企业所得税预缴与汇算清缴的案例对比分析

第一篇：企业所得税预缴与汇算清缴的案例对比分析

企业所得税预缴与汇算清缴的案例对比分析

一、所得税预缴的财税处理

1、企业所得税预缴纳税中报表填报明确预缴的基数为“实际利润颠”，而此前的预缴基数为“利润总额”。“实际利润额”为“按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额”。即新规定允许企业所得税预缴时不但可以弥亏，还可以扣除不征税收入、免税收入，这在一定程度上减少7企业流动资金的压力。

2、《企业所得税法》第七条规定收入总额中的不征税收入为：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。

以上税法上规定的“不征税收入”，但在会计上可能作为损益计入了会计利润，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，以上财税差异不属于“暂时性差异”，在未来期间无法转回，应该归为“永久性差异”，在所得税预缴或汇算清缴时按照“调表不调账”的原则进行纳税调减。

3、《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，免税收入主要包括：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。

对于“免税收入”也可能形成的是永久性差异（国债利息收入），也可能是暂时性差异（投资收益），应视具体情况进行分析。倒

1、为民公司2009年第一季度会计利润总额为100万元，所得税税率为25%.以前年度未弥补亏损15万；其中包括国债利息收入5万元；企业“长期借款”账户记栽，年初向建设银行借款50万元．年利率为6%；向畅通公司借款10万元，年利率10%，上述款项全部用于生产经营；另外还计提资产减值损失5万元。假设无其他纳税调整事项。请做出第一季度预缴所得税的会计处理。

解析：企业预缴的基数为会计利润100万元扣除上年度亏损15万元以度不征税和免税收入5万元后的“实际利润额”为80万元，对于其他永久性差异[长期借款利息超支10×（10%－6%）万元]和暂时性差异（资产减值损失5万元），季度预缴时不做纳税调整。借：所得税费用200000

贷：应变税费——应变所得税200000（80万×25%）下月初缴蚋企业所得税：

借：应交税费——应交所得税200000

贷：银行存款200000 延伸分析：

1、《企业会计准则第18号——所得税》规定，时于暂时性差异产生的对递延所得税的影响，应该按照“及时性”原则，在产生时立即确认，而非在季末或者年末确认。即以上资产减值损失形成的暂时性差异，应该在计提时同时做以下分录：借记“递延所得税资产”12500，贷记“所得税费用”12500.2、假设2季度实际累计利润140万元，3季度实际累计利润－10万元，4季度实际累计利润110万元，则每季度末会计处理如下：

第2季度末会计处理： 借：所得税费用150000

贷：应交税费——应交所得税150000[（140－80）]×25% 下月初缴纳企业所得税：

借：应交税费——应交所得税150000

贷：银行存款150000 第3季度实际累计利润为亏损，暂不交税也不作会计处理。第4季度实际累计利润110万元，税法规定应先预交，再汇算清缴。由于第四季度累计利润小于以前季度（第2季度）实际利润总额，暂不交税也不作会计处理。

3、经税务机关审核，假如该企业汇算清缴后全年应纳税所得额为120万元，应交企业所得税额为30万元，而企业已经预交所得税额35万元，按照相关规定，主管税务机关应及时办理退税，或者抵缴下一年度应缴纳的税款。如果是抵缴税款，其会计处理如下：

借：其他应收款——所得税退税款50000

贷：以前年度损益调整——所得税费用 50000

二、所得税汇算清缴的财税处理

（一）涉及资产负债表日后调整事项的处理

对于资产负债表日后事项涉及损益的事项，应该按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》进行追溯调整。这里，本文主要谈资产负债表日后事项在企业汇算清缴前后涉及的“应变税费——应交所得税”科目和“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目相关的处理。

涉及损益的调整事项如果发生在汇算清缴前的，应按准则要求调整报告年度的应纳所得税额，并调整“应交税费——应交所得税”科目。如果发生在汇算清缴后的，笔者认为，只要在汇算截止日期（次年1月1日——5月31日）前，无论企业是否自行汇算清缴完，税务机关都允许企业修改调整报告年度的“应交税费——应交所得税”科目，重新申报年度的应纳税所得额。

也就是说，无论企业是否自行汇算清缴完成，如果发生资产负债表日后事项以前年度损益的追溯调整，在5月31日这个期间企业都有权自查自纠、自行修改调整，重新申报。例

2、甲公司为增值税一般纳税人，2008年12月15日销售一批商品给丙企业，取得不舍税收入100万元（增值税率17%），甲公司发出商品后，确认了收入并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司计提了坏账准备10万元。2009年2月15日，由于产品质量问题，本批货物被丙企业退回。本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算，2009年2月28日完成所得税汇算清缴。甲公司2008年财务会计报告在2009年3月31日经批准报出。

解析：

1、资产负债表日（2008年12月31日）确认减值，借：资产减值损失100000

贷：坏账准备1O0000 新税法不再允许0.5%的坏账准备在税前扣除，由于会计上计提了坏账准备，形成了应收账款计税基础与账面价值之间的暂时性差异，会计处理如下： 借：递延所得税资产25000

贷：所得税费用25000 2月15日丙企业退回货物，资产负债表日后应追溯调整： 调整销售收入：

借：以前年度损益调整1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

贷：应收账款1170000 调整销售成本： 借：库存商品800000

贷：以前年度损益调整800000 调整期末计提的坏账准备： 借：坏账准备100000

贷：以前年度损益调整100000 调整资产负债表日确认的递延税款： 借：以前年度损益调整25000

贷：递延所得税资产25000 调整应缴纳的所得税（此为所得税汇算清缴前对应交所得税的调整）

借：应交税费——应交所得税50000

贷：以前年度损益调整50000[（1000000－800000）×25%] “应交税费”这个科目是对应税务机关的债务，是按税法规定要求交纳的税金。日后期间坏账准备的调整，不会影响应交税费的处理，因为会计上计提减值准备，税法不承认，即坏账准备的计提和转回，以及由此引起的暂时性差异对递延所得税确认和转回，只是会计上按照准则进行的处理，不影响税务机关的汇算清缴。将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

借：利润分配——未分配利润75000

贷：以前年度损益调整75000（1000000－800000－100000＋25000－50000）例

3、沿用例2.假如2009年3月15日，由于产品质量问题，本批货物被丙企业退回。其他条件不变，请做出销售退回发生在所得税汇算清缴后的会计处理。

该公司资产负债表日（2008年12月31日）确认减值的会计处理及3月15日丙企业退回货物，资产负债表日后追溯调整均同例2.另外，将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

借：利润分配——未分配利润125000

贷：以前年度损益调整125000（1000000－800000－100000＋25000）

说明：根据相关规定，对于涉及损益的调整事项如果发生在所得税汇算清缴后的，未调整报告年度的“应交税费——应变所得税”科目，也未调整“递延所得税资产或递延所得税负债”科目。在此笔者也暂不作处理。

（二）汇算清缴期内非资产负债表日后调整事项

如果企业财务报表已经报出，但汇算清缴尚未结束（5月31日前），在这个期间如果发现上年度应记未记收入，或者有应计未计、应提未提费用等涉及损益的事项，应按照准则进行会计处理。对于非资产负债表日后调整事项产生的暂时性差异，会计上按照准则进行处理；产生的永久性差异，按照“调表不调账”的原则进行处理。即只在《企业所得税年度纳税申报表》上作纳税调整，而在账务上不作调整。例

4、宏达公司采用新会计准则，2008年会计报表经董事会批准已于3月10日对外报出，会计账面利润为500万元，所得税率为25%.2009年4月10日企业在填报2008年《企业所得税年度纳税申报表》时发现：6月份接受货币捐赠20万元，全部计入“资本公积”账户的贷方。新准则规定应记入当期损益，税法应作为应纳税所得额，财税处理一致；9月份购入的变易性金融资产，未确认交易性金融资产公允价值变动损益10万元。新准则要求将公允价值变动计入当期损益，税法不确认交易性金融资产在持有期间的公允价值变动，而是在转让时再确认，形成暂时性差异；2008年5万元行政罚款及滞纳金未入账，会计上应计入“营业外支出”科目，税法上不允许在税前扣除，形成永久性差异。解析：按照会计准则，以上三项都属于前期套计差错，应按照追溯重递进行处理：

