国有企业领导干任期经济责任审计

第一篇：国有企业领导干任期经济责任审计

题名(中英文对照):国有企业领导干部任期经济责任审计问题 研究

—基于公司治理视角

ThersearehfortheleadersofChina，s state一ownedenterPrisestermeconomic resPonsibilityauditing 一basedonPersPeetiVeoftheeorPorategovernanee 作者姓名:刘翠 指导教师姓名

及学位、职称:刘国常博士教授 学科、专业名称:管理学会计学 论文提交日期:二零零八年五月 论文答辩日期: 答辩委员会主席: 论文评阅人: 学位授予单位和日期: 独创性声明

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随着有关经济责任审计的规定和法律的相继出台，中国国有企业领导人任期经济责任 审计逐渐走向规范化、制度化。然而从2000年至今，审查出的“国有企业领导人”问题 并没有下降趋势，而是呈现出一波不平一波又起的“繁荣景象”，本文基于公司治理的视 角，探讨国有企业领导人任期经济责任审计存在的问题。

本文首先从分析公司治理和经济责任审计的理论基础入手，指出两者之间存在理论同

源性、目标同向性和相互作用性的互动机理，其次，通过分析国有企业公司治理的现状，认为国有企业公司治理中一股独大、内部人控制问题严重、公司治理结构不健全、债务软 约束等问题严重的阻碍了经济责任审计的实施，并指出问题的根源在于国有资本主体缺 位、股权分置、对经营者的显性激励不足以及经营者的法律意识低。此外，现有经济责任 审计中先离后审现象多、审计方法单一以及审计成果运用不透明不规范等问题也是经济责 任审计发挥职能的障碍。

鉴于此，本文基于公司治理的视角，从外部环境、基本对策和具体对策三个层次分别

探讨完善经济责任审计的思路，在外部环境层次，本文从引入机构投资者、债权人参与公 司治理、改进经营者的激励机制以及提高经营者的法律意识三方面入手;在基本对策层次，本文分别探讨了建立独立性的政府审计体制、利用内部审计资源、提高审计人员的综合素 质等方面;在具体对策层次，本文把实行审计结果公告制度、增加社会责任审计的内容、建立早期数据库三个方面作为重点分析的内容。通过上述三个层次的对策分析，笔者希望 能对当前中国国企领导干部任期经济责任审计实践有所裨益。关键词:国有企业;公司治理;经济责任审计 Abstraet AstheauditingrequirementsandthelawofeeonomicresPonsibilitywerePublished suecessively，theleadersofChina，5state一ownedenterprisestermeeonomicresPonsibility auditing15graduallystandardizedandinstitutionalized.Howeve玩from2000todate，the Problemofthe”state一ownedenterpriseleaders”hasnotbeenadownwardtrend，butshowingthe stateof”flourishing，.ThisPaPerbasedonPersPectiveoftheeorporategovernance，inordertobe helpfultodealwiththeproblemsoftheleadersofstate一ownedenterpriseseconomic resPonsibilityaudit.InthisPaPer，first，aecordingtoanalyzingthetheoretiealbasisofeorporategovemanceand eeonomicresPonsibilityauditing，weknowthatthereareinteractionmechanismbetweenthem.Throughanalyzingtheactualityofthecorporategovernanceofstate一ownedenterprises，the PaPerfoundthattheProblemssuehasthedominanceofcorporategovemance，intemalcontrol Problem，unsoundeorporategovernancestructure，debtsoftconstraintshinderedthe imPlementationofeeonomicresPonsibilityaudit，andPointedoutthattherootoftheProblemlay intheabsenceofthemainstate一ownedcaPital，shareholdingalloeation，thelackencouragefor oPerators，aswellaslowawarenessofthelaw.Inaddition，theProblemofeconomic resPonsibilityaudititselfweretheeeonomieresPonsibilityauditingfunctionobstaelesalso.Inviewofthis，basedonthecorPorategovernancePersPeetive，thisPaperfromthreelevels whichweretheextemalenvironment，thebasiestrategyandsPeci6cmeasurestodiscusstheway forconsummatingecono:nicresPonsibilityaudit.ThroughtliethreelevelsofresPonse，the authorhoPesthattheywouldbebenefitforthecurrenttermofeconomieresPonsibilityauditing PraetieefortheleadersofChina，5state一ownedenterprises.KeyW0rds:state一owzledel:terpriseseorporategovernaz:ceeconomicresPonsibilityauditing 卜-目录 一 摘要.„ ABSTRACT ll一.上录目 绪论

1.1研究背景

1.2文献综述

1.2.1公司治理的文献综述......................„„，„，...........................................„„，二3 1.2.2经济责任审计的文献综述.................................................„„，..................„„6 1.3研究目的与研究思路....................................„„，...................„„，......................„„10 2公司治理与经济责任审计的基本理论.„„，.................„„12 2.1公司治理的理论析.....„„，........................„„，....„„，.„„，.，..„，„，，.，，，„，.12 2.1.1公司治理的定义和本质.................................................................„„，.„„12

分2.1.2公司治理与委托代理理论....................„„，二，...........„„，.......................„„13 2.2经济责任审计的基本理论剖析...................................„„，.，................................„„14 2.2.1经济责任审计概述....................................................................................„„14 2.2.2经济责任审计与受托经济责任...............................................................„„16 2.3公司治理与领导干部任期经济责任审计的互动机理..„„，.............„„，....„„，.„„18 2.3.1理论同源性...............„„，二，„„，.„，............................„„，......................„„18 2.3.2日标同向性..............................................................................................„„18 2.3.3相互作用性，二，........................................„„，...„„，.„，.，，„，二，.„，，二，，19 3国有企业公司治理与领导干部任期经济责任审计的现状分析......„„20 nUljC︶47‘，了︵U，‘，‘，乙，白，﹄内、︶1国有企业公司治理的现状分析.1.1国有企业公司治理的现状及存在的问题..1.2国有企业公司治理存在问题的原因分析 dnjO 3.2国有企业领导干部任期经济责任审计的现状分析

3.2，l国有企业领导干部任期经济责任审计的现状及存在的问题...............„„ 3.2.2国有企业领导干部任期经济责任审计存在问题的原因分析.„，..........„„ 4.案例分析.....„„，...................„„，二，„„，二，二33，O，4J1.勺曰少﹃Q/矛-，J，J，j，Jjr，、曰，、︸41红塔集团:褚时健事件(1997)4.1.1事件问顾„„，...........„„ 4.1.2事件分析.....„„，......„„ 4.1.3事件启示..................„„ 2二九集团:赵新先事件(2005)4.2.1事件回顾...„„，........„„

4.2.2事件分析，..„，......„„，„，4.2.3事件启示...............„„，.几J，O片月﹄、︶，z444444，3贵州茅台:乔红事件(2007)4.3 4.3 4.3 4.4本章小结

OJ45完善国有企业领导干部任期经济责任审计的思路

5.1改善经济责任审计的外部环境...............„„，„，.......................„„，......„„，.，二，..„„49 5.1.1引入机构投资者.....„„，...................................„„，................................„„49 5.1.2债权人参与公司治理.，.，......„„，.........................„„，..„„，..„，...............„„50 5.1.3改进经营者的激励机制..„，.......„„，............„„，.„„，..„，....„„，.„„，..„„52 5.1.4提高经营者的法律意识.....„„，.„„，........„„，......„„，„„，....................„„54 5.2完善经济责任审计的基本对策.„„，..........................„„，.„„，„，...................„„，„55 5.2.1建立独立烈的政府审计体制，...........................„„，........„„，................„„55 5.2.2充分利用内部审计的资源，.„„，.........„„，..........„„，......„„，...............„„56 5.2.3提高审计人员的综合素质.........................„„，.......................................„„57 5.3完善经济责任审计的具体对策.„„，........„„，........„„，......................................„„58 5，3.1实行审计结果公告制度.，..„„，..........„„，...........................................„„，58 5.3.2增加社会责任审计的内容..........„„，....„„，....„„，.，.„„，，.，，二，.„„59 5.3，3建立早期数据库............„„，.........................................„„，...................„„61 5，4本章小结，..........„„，...............................................................................„„，...„„，.„63 6结论.....................................................„„64 44或U艺06.1研究结论.....„„

6.2研究局限及展望

注释.......................................................„„66 参考文献 后记

.....................……68.....................……71

怪南人学硕卜学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究 1绪论，l研究背景

中国的国有企业改革始于1979年，经历了扩大企业自主权、推行承包经营责任制和

建立现代企业制度的发展历程，国有经济取得了巨大的发展。但在国有企业改革过程中，也出现了一些领导人为了企业或个人利益，虚报成绩，截留利润，过渡在职消费甚至中饱 私囊成为“穷庙富方丈”。这些企业领导人往往没有把企业经营好甚至把企业搞垮了，但 仍然可以异厂或异地为官。这种现象给国有企业改革带来了消极影响。

1986年9月，中共中央、国务院联合颁布《全民所有制工业企业厂长工作条例》，规 定厂长离任前企业主管机关(或会同干部管理机关)可以提请审计机关对厂长进行经济责 任审计评议，审计署发出了

从而拉开了全国性国有企业领导人任期经济责任审计的帷幕。同年12月 的内容。自此，《关于开展厂长离任经济责任审计工作几个问题的通知》，规定了离任审计 经济责任审计作为审计机关的工作任务提到了议事日程，各地审计机关都

作了有益的尝试，取得了初步经验。1988年国有企业全面推行承包经营责任制，为了维护 国家和企业职工的利益，国务院在《全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例》中明 确要求:“实行承包经营责任制，由国家审计机关及其委托的其他审计组织对合同双方及 企业经营者进行审计”。1993年国有工业企业转换经营机制改革，审计署、国家体改委、国家经贸委联合制定了《全民所有制工业企业转换经营机制审计监督规定》，继续要求对 承包、厂长任期经济责任进行审计，以保护国家和企业广大职工的利益。1995年在国有资 产授权经营的改革中，国家经贸委、劳动部制定了《国有企业资产经营责任暂行办法》，也要求对企业法人任期内资产经营情况进行审计评价考核。

1997年中共中央在《关于进一步加强和改进有企业党的建设工作的通知》中，进一步 强调要“认真落实企业年度审计和厂长(经理)离任审计制度。”1999年5月，为了加强 对国有企业及国有控股企业领导人员的管理和监督，正确评价企业领导人员任期经济责 任，促进国有企业加强和改善经营管理，保障国有资产保值增值，中共中央办公厅、国务 院颁布了《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》。在同年召开 的中国共产党十五届四中全会上，经济责任审计被写进《中共中央关于国有企业改革和发 展若干重大问题的决定》。《决定》明确指出:“建立企业经营业绩考核制度和决策失误 追究制度，实行企业领导人任期经济责任审计，凡是由于违法违规等人为因素给企业造成 重大损失的，要依法追究责任，并不得继续担任和异地担任领导职务。” 暨南人学硕十学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究

2000年12月，为了进一步规范国有企业领导人任期经济责任审计，中华人民共和国 审计署颁布了《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定实施细则》。2004年8月为了加强对国务院国有资产监督管理委员会履行出资人职责企业的监督管理，规范企业经济责任审计工作，客观评判企业负责人任期经济责任及经营绩效，国务院国有 资产监督管理委员会公布了《中央企业经济责任审计暂行办法》。2004年11月29日，全 国经济责任审计工作会议的召开，标志着经济责任审计进入一个承上启下的新的发展阶 段。2006年2月，全国人大常委会十届二十次会议通过关于修改《审计法》的决定，新增 第25条经济责任审计内容，将实践中行之有效的规定上升到法律层面，为大快人心的“审 计风暴”提供了更得力的拐杖。

