已经调减的760万元税金也未调增。纳税人有740万元毛利属于暂时性重复纳税，只有等到汇算清缴时方能扣减，明显不合理，但64号公告申报表未预留毛利调减行次，该问题如何解决，尚有待进一步明确。

（三）第六行“免税收入”。主要包括国债利息收入和符合条件的股息红利所得。

案例五：国债利息

某公司2012年1月持有到期付息国债1000万元，国债年利率6%，2012年1季度记账，借：应收利息15万，贷：财务费用15万。该项国债利息是否允许扣减呢？假设第2季度末，将持有的国债转让，转让价格为1040万元，包括应收利息30万元，国债转让利得10万元，应收利息30万元是否允许作为免税收入扣减？

国家税务总局2011年第36号公告中，明确规定国债采取净价交易的，持有期间利息允许作为免税收入扣除，因此上例中第1季度季度申报表第5行免税收入填报15万元，进行扣减；第2季度同第1季度填报，即免税收入15万元，最终只有10万元利得计入了实际利润额。

案例六：权益法下的损益调整

A公司持有M公司40%股份，采取权益法核算，2012年5月，M公司年报确定2011利润总额为1000万元，A公司记账，借：长期股权投资——损益调整400万元，贷：投资收益400万元。

《企业所得税》规定，被投资企业董事会作出利润分配决定的当天作为股息红利所得确定日期。因此，A公司确认的400万元投资收益不属于企业所得税的收入。会计确认收益400万元，税收不确认收入，因此该400万元属于会计与税收的差异，纳税申报表附表三第7行就此项纳税调减项目进行调整。

因此，第一，该400万元不属于税法收入，不应填报在预缴申报表第6行；第二，400万元属于会计与税收的差异，应该在年末汇缴时调减，季度预缴申报未涉及该项调减项目；第三，虽然细究政策，该400万元不能在季度申报时扣减，但其对企业的影响如同免税收入类似，应该加以解决。

（四）第7行“不征税收入”

案例七：不征税收入

某公司2012年5月取得了当地财政部门拨付的1000万元现金，要求进行技术改造，该财政性资金符合财税[2011]70号文件规定的不征收收入条件，则季度预缴申报表填报1000万元，减少实际利润额。

免税收入同不征税收入有根本的区别，不征税收入本质上是递延纳税。

（五）第14行“特定业务预缴（征）所得税额”。该行次主要是针对国税函[2010]156号文件规定建筑企业跨地区项目部按照2‰预缴企业所得税政策，同时为未来类似政策预留空间。

案例八：建筑企业跨地区项目部预缴

某建筑企业总机构在北京市，其在石家庄市成立一项目部，该项目部2012年1季度取得营业收入1亿元。

根据国税函[2010]156号文件规定，建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。因此，该企业1季度应缴预缴企业所得税20万元，填入季度申报表第14行。

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