1、调整错记的货币捐赠： 借：资本公积200000

贷：以前年度损益调整——营业外收入 200000

2、调整交易性金融资产公允价值变动： 借：交易性金融资产——公允价值变动100000

贷：以前年度损益调整——公允价值变动 100000 由于交易性金融资产账面价值大于计税基础10万元，应确认递延所得税负债： 借：以前年度损益调整——所得税费用25000（10万×25%）

贷：递延所得税负债25000

3、调整行政罚款：

借：以前年度损益调整一一营业外支出 50000

贷：其他应付款等50000

4、假设宏达公司无其他纳税调整事项，则2008年汇算清缴时应纳企业所得税额＝（500＋20）×25%＝130（万元），企业季度预缴已所得税100万元，则汇算清缴时会计处理如下：

借：以前年度损益调整——所得税费用300000

贷：应交税费——应交所得税300000

（三）汇算清缴期后（非资产负债表日后调整事项）应计未计事项的处理

在会计上对于汇算清缴后（非资产负债表日后调整事项），上年度应计未计事项，应按照准则进行处理。而税法规定，纳税人在纳税年度内应计未计、应提未提扣除项目不得转移以后年度补扣。即对于汇算清缴期后上年度的应计未计费用不允许在任何年度扣除。税务机关对于不列、少列等应计未计收入，造成不缴或者少缴应纳税款的，视为偷税。并在发现当期计入应纳税所得额，加收滞纳金，数额较大的将追究刑事责任。

例5、2009年6月20日，税务机关在对顺风公司（一般纳税人）进行汇算清缴检查中，发现2008年11月份变卖一笔下脚料收入5．85万元未入账，但其成本已计入主营业务成本；7月购入一条生产线计入了固定资产，但少提折旧3万元。

解析：

1、下脚料变卖收入5.85万元，属于增值税的含税收入，应先补征销项税额0.85万元计入查补当月（2009年6月），同时将5.85万元含税收入换算成不含税收入5万元，计入查补当年（2009年）的应纳税所得额。补缴增值税：

借：其他应收款或者银行存款58500

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）8500 以前年度损益调整50000 补缴所得税：

借：以前年度损益调整12500

贷：应交税费——企业所得税12500（50000×25%）2、2008年应提未提折旧属于前期会计差错，2009年应进行追溯重述，但是税法上对于汇算清缴后发现的2008年应计未计费用，视为与2009年收入无关，不允许在税前扣除，所以对于该项应提未提折旧费用，只在会计上进行账务处理，不影响当年的应纳税所得额。

借：以前年度损益调整30000

贷：累计折旧30000

第二篇：企业所得税汇算清缴

企业所得税汇算清缴基本流程

张老师

第一节近年来会计继续教育有关所得税讲解的回顾

 2007年 第二章《企业会计准则》第9节所得税（准则18号----所得税）背景：2006年2月15日财政部颁发《企业会计准则》及《中国注册会计师执业准则》

 2008年 第二编讲解《企业所得税法》讲解 全面解读（新旧税法对比）背景：2007年3月16日 人大颁发《企业所得税法》

 2009年 第三编 《企业会计准则》与《企业所得税法》差异分析 差异分析

 2010年 第二编 税收实务操作指南 第4章 企业所得税税收实务操作指南 精读背景：2008年11月国务院第34次常务会议修订《增值税暂行条例》《营业税暂行条例》《消费税暂行条例》

 2011年 第二编 企业所得税汇算清缴实务 操作实务指导

第二节 企业所得税汇算清缴实务

（一）所得税汇算清缴的概念

企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税应补或者应退税额，并填写企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。

（二）需掌握的要点：

凡在纳税内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及《企业所得税汇算清缴管理办法》的有关规定进行企业所得税汇算清缴。1．特定主体 查帐征收 A表

核定征收：定率 B表 定额 不进行汇算清缴

参考国税发[2008]30号企业所得税核定征收办法(试行)包括核定定额征收和核定定率征收, 实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。

2．期限：在规定的期限内：

正常经营：终了5个月内（一般有效期：1月15日~5月15日）终止经营：终止经营之日起60日内 *清算所得：办理注销登记前 参考财税[2009]60号

企业所得税法第五十三条规定：

“ 企业所得税按纳税计算。纳税自公历1月1日起至12月31日止。” 企业在一个纳税中间开业，或者终止经营活动，使该纳税的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税。

“ 企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税。企业所得税法第五十四条规定：

” 企业应当自终了之日起五个月内，向税务机关报送企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。3．程序： 计算 申报 结清税款

纳税人在纳税内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一应缴企业所得税税款。

（三）实务中要注意的几个问题 1．无条件申报：无论盈亏均要申报

企业所得税法实施条例第一百二十九条规定：

“ 企业在纳税内无论盈利或者亏损，都应当依照企业所得税法第五十四条规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。2．自行申报：

3．申报的有效期： 一般有效期：1月15日~5月15日 4．错误能否更改：

申报期内发现错误，可更改

纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税纳税申报

· 申报期外：少缴或漏缴 《税收征管法》52条

因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。多缴

《税收征管法》51条 纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

5、延期申报

纳税人因不可抗力，不能在汇算清缴期内办理企业所得税纳税申报或备齐企业所得税纳税申报资料的，应按照税收征管法及其实施细则的规定，申请办理延期纳税申报，但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。税务机关应当查明事实，予以核准，纳税人应在核准的延期内办理纳税结算。纳税人因有特殊困难，不能在汇算清缴期内补缴企业所得税税款的，应依法办理申请延期缴纳税款手续。即经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过3个月。

（四）企业所得税汇算清缴时应当提供的资料

《企业所得税汇算清缴管理办法》(国税发 [ 2009 ] 79号)第八条 纳税人办理企业所得税纳税申报时，应如实填写和报送下列有关资料：

1、企业所得税纳税申报表及其附表；

2、财务报表；

3、备案事项相关材料；

4、总机构及分支机构基本情况、分支机构征税方式、分支机构的预缴税情况；

5、委托中介机构代理纳税申报的，应出具双方签订的代理合同，并附送中介机构出具的包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告；

6、涉及关联业务往来的，同时报送《中华人民共和国企业关联业务往来报告表》；

7、主管税务机关要求报送的其他有关资料。

纳税人采用电子方式办理企业所得税纳税申报的，应按有关规定保存有关资料或附报纸质纳税申报资料。

（五）企业所得税汇算清缴备案与报批事项（37分10秒）企业所得税优惠管理按项目分为报批类和备案类。各主管税务机关受理报批类企业所得税优惠事项，按《企业所得税优惠政策事项管理规程（试行）》规定的期限和权限办理，并以《企业所得税优惠审批结果通知书》形式告知申请人；各主管税务机关受理备案类企业所得税优惠事项，应在7个工作日内完成登记工作，并以《企业所得税优惠备案结果通知书》形式告知申请人。

1、备案类税收优惠项目

目前，上海实行备案管理的税收优惠项目如下：

（1）企业国债利息收入免税；

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税；

（3）企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资加计扣除（加计扣除100%）；

（4）企事业单位购买软件缩短折旧或摊销年限；

（5）集成电路生产企业缩短生产设备折旧年限；

（6）证券投资基金从证券市场取得的收入减免税；

（7）证券投资基金投资者获得分配的收入减免税；

（8）创业投资企业应纳税所得额抵扣（创业投资企业以股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可在满2年的当年以投资额的70%抵扣其应纳税所得额，当年不足抵扣的，可结转以后抵扣）

2、报批类税收优惠项目

目前，上海实行报批管理的税收优惠项目如下：

（1）综合利用资源企业生产符合国家产业政策规定产品取得的收入减计（减按90%计入收入）；

（2）企业研究开发费用加计扣除项目登记（费用化部分、资本化部分）；（3）符合条件的小型微利企业享受20%优惠税率；

（4）国家重点扶持的高新技术企业享受15%优惠税率；

（5）浦东新区新办高新技术企业享受15%优惠税率；

（6）国家规划布局内的重点软件生产企业享受10%优惠税率；

（7）投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25um的集成电路生产企业享受15%优惠税率；

（8）农、林、牧、渔业项目的所得减免税；

（9）农产品初加工项目所得减免税；

（10）国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得减免税；

（11）新办软件生产企业、集成电路设计企业减免税（获利起，两免三减半）；

（12）集成电路生产企业减免税；

（13）集成电路生产企业、封装企业的投资者再投资退税（以40%或80%退还其再投资部分已纳企业所得税）。

3、备案项目提交的资料

(1)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税提交的材料 ①《享受企业所得税优惠申请表》

②被投资单位出具的股东名册和持股比例

③购买上市公司股票的，提供有关记账凭证的复印件

④本市被投资企业《境内企业利润分配通知单》，外省市被投资企业董事会、股东大会利润分配决议、完税凭证或主管税务机关核发的减免税批文复印件。若分配利润比重与被投资单位公司章程规定不一致的，还需要提供被投资单位的公司章程。