在上述规定和法律背景下，国有企业领导人任期经济责任审计逐渐走向规范化、制度 化。然而，从2000年至今，据统计，审查出的“国有企业领导人问题”并没有下降的趋 势，而是呈现出一波不平一波又起的“繁荣景象”。究其原因何在?本文认为，中国国有 企业公司治理本身存在的缺陷制约着经济责任审计在公司治理中作用的发挥。

近年来，国内有相当多的学者致力于研究经济责任审计中存在的技术、程序方面的问

题，并指出了完善当前中国经济责任审计的政策建议。本文试图从公司治理的角度来研究 中国国有企业领导干部任期经济责任审计问题。通过分析公司治理和经济责任审计的现 状，找出解决经济责任审计难题的新途径，以期对经济责任审计的实践工作有所裨益。暨南人学倾卜学位论文国有企业领泞+部任期经济责任审计问题研究 1.2文献综述 1.2.1(一)公司治理的文献综述

内部人控制问题研究

中国国有企业在改革过程中出现了严重的内部人控制问题，这几乎是绝大多数专家学 者一致的看法，费方域(1996)认为，内部人控制问题主要表现在:(1)过分的在职消费;(2)信息披露不规范，报喜不报忧，对重大经营活动不做出应有的解释;(3)短期行为，不考虑企 业的长期利益和发展，而只考虑眼前的成绩、地位和利益;(4)过度投资和耗用资产，“不 用白不用，用了也白用”，使国资投放和使用出现低效率;(5)工资、奖金、集体福利等收 入增长过快，侵占利润;(6)转移国有资产;(7)置小股东的利益于不顾;(8)不分红或少 分红，大多拖欠债务，甚至严重亏损。何浚(1998)从分析内部董事占董事会成员总数的角度 考察了中国上市公司的内部人控制。他认为上市公司内部人控制与股权的集中情况高度相 关，并且随着股权的集中，内部人控制呈现出增强的趋势。此外，武巧珍、贺晓春(2002)还 从董事长和总经理两职合一的角度分析了内部人控制问题，他们的实证分析表明，在188个

样本公司中，两职完全合一的公司有77家，占样本的40.40/0;部分合一的有99家，占样本 的52.7%;完全分离的12家，占样本的6.9%。在两职完全分离的公司中，国有股比例最 低，仅占14.20/0，而两职完全合一的公司中，国有股比例相对较高。董事长和总经理两职 Z、_ 口本身就意味着内部人控制。

张维迎(1996)等人认为，国有企业产权委托—代理链条过长，是导致国有资本所

有者代表的监督激励不足，企业经营者缺乏约束，造成国有企业“内部人控制”的重要原 因。因此，国有企业的主要问题是产权问题。林毅夫(1997)等认为，国有企业问题产生 的根源在于缺乏充分竞争的外部环境。因此，建立公平竞争的市场环境无疑是控制“内部 人控制”和建立有效的公司治理的客观要求。钱颖一(1995)等人认为，应实行银行机构 治理机制，有效地控制“内部人控制”问题。陈佳贵、黄群慧(1999)则认为，从长远制 度设计考虑，建立有效的国有企业高层管理人员的激励约束机制，通过完善的市场竞争机 制和荣誉效应的综合作用，对提高国有企业高层管理人员素质具有重要而现实的意义。刘 云鹏(1999)认为，解决国有企业的内部人控制问题，应从国有资本的退出机制入手，随着国 有资本从竞争性行业的逐步退出，国有股应尽快上市，降低在国有企业中的股份额，少数 私人股东或民营法人股东掌握一定比例的股权，从而积极地承担监督经营的责任，主要大 股东是机构投资者，国家股东可以通过消极的退出机制和搭其他股东的便车，来保证国有 资产的保值增值。周小川(1999)提出，由于中国国有企业对银行的负债率较高，可以考 3 暨南大学硕士学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

虑发挥银行对内部人的督导作用。从动机上讲，金融机构对企业有贷款，它希望企业财务 健康，发展良好，派人出任董事不会存在利益冲突，因而可以在企业督导中占一席之地;银行和非银行金融机构拥有相应的技能的人员，决定了在转轨过程中，金融机构可以在控 制“内部人”上发挥一定的积极作用。(二)公司治理机制方面的研究

中国商业联合会、中国企业联合会(2006)在《公司治理》一书中指出，公司治理机

制包括内部治理机制和外部治理机制。内部治理机制主要包括内部监督机制、内部激励机 制和决策机制等。公司外部治理机制，主要是市场对公司治理的机制，包括产品市场、资 本市场和经理人市场。

从内部治理机制来看:唐欲静(2001)认为存在以下问题:

1、缺乏有效的经营者选择

机制。国有企业在公司制改造过程中面临的最大困难就是如何选择一个有效的经营管理层 的问题。从现代企业理论来看，经营者选择机制是通过剩余索取权和控制权的分配来实现。在一个有效的公司治理结构中，控制权和剩余索取权应该是对称的。但在中国，国有资产管 理局代表国家行使股东权力，国资局手中掌握了控制权，但都没有剩余索取权，不是真正的 风险承担者，因此它手中的控制权就变成了“廉价投票权”，即对投票选择经营者不负责任;加之，由于经理市场远未发达，经理人员的选聘和解聘仍由上级主管部门的行政委派和指 定，真正有刁’能的经理人很难被选择在经营者的岗位上去。

2、委托—代理机制不健全。主要表现为代理级次过多和代理效率低下。

3、董事会运作机制不规范。主要表现为董事 会运作失范和董事会构成不合理。一前者主要是董事会不是由股东大会选举产生，而是由上 级行政部门任命，董事会只对上级主管部门负责，而不对股东大会负责，通常是董事长一 人说了算而使董事会有名无实;后者主要是董事会成员绝大多数由内部董事构成，难以客 观地监督和评价经营者绩效。

4、缺乏有效的激励和约束机制。在中国由于缺乏一套有效 的激励约束机制，经营者难以做到自我监督和自我激励，从而导致国有企业治理的非效率 性。特别是当现有激励下获得的显性报酬不如约束之外的隐性收入时，经营者就会最大限 度地利用控制权来获取收益，从而产生“道德风险”。王永庆(2002)认为，目一前国有公 司的主管机构没有制约机制，更换经营者没有明确的标准和缺乏更换经营者的硬约束机 制。

近几年来，审计委员会成为学术界讨论的热点，李静(2006)指出作为董事会下设重 要附属委员会的审计委员会，由于性质上属于公司治理范畴，作用上发挥着内部审计职能 的进一步延伸和拓展，逐渐成为董事会与内部、外部审计师沟通的桥梁以及行政董事处理 4 暨南人学子吹卜学位论文国有企业领泞十部任期经济责任审计问题研究 内部控制和财务报告部分工作的“助手”。但在实际运行中，审计委员会和监事会存在着相 似甚至重叠，在理论和实践上对监事会和审计委员会的职能进行重新定位是保证中国公司 治理结构有效运转的重要前提。西南证券股份有限公司监事吴晓凤(2006)认为应该理顺 公司中董事会、审计委员会和监事会的关系，实现股东大会对董事会和监事会的纵向监控，监事会对董事会的横向监察以及审计委员会的内部制衡，刁‘能进而实现对公司的良好治理。对经营者的激励方面，当前学者们争论较多的是股票期权激励。杨爱元(2006)指出 实施经理股票期权可将公司经理人员的个人利益与公司股东的长远利益紧密联系起来，鼓 励经理人员更多地关注公司的长远发展，而不是仅将注意力集中在短期财务指标上，使经 理人员从公司股东的长远利益出发实现公司价值的最大化。然而，经理人员可能通过股票 期权转嫁风险。在股市低迷，公司股票价格低于股票期权的约定价格时，某些企业会采用 重新定价的方法来维护经理人员的积极性及其切身经济利益，经理人员可以轻松转嫁股价 下跌的风险。在股市高涨时，经理人员还可以通过出售股票来转移风险。在一般投资者急 于入市之际，同时也是高层经理撤离之时。再者，经理人员在企业中难以建立长期的归属 感。由于中国上市公司大部分股票为国有股或法人股，不能流通，在实行股票期权的上市 公司中，经理人员掌握的股票数量十分有限，占公司总股本的份额并不大。而且一旦任职 期满，又可出让股份，这就使股票期权形成的激励有限，很难在经营者和企业之间建立长 期的归属感。另外，由于股价高低由多种因素决定，经理人员的努力程度也不能自动从股 价波动中反映出来。

胡天然(2007)认为，股票期权激励与上市公司在资本市场上的长期表现有关。在股 权分置的情况下，由于非流通股不能流通，管理层即使获得公司的股票，也无法通过二级 市场兑现以获得收益。因此，中国的股票期权激励手段缺乏，从而使中国上市公司对管理 层的长期激励几乎不存在。龚克等(2007)认为由于中国的上市公司、资本市场方面还存 在很多问题，并不是所有的上市公司都已经具备实行股票期权制度的充分条件，因此，我 们认为该项制度不宜立即全面铺开，而应该采取试点方式和引进股票期权制度与改善公司 治理结构、规范资本市场的要求相结合的战略，在不断完善相关体制和法规、改善和加强 监管的同时，逐步扩大股票期权制度实施的范围。另外，余希(2006)提出，利益激励并 不是调动经营者积极性的唯一手段，对有企业经营者的激励更多地应重于声誉。而韩洪灵，袁春生(2007)则认为，不成熟的经理人市场使得经理人的声誉机制和报酬激励机制都难 以发挥抑制舞弊行为的作用，治理上市公司舞弊行为的更好路径是优化经理人的选任和竞 争机制，而不是仅仅强化其激励。

暨南大学硕十学位论文国有企业领泞十部任期经济责任审计问题拟l飞究 从外部治理机制来看:刘银国，吴成凤(2006)认为当前中国经理人市场发育不良，缺乏基本的经理人资格认证制度、评价制度及科学的遴选制度。张春霖(2006)指出，为 进一步深化国有企业改革，推进困难国有企业的重组，在继续加强所有者作用的同时，有 必要同时强化债权人的作用，尤其是金融机构的作用。国资委和金融机构之间可以通过信 息共享、资源共享，更有效地对国有企业尤其是非上市企业的运行情况进行监督。乔学华，彭群真(2006)认为银行具有信息优势和人刁‘优势，又是公司的债权人，既有能力又有动 力去监督公司经理人员的行为，一旦银行的利益与公司密切相关，监督的问题也就迎刃而 解。但王煦逸(2006)指出，在中国，银行是国有企业债务的主要来源，政府作为国有资

产的代理人，对银行的经营进行行政干预，这样就导致了银行对国有企业债务约束的弱化，进而也就弱化了债务对经理人的约束机制。

以上主要是有关中国公司治理两个方面的文献综述，从研究看，总体还缺乏深层次的 分析，很多研究还处于探索阶段，在一些问题上理论界还存在争议。在解决内部人控制问 题上，近年来相当多的学者致力于研究债权人尤其是银行参与公司治理，并取得了一定的 成果，但银行参与公司治理也存在也种种障碍，比如管理体制上的制约，使其失去了监督 的动力等，要想使其真正成为公司治理的一股力量，相关学者在理论上还需要进一步的探 索。此外，在对国有企业经营者的激励方面目前学术界谈得最多的是股权激励，但在这方 面的研究学术界对其褒贬不一，要想在理论上达成一致还需要再深一步的探讨。1.2.2经济责任审计的文献综述