（2）企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资加计扣除提交的材料 ①《享受企业所得税优惠申请表》

②依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议复印件（注明与原件一致，并加盖企业公章）

③企业按省级政府部门规定的比例缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险复印件（注明与原件一致，并加盖企业公章）

④定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付的不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资清单

⑤安置残疾职工名单及其《中华人民共和国残疾人证》或《中华人民共和国残疾军人证（1至8级）》复印件（注明与原件一致，并加盖企业公章）⑥主管税务机关要求提供的其他资料

第三节、申报表的结构及填报（45分28秒）

以企业所得税纳税申报表（A类）为例，包括1张主表11张附表，附表一为《收入明细表》，附表二为《成本费用明细表》，附表三为《纳税调整项目明细表》，附表四为《弥补亏损明细表》，附表五至十一为《税收优惠明细表》。附表一至附表四是计算应纳税所得额的，附表五至十一是计算纳税调整明细的。●整体填表技巧

第一，仔细阅读本表的填报说明，然后再填写相关栏目。第二，本表和相关附表的关系比较密切，应注意保持附表和主表相关数据的一致性。第三，应注意本表和相关附表的填写顺序。第四，不同行业的纳税人所需填报的附表是不同的，”收入明细表“和”成本费用明细表“分为三类：一般工商企业纳税人；金融企业纳税人以及事业单位、社会团体、民办非企业单位、非营利组织等纳税人，纳税人根据自己的归类分别填写各自的表格即可。主表结构

” 主表分为利润总额计算、应纳税所得额计算、应纳税额计算、附列资料四大部分。“ 主表是在企业会计利润总额的基础上，加减纳税调整后计算出”纳税调整后所得“、”应纳税所得额“后，据此计算企业应纳所得税。

营业税金及附加：核算６税１费

营业税、消费税、城建税、资源税、关税（出口）、土地增值税（房地产开发企业）管理费用：核算４税

房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税 ” 第二部分：应纳税所得额计算 “ 利润总额

” 加：纳税调整增加额

“ 减：纳税调整减少额（其中：不征税收入、免税收入、减计收入、加计扣除）” 减：减、免税项目所得（以不出现负数为限）“ 减：抵扣应纳税所得额（以不出现负数为限）

” 加：境外所得弥补境内亏损（包括当年和以前亏损）“ 纳税调整后所得

” 减：弥补以前亏损 “ 应纳税所得额

” 第26行 “税率”：填报法定税率25%。“ 第34行 ”本年累计实际已预缴的所得税额“ ”（1）独立纳税企业

“ 填报汇算清缴实际预缴入库的企业所得税。”（2）汇总纳税总机构

“ 填报总机构及其所属分支机构实际预缴入库的企业所得税。”（3）合并缴纳集团企业

“ 填报集团企业及其纳入合并纳税范围的成员企业实际预缴入库的企业所得税。”（4）合并纳税成员企业

“ 填报按照税收规定的预缴比例实际就地预缴入库的企业所得税。” 第40行“本年应补（退）的所得税额（33-34）” “（1）独立纳税企业

” 第40行=第33行-第34行。“（2）汇总纳税总机构 ” 第34行=第35+36+37行； “ 第40行=第33行-第34行。”（3）合并缴纳集团企业 “ 第40行=第33行-第34行。”（4）合并纳税成员企业

“ 第40行=第33行×第38行-第34行

” 【第38行“合并纳税（母子体制）成员企业就地预缴比例”】 第四部分：附列资料

1.以前多缴的所得税税额在本年抵减额 2.以前应缴未缴在本年入库所得税额

本市征管系统不采用“以前多缴的所得税税额在本年抵减额”办法。主表只填白色部分，灰色会自动生成，主要填3-9行及34行。附表三《纳税调整明细表》 包括以下：

“（1）收入类调整项目：18项（附表一、五、六、七）”（2）扣除类调整项目：20项（附表二、五、八）“（3）资产类调整项目：9项（附表九、十一）”（4）准备金调整项目：17项（附表十）“（5）房地产企业预售收入计算的预计利润 ”（6）特别纳税调整应税所得 “（7）其他

” 第2行“视同销售收入”：第3列填报纳税人会计上不作为销售核算、税收上应确认为应税收入的金额。

“ 一般工商企业：按附表一【1】第13行金额填报； ” 金融企业：按附表一【2】第38行金额填报； 事业单位、社会团体、民办非企业单位： 自行计算填报。

“ 第3行”接受捐赠收入“： ” 第2列填报纳税人按照国家统一会计制度规定，将接受捐赠直接计入资本公积核算、进行纳税调整的金额。第4行“不符合税收规定的销售折扣和折让”：填报纳税人不符合税收规定的销售折扣和折让应进行纳税调整的金额。“ 第8行”特殊重组“ ” 填报纳税人按照税收规定作为特殊重组处理，导致财务会计处理与税收规定不一致进行纳税调整的金额。“ 第9行”一般重组“ ” 填报纳税人按照税收规定作为一般重组处理，导致财务会计处理与税收规定不一致进行纳税调整的金额

第2列“税收金额”填报按照税收规定视同销售应确认的成本。“ 第22行”工资薪金支出“ ” 条例第三十四条 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

工资薪金，是指企业每一纳税支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。“ 第23行”职工福利费支出“ ” 条例第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除 “ 第28行”捐赠支出“ ” 税法第九条 企业发生的公益性捐赠支出，在利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。“ 特殊情况可以全额扣除。” 第29行“利息支出” ：

“ 第1列”账载金额“填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；

” 第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。“ 如第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入第3列”调增金额“，第4列”调减金额“不填；

” 如第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。

国税发[2009]88号文废止

更新内容：国家税务总局2011年第25号公告〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法 新的变化：

1.扩大或明确了资产损失的范围

2.将资产损失分为：实际资产损失和法定资产损失 3.改变了扣除方式：

88号文：自行申报（6种情形）与税务机关审批 25号公告：自行申报扣除（税务机关不再审批）

4.统一了资产损失的税务处理和会计处理，减少了税会之间的差异 5.放宽申报期限

88号文：终了45天内（2月15日前）

25号公告：终了5个月内（与所得税汇算清缴同步）6.允许追补申报 88号文：当年

25号公告：不超过5个

第三篇：企业所得税汇算清缴案例解析

企业所得税汇算清缴案例解析

鸿兴公司为生产企业，是甲企业的全资子公司，鸿兴公司2009年2月委托某税务师事务所对其2008所得税纳税情况进行审查。经审查发现，该企业2008共实现会计利润20万元，已按20%的税率预缴企业所得税4万元。在审查中发现如下业务：

1.审查“主营业务收入”明细账贷方发生额。

1月1日，该企业与购买方签订分期收款销售A设备合同一份，合同约定的收款总金额为80万元，分4年于每年底等额收取。按会计准则规定，以商品现值确认收入70万元。结合“主营业务成本”明细账，借方发生额中反映1月1日分期收款销售A设备一套结转设备成本50万元。进一步审查“财务费用”明细账，贷方发生额中反映12月31日结转当年1月1日分期收款销售A设备未实现融资收益2.5万元。

2.审查“销售费用”明细账。

5月2日，预提本销售B产品的保修费用21万元。合同约定的保修期限为3年。

3.审查“财务费用”明细账。

12月31日支付给关联方甲企业500万元债券2008利息50万元。甲企业在鸿兴公司的股本为100万元，同期同类贷款利率为7%。

4.审查“投资收益”科目。

2008年10月21日，从境内上市公司乙企业分得股息20万元，该10000股股票是鸿兴公司2008年3月10日购买的，购买价格为每股5元，2008年10月21日当天的收盘价为7.2元。11月10日，鸿兴公司将乙企业的股票抛售，取得收入扣除相关税费后为8万元，存入银行。会计处理为：

借：银行存款80000

贷：交易性金融资产——成本50000

投资收益30000。

5.审查“以前损益调整”明细账。

2008年6月30日，企业盘盈固定资产一台，重置完全价值100万元，七成新。会计处理为：

借：固定资产100

贷：累计折旧30

以前损益调整70。

借：以前损益调整70

贷：利润分配——未分配利润70。

6.审查“在建工程”明细账。

2008年6月25日，在建工程领用本企业B产品一批，成本价80万元，同类货物的售价100万元。该产品的增值税率为17%。会计处理为：

借：在建工程97

贷：库存商品——B产品80

应交税费——应交增值税（销项税额）17。

7.其他资料：职工人数30人，资产总额800万元。

要求：根据提供资料，对鸿兴公司的所得税纳税事项进行分析，并表述相关税收政策，计算鸿兴公司2008应当补缴的企业所得税。

解析

1.（1）主营业务收入的调整根据《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，采取分期收款方式销售货物的，应当按合同约定的应付款日期确认收入。因此，当期应当确认计税收入为80÷4＝20（万元），会计上确认收入70万元，应当作纳税调减的金额为70－20＝50（万元）。

（2）主营业务成本的调整采取分期收款方式销售货物的成本，应当按合同约定的确认收入的时间分期结转。因此，当期应当结转的计税成本为50÷4＝12.5（万元），会计上结转成本为50万元，应当作纳税调增的金额为50－12.5＝37.5（万元）。

（3）财务费用调整未实现融资收益在当期冲减财务费用的金额应当作纳税调减2.5万元。

2.《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业按会计制度预提的保修费用不符合实际发生的原则，不得税前扣除，应当作纳税调增21万元。

3.财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，企业从关联方取得的债权性投资占权益性投资的比例不得超过2倍，超过部分的利息，不管是否超过同期同类贷款利率，一律不得扣除。

（1）鸿兴公司从甲企业取得的债权性投资占权益性投资的比例为500÷100＝5，大于2倍的比例限制；

（2）鸿兴公司准予扣除的债券利息限额为100×2×7%＝14（万元）；

（3）应当纳税调增的利息支出为50－14＝36（万元）。

4.（1）根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，购买上市公司的股票从上市公司分得的股息，如果股票的持有时间超过12个月转让的，免征企业所得税，不超过12个月转让的，应当并入当期所得缴纳企业所得税。由于上述股票持有时间不超过12个月，应当缴纳企业所得税。会计上已经计入“投资收益”，不需要纳税调整。

（2）财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定，股票持有期间发生的公允价值变动损益，不需要缴纳企业所得税，待股票转让时，按转让收入减除历史成本后的余额计入应纳税所得额。转让所得为80000－10000×5＝30000（元），由于企业已经将投资收益计入企业的利润总额，不需要纳税调整。

5.根据《企业所得税法实施条例》第二十二条的规定，企业盘盈的固定资产应当作为盘盈的“其他收入”缴纳企业所得税。但会计上2008利润总额中不包括70万元盘盈收益，应当作纳税调增70万元。

6.国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业在建工程领用本企业的产品，由于所有权没有发生转移，不需要缴纳企业所得税。因此，不需要进行纳税调整。

7.应补缴企业所得税的计算：

（1）纳税调增金额＝37.5＋21＋36＋70＝164.5（万元）；

（2）纳税调减金额＝50＋2.5＝52.5（万元）；

（3）应纳税所得额＝20＋164.5－52.5＝132（万元）；

（4）由于该企业的应纳税所得额超过30万元，不符合小型微利企业条件，应当按25%的税率计算缴纳企业所得税，应补企业所得税为132×25%－4＝29（万元）。

第四篇：所得税汇算清缴

税务师事务所出具审核报告，提交资料清单：

1、单位设立时的合同、协议、章程及营业执照副本复印件

2、单位设立时的和以后变更时的批文、验资报告复印件

3、银行对帐单及余额调节表

4、期末存货盘点表

5、税务登记证复印件

6、享受优惠政策的批文复印件

7、本财务会计报表原件

8、未经审核的纳税申报表及附表复印件

9、纳税申报表

10、已缴纳各项税款的纳税凭证复印件

11、重要经营合同、协议复印件

12、其他应提供的资料

备注：以上资料中的复印件，必须由提供单位加盖公章予以确认

一、补缴上的所得税

补缴上的所得税属于“税前不予扣除项目：各种所得税款以及国家规定不得在所得税前列支的税款”。

按会计制度的规定，补缴上的所得税，应调整上的所得税费用；可实际工作中，12月份的会计报表可能在1月10日已报给了税务局，税法规定汇算清缴在年终后4个月内进行，也未明确重新报送经调整后的会计报表，况且账务处理已到了本年的3、4月份，企业不习惯重新编一份上调表不调账的会计报表，而且多数人还是认同“账表一致”，除非事务所审计出具审计报告，调表不调账；但所得税汇算清缴以及税务审核并不出具经审核的上会计报表，因此，补缴及应退所得税往往是在本年进行账务处理。

企业常见的几种不当处理方法：

1、记入以前损益调整，年末转入了本年利润，而在税前利润（利润总额）中也将其做了扣除；

2、记入营业外支出，同样的是在税前扣除；

3.直接记入所得税科目，虽没在税前扣除，但所得税科目反映的并不是本的所得税费用。

意见：汇算后通过以前损益调整科目，期末转入本年利润，在下一的汇算清缴时，不作为税前扣除项目，这样会造成“纳税调整前所得”与企业的利润表的“利润总额”不完全一致；如果为了两者一致，则先做费用扣除，然后再作为其他纳税调增项目填报也可，或者按会计制度规定，以前损益调整直接计入未分配利润科目。

请注意：资产负债表与利润表的勾稽会不一致，要与利润分配表结合才能勾稽一致。

二、上多缴的企业所得税，审批后可作为下一留抵

上多缴的企业所得税，在纳税申报表中可作为上期多缴的所得额，或者作为已预交的所得税额抵减。

多缴的企业所得税，同样要调整上的所得税费用，账务处理方面与补缴类似；如果上的多缴的所得税金额，在所得税科目已进行了处理，仅反映在“应交税费——应交所得税”的借方，则不影响到本的所得税科目，以及利润分配科目。

如果多缴的所得税，未申请留抵或退税，账务处理则通过以前损益调整，同样不得税前列支。

三、上的纳税调整事项，是否要进行会计处理

纳税人在计算应纳税所得额时，其会计处理办法同国家税收规定不一致的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。依照税收规定予以调整，按税收规定允许扣除的金额，予以扣除。

会计制度及相关准则在收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规的规定上存在差异。对于因会计制度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额（即利润表中的利润总额）的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。

因此，所得税汇算清缴的调整事项，一般是不需要进行账务处理的，但也发现有些企业进行了所得税审核后，对于纳税调整事项在下作了账务处理，下做汇算清缴时又要做纳税调整。

四、是否调整下报表的期初数

由于会计制度对资产负债表日后事项，会计政策、会计估计变更，会计差错更正等规定中，都提到要调整下报表的期初数；会计差错更正的会计处理，区分重大差错和非重大差错两种处理方法。一般的会计差错（非重大差错）仅调整发现当期相关项目。

对于所得税审核来说，只对所得税纳税调整，一般不对报表进行调整，因此下一也不需要调整期初数，如应交所得税科目，在下进行账务处理即可，一般金额并不大，按非重大差错处理，同样不需要调整报表期初数。

五、有扣除限额的费用扣除

由于税法规定的税前扣除是一种标准，依据标准计算出来的金额是准予扣除限额的概念，不是必须扣除的金额。如果纳税人实际发生的成本、费用、税金、损失高于准予扣除限额，按限额扣除；低于准予扣除限额，按实际核算金额扣除。

固定资产折旧、职工福利费、坏账准备等有一定的扣除比例，企业会计处理中的主要错误是，账务上未进行处理，而在纳税申报中作了纳税调减；按税法规定，一些广告费超过扣除限额的部分是可以在以后进行扣除的，这部分则可作为以后的纳税调减。

六、有关开办费的问题

新会计制度、新会计准则，以及税法对开办费的规定不同，实际中带来了混乱。的期初数；会计差错更正的会计处理，区分重大差错和非重大差错两种处理方法。一般的会计差错（非重大差错）仅调整发现当期相关项目。

对于所得税审核来说，只对所得税纳税调整，一般不对报表进行调整，因此下一也不需要调整期初数，如应交所得税科目，在下进行账务处理即可，一般金额并不大，按非重大差错处理，同样不需要调整报表期初数。

五、有扣除限额的费用扣除

由于税法规定的税前扣除是一种标准，依据标准计算出来的金额是准予扣除限额的概念，不是必须扣除的金额。如果纳税人实际发生的成本、费用、税金、损失高于准予扣除限额，按限额扣除；低于准予扣除限额，按实际核算金额扣除。