经济责任审计面世尚不到二十年，真正意义上的国有企业领导人任期经济责任审计从 2000年开始实行，而西方文献则干脆不涉及经济责任审计这个单独的类型(由于西方的审 计人多以效益审计或绩效审计为先导和审计目标，没有明确的经济责任审计这种类型)。因此中国经济责任审计的理论和实践研究严重缺乏，只能是“摸着石头过河”。现有的文 献多是针对对经济责任审计中存在的问题进行研究如:经济责任审计的内容、评价标准、风险、结果运用等方面。

(一)审计内容和审计主体的研究

企业经济责任审计是以企业财务收支审计为基础的，其审计内容从总体上来讲是以企

业领导人员所在企业的资产、负债、损益为其审计内容，其具体审计内容的确定也应当紧 扣企业的财务收支。具体的说，企业经济责任审计的内容主要包括:资产、负债、损益的 真实性;国有资产的安全、完整和保值增值情况;企业对外投资和资产的处置情况;企业 收益的分配情况;相关内部控制制度及其执行情况:其他需要审计的事项(审计署经贸司 6 暨南人学了吹卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究

课题组，2001)。徐清(2007)指出，为了正确评价企业领导干部的经济责任，在对其进

行经济责任审计的同时，应对其相关的社会责任进行审计，这是审计发展的需要，也是时 代发展的需要。胡明友(2007)则把经济责任审计与经济效益、环境审计等联系起来。胡 玉明(2005)认为在实施离任审计的过程中既要审计经济指标，又要审计社会指标、人文 指标和环境指标，既要审计经营过程，又要审计发展的可持续性，既要审计经营过程，又 要审计战略定位，既要审计“显绩”(任期内看得到的财务绩效)，又要审计“浅绩”(任 期内看不到，但对企业未来绩效或可持续发展具有重要影响的财务与非财务绩效，既要审 计经营者的主观努力，又要审计经营者面临的客观条件。范晓勇(2006)指出，经济责任 审计的时代性很强，它和国家当前的一些方针政策结合得很紧密，即审计的内容不是一成 不变的，经济责任审计工作的开展，要结合中央和国务院的有关会议对当前形势的要求和 精神，要将科学发展观、和谐社会、环境保护这些内容引入经济责任审计的内容中去，从 而为中央的有关政策、措施的执行和落实提供服务，这样才能使这项工作更有生命力。经济责任审计现阶段是中国政府审计的独特职权，而政府审计的力量是有限的，孙秀 春(2004)指出建立以国家审计为主导，以社会审计和内部审计组织共同协作为特点的企 业经济责任审计组织方式，但张帆(2000)认为，审计机关、内审机构和社会审计组织三 者在审计的独立性、审计的权威性以及审计的质量等方面尚存在一定的差别，在对某一审 计事项在认识上有深度和广度上的差别，这样会导致对被审对象的评议不完全一致的情况 出现，此外，彭振威(2005)提出，内部审计作为组织内部的一个管理部门，虽然在审计 内容等方面与审计机关目前开展的国有企业领导人经济责任审计工作有相同之处，但有关 的法律法规缺乏统一性，财务指标更多的以静态的财务数据为依据，而不能充分反映出企 业的动态发展前景。(二)审计评价标准的研究

任期经济责任审计评价指标体系主要依据1996年6月财政部、国家经贸委员会、人 事部、国家发展计划委员会联合发布的《国有资本金绩效评价规则》、《国有资本金绩效评 价操作细则》以及财政部统计评价司不定期发布的《年度国有资本保值增值标准值》。这 些制度的文件的出台和实施，的确为经济责任审计提供了具体的法规依据，但随着国家宏 观经济环境的变化，国有经济正面临着前所未有的结构和布局的调整，国有企业负责人在 新时期、新形势下，所应负担的责任，相关责任评价指标体系都将有所变化，经济责任审 计体系本身应该与时俱进，及时完善和更新。唐群力(2004)指出，目前在经济责任审计 实务中，所使用的评价指标体系主要以财务指标为主，大致分为这么几块:赢利能力指标、暨南大学硕士学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

偿债能力指标、经营能力指标等财务指标作为企业经济责任审计的主要评价指标，存在着 以下缺陷:①企业的价值在于未来的价值增值潜力，企业的成长潜力是企业长期生存的根 本。经济责任审计更多地以静态的历史财务数据为依据，而不能充分反映出企业的动态发 展前景，容易促使企业采取杀鸡取卵的手段做出短期业绩。②由于会计确认和计量中存在 会计政策、会计估计的选择余地，因而也为操纵财务数据埋下了伏笔。③以价值指标为主，受价值计量的局限性，企业的资源、义务未能充分反映。例如企业的人力资源就无法合理 地采用价值计量，企业一些潜在的债务未能反映出来，企业经营风险隐性化。肖蔚然(2001)指出，经济责任审计评价标准是审计人员用以确定或判断经济责任工 作效果好坏、工作效率高低及是否达到既定目标的尺度和基准，是撰写审计评价结论，提 出审计意见及建议的依据。并把经济责任审计的标准分为五类:强制标准、主观标准、行 业标准或地区标准、历史标准、定性标准。刘正午(2003)提出企业经营者经济责任具有 多层次、复杂性的特征，单一因素和几个财务、统计指标难于对其作出客观、公正、准确 的审计评价，而以不同的因素分别考核经营者业绩时往往会得出不同甚至截然相反的结 论。要对国有企业经营者任期经济责任作出科学合理的审计评价，应建立复合审计评价系 数与层次分析方法相结合的经营者任期经济责任审计评价模型。孟翔燕(2007)等指出，中国地域辽阔，各地经济环境各异，经济发展不平衡，即使是相同规模的企业或行政机关，由于所处区域不同，经营状况或财政状况会有较大差距。为了排除上述各种外部因素的影 响，对领导干部履行经济责任情况实现更为客观的评价，特别是对地市级、县级被审计单 位的评价，注意运用地方评价标准值，可以较为准确地符合实际情况。(三)审计风险的研究

任期经济责任审计和其他审计一样，存在着风险，但由于任期经济责任审计自身有较

为鲜明的特点，如审计目的明确性，审计内容广泛性，审计对象的特殊性，审计依据标准 的时效性以及审计评价缺乏规范性等，使得在审计深入的过程中伴随着较高的风险。王国 义(2006)列举了经济责任审计风险的危害性:影响上级党政领导干部的公平评价;疏远 党群关系，影响群众的积极性:纵容违法犯罪;造成国有资产的流失，影响审计机关的形 象等。谭红梅(2006)从客观和主观两个方面分析了风险的成因，客观因素主要是法律环 境、社会环境、领导体制不完整，虚假会计信息等。主观因素主要是审计人员业务知识、经验和能力有限，审计人员政治素质不高，缺乏应有职业道德，审计方法使用不当，审计 程序不合理等。马立康(2005)也从主观和客观两方面分析了风险的成因，其认为客观因 素包括，现行审计管理体制的局限性，会计环境影响，审计对象的复杂性、特殊性，审计 8 暨南人学{吹卜学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究

成本制约，审计评价没有统一的标准等。主观因素包括，审计人员风险意识薄弱，审计方 法落后，审计人员知识水平有待提高等。此外，梁晓辉(2006)认为从外部环境来看，社 会对审计的依赖性强，期望高，可容许的误差水平小，加大审计风险;领导不够重视，先 离后审，后任后审，审计时限紧，审计工作难度大，造成审计风险。从内部自身因素来看，“走过场”问题比较突出，难以保证审计的独立性，形成审计风险。

鉴于经济责任审计的风险，王洪兵(2007)认为，应建立承诺制度，明确法律责任，提高审计人员的风险意识和自身素质，注意审计权限，排除审计内容上的随意性，建立部 门联系制度，及时沟通，互递信息，共同界定领导干部经济责任。王国义(2006)认为还 应该将“经济责任审计”与“单位年度审计”、“同级审计”及“决策审计”有机结合起来，改善社会环境，争取社会各界的理解和支持。马立康(2005)提出改革现行任期经济责任 审计管理体制，规范审计程序，运用计算机技术，建立经济责任审计档案数据库。(四)审计结果运用研究

随着经济责任审计的范围向管理领域延伸，通过发挥财务收支审计、管理审计、经济

效益审计的职能，经济责任审计已成为促进国有企业加强和改善经营管理的重要手段，在 国有企业管理中发挥日益重要的作用。王淑华等(2002)认为，经济责任审计没有真正上 升到促进企业加强管理的高度，国有企业领导缺乏变被动监督为主动加强管理的意识。张 利民(2007)，王冬青(2007)指出，审计成果转化滞后，影响审计效果的发挥和审计人 员的积极性。吴德庆(2007)指出，审计结果运用不透明，影响审计效果的发挥，审计结 论难落实。王德仲，何仁权(2007)指出，审计结果专业术语多、公允性少，审计建议主 体不明的多，有针对性少，审计结果保密多，公开少。关翠芳(2004)指出，审计结果未 被重视，对腐败贪污案件处理不到位，由于国有企业长期形成的管理体制和干部聘用制度 的不合理性，使得审计的认识不足，审计的结果往往得不到落实或落实不到位，大事化小，小事化了，影响审计工作监督职能的发挥。

对于上述审计结果的运用方面存在的问题，学术界也提出了相关的政策建议。丛林(2005)提出，加快建立审计结果运用机制，扩大审计的后续效应，使经济责任审计的作 用得到更加充分的体现:组织人事、国资部门，要把经济责任审计与干部的培养教育、考 察、考核、选拔任用、日常管理各个环节有机结合起来，把审计结果作为干部奖惩和使用 的重要依据;纪检、监察机关要把经济责任审计工作与构建惩治和预防腐败体系有机结合 来，严肃处理经济责任审计中发现的问题。陶建伟等(2007)在审计结果的管理上，提 出严格控制审计结果抄送面，重要的审计结果要作为密件管理;建立专门的出资人经济责 暨南大学硕二1:学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究

任审计结果存档规范。在审计结果的运用上，建立出资人经济责任审计结果运用规范，区 别对待，用好结果(好，不好)将审计结果纳入企业负责人任职公示制度的内容之一。王 洪兵(2007)指出建立企业经济责任审计结果档案管理制度为审计成果利用做好准备;积 极应用审计成果，将审计成果与加强企业经济管理较好地结合起来。此外，张庆兵(2004)认为企业主管部门应依据审计报告，了解审计对象所在企业的资产、负债、损益和各项财 务收支活动的真实性、合法性和效益性以及国有资本的保值增值情况，并按照审计报告中 提出的意见和建议，进一步加强企业的经营管理。

可以说，现有的研究成果是经济责任审计进一步发展道路上的助推器，使经济责任审

计主体在实施的过程中可以及时的发现问题、解决问题以及采取相应的防御作用，更有针 对性的去规避风险，采取积极的态度探索合理的评价标准。但目前的研究也存在不足之处: 其一，对理论的研究相对较少，目前国内有关经济责任审计理论研究不够系统和深入，难 以有效的指导实践。其二，就经济责任审计论经济责任审计的居多，呈现出一种“头痛医 头，脚痛医脚”的局面，没有从更深层次上挖掘经济责任审计产生问题的根源，从而不能 从根本上解决问题，经济责任审计的实施效果并没有达到预期的目标。1.3研究目的与研究思路