固定资产折旧、职工福利费、坏账准备等有一定的扣除比例，企业会计处理中的主要错误是，账务上未进行处理，而在纳税申报中作了纳税调减；按税法规定，一些广告费超过扣除限额的部分是可以在以后进行扣除的，这部分则可作为以后的纳税调减。

六、有关开办费的问题

新会计制度、新会计准则，以及税法对开办费的规定不同，实际中带来了混乱。

税法规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。筹建期，是指从企业筹建之日至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费，以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息。

会计规定：《企业会计制度》规定，“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。”

实务中可以这样理解：对于小型商贸企业，一般认为不存在开办期的问题，从取得营业执照起开始建账，相关的房租，办证费等，都作为当期的费用进行会计处理。

如果是对开办费在开业一次进入费用，则当年要按税法的规定进行纳税调增，在以后作为纳税调减。但是以后可能会出现会计岗位更换或其他原因，不一定能做到纳税调减，而且每年都必须提供纳税调减的依据。

所以，对于众多的私营企业，仍按税法的规定进行会计处理更方便些。

七、财产损失税前扣除事项

依据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》主要的内容：正常的管理损失，不需报批，如固定资产变卖损失，不需报批，但提前报废需要报批。人为损失，财产永久性实质损害，政府搬迁损失，经报税务局批准后可税前扣除。

债权重组形成的坏账，单笔金额不大，收款的费用可能大于应收款本身的，由中介出具报告，税务局可以批准（操作时可和其他财产损失中介审核报告一起申报）。财产损失的申报期限为终了后的15天内，一年只能申报一次，所以应及时申报，当年的损失只能在当年申报。

八、预提费用的期末余额

根据《企业所得税税前扣除办法》规定：企业所得税税前扣除，除国家另有规定外，提取准备金或其他预提方式发生的费用余额均不得在税前扣除。因此，企业按照会计制度的规定计提准备金（除坏账准备金外）及预提的其他费用的余额不得在税前列支，企业应在纳税申报时作纳税调整，依法缴纳企业所得税。

一般来说，福利费、工会经费、坏账准备、银行贷款利息等可按权责发生制的原则计提，并按规定可在税前扣除（要符合相关的比例及条件）。其他的如应付工资，严格来说，应是按借方发生额（即实发数）来进行扣除，但实务中如果企业是实行下发工资制度，本年同样有贷方余额，同样可不做纳税调整，其他的如水电费，房租等一般也可按同样的原则进行处理。

第五篇：房产企业所得税汇算清缴稽查案例

房产企业所得税汇算清缴稽查案例 2009-8-24 9:38

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某税务检查组去A房地产开发公司例行检查2008的汇算清缴，由于房地产企业按照预收账款不仅要计缴营业税，而且还要预缴企业所得税，所以，预收账款核算的准确性和计缴税额的正确性自然成为检查的重点。检查组王组长刚调到稽查局不久，对房地产行业的税收政策虽不甚了解，但很虚心、很认真。A公司财务部施经理是位经验丰富的老会计，在检查到按照预收账款预缴企业所得税的问题时，施经理拿出早就准备好的计算底稿。主要过程是：

一、核实并确定2008年末的预收账款余额；

二、按照“国税发[2009]31号”文件的规定确定预计计税毛利率为10%；

三、按照预收账款年末余额和10%的预计计税毛利率计算当预计计税毛利额；

四、将计算的计税毛利额扣除相关期间费用、营业税金及附加后再并入当期应纳税所得额；

五、计算年末预收账款应补缴的企业所得税（减除当前三个季度按预收账款预缴的所得税）。

为了避免差错，王组长对照“[2009]31号”文一步一步地核对施经理提供的计算过程，并对第三点、第四点和第五点提出了疑问，但施经理立马拿出了早就准备好的“国税发[2006]31号”文，王组长看后立马表示该文已废止，施经理解释说：该文虽已废止，但“[2009]31号”文未能明确的内容可以借鉴“[2006]31号”文的规定，如“[2006]31号”文第一条就明确规定：“预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额”，而“[2009]31号”文对税金扣除问题就未能明确。另外，对是否按照“[2009]31号”文规定的预计计税毛利率调整此前已经预缴的企业所得税的问题，该文也未能明确，因此，税务机关不能随便作出不利于纳税人的解释。施经理的解释似乎很有道理，王组长一时无法判断，但好在经验丰富，没有立马认可，而是对施经理说，待检查组集体讨论后再定夺。

果不其然，当王组长将问题在检查小组的碰头会上提出后，大家围绕有关问题展开了热烈讨论。最终，大家达成共识：A公司2008汇算清缴时按照预收账款预缴的企业所得税仍属于预缴性质，应按照“[2009]31号”文规定的新预的计计税毛利率计算，但仅是对2008年末未申报的预收账款进行预缴，不对此前已经申报预缴企业所得税的预收账款按照新的预计计税毛利率重新计算。待有关预收账款的工程项目完工后，再按照[2009]31号文件的规定，结算有关工程项目的计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当企业该项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。至此，王组长终于理清了上述问题，并向施经理指出了其计算过程中存在的两大错误：

一是在[2009]31号文印发前，对A公司已经按照“国税函[2008]299号”文规定的“预计利润率”（15%）计算并预缴的企业所得税，在本次汇算清缴时，不应按照[2009]31号文规定的“预计计税毛利率”（10%）重新计算，[2009]31号文规定的“预计计税毛利率”只适用于该文印发后申报预收账款而预缴的企业所得税，只有待相关开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。

二是按照“[2009]31号”文第十二条的规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”所以，对未完工开发产品取得的预收账款按规定计算的预计毛利额可以扣除发生的期间费用（实际上期间费用也无法在已销和未消开发产品之间划分清楚），但不可以扣除相关的营业税金、附加及土地增值税。

但是，施经理又强调说：“[2006]31号”文第一条不是允许毛利额扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额吗？为什么“[2009]31号”文就不允许呢？王组长自然不认同施经理的意见，立马举例说，如对开发项目位于其他地区的，“[2009]31号”文已经将原来10%的预计利润率调低为5%的计税毛利率，如果再允许扣除相关的营业税金及附加，仅扣除5%的营业税后其计税所得额就变成为零，再扣除附加岂不是变成了负数？这时，施经理不得不承认了王组长观点的正确。

分析：

上述案例中问题的发现并不困难，难的是对税法新政的正确理解和运用。可想而知，如果稽查人员对“[2009]31号”未能正确理解，就很可能发现不了A公司存在的两大错误，所以，税务稽查人员学好、学透新税法非常重要，这是执行好税法的先决条件。另外，对新税法的学习还有一个及时性的问题，仅在本案例涉及的业务问题上，国家税总从2006年3月起到目前为止就下达了“国税发[2006]31号”、“国税函[2008]299号”、“国税发[2009]31号”三个非常重要的文件，税政变化之快可见一斑。实际上，税总每年出台的仅“国税函”编号的文件就有1000多，还有其他编号的文件，可谓面广量大。由于税务稽查人员可能接触到各行各业，所以，税务稽查人员对绝大多数新税政都需要及时学习和准确掌握，正如笔者经常讲的，一年365天，每天要学习的新税法文件就有好几个，可见税务稽查人员对新税政学习的及时性同样重要。

存货项目的税务稽查

2009-8-14 9:19 景志伟 【大 中 小】【打印】【我要纠错】

存货是企业生产经营的重要物质基础之一，是企业的一项重要流动资产，存货通常表现为商品、材料、包装物、在产品及产成品等。存货既是资产负债表中流动资产类的一个重要组成项目，也是利润表中确定和构成销售成本的一项重要内容。由于存货金额的真实性会影响到当期损益及下期损益的正确性，存货的特点是品种多，动辄有成百上千种存货，而稽查时间、力量又有限，因而确认存货金额和数量既是稽查工作的重点，又是稽查工作的一大难点。

下面笔者结合稽查实务，谈谈存货项目稽查中应注意的几个问题：

一、企业存货核算制度的检查

这方面主要是检查存货的收发计价制度、制造成本核算制度与税法存在的差异是否在纳税时得到了正确的调整。会计制度与税法的差异表现在以下方面：

(一)存货跌价准备处理的差异

《企业会计准则第1号——存货》(自2007年1月1日在上市公司执行)对存货适用历史成本原则作了进一步修订，规定企业应当在资产负债表日对存货按成本与可变现净值孰低原则进行计量，对可变现净值低于存货账面成本的差额，应计提存货跌价准备。并计人“资产减值损失”。依据《国家税务总局关于执行(企业会计制度)需要明确的有关问题的通知》规定：除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除。

(二)计入存货制造成本的累计折旧计提制度与税法相关规定存在的差异

《企业会计准则第1号——存货》规定：企业的固定资产除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按规定单独估价作为无形资产入账的土地外，均应计提折旧；企业的在建工程达到预定可使用状态的，应估价入账并计提折旧。企业计提折旧的方法有年限平均法、工作量法、年限总和法、双倍余额递减法。企业固定资产的折旧年限和净残值由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定。《所得税暂行条例实施细则》规定：纳税人可计提折旧的固定资产范围不包括：房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产，在建工程交付使用前的固定资产。计提折旧的方法应采用直线法(年限平均法、工作量法)，对特殊行业的设备经批准后可缩短折旧年限或采取加速折旧方法。固定资产折旧的最低年限为：房屋、建筑物为20年，火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年，电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。固定资产的净残值率统一为5％。

(三)存货损失处理方面的差异

《企业会计准则第1号——存货》对存货的非正常损失规定分两种情况从利润中直接扣除。对自然灾害造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计人“营业外支出”；对因管理不善造成的货物被盗、发生霉变等损失，扣除有关责任人员的赔偿后计人“管理费用”。存货损失的会计处理涉及两个税种：一是根据国家税务总局印发的《企业财产损失税前扣除管理办法》规定，“因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任”导致的存货损失，需经税务机关审批才能在企业所得税前扣除。二是根据《中华人民共和国增值税条例》第10条的规定，企业发生的非正常损失的购进货物，其进项税额不得扣除。如果企业在发生非正常损失之前，已将该购进存货的增值税进项税额实际申报抵扣，则应当在该批货物发生非正常损失的当期，将该批货物的进项予以转出。

此外还需要关注一些特殊规定，如一些矿山企业常常对井下资产既按矿石的产量计提维检费，又对这些资产计提了折旧，而按《企业所得税暂行条理实施细则》规定已按规定提取维检费的资产不得再提取折旧，应相应调减产品成本。

二、对存货进行分析性审核

分析性审核是指稽查人员通过绝对数或比率与相关非财务信息、财务信息进行比较，以发现会计处理重大差异的稽查方法。稽查人员作为外部人士对被稽查单位进行稽查，在信息上与被稽查单位管理当局存在严重的不对称，稽查人员若局限于具体的账证。指望通过全面检查来发现重大的错弊，往往是事倍功半，但若稽查人员多作一些比较，多作一些分析，多对存货成本与各会计要素的合理性进行把握，往往能很快发现重大错弊的端倪，大大提高稽查的效率与效果。分析性审核在稽查中主要应用于以下两方面：

(一)运用分析审核，确定稽查重点

目前稽查常用的分析性检测方法主要有以下两种：第一，比率分析法。它是指稽查人员利用被查计单位的财务或非财务数据，计算一些通用比率，并用这些比率与人们普遍认为合理的一些标准进行比较的方法。比率分析法的特点是比率可来自财务数据，比率是相对数，财务比率计算简单，财务比率可比范围大等。在分析性复核中稽查人员通常运用财务中的大量的数据，可以根据需要计算出很多有意义的比率。例如在对存货制造成本的稽查中，可以编制产品成本明细表，列示出被查期间直接人工、原材料、制造费用等项目金额，如有必要还可进一步列示出制造费用的各项明细，并计算出各成本项目占产成品总成本的比率。将计算的比率与纳税人预算指标中相同比率、纳税人前期相同比率以及同行业相同指标比率进行比较，对差异较大的成本项目应作为稽查的重点。第二，趋势分析法，它是指审计人员将被审计单位的若干财务信息或非财务信息进行比较和分析，从中找出规律性或发现异常 变动的方法。趋势分析法的特点是比较直观。可以将本期指标同若干期指标比较，或同计划比较等，找出事物发展的总趋势。例如计算纳税人若干期产品销售毛利率进行比较，如果销售毛利长期过低不足以产生利润或被查期明显偏低，那么产品售价或产品成本存在舞弊的风险就高，就需要作为稽查的重点。

(二)透过异常现象，剖析內在本质

根据掌握的情况，应该对被查纳税人的纳税行为进行全面的数据化分析，对发现的增减变情况以及异常事项进行询问和调查，以确定所发现的差异是否可以合理解释，对仍有疑问的差异，就应采取进一步稽查措施，以确定偷税问题是否存在以及数额。

三、对存货制造成本的物料平衡检查

对大多数制造业企业我们都可以建立这样一个平衡公式，即各产品的重量等于其损耗的各种原材料的重量加合理损耗之和。

建立这个平衡公式的关键点在于确定合理的损耗，目前合理损耗可通过以下途径获得：(1)通过试验获得，如对食品加工业的合理损耗确定，我们可以现场取样按与被查单位相同或类似的工艺定量制作产品以确定合理损耗。这种方法准确，最为符合被查单位实际情况，但费时费力。(2)通过网络搜索或行业协会直接获取参数。这种方法最为经济，但准确度往往不高，仅可以作为大致的衡量标准。在此我们也期待着纳税评估数据库的建立能为稽查工作提供更准确更权威的参数，以提高稽查效率，节约稽查成本。从上述平衡公式的建立，我们可以判断被查单位的损耗是否在一个合理的范围内。如果差异较大，一般有两种情况，一是有少计产品数量或品种。二是多摊销了产品成本。我们可以通过书面检查和盘点的方法作进一步的定量确认。

四、存货的盘点

如果通过上述平衡公式确认是多摊销了产品成本、有少计产品数量或是无法确立平衡公式，盘点将是稽查的必经程序。对存货数量的确认最基本的方法是进行监盘。监盘有两种方法，一种是从账到物，即由监盘人员依据账簿核对实物；另一种是从物到账，即监盘人员依据二物核对账簿。通过监盘以查证纳税人是否账实相符。

存货的盘点往往是在期末或第二年的年初进行，这就涉及到一个存货截止检查的问题，存货截止检查，就是检查截至结账日止所购人并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。在会计上是指存货及其对应的会计科目是否一并记人当年会计报表内。在审计中应注意与存货密切相关的3个日期：一是销售方发票开具的日期或收到销售方发票时的日期，这一日期相对不太重要；二是企业记账的日期，即企业确认购入存货并将该笔经济业务和相关负债记入单位账户的日期；三是货物验收入库的日期，即验收部门和仓储部门开具验收单、入库单并将货物验收入库的日期。检查三者，特别是后两者存货正确截止的关键就是就是实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间是否都处于同一会计时期。

存货截止稽查需要注意以下内容：存货在经验收部门验收后，由仓储部门填写相应的入库单办理入库，存货入库是否都有验收单和入库单，验收记录和入库记录是否连续编号，入库单和验收单数量、规格等是否核对相符，验收或仓储部门在月末是否将已验收入库的购进存货发票和验收记录及时交给财务部门入账；存货发出后是否及时转结成本；检查存货是否确属企业的权利，在某一特定日期是否对企业内所有存货都拥有所有权，对与此相关的负债在后几个月是否有相应的付款记录；企业是否有他人寄存的存货和放在其他单位代销的存货。企业在当月已领未用但下月继续使用的材料。是否办理相应的假退库手续，填制交库凭证，仓储部门视同材料已入库等。

五、对存货计价的检查

对存货价值的稽查包括对存货购进价格的检查和发出价格的查检。

(一)存货购进价格的检查

稽查人员应审查采购合同，明确采购目的，定价政策，将纳税人采购价格与市场价进行比较，从而判断存货价值是否合理。若不合理应进一步检查纳税人是否存在关联交易或是虚开发票问题，二是稽查人员应审查存货的入账价值是否符合会计制度规定。按《企业会计准则第1号——存货》规定存货的实际入账成本包括运输费用、装卸费、仓储费等项费用。但纳税人为调节利润，常常将这些费用计入当期损益。例如：稽查某工业企业时，发现2006年12月“管理费用——其他”明细账摘要中未注明交易事顷，追查对应记账凭证其内容为：借：管理费用——其他23570元；贷：现金23570元。原始凭证则是一张运输发票，发票记载内容为“钢坯运费”。显然该纳税人将原材料运费记入管理费是不正确的，应予以调整。