从以往学术界关于经济责任审计的研究来看，主要集中探讨经济责任审计本身存在的 问题，比如，审计内容、评价标准、审计风险，审计结果运用等方面，就经济责任审计论 经济责任审计，呈现出一种“头痛医头，脚痛医脚”的局面。经济责任审计被认为是“马 后炮”，而不是一种提前预警，适时规范的有效服务。笔者认为，经济责任审计没有更好 的发挥其应有的作用，国有企业公司治理本身存在的缺陷是不能不考虑的。现有的国有企 业在公司治理结构和治理机制方面都严重的影响了经济责任审计在公司治理中作用的发 挥。基于公司治理的视角，探讨国有企业领导干部经济责任审计问题，有其必要性和必然，胜。

本文的研究目的主要有以下四个方面:①探讨公司治理与经济责任审计的内在联系。②分析中国国有企业公司治理的现状及存在的问题，深入分析相关问题产生的原因。③ 分析国有企业领导干部经济责任审计的现状及存在的问题，深入分析产生问题的原因。④ 针对现状，提出完善国有企业领导干部经济责任审计的对策，达到其预期的目标。暨南人学硕卜学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

基于上述研究目的，本文主要从以下几个方面展开:首先，从公司治理和经济责任审

计的定义、本质及其理论渊源出发，探讨两者的互动机理。其次，分析公司治理和经济责 任审计的现实状况，找出问题的症结所在。最后，基于公司治理视角，从三个层面(经济 责任审计环境、基本对策、具体对策)来探讨完善国有企业领导干部任期经济责任审计的 对策。

完善国有企业领导干 部任期经济责任审计 外部环境 基本对策 具体对策

理理理理目目目才目目目任人国国 论论论论标标标互互互审任有有 同同同同同同同作作作丈期企企 源源源源向向向用用用型经业业 性性性性性性性性性性处济领领

川川川川川川川川川川川川川川川川责导导 基基公公公论计经经经析计经经经析理国国 囊囊履履履的济济济的济济济的企企 白白勺勺勺基责责责现责责责现公公 本本本本任任任状任任任状司司 理理理理审审审分审审审分治治 图1.1本文结构示意图 暨南大学硕士学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究

2公司治理与经济责任审计的基本理论

本章从分析公司治理与经济责任审计的基本理论入手，探索两者之间的互动机理: 理论同源性、目标同向性和相互作用性，从而为基于公司治理的角度，完善国有企业领导 人任期经济责任审计提供理论基础。2.1公司治理的理论分析 2.1.1公司治理的定义和本质

(一)公司治理的定义

目前国内学者对公司治理普遍接受的定义是:根据契约理论，所谓公司治理就是协调 股东和其他利益相关者相互之间关系的一种制度，涉及指挥、控制、激励等方面的活动内 容。换言之，就是借以处理(治理)企业各种契约的那些制度。「’〕 公司治理的概念可以从狭义和广义两个方面去理解: 狭义的公司治理，是指所有者(主要是股东)对经营者的一种监督与制衡机制。即通

过一种制度安排，来合理地配置所有者与经营者之间的权利与责任关系。公司治理的目标 是保证股东利益的最大化，防止经营者对所有者利益的背离。其主要特点是通过股东会、董事会、监事会及管理层所构成的公司治理结构的内部治理。

广义的公司治理则不局限于股东对经营者的制衡，而是涉及广泛的利益相关者，包括

股东、债权人、供应商、雇员、政府和社区等与公司有利害关系的集团。公司治理是通过 一套包括正式及非正式的制度来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司 决策的科学化，从而最终维护公司各方面的利益。因为在广义上，公司已不仅仅是股东的 公司，而是一个利益共同体，公司的治理机制也不仅限于以治理结构为基础的内部治理，而是利益相关者通过一系列内部、外部机制来实施共同治理，治理的目标不仅限于股东利 益的最大化，而且是要保证公司决策的科学化，从而保证公司各方面的利益相关者的利益 最大化。[2](二)公司治理的本质

公司治理的本质是要解决因所有权与经营权相分离而产生的代理问题。

从经济学意义上讲，代理问题是指企业代理人利用委托代理这种“关系性契约”，从 事满足自身利益最大化，而有悖于委托人目标和利益的非协作性、非效率活动，致使委托 人利益损失。在国有股权高度集中的情况下，企业代理问题突出表现为:一是大股东侵害 小股东的利益;二是经营者侵害股东的利益;三是大股东代表侵害大股东的利益。在非国 12 暨南人学顿卜学位论文国有企业领学十部任期经济责任审计问题刊!究

有股权高度集中的情况下，代理问题突出表现为:一是经营者侵害股东利益;二是大股东 侵害小股东的利益。在股权高度分散的情况下，代理问题突出表现为经营者侵害股东的利 益。这些问题产生的原因可以归结为三点:一是委托人和代理人追求的利益不一致。二是 信息不对称。两者之间信息的不对称会形成“道德风险”问题，造成机会主义行为。三是 契约不完全。由于人是有限理性、外在环境的复杂性和未来的不确定性，契约不可能预见 一切，不可能无所不包，从而给经理人以可乘之机。

从管理学意义上讲，代理问题是指代理人的管理观念、思维模式和管理能力的问题。即由于企业经营者的管理观念、思维模式和管理能力与现实外部环境要求相错位而引起的 决策失误，从而造成委托人的利益损失问题。其主要表现，是企业经营管理者陈旧的观念 和僵化的思维方式阻碍了新业务的开发和企业的发展从而造成企业经营不善，效益下降，使委托人的利益受到损失。产生代理问题的原因可以从以下两个方面进行分析:一是企业 内部学习与变革赶不上外部环境的变化。二是企业经营管理者的选拔机制有问题。不能确 保公司管理者的人事安排和重大决策正确有效。企业经营者选聘机制的好坏可以直接影响 聘用好经营者的概率。

因此，从经济学意义上讲，减少代理成本是公司治理的核心，其治理途径是通过外部

市场和企业内部组织激励约束经营者的行为，降低代理成本，实现股东价值最大化。从管 理学的角度看，公司治理的核心也包括如何保证公司经营决策科学化和增强企业的竞争 力。其主要是通过强化公司内部的功能与有效运作，实现事前和事中的监督，保证董事会 决策权的有效实施。〔习2.1.2公司治理与委托代理理论

委托代理理论的一个重要假设就是:委托人和代理人之间信息不对称，即代理人拥有 不易直接被委托人观察的(知识和行为等方面)私人信息。委托人和代理人的信息不对称可 能发生在签约前，也可能发生在签约后。信息不对称若发生在签约前，将可能导致(委托 人的)逆向选择(adverseSeleCtion);信息不对称发生在签约后，则可能导致(代理人的)道德风险(moralhazard)。逆向选择带来的是“劣币驱逐良币”，有能力的并没有被选为 代理人，或者合约有利于代理人。而道德风险的后果则是委托人的利益直接受损。规避逆 向选择和道德风险是委托一代理理论研究的主要问题。

委托代理理论的基本思想是:公司股东是公司的所有者，即代理理论中所指的委托人，经营者是代理人。代理人是自利的“经济人”，具有不同于公司所有者的目标函数，具有 机会主义的行为倾向。所以，公司治理的中心问题就是解决代理问题，即如何使代理人维 13 暨南大学硕士学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究

护委托人利益问题，具体地说，就是如何建立起有效的激励约束机制，促使经营者为所有 者(股东)的利益最大化服务。闭

在现代公司制企业中，所有者与经营者之间的关系是委托代理关系，而不是一般的雇

佣劳动关系。为了充分发挥经营者的积极性和管理刁‘能及智慧，所有者必须给予经营者极 大的决策权和控制权。经营者在公司中，对内有业务管理权限，对外有诉讼方面的代理权 及在诉讼之外的商业代理权限。企业经营者与一般的企业被雇佣者的最根本的差别在于，企业的经营者不仅是企业剩余控制权的分享者，而且是企业剩余索取权的分享者，而雇员 则完全不是。

企业委托代理关系是要支付成本的，也即代理成本。代理成本通常有三部分构成:代

理人的报酬、监督代理人行为的费用、代理人的“道德风险”造成委托人的损失。为了解 决因所有权与经营权相分离而产生的代理问题，也就是为有效地降低监督经营者所产生的 监督成本和经营者的机会主义所带来的损失，委托人必须建立一套有效的制衡机制来规 范、约束并激励代理人的行为，从而减少代理人问题，降低代理成本，提高企业经营效率 和经济效益，更好地满足委托人的利益。公司治理结构就是这样一种制度安排，它因公司 中的委托代理关系而产生，同时为解决代理问题而服务。狭义的公司治理结构，是指由委 托代理而产生的公司股东(投资者)董事会和高级管理人员之间的控制权配置、监督权落 实及利益分配的制衡机制。广义的公司治理结构是由更广泛的委托代理而产生的公司相关 利益者之间的责、权、利的分配与协调关系的一种制度安排，既包括公司本身的行为，也 包括外部市场监管行为，其本质是公司与其相关利益者之间的一种合约关系。这里的相关 利益者包括股东、债权人、高级管理人员、企业职工、政府、顾客、供应商及社会公众等。2.2经济责任审计的基本理论剖析

2.2.1经济责任审计概述

经济责任审计是一个历史的范畴，是社会发展到一定阶段的产物，有审计就有经济责 任审计，可以说开展经济责任审计是审计的复归，是审计本质的体现。(一)经济责任的界定

这里的经济责任指的是当事人应当承担或履行的与经济相关的职责或义务。企业领导

人员的任期经济责任是指企业领导人员任职期间对所在企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性以及有关经济活动以及有关经济活动应当负有的责任。《国有企业及国有 控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任 暨南大学硕L学位论文国有企业领泞干部任期经济责任审计问题研究

期经济责任审计暂行规定实施细则》将经济责任分为直接责任和主管责任。直接责任是指 企业领导人员在任职期间，因直接违反国家财经法规，授意、指使、强令、纵容、包庇下 属人员违反国家财经法规，失职、读职等行为应当负有的责任。主管责任是指企业领导人 员在其任职期间对其所在企业资产、负债、损益的真实性、合法性、效益性以及有关经济 活动应当负有的直接责任以外的领导和管理责任[5]。这里的领导责任是指虽然领导干部按 所在单位管理的内部分工没有直接管理有关部门或事项，但由于该单位的所有行为都在其 职责范围内，进而应负有的相关责任。管理责任一般指领导干部因内部控制制度不健全、监督不力、疏于管理等原因造成的对所在单位的各种经济问题应承担的责任。(二)经济责任审计的定义

所谓经济责任审计，是指由独立的专门机构和专职人员接受干部管理部门的委托，根据国家法律、法规政策的有关规定，对有关部门经济负责人在其职责范围内履行经济责 任的情况，按照一定的程序，运用相应的技术和方法进行审查分析，依法进行的经济评价 活动。它是国家审计机关对国家党政机关、企事业单位领导人员经济责任履行情况实行组 织监督、纪检监督与审计监督的有机结合，是集财政财务收支、财经法纪、经济效益审计 为一体的综合性审计闹。