(二)发出材料价格的检查

《所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人各项存货的发出和领用成本记价方法可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出发、计划成本法、毛利率法、零售价法等。计价方法一经选用，不得随意改，确需改变计价方法的，应当在下一纳税开始前报税务主管机关备案。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本。必须在年终申报所得税时及时结转成本差异或进销差价。稽查人员应审查纳税人在中是否随意改变了存货发出和领用成本记价方法，是否及时正确结转成本差异或进销差价，对因此造成的成本差异应进行调整。

六、对特殊存货项目的检查

有些企业对包装物、机器备件、低值易耗品等存货的购领核算不够严密，容易形成账外财产。这类问题在稽查实际工作中比较普遍，如有些企业为了增加增值税进项税额，将购进的已达到固定资产标准的轧辊、模具等以“重要性原则”为由直接以“管理费用”“制造费用”列支，形成了大量的账外资产。例如2005年所得税汇算中，税务人员发现某钢窗厂11月份的制造费用比其他月份高出40％以上，通过检查发现，其原因是该月摊销低值易耗品数额过大。检查人员经过询问和检查记账凭证、原始凭证，发现11月份购人的轧辊786000元一次在该月制造费用中列支，一次领用如此大额的低值易耗品是不正常的，检查人员经过进一步询问和实地盘查，最后证实这批轧辊完全符合固定资产标准，该纳税人为了隐瞒利润，将11月份购人的轧辊一次摊人了制造费用。同时这些资产的损耗率又往往很低，只占原值的10％～40％，造成存货成本不实，其处置时又不计收入，形成小金库，隐匿了利润，逃避了税收。对此类问题，稽查人员可以通过审阅“管理费用”“制造费用”明细账及“银行存款日记账”摘要内容发现线索，发现线索后再进一步查阅有关会计凭证，如果存在此类问题，往往会出现账证、证证不符。

存货项目的稽查技术有很多，在此不再赘述。总之，存货项目虽是稽查的一个难点，但只要我们科学地运用稽查技术，定能合理地确定存货的数量和金额，正确合理地确定其对税收的影响。

偷逃骗税六类主要手段解析

2010-8-12 9:21 润博财税 【大 中 小】【打印】【我要纠错】

手段之一，利用“四小票”虚假抵扣税款。

增值税制度缺陷导致专用发票链条断裂，“四小票”担当了接续的“角色”(即纳税人可以凭“四小票”抵扣税款)。当前，增值税专用发票交叉稽核系统(以下简称“金税工程”)对“四小票”还无法有效监控，一些不法分子利用这一盲区大肆虚抵税款。在运输发票方面，一些企业虚假抵扣运输发票的“进货额”已经远远超出实际进货额。2008年，朝阳市建平县国税局查处的某商贸公司，在没有购进任何货物的情况下，账面竟有高达6900万元的货运费用，在海关完税凭证方面，有些企业根本没有进口货物却虚假抵扣了许多海关完税凭证；在资发票方面，有一段时间此类案件呈高发态势。2007年，鞍山、葫芦岛、辽阳市稽查局与警方协作破获的鞍山“2·14”虚开废旧物资发票案就是佐证。该案虚开废旧物资发票7353组，涉及全国10个省162户企业，案值高达13亿元，造成1．3亿元国家税收流失。

手段之二，利用增值税专用发票虚假抵扣税款。

当前，不法分子获取能规避金税工程监控的专用发票手段主要有三种：

一是一些团伙在不同地区开办若干个关联企业，并形成跨地区的“产业链”(造成信息不对称)，然后设计“四小票”的企业作源头，这样可以“产生”出随意增减的可抵扣税额，最后“洗”出增值税专用发票。以虚抵废旧物资发票具体流程为例：上游是废旧物资收购企业，以收购名义“制造”出大量“废料”。中游是金属加工企业，把“吃”掉的上游“废料”作进项，然后把以“废料”为原料生产出的“制成品”作销项。这样，中游企业就可以产生出随意增减的销项税额，并为下游任何一个企业“名正言顺”地开出增值税专用发票(俗称“真票假开”)。在整个“产业链”中，不法分子将“货物流、资金流、发票流”几乎做得天衣无缝；

二是克隆增值税专用发票。不法分子把有些企业不应抵扣的专用发票或有些企业不需要专用发票作进项抵扣的专用发票克隆出来。深圳东科奇公司在没有实际货物交易情况下，向下游32家公司出售克隆专用发票，虚开金额近亿元。当前，增值税专发票中有七个要素是可以被金税工程识别的，但还有六个汉字信息是无法识别的。不法分子就利用这个盲区，在票面货物品名上做文章。如记账联上写“棉制品”，发票联上却写“铁精粉”，这样以铁精粉为原料的厂家就可以以此为进项虚假抵扣税款；

三是张冠李戴。按现行规定，一般纳税人根据不同销售对象，既可以开专用发票也可以开普通发票。有些不法企业利用一些消费者不索要普通发票的销售额度，虚开出专用发票从中渔利。最近，丹东市国税局稽查局在查处某高速公路加油站时，发现该加油站将消费者不索要的普通发票销售额度，全额开出专用发票并倒卖给甘肃某企业、造成近200万元国家税收流失。经深入分析发现，加油站将未开的普通发票销售额度等额开出专用发票，其税收并没有因为虚开专用发票而多交，这样其内部控制也是很难发现的。个别开票人员和财务人员就利用这个空子勾结在一起倒卖专用发票，从中渔利。

手段之三，利用普通发票虚列成本税前扣除。

当前，不法分子非法获取普通发票的手段主要有四种：一是开办“开票”企业。这些企业在税务机关大量购买普通发票，然后向外“真票假开”。最近，国家审计署移交的某市某装饰公司虚开普通发票案，就是一个专门以虚开普通发票为赢利模式的公司。该公司向外十几家企业虚假开了625组普通发票，侵蚀了数千万元所得税税基。2008年，鞍山市国税局稽查局以一个举报电话为线索与警方协作破获了一宗“真票假开”非法攫取巨额利益的特大案件，案值达3．3亿元，下游企业涉及到全国500余家。其中一个央企累计受票金额高达6100万元，侵吞所得税近2000万元；二是非法制造普通发票。因为普通发票防伪功能还不能达到增值税专用发票那样高的技术要求，所以制造成本比较低。2009年全省稽查部门与警方协作打掉制售假发票团伙、窝点31个，抓捕犯罪嫌疑人137人，收缴印章1745枚、设备73台，收缴各类发票79万份；三是张冠李戴。其手段与前述的专用发票手段一样，不再赘述；四是大头小尾(或叫“阴阳票”)。如果普通发票不能实现计算机比对，这个问题将长期存在。

手段之四，利用“三账”偷逃税。

“三账”是假账，两本账和账外经营的简称。“三账”既有实体“三账”，也有虚拟“三账”，其实质都是部分或全部地隐瞒税基。最近，沈阳市国税局稽查局根据群众举报与警方协作破获了一宗品牌服装经销企业偷逃税案。税警双方按照举报的线索，在该企业财务室隔壁打开一个密室，发现有若干台电脑存储着该企业的全部真实经营情况。据初步统计，该企业2007、2008两年实际销售收入是1亿多元，但该企业同期只申报了5300万元。现在此案还在进一步取证阶段。2008年，省局稽查局在生产金龙鱼油的嘉里粮油(营口)有限公司获取了发往本省境内下游零售企业的供货信息。经过对下游七个零售企业进货信息的比对，发现这些企业都或多或少地存在利用“三账”隐瞒税基的问题。经过深入分析发现，利用“三账”偷逃税企业的一个共同点是，产品销售对象几乎都是消费者。这些企业往往都把自己内部自制的“小票”当作顾客的信誉卡，从而降低顾客索取发票的欲望，给不法分子利用“三账”偷逃税创造了条件。

手段之五，无证经营逃税。

当前，无证经营主要有四种形式：一是非经营性事业单位、社会团体。这些单位有的作为投资主体入股经营性公司。“大小非”解禁后，有些减持股票的机关或事业单位其所得收入并没有到税务机关及时申报纳税。如某市一个事业单位，减持了3支股票并取得投资收益363万元后，并没有及时到当地税务机关申报纳税。深圳市福田区国税局，就这一个问题追回流失税款3789万元；二是地下经济。主要是黑作坊、黑商店，不展开阐述；三是电视购物企业。有一部分企业利用其不需要固定店面和发票的特点，不进行税务登记，逃避纳税义务。据有关部门统计，2008年，我国有电视购物企业500多家，年销售额约为190亿元；四是虚拟经营。电子商务企业通常只需在电子交易平台注册认证成功无需办理税务登记即可营业。这就使得税务机关难以掌握纳税人的基本情况，极易造成税收流失。据有关部门保守估计，2008年全国有近百亿元税收流失。最近，互联网数据中心有关数据显示，国内电子商务整体市场2009年交易额达到34278亿元，比2008年增长40％。未来10年，我国有70％的贸易额将通过电子交易完成。电子商务主体的隐蔽性、标的的模糊性和交易的快捷性对传统的稽查方式都将形成巨大的冲击。