企业经济责任审计概念有广义和狭义之分。广义的企业经济责任审计是通过对企业领

导人员履行与经济相关的特定职责或义务履行情况的审计，而评价其所负责任的行为。根 据《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有 控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定实施细则》的规定，审计机关进行企业经济 责任审计的概念是:企业经济责任审计是审计机关根据干部监督管理部门的委托和人民政 府的指令而实施的，通过对企业资产、负债、损益的真实、合法、效益性以及有关经济活 动的审计而评价企业领导人员应当负有的经济责任的行为;或者定义为:企业经济责任审 计是指审计机关接受干部管理部门委托，依据国家法律、法规和有关政策，对企业领导人 员任职期间经济责任履行情况进行的监督、评价和鉴证活动。这是对企业经济责任审计的 狭义理解。

(三)经济责任审计的特点

一是审计内容的综合性。从一定意义上看，经济责任审计是一种内容全面的审计，具有很强的综合性。为了客观、正确地评价领导干部应负的经济责任，它不仅要进行财政 财务收支审计，而且要进行经济效益审计甚至社会责任审计等，只有使之相结合，才能对 暨南大学硕士学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究

领导人的是非功过得出正确的结论，这是由领导人所负经济责任的特点决定的。二是评价 指标的多样性。经济责任审计的这一特征是由它的第一个特征决定的。正因为经济责任审 计的内容既包括财务审计又包括经济效益审计，因此在建立经济责任评价指标体系时，既 要包括财务审计的主要指标，又要包括效益审计的一些指标。而且不同领导岗位的人员还 要建立一些不同的考核指标，刁‘能使其更具有相关性和针对性。三是审计的高风险性。由 于经济责任审计是对人的审计，它直接关系到领导人的升迁、任免和处理，对领导人个人 而言，甚至是关系到他一生前途和命运的大事，因此经济责任审计评价既要坚持原则，又 要实事求是、客观公正，还要为被审计对象保密。这就要求审计部门和其他相关部门在整 个经济责任审计过程中必须慎之又慎，否则就极可能酿成巨大的审计风险。

2.2.2经济责任审计与受托经济责任

受托经济责任是由于生产力发展到一定程度，财产的所有权与经营权分离以后，财产 的所有者与经营者之间的财产委托与受托关系所引起的经济权利与经济义务。这种经济权 利与经济义务所形成的特定关系就是受托经济责任关系。

由于所有权与经营权的分离，财产所有者放弃了财产经营权，成为财产的委托人，而

经营者却成为拥有财产经营权的代理人。因此财产所有者将其拥有的“生产资料”提供给 经营者进行生产经营时，在两者之间就形成了受托经济关系，同时经营者也要对所有者承 担一定的受托经济责任，而这些受托经济责任则取决于所有者的目标。主要有如下责任〔’〕:(一)财产责任

所有者的首要目标是实现资本的保值增值，在完成两权分离后这一目标就转化为经营 者的首要责任。经营者必须保证所有者交托财产的安全和完整，而且净资产中不能有任何 的潜亏。所有者的资本投入企业后就成为企业法人财产，经营者对所有者资本安全也就成 为其应付的财产责任。

(二)经营责任

企业经营者在行使经营职权时，合理、经济、有效地组织和利用人力、物力、财力等 资源，科学地进行生产经营活动，提高生产经营活动的合规合法性和效率效益性。对授予 其经营职权的所有者应尽的义务，相应形成了经营者对所有者的经营管理责任。(三)法律责任

经营者的经营责任的履行必须遵守国家的法律和公司的章程。经营者若违法经营虽可

能在短期内使资本盈利，但会损害所有者的长期利益，并掩盖经营者的能力缺陷。违法经 营一旦被揭露将受到国家的严厉制裁，从而给资本带来直接损失，所以也就有了经营者对 16 暨南人学硕{:学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究 所有者的法律责任。

(四)会计责任

企业经营者在严格核算和监督自身的经济活动时，客观、及时、有效地提供有助于报 表使用者作投资、信贷和其他类似决策行为所需要的会计信息和其他相关信息，如实报告 其经济责任履行情况，通常只有会计报告刁‘能全面满足所有者的需要，所以这种责任就经 营者对所有者的会计责任。

上述四项责任，统称为受托经济责任，它表明了经营者对所有者的受托经济责任关系。同时企业处在一定的社会环境中，所以企业不仅要有经济目标(责任)还应承担社会责任，履行社会义务，协调企业经济目标与社会目标的关系。如考虑污染的治理、环境的保护、资源的利用等多个责任目标。

在受托经济责任关系中，委托人总希望受托人的经营管理行为能够体现自己的意志，符合一定的要求，这就需要对受托人进行审核检查，以确定其是否认.真贯彻了自己的意愿，忠实地履行了受托人承担的责任，受托人则需要将自己日常经营管理行为进行必要的记录 和计量，并定期形成报告，对其承担经济责任履行情况或委托人要求审核检查，以表明自 己的忠诚能干和解除责任。委托人所需的监督，受托人主动要求的审查，当然最好是由委 托人自己来执行。但当委托人因某方面的原因，如没有足够的时间和精力，或者不具有相 应的技能，或者因委托人众多，不可能亲自去审查受托人，监督经济责任履行情况的时候，就需要委派或授权第三者一审计人去对受托人履行受托经济责任的情况进行审核检查，这 样就产生了经济责任审计。如图所示: 输出责任履行情况

审计委托人 心-一--一一-报告拼认几缨竺当(、、~-一一洲/输出责任履了于清况被审计人 确认一‘J解除责任

图2.1经济责任审计监督行为示意图

暨南人学硕_1:学位论文国有‘企业领导+部任期经济责任审汁问题研究

2.3公司治理与领导干部任期经济责任审计的互动机理

通过上述两节对公司治理和经济责任审计的理论剖析，我们可以初略地窥探到两者的 关系—公司治理和经济责任审计的产生基础都是委托代理理论，鉴于此，两者究竟有着 什么样的紧密的内在联系—这是本节要探讨和分析的问题，笔者下面就对公司治理和经 济责任审计两者的关系进行比较深入的阐述。

2.3.1理论同源性

两者的产生的理论基础都是委托代理理论。委托代理理论的基本思想是:公司股东是 公司的所有者，即代理理论中所指的委托人，经营者是代理人。代理人是自利的“经济人”，具有不同于公司所有者的目标函数，具有机会主义的行为倾向。

在委托代理关系的框架内，经济责任审计就是当委托人授权代理人从事某项活动时，为了保证代理人的行为能够符合委托人利益最大化的要求而采取的措施和手段，经济责任 审计作为系统的一种制约机制，实施所有者对经营者及经营过程的控制，其根源是所有者 与经营者间的代理行为;公司治理结构是在企业所有权和经营权分离的基础上产生的委托 代理关系契约，在现代公司制企业中，所有者与经营者之间的关系是委托代理关系，而不 是一般的雇佣劳动关系。企业经营者与一般的企业被雇佣者的最根本的差别在于，企业的 经营者不仅是企业剩余控制权的分享者，而且是企业剩余索取权的分享者，而雇员则完全 不是。为了解决因所有权与经营权相分离而产生的代理问题，也就是为有效地降低监督经 营者所产生的监督成本和经营者的机会主义所带来的损失，委托人必须建立一套有效的制 衡机制来规范、约束并激励代理人的行为，从而减少代理人问题，降低代理成本，提高企 业经营效率和经济效益，更好地满足委托人的利益。公司治理结构就是这样一种制度安排，它因公司中的委托代理关系而产生，同时为解决代理问题而服务。

因此两者具有同源性。如果不存在委托代理关系，既不会有“内部人控制”问题，也

没有公司治理问题，更没有经济责任审计存在的必要性，在存在委托代理关系的前提下，公司治理和经济责任审计是决定公司经营效率和公司能否健康发展的关键要素。2.3.2目标同向性

公司治理是一个复杂的有机系统，包括内部治理和外部治理两个方面。内部治理是企

业组织内部的一种制度安排，其要旨在于明确划分股东、董事会和经理人员各自的权利、责任和利益，形成三者之间的制衡关系;外部治理包括产品市场、资本市场以及经理人市 场等对公司的治理。

公司治理的目标是为了解决因所有权与经营权相分离而产生的代理问题，也就是为了 l8 暨南人学硕一卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题刊f究

有效的降低监督经营者所产生的监督成本和经营者的机会主义所带来的损失，提高企业经 营效率和经济效益，从而更好的满足委托人的利益。通过内部治理使股东会、董事会、经 理层的责、权、利明晰，形成内部牵制，遏制“内部人控制”问题进一步严重化，从而在 一定程度上保护股东的利益，为企业更快更好的发展创造条件。外部治理(即市场治理)的要旨在于通过竞争机制的生存动力和信息比较动力，对经营者提供一种隐含的、非合同 式的激励功能。但是，由于中国尚处于市场经济的建立时期，竞争性市场体系还很不完善，尤其是还未建立真正意义上的经理人市场和企业控制权市场，企业的市场治理机制在对经 营者的监控与激励方面具有很大的局限性。而领导干部国有企业经济责任审计在一定程度 上弥补了国有企业市场治理机制不完善的缺陷，可以说，经济责任审计是公司治理的一种 外部治理机制。经济责任审计这一新的经济监督形式对国有企业的领导人员来说是一种监 督也是一种激励，使其在对企业进行管理或对重大事项决策时能够更好的为企业的发展着 想，从而有利于企业经营目标及整体战略目标的实现。

2.3.3相互作用性

经济责任审计作为公司治理的一种外部治理机制，更有利于全面、系统的评价领导 干部的综合能力和经济责任，对公司治理中领导干部的考核、任免、选任都起到相当重要 的作用，对领导干部来说是一种很好的监督和激励机制。中国国有企业的经营者主要有政 府官员选拔和组织任命，由于政府或组织部门选择经营者并不仅仅看企业的绩效，许多情 况下注重的是形象工程，这就容易导致一些经营者短期行为严重，而随着经济责任审计的 不断完善，其审计的内容也越来越注重企业的长期发展指标，不仅关注企业的财务收支情 况，而且还会逐步的将科学发展观、和谐社会、环境保护等内容引入经济责任审计的内容 中去。这在一定程度上可以减少国有企业经营者短期行为发生的概率。

反过来，经济责任审计的有效运行离不开公司治理的推动。经济责任审计能否有效运

行与公司治理是否完善具有很大关系，只有在良好的公司治理环境中，经济责任审计刁’能 对国有企业的领导干部起到监督和激励作用，刁‘能使经济责任审计真正达到预期的目标。如果公司治理不能很好地解决所有者和经营者之间的代理问题，“内部人控制”严重，则 经济责任审计只能是“马后炮”，其预警、监督和激励作用就难以发挥;如果公司治理接近完全无效，经理层就会在追求个人利益最大化动机的驱使下，产生破坏内部控制的动机，无论怎么改进经济责任审计的方法、程序、评价标准等方面也不能改变经济责任审计流于 形式的状态。因此，公司治理的完善离不开经济责任审计作用的有效发挥;而经济责任审 计的执行也与优化公司治理环境分不开。