手段之六，利用“真形式假业务”骗税。

“真形式假业务”是指不法分子为达到骗税的目的，其申报的手续在形式上看都是真的，但业务内容都是假的。主要表现在两个方面：一是出口骗税。出口骗税手段发生了三次变化：先是不法分子利用“假票、假单、假货”骗税，这个手段伴随着金税工程上马，海关、外汇管理局和税务部门信息共享，很快就消失了并马上转变为利用“真票、真单、假货”手段骗税。那么，不法分子是怎样获取“真票、真单”的呢?这需要做较为深入的分析。以全国查处的“利剑二号”出口骗税案为例。“真票”获取的手段是，通过虚假抵扣农副产品“洗”出增值税专用发票(手段之二已阐述，不再赘述)；“真报关单”获取的手段是，因海关条件有限，出口贷物报关平均开箱率只有3％左右，不法分子利用这个缺陷，一次又一次地侥幸逃避海关的监管，更有甚者采取行贿的手段，为其获取“真报关单”又增加了一道“保险”；“真核销单”获取的手段是，随着经济全球化，国内企业可以自由走出国门，—些不法分子抓住这个机遇，在国内国外分别设立帐户，办起了“地下钱庄”。其运行机制是，在国内收取出口骗税不法分子的人民币，在国外帐户汇出等价的外汇，这样不法分子可以堂而皇之地在外管局结汇。“真核销单”就到手了。“一票两单”从形式上看都是真的，但其所有业务内容都是假的。对此，税务机关与警方协作以“货物流”为突破口，对此种手段骗税予以了严厉的打击。经过打击，不法分子的此种骗税手段空间越来越小。但不法分子并没有善罢甘休，他们在手段上不断花样翻新并更加隐蔽，已演变成当前的利用“真票、真单、真货”手段骗税。那么“真货”又是怎么获取的呢?最近，查处的李某和章某出口骗税案就是个典型案例。他们在香港和上海分别注册了离岸公司和信息技术公司，用以次充好的CPU做道具骗取出口退税。即实际出口的CPU芯片每片价格只有人民币10元，他们却按每片价格15美元报价，价格相差10倍，而且一年出口报关1000余次。“真货”就这样用道具“表演”出来了；二是政策骗税。也是采取“真形式假业务”的手段骗取国家税收优惠政策。如假高新技术，假民政、假资源综合利用企业等等，不再赘述。

通过以上分析，至少可以得出以下两个结论：

第一个结论，凡销售收入是可控的，不法分子偷逃税基本上都在支出或进项上做文章。“收入可控”是什么意思?是指一个企业产品的销售数量和销售单价都是透明的或其下游企业向其索要发票，这样税务机关是可以监控这类企业销售收入的。

最典型的是房地产行业，因其开发的建筑面积和售价都是透明的，所以偷逃税的房地产企业几乎都存在税前虚假列支成本的问题。如大连市国税局稽查局检查出某房地产企业利用非法的普通发票在税前虚假扣除2000余万元所得额；电信行业也因共销售量和单价是透明的，所以他们也在支出上做文章。2007年，国家审计署在检查中国联通菜市分公司时，发现该企业接受了共计5家企业虚开的普通发票，造成大量的所得税流失；另外，从偷逃增值税的案例看，非法获取专用发票并虚假抵扣增值税的商贸企业绝大多数都是经营生产资料的，即产品销售对象不是消费者。由于他们的下游企业还在生产经营领域，需要用上游企业的专用发票作为进项抵扣，因此，他们的下游企业必须向其索要专用发票，这样他们的销售收入便成了可控的，这些商贸企业要想偷逃增值税就只能在增值税进项上做文章。

第二个结论，销售收入是不可控的，不法分子直接隐瞒销售收入偷逃税比在支出或进项上做文章风险小、成本低。如医药零售行业。青岛市国税局将医保管理部门的居民医保卡刷卡信息与药房申报销售收入进行比对，结果发现，有120个药房申报销售收入小于医保卡刷卡收入，差额达到5200万元。对此，该市开展了医药零售行业的专项整治，最终查出隐匿销售收入的药房有497个，查补税款1005万元。这些药房为什么敢大肆的隐匿销售收入呢?不言而喻，不法分子知道其产品销售对象全是消费者其销售收入是不可控的；“手段之四”提到的沈阳市某品牌服装经销企业偷逃税案更是非常典型。如果没有内部举报信息，对该企业不可控的销售收入税务机关是很难获得真实情况的；再如汽车修理修配行业。税务机关在检查中经常发现有些与保险公司合作的汽车修理修配企业其申报的应税收入远远小于保险公司支付给它们的理赔收入。

当前，经过偷逃税与反偷逃税的斗争，不法分子已深谙税务机关纳税评估的机理，他们将只隐瞒不可控销售收入的手段，改变为不可控销售收入和成本支出同步隐瞒的手段，这样从表面上看企业税负并不低，更重要的是可以规避税务机关纳税评估系统的监控。前一阶段，总局通过金税工程销项发票，比对出大量的未认证的进项发票(俗称“滞留票”)。经过各地税务机关实地调查发现，这些未认证进项发票的企业，产品销售对象几乎都是消费者。究共原因是，虽然这些企业销售收入是不可控的，但如果只隐瞒销项税额，惟恐被税务机关纳税评估系统监控出来，因此，不法分子选择了销项、进项一起隐瞒的手段。这种“来无影、去无踪”的偷逃税手段给税务稽查提出严峻的挑战。

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利用税率差逃税的稽查案例

2010-7-2 14:16 许可 王青 徐如宝 【大 中 小】【打印】【我要纠错】

2010年3月6日，江苏省如皋市国税局稽查局稽查人员对举报案件——如皋市某窗业幕墙制造有限公司2008年1月～2009年12月涉嫌逃税的情况实施检查。

2年来，该公司增值税税负明显偏低，稽查人员初步怀疑该公司有可能存在销售不开发票的情况。按规定，该行业纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务，应开具增值税专用发票或普通发票申报缴纳增值税，提供建筑业劳务应到地税部门开具建筑业通用发票申报缴纳营业税。纳税人通常利用增值税与营业税之间的税率差，将应纳增值税的应税收入混入建筑业务收入开具发票申报缴纳营业税，从而达到少缴税的目的。

针对这一情况，稽查人员判断该公司很有可能存在混淆国税、地税收入的情况。为此，稽查人员就“纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税如何划分问题”专门查阅了国税发〔2002〕117号文件。稽查人员在吃透税收政策精神的前提下，制定了以日常检查名义进户，以账簿凭证审核为突破口，以核实合同为工作重点的检查方案。

针对企业税负异常的情况，通过检查该公司2年来的账簿凭证，稽查人员发现，其记载收入的凭据70%以上为增值税专用发票或普通发票，涉及的销售对象分布全国各地，另外近30%是装潢收入，以地税建筑安装发票记账。

稽查人员相继对该公司财务部、经营部、销售部的销售资料及销售合同进行了调取。对此，该公司负责人以合同中内容涉及商业秘密为由一口拒绝，在稽查人员告知其只查看与纳税有关的内容且依法为其保守秘密的情况下，仍拒不同意。在双方僵持的情况下，稽查人员请公安人员提前介入，调取了该公司的全部销售合同，将所有开具的发票逐份进行了统计，将每个客户的销售收入与其合同一一比对。

同时，稽查人员根据合同列明的清单展开内查外调，取得了其收入不及时入账和应申报缴纳增值税却申报缴纳营业税的相关证据，从而揭开了该公司逃税的外衣。

经查，该公司在2008年～2009年期间，采取收入不及时入账和将应纳增值税的铝合金门窗、玻璃幕墙收入混入建筑业劳务收入到地税开具建筑安装发票的形式，共少列应纳增值税销售收入772769元，造成少缴增值税131370.73元。根据《税收征管法》的相关规定，稽查人员将其定性为逃税，对其作出补缴增值税131370.73元，按规定计算加收滞纳金，并处所逃税款50%的罚款的决定，同时移送司法机关处理。

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