暨南大学硕士学位论文国有企业领泞十部任期经济责任审计问题研究 3国有企业公司治理与领导干部任期经济责任审计的现状分析

本章试图从国有企业公司治理和领导干部任期经济责任审计的现状出发，分析两者

在实践中存在的问题，探索产生问题的根源，以期更有针对性基于公司治理视角采取措 施，完善中国国有企业领导干部任期经济责任审计。3.1国有企业公司治理的现状分析

3.1.1国有企业公司治理的现状及存在的问题

1978年党的十一届三中全会以前，中国在计划体制下国有企业的治理结构主要是企

业领导制度，其存在的根本原因是党政不分、政企不分，国有企业不是一个具有独立法人 地位的经济实体，而是作为政府主管部门的行政附属物来参与国民经济运行，企业治理结 构中的决策权、监督权与执行权交又重叠，不具有制衡、合作关系，造成企业运行效率低 下，也谈不上什么公司治理。从1979—1992年，国家开始授权国有企业或叫“放权让 利”，推行承包制和转换经营机制、股份制试点，给企业松绑。生产和操作的权力从政府 到企业的转移，起到了刺激作用。但由于未解决产权问题，企业经营机制难以从根本上转 换。1997年党的十五大上指出“股份制是现代企业的一种资本组织形式，有利于所有权和 经营权分离，有利于提高企业和资本的运作效率。”19%年起，国务院制订国有企业的三 年脱困目标，2002年党的十六大报告提出继续调整国有经济的布局和结构，改革国有资产 管理体制。2003年10月十六届三中全会上的建立归属清晰、权责明确、保护严格、流转 顺畅的现代产权制度，都是对中国国有企业的公司治理的有益探索。经过这20多年的国 有经济调整改造，虽然在一些方面取的一些成效，如一部分国有企业实行股份制改造实现 脱困、效益提高，国际竞争力增强等。但是，在国有企业的公司治理中也存在诸多问题。(一)国有股一股独大

中国绝大部分上市公司由国企改制而成，国有股股权在公司总股本中占绝对优势。根 据国务院国资委的统计数据显示，[s]截至2006年8月底，国有控股的境内上市公司共有 777家，占境内全部上市公司总数的55.82%，其中有40%以上的国有控股上市公司中国有 股东处于绝对控股地位(即国有股股权比例超过50%)，其他国有控股上市公司的国有股股 权比例也基本都在300&以上。在国有控股的非上市公司中，股权集中度更高，国有股股权 比例凡乎都在50%以上。现代公司理论表明，在股权相对集中的条件下，大股东直接对企 业实施监控是公司治理有效性的关键。但是由于国有股权的有效持有主体缺位，致使国有 产权虚置，没有形成人格化的产权主体，股权的终极所有者不明确，大股东对企业的监控 暨南人学哑卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究

机制难以建立。在国有股占主导的情况下，国有股股东对公司的控制表现在产权上趋于超 弱控制，在行政上则趋于超强控制。经理人员与政府博弈的结果，是一部分经理人利用政 府产权上的超弱控制形成对企业的内部人控制，同时又利用行政上的超强控制转嫁经营风 险，将公司经营性亏损推诱为体制性因素。同时，就公司的委托代理机制而一言，由于上市 公司基本上被国家或法人控制，中小股东特别是小股东缺乏监督约束经理人的动力与手 段，弱化了中小股东约束，侵害了中小股东的权益。(二)内部人控制问题严重

中国国有企业的内部人控制问题主要表现在:(1)过分的在职消费;(2)信息披露不

规范，报喜不报忧，对重大经营活动不做出应有的解释;(3)短期行为，不考虑企业的长 期利益和发展，而只考虑眼前的成绩、地位和利益;(4)过度投资和耗用资产，“不用白不 用，用了也白用”，使国资投放和使用出现低效率;(5)工资、奖金、集体福利等收入增长 过快，侵占利润;(6)转移国有资产;(7)置小股东的利益于不顾;(8)不分红或少分红，大

多拖欠债务，甚至严重亏损叫。当前中国国有及国有控股公司中存在董事会与经理层互相 兼任、执行董事在母公司和子公司的双重兼职等重叠现象，股东和董事之间的信任委托制 衡关系形同虚设:对于国有控股的上市公司，由于中国证券市场还不成熟，社会个人股数 量和持股比例有限，而且大多数股民倾向于短期的投机操作，并不关心公司的长远发展，不愿或无法参与股东大会，股东大会变成了国家股东会议或董事会扩大会议，对董事会、经理层、监事会及公司行为难以形成规范有效的制衡约束机制。在武巧珍、贺晓春(2002)的研究中指出，在188个样本公司中，两职完全合一的公司有77家，占样本的40，4%;部分合一的有99家，占样本的52.70th;完全分离的12家，占样本的6.9%(如图3.1所示)。在两职完全分离的公司中，国有股比例最低，仅占14.20&，而两职完全合一的公司中，国 有股比例相对较高。董事长和总经理两职合一，本身就意味着内部人控制。

暨南人学硕}:学位论文国有企业领泞+部任期经济责任审计问题研究

工会主席、团委书记、纪委书一记和职工代表等组成，而其工会、团委和纪委等又属于行政 领导机构系列，有着一定的管理职能和行政级别。作为担当一定领导职务的监事本身就和 董事经理同属于管理层，而且往往在行政级别上又低于公司董事会和经理层中的高级管理 人员，因而在博弈中处于劣势，监事会只是一个受内部人控制的履行例行程序的机构而已。监事会形同虚设，造成了董事会和经理层缺乏应有的内部约束。

(4)经理层由政府官员选拔和组织任命的居多。根据2003年中国企业家调查系统的 调查，国有企业经营者90%是由组织部门任命的，通过市场双向选择和职工选举产生的分 别只占到0.3%和2.5%，另有6.30/0的经营者是组织选拔和市场选择的结合(如下表3.1所 示)。表3.1国有企业经营者职位获得途径(%)组织任命命市场双向选择择组织与市场选选职工选举举其他他择择择择择相结合合合合************0000 人人型企业业93.44491.555550.4445.5555.6660.4441，5550.7771.000 中中型企业业90.88887.777O4440.4446.1118.0002.1112.7770.5551.222 小小型企业业85.22282.444O4440.9997.77710.3335.3335.5551.4440.999 合合计计90.00088.1110、3330.5556.3337.5552.5552.7770.9991.222 资料来源:中国企业家调查系统《中国企业家成长与发展报告(_「):1993一2003调查报告专辑》

经营者有政府官员选择和组织任命，容易出现以下弊端:①政府官员拥有选择经营 者的控制权，但没有相应的收益权和奖惩约束，有权选择经理却不需要为此承担相应的责 任，政府宫员行使的是一种“廉价投票权”，依据个人偏好和个人关系选拔经营者，成为 许多政府官员有效的寻租方式[’‘，〕。②由于政府或组织部门选择经营者并不仅仅看企业的绩

效，许多情况下注重的是形象工程。这就导致了一些经营者短期行为严重。而且，依据个 人偏好和个人关系选拔经营者也导致了经营者的工作中心不是经营企业，而是“经营”政 府或政府官员。③限定了经营者的选择范围。基于“官员”角度选择经营者，将一大批具 有领导才能和企业家精神的潜在经营者拒之门外。(四)债务软约束

在中国，银行是国有企业债务的主要来源，政府作为国有资产的代理人，对银行的

经营进行行政干预，这样就导致了银行对国有企业债务约束的弱化，进而也弱化了债务对 经理人的约束机制，在债务的软性约束下，很多公司想尽办法向银行借债，而未经充分论 暨南大学硕:l:学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究 证便利用借债资金乱投资。

随着国有企业负债比率的攀升以及与此相伴的国有银行巨额坏账问题，银企债务重组 问题成为金融界讨论的热点，债转股方案成为近年来具有重要影响的一项政策。具体做法 是成立四家与各商业银行相对应的资产管理公司，资产管理公司从中央银行获得再贷款，以面值从相应的商业银行收购对企业的债权，并将债权转为资产管理公司对企业的股权，资产管理公司将通过出售股权等方式从企业退出并偿还再贷款。债转股政策表面上进展顺 利并取得了一定效果但一些核心问题没有得到重视，其中蕴涵的金融风险不可忽视。债转 股实际上只是将企业对银行的负债变为国有资本的投入，增加企业的资本金规模，因此债 转股企业立即出现的扭亏为盈只是财务结构变化带来的，即债务的减轻和利息支出的下降 使企业账面上更“好看”了。再者，就防范金融风险而言，虽然资产管理公司购买银行的 不良资产可以使银行摆脱不良资产的困扰，但是如果国有企业的盈利能力没有提高，那么 这一操作无非是把银行的亏损转移给了资产管理公司，金融风险不过是挪了一个窝。更严 重的是，目前由于国有银行对国有企业债务软约束的体制根源没有改变，国有银行既没有 动力监督国有企业贷款的使用，也没有能力阻止对国有企业不良贷款的继续攀升〔”〕。3.1.2(一)国有企业公司治理存在问题的原因分析 国有资本主体缺位

国有资本的最终所有者是全体人民。在社会主义条件下，它具备了最高的社会化程度

和公共性质。这一特征，决定了国有资本财产关系的运动和实现，在实际经济运行中具有 极大的特殊性:第一，国有资本的现实运动和增值要求，必须通过委托代埋形式刁‘能实现。第二，全民所有者和一般资本所有者存在本质上的差别，全民所有者不具有个性化和人格 化的行为特征。由于上述特殊性，全民所有者权益的有效实现，无法通过对国有资本或企 业经营运作行使直接控制权来达到，而只能由代理人的经营管理或“授权经营”来最终完 成。

2003年5月颁布的《企业国有资产监督管理暂行条例》确立了中国新的国有资产监 管体制:企业国有资产属于国家所有;国家实行由国务院和地方人民政府分别代表国家履 行出资人职责，享有所有者权益;国有资产监督管理委员会(以下简称“国资委”)是代表 政府履行出资人职责、负责监督管理国有资产的政府直属特设机构;建立两层或三层的国 有资产监督运营体系。在该体制中，存在着从人民到国有企业经理人的多层委托代理关系，按照委托性质的不同，陶虎，王自力(2006)将国有资产监管中的委托代理关系划分为三 个层次:政府委托形式(人民一国家一国资委)、行政委托形式(国资委一国有资产经营 24 暨南人学硕_卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究

公司一国有企业)、经济委托形式(国有资产经营公司一董事会(股东大会一董事会)一 经理人。链条上的各个接点都是国有资产的代盲‘人而己，都不是真正意义上的股东。通过 政府部门来行使其所有权，而政府部门由于无独立的经济利益，因此缺乏对国有资产保值 增值的关切程度，这造成对国有企业控制权的放松，使国有企业的“内部人”有机会出现 损害所有者利益的行为。国有资本主体缺位是造成“内部人控制”的一个主要原因。(二)股权分置

对于国有上市公司来说，由于政策设计的不足、制度设计的缺陷，股权分置导致“一

股独大”治理格局，中小投资者利益难以保障。股权分置在制度设计上直接导致了一个严 重后果:“一股独大”。“一股独大”是造成中国股市信任危机的主要原因之一。上市公司 的控制权被一个或少数股东掌握且不能够通过股票公开竟价交易转移，无疑加大了大股东 侵占上市公司(中小股东)利益的风险。一股独大的控股股东拥有多数表决权，并且实际上 绝对控制着股东大会，操纵上市公司的董事、监事、经理层人选。其拥有的这种远远超出 其应有权力的家长式特权，使上市公司的控股股东很容易操纵上市公司，通过种种手段，损害公司利益和中小股东利益。再者，股权分置弱化了资本市场对经理人的选择与约束。在市场经济条件下利用资本市场收购与兼并的压力，可以使现有的董事、经理人员竭心尽 力地为股东的资产增值而努力。而在大多数股份不能流通的条件下，在任的董事、经理根 本不用担心会失去公司控制权，从而也就缺乏使股东资产增值的外在压力。资本市场对优 秀经理人员的选择机制基本不起作用。同时，劣质资产和企业难以退出市场，资本市场配 置和优化资源的功能难以正常发挥。

(三)对经营者的显性激励不足

心理学家马斯洛提出的需求理论将人的需求分为五个层次:生理的、安全的、社交的、尊重和自我实现的需求，这五种需求并不是并列的，而是从低到高排列的(如图3.1所示)。当较低层次的需求得到满足后，就会产生更高一级的需求，只有未满足的需求刁‘能够影响 人的行为。对于具体的人来说，并不是任何条件下都同时具有着五种需求，而且这些需求 之间的强度不是相等的。决定人们行为方向的是主导需求。

暨南大学硕士学位论文国有企业领泞十部任期经济责任审计问题研究

图3.1马斯洛的需求理论

根据企业家调查系统的专题调查报告显示，2002年中国国有企业中，有30.20rk的经营 者年收入不超过2万元，56.4%的经营者年收入在4万元以下，70%的经营者年收入不超过 6万元，90%的经营者年收入在10万元以下，年收入在50万元以上的只占o.20fo(详见表 3.2)。表3.22002年企业经营者收入情况表(0k)赢赢怨~~~2万儿以下下2一6万儿儿6一20万儿儿20万儿以卜卜 总总体体19.33333.44434.33313.000 国国有企业业30.22239.44428.8881.666 私私价企业业8.66625.77734.22231.666 股股份有限公司司13.55532.88836.44417.333 有有限责任公司司13.55533.99937.00015.555 外外商及港澳台投资企业业6.66620.66651.00021.888 中国企业家调查系统的报告还显示，对6一20万元的年薪持满意态度的经营者只占 到调查对象的叨%，而近S0%的经营者对20万元以上的年薪持满意态度。由表3‘2可知，国有企业经营者的年收入在6一20万元占28.8%，与其他性质的企业相比该比例是最低的。王北星等(2007)通过实证分析得出:国有企业公司治理与企业业绩、高管薪酬之间

没有明显的线性关系，高管薪酬更多地是由公司所处的地域以及行业水平等因素决定的。部分高管人员不是市场聘任，而是由政府部门任命，其工资和奖励往往被要求与政府机关 工作人员看齐，薪酬没有市场化，报酬较低。目前，虽然许多国有公司实行了高管人员年 薪制，但是大多数报酬也偏低，比如从2004年开始全面实行的中央企业负责人的平均年 薪也只有25万元。由于显性激励不足，与其他性质的企业经营者相比，国有企业的经营 者就容易产生心理不平衡，为了达到自己的需求层次就会作出违法违规行为。26 暨南人学顿卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究(四)经营者的法律意识低。

中国历史上缺乏法治的传统，中国的法制建设从改革开放后才开始并逐步完善，至今 刁‘二十多年，中国走向市场经济体制也仅仅十多年，因此中国企业家们根本不可能从父辈、从先辈那里继承和学习到必要的法律知识和经验。搞好国有企业，国有企业要发展，光有 好的法律制度也不够，还必须有一支懂市场、善经营、政治性强、良好法律意识的企业家 队伍，即具有良好企业法律意识队伍对国有企业非常重要。由于中国国有企业特殊的管理 体制，许多企业家在他们创业、发展的过程中更注重与官场形形色色的官员打交道，却很 少真正了解和体验中国的法律和法治环境。因此他们的法律意识普遍相当低下，在企业经 营管理中也很难在法制的范围内、用法律的思维作出判断和决策，对可能发生的法律风险 普遍认识不足。

从北京市司法局曾经对各区的企业领导干部进行了法律知识问卷调查来看:首先，企

业领导干部对一些基本的法律知识没掌握，如对法人概念模糊，50%以上的人分不清有限 公司和合伙企业的区别;在回答企业在法定休假日安排劳动者工作，应支付的报酬这个题 目时，71%的人答错。其次，实用和功利倾向明显，企业经营活动经常接触到的法规领导 干部有较好的把握，但宪法和一些基本法如刑法，民法反倒知之不多。再者，对程序法的 重视不够，在上面提到的调查问卷中，程序法的错误率远远高于实体法，特别是对《行政 诉讼法》、《仲裁法》的了解比较欠缺[’z〕。许多中国企业家只知道讲经济，讲管理，讲关系，却不知道企业家也要讲法律，甚至还要讲政治。企业家们法律意识的淡薄也为他们的牢狱 之灾增加了筹码。

3.2国有企业领导干部任期经济责任审计的现状分析

3.2.1国有企业领导干部任期经济责任审计的现状及存在的问题

从20世纪80年代中期至21世纪初，经济责任审计经过了20多年的发展，其制度框 架已基本确立，各级审计机关深入贯彻落实中办、国办两个《暂行规定》，取得了明显的 成效，主要表现如下:(一)经济责任审计制度的覆盖面不断扩大，审计成果更加突出

国有及国有控股企业领导人员经济责任审计已经开展多年，目前处在逐步深化的过程 中。〔‘3泛004年、2005年全国审计机关审计经济责任人数分别为:2169、1853，审计单位 个数分别为:2235、1750，而查出的违规金额增加了1430rk，管理不规范金额增加了72%(如下表3.3所示)。两年期间，通过审计，有关部门参考审计结果，给予党纪处分9人，暨南人学了吹卜学位论文国有企业领甘十部任期经济责任审计问题拟1二究

移送纪检监察97人，移送司法机关49人。国有企业领导人任期经济责任审计的实行，拓 宽了领导干部监督、考核的渠道，为客观公正评价使领导人提供了重要依据;为揭露和防 止国有资产流失，促进经济健康发展做出了贡献。表3.32004年、2005年全国经济责任审计结果情况统计、、疏假气气审计经济责任人人审计单位个数数违规金额额管理不规范金领领 222004年年2169992235553***972777 222005年年******4777(二)经济责任审计工作的领导体制和工作机制不断完善

2002年8月在广东召开的全国审计工作座谈会上审计署党组提出经济责任审计工作必 须坚持的指导原则:积极稳妥、量力而行、提高质量、防范风险。“十六字”指导原则对 于搞好经济责任审计工作具有非常重要的指导意义。2003年《中央五部委经济责任审计工 作联席会议制度》和《中央五部委经济责任审计工作联席会议办公室工作规则》的出台为 加强对经济责任审计工作的领导，做好有关部门之间协调配合，进一步规范经济责任审计 工作做出了详细的规定。此外，很多地方党委、政府都专门召开会议研究经济责任审计工 作，召开工作会议，由党委、政府主要领导同志或分管领导同志进行动员部署。党委、政 府领导还经常听取审计工作汇报，做出重要批示，及时协调解决经济责任审计工作中遇到 的问题。

(三)经济责任审计规范化程度不断提高

全国相当部分的省、区、市相继出台了一批经济责任审计的法规和规章，有的还通过

地方人大立法。各级审计机关积极研究制定了一批经济责任审计的具体规定。在实际工作 中，各级审计机关认真开展审前调查，精心制定审计方案，明确审计的范围、内容和重点。李金华审计长在2007年全国审计工作会议上指出，吉林、广东等地进一步加强了经济责 任审计计划管理，上海、陕西、海南等地制定了经济责任审计结果运用办法，大连制定了 16项关于村级组织负责人经济责任审计的制度和规范。各地以贯彻落实地方党政领导干部 考核指标体系为重点，普遍加大了对重大决策、政府负债、土地出让等情况的检查力度，重庆、浙江、湖南、湖北等地揭示了一些地方在推动经济发展过程中存在破坏和污染环境 的问题，进一步深入推进了经济责任审计工作。总体看来，经济责任审计工作的发展平稳、健康，发挥了积极作用，受到地方各级党委、政府的高度重视。

暨南人学了吹卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审汁问题研究

经济责任审计在不断取得新进展的同时，也暴露出一些问题。主要表现在以下几个方 面:(一)先离后审现象多，经济责任审计成为“马后炮”

《国有及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》中指出，领导干部任期

届满或者任期内办理调任、免职、辞职、退休等事项前，应当接受经济责任审计。可现实 中，组织人事工作与审计工作往往衔接不上，“先离后审”、“先任后审”普遍存在，使经 济责任审计结果难以在干部管理监督中真正发挥作用，给审计工作带来了消极影响。首先，背离了审计的目标，削弱了审计的作用。经济责任审计的目的是为考核任用干部提供依据，“先离后审”势必带来审用脱节，使审计流于形式。其次，增加了工作难度。审计监督是 双边联动，离不开被审计单位和当事人的配合。原任干部调离后，无论是升迁、平调还是 退休，原单位人员一般都不愿主动反映情况，再加上失去当事人的配合，一些帐面上的疑 问就无从查清。再者，给今后的审计工作留下隐患。“先离后审’，离任者走得不清不楚，继任者接得不明不白，这不仅对离任和继任双方不利，也给今后的审计工作积累了难度，如此不良循环下去，人为增加了经济责任审计工作的复杂性。(二)审计方法单一

经济责任审计的主要方法要围绕人做文章，要以财务收支审计为主，向经营者任期内 的工作业绩、经营成果、经济行为、管理状况、重大决策、廉政情况等方面拓展，由单一 的就账查账向调查分析方向拓展刁‘能从多方面、多角度、确定领导干部应负的经济责任。而中国现行的经济责任审计方法大多数仍沿用十几年来惯用的审计套路，未能跳出就账查 账的模式，把经济责任审计与财务收支审计等同起来，审计评价仍然停留在就事论事的方 法上，其审计层面不够完整经济责任审计认定不甚全面的缺陷使其难以成为责任追究的可 靠依据。

(三)审计成果运用过程不透明和不规范

按照中办、国办《暂行规定》要求，任期经济责任审计结束后，审计机关根据审计 情况写出审计结果报告，审计结果报告在报同级人民政府的同时，抄送纪检监察部门和组 织部门。审计机关的经济责任审计结果只对干部管理部门负责，不公开披露，干部管理部 门如何运用审计结果以及审计结果运用情况如何反馈等没有明确规定。作为受托审计，审 计机关只负责项目审计工作，审计结果的应用则是组织、纪检等相关部门的职权范围。在经济责任审计实施阶段，审计工作底稿需要被审计单位签字盖章确认;在起草审计 报告阶段，审计报告在定稿之前需要征求被审计单位和领导干部本人的意见，可以说整个 29 暨南大学硕士学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究

审计工作的过程是公开透明的。但是，审计结果运用不能做到公开、透明。除了作为委托 方的纪检监察部门和组织部门，作为受托方的审计机关，作为被审计对象的领导干部及其 任职单位等相关各方，经济责任审计结果不对外公开披露。同时，纪检监察部门和组织部 门在收到审计结果报告后，如何运用审计结果以及审计结果运用情况如何反馈等没有明确 规定，至于存在什么经济问题的干部应提醒、诫勉、追究责任以及降职、免职等也没有具 体标准〔’:月。审计结果运用上的封闭状况，使得经济责任审计工作缺少外部的监督压力。所

带来的问题是，一方面不利于对审计机关的审计质量监督。作为利益的其他相关者成了“局 外人”，不能了解经济责任审计报告的内容，无法表达自己的意见，这不仅在权利上是不 公平的，也有损公正审计结论的形成。另一方面，审计成果运用过程的不透明，必然会带 来干部使用上的随意性，也为权力寻租打开了方便之门。现实生活中，常出现所谓“问题 干部”得到提拔重用的现象，在某种程度上反映出外部监督的无力。(四)审计任务重与审计力量有限的矛盾突出

首先，从总体上看审计对象较多而审计力量有限，审计部门的审计资源是一定的，每

个年度都要有计划地安排一定数量的经济责任审计、财务收支审计、经济效益审计等审计 项目，而企业经济责任审计对象的数量却具有不确定性，特别是近年来企业领导干部交流 频繁，使得审计力量不足的现象更为突出。其次，企业经济责任审计内容涉及面宽、业务 量大与一般的财务收支审计相比，企业经济责任审计的内容更深、范围更广、业务量更大，不仅要审计企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性，还要对被审计人的经济责 任进行评价。再者，审计项目的临时性强，从中国目前干部管理体制看，企业领导干部的 升迁调离与现行审计计划管理办法不衔接，大部分企业经济责任审计是有关部门临时交办 的，时间紧、任务重，难以按正常的计划来组织实施。

3.2.2国有企业领导干部任期经济责任审计存在问题的原因分析(一)现行经济责任审计体制的制约

经济责任审计的主体是五部门联席会议，主要执行部门是审计机关。就联席会议制 度而言，存在领导机制和组织方式上的一些问题，比如联席会议的召开没有定期化、制度 化，各地对联席会议重视程度不一样导致经济责任审计推行的难度不同等，这只是问题的 一个方面，主要问题在于审计体制，中国审计机关实行双重领导管理体制，在本级政府和 上级审计机关的双重领导下行使本行政区域的审计监督职能，审计机关要受到本级政府领 导，并且审计经费是由地方政府供给，审计干部的使用、调动、任免权在地方，只有审计 业务管理工作由上一级审计机关管理。因此，实质上，审计机关的实际管理权在地方政府。30 暨南人学硕卜学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

即使国有企业领导人员任期经济责任审计由社会审计或内部审计机关组织进行审计，其经 费也是由本级政府拨付〔’4〕。而事实上，被审计领导人员与本级政府之间有着密切的关系，更有地方利益关系。因此审计人员很难在实质上和形式上保持独立第三方地位。

(二)国有企业固有的治理缺陷

目前国有资产的产权机制尚未从根本上理顺。董事会、监事会成员绝大多数仍是由原

来的厂长、副厂长和党委正副职担任，并且为了避免董事长与总经理的分权矛盾，企业董事 长和总经理职务由一人担任，不能形成规范的公司法人治理结构。国有企业建立规范的企 业法人治理结构的社会条件有一个发育发展的过程。此外，长期以来，国有企业的法定代 表人甚至包括分公司或厂级管理者，都是由企业主管部门选拔任命。管理者为了保住自己 的地位或者取得更高更好的职位，往往会把精力放在讨好上级和与上级加强“感情”联络 上。在这样的环境下，作为企业的法定代表人，可能为了取得讨好和贿赂所必需的财力和物 力，利用会计手段做假和侵吞企业资产。再者，由于体制问题，内部审计发挥不了应有的 作用。依赖注册会计师审计，也不尽如人意。由于国有企业长期形成的管理体制和干部聘 用制度的不合理性，使得对审计的认识不足，审计的结果往往得不到落实或落实不到位，大事化小，小事化了，影响了审计工作监督职能的发挥。一些国有企业领导对于己露端倪 的违纪案件不给予审计支持，以“保护干部”的名义干涉内部审计或审计决定，致使一些 重大的贪污腐败行为得不到进一步的揭露。有时对腐败分子惩处只算“经济帐”，往往是 “退赃免职”或交部分罚款就算处理了事。对审计结果不正确的对待造成了负面影响，一 是助长了腐败行为，二是打击了审计机构和人员的积极性。

(三)审计对象的特殊性

任期经济责任审计的对象是国有企业及国有控股企业的主要负责人，其经济责任与所 在单位情况是紧密相连的。经济责任审计的审计风险比一般审计的审计风险要大的多，这 是因为经济责任审计是直接对经济责任人的。责任人一般都是较高层次的党政机关领导干 部和企事业单位主要领导人员，而审计结论直接影响其任用或升迁问题，非常敏感，一旦 出现差错或失误一般都会引起复议或诉讼，同时经济责任审计对象大都控制一定的权力，对少数人而言则可能存在着以权谋私违纪违规或严重的经济犯罪问题。如果审计结论中没 有反映出来将给国家和人民造成巨大损失，经济责任审计的高风险性也决定了经济责任审 计是一项复杂的高难度的审计工作。

暨南大学硕十学位论文国有企业领导十部任期经济责任审汁问题研究(四)审计人员素质目前还难以适应经济责任审计工作的需要

其一，现在的审计人员多为一个专业，专业知识比较单薄不能适应新的情况，再加上 现代经济责任审计相对审计人员来说仍属于一项新生事物，随着审计内容的不断丰富，审 计的难度和复杂的程度也会随之增加。其二，审计人员的职业道德素质较低。审计工作是 一项专业性和技术性很强的工作同时又是一项对审计人员责任心和职业道德水平要求很 高的工作，此外由于经济责任审计的对象主要是干部个人，一旦查出了问题追究起责任来 上下左右的说情者或明说或暗示或硬缠或软磨甚至封官许愿搞感情投资。儿此种种往往使 审计人员原本就很薄弱的职业道德经受更加严峻的考验。其三，审计人员的风险意识不强。中国大多数审计人员缺乏审计的风险意识，有的甚至根本意识不到审计风险的存在，随着 人们法律意识和经济意识的增强以及对审计结果依赖性的增强，必将对审计人员的素质提 出更高的要求同时也增加了审计工作的风险，经济责任审计是比财务审计更加复杂的一种 审计要求审计人员有更高的业务素质更强的风险意识。

暨南人学了吹卜学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究 4.案例分析

4.1红塔集团:褚时健事件(1997)4.1.1事件回顾

1995年2月，一封来自河南省三门峡市的匿名信寄举报其收受大量礼金，其中包括

金龟l个、金佛爷l个、金表1块及美元、金条等。1995年3月24日，中央纪委有关部 门派员到洛阳，从外围展开调查。1995年7月至1996年3月，司法部门根据掌握的涉案 人的大量犯罪嫌疑问题，先后在云南、广东、海南等地收审了犯罪嫌疑人马静芳、马静芬、马建华及褚时健的女儿褚映群、外甥喻斌、昆明市公安局交警刘云、汕头市个体烟贩赖喜 荣等人。经查，1991年至1995年，褚时健利用职权和职务便利为他人批烟倒烟，其亲属 从中收取了大量钱物。为林政志、赖喜荣、刘云等人批供卷烟，其妻马静芬及其他亲属收 受140多万元人民币、8万美元、3万港币和大量贵重物品。同时，司法部门对有关涉案 人员的住宅进行搜查，取得大量赃证，先后收缴赃款500多万元人民币(含存单、国库券、债券)、4万多美元、近百万港元，收缴价值100多万元的赃物和价值400多万元的8处 房产，总价值超过1100万元，其中1000多万元的钱物为褚时健夫妇所共有。仅从床底起 获的密码箱内的赃物中，就有金表、金条、金佛、金项链、金耳坠、金手链及各种玉器等。1991年至1995年玉溪卷烟厂销售“浮价烟”’时，褚时健等人私设的“小金库”，在厂外、境外设有10多亿元人民币和2500多万美元的帐外资金，必须褚时健签署授权委 托书刁‘能支取，分别存放在香港、珠海的下属公司和广东的几家烟草公司。工厂没有这笔 帐，只有总会计师罗以军等少数人知道。1995年上半年，褚时健、副厂长乔发科、总会计 师罗以军和华玉公司总经理盛大勇、副总经理刘瑞麟贪污私分帐外资金300多万美元。1995 年11月中旬，诸时健指使罗以军将华玉公司账外存放的浮价款银行账户及相关的资料销 掉，把剩余的1150多万美元以“支付设备配件款项”的名义全额转出。1996年1月23日，诸时健的账户上收到了1156万美元。

190年代初，为解决卷烟生产辅料不足问题，_{级部门批准玉溪卷烟厂在完成国家调拨计划任务外，}l]:生产一部分卷烟，用来‘JJ〔他地方串换生产急需的卷烟辅料.和钢材、水泥、化肥等生产资料。当时，国家规定的卷烟出厂价较低，像“红塔

山”香烟，经销者按出厂价批到后，每条就可赚50夕已左右的卜厚利润。由十卷烟完全足卖方市场，求购者源源不断，玉 卷烟厂门庭若市。在这样的情况下，玉溪卷烟厂生产的一部分计划外卷烟没有用来串换生产资料，而足违反规定流向

了沿海地区的县级烟草公.小这些烟被称作“浮价烟”。

暨南大学硕士学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究 1996年12月28日，褚时健出现在云南边睡河口企图出境，被边防检查站截获。1997 年1月6日，云南省人民检察院决定对褚时健立案侦查，2月8日监视居住，7月10日转 捕。

调查表明，褚时健利用职权和职务便利，主谋贪污私分公款300多万美元，其中他个 人贪污170多万美元;为他人批烟谋利，其女儿索要和接受3630万元人民币、100万元港 币、30万美元，妻子及其他亲属共收受140多万元人民币、8万美元、3万元港币和大量 贵重物品。

4.1.2事件分析

熟悉褚时健的人都说，作为一个工农出身的干部，他是凭着坚毅的性格、朴实的作 风一步步成长、发展起来的。在他的苦心经营下，玉溪卷烟厂从一个名不见经传的小厂发 展成为亚洲第一、世界第五的现代化烟草企业。然而，是什么原因促使这位大众心目中的 伟人从高高的红塔山上坠落下来呢?(一)领导人权利过于集中

褚时健担任玉溪卷烟厂厂长17年，在厂里形成了至高无上的权威，身边人称他“老 爷子”，其他人叫他“老板”。重要的事，尤其是批烟，全凭他的条子或电话。尽管厂里 也有职代会、纪检委，建有一个个规章制度，但褚时健集厂长、书记大权于一身，对其监 督几乎流于形式。总会计师罗以军交待，褚时健在提出私分300多万美元时，他开始也认 为不妥，但褚时健的权力、威信在厂里达到了顶峰，他的话就是“圣旨”，他交待的事情 必须办，所以明知不对也不敢阻挡。由于国有资本主体缺位，政府部门没有独立的经济利 益，缺乏对国有资产保值增值的关切度，这就造成对国有企业控制权的放松，再加上国有 企业治理结构的缺失，给国有企业的“内部人”损害所有者利益创造了机会。

(二)审计监督不力

玉溪卷烟厂的帐目年年有审计，而这个厂从1991年起就在厂外设立浮价烟的帐外帐，金额高达10亿多元人民币、2500多万美元。相关审计部门年年审计，却年年都没有发现 问题，原因何在?笔者认为一方面政府审计体制的影响。中国审计机关实行双重领导管 理体制，在本级政府和上一级审计机关的双重领导下行使本行政区域的审计监督职能。审计机关要受到本级政府领导，并且审计经费由地方政府供给，审计干部的使用、调动、任免权在地方，只有审计业务管理工作由上一级审计机关管理，此外，被审计的领导人 员与本级政府之间有着密切的关系，更有地方的利益关系，因此审计人员很难在实质上 和形式上保持独立第三方地位;另一方面审计人员的素质有待提高。当前中国的审计人 34 暨南大学了吹卜学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

员大都是审计、会计出身，知识结构单一，后续教育形式化。随着经济的不断发展，财 务舞弊的形式也不断的多样化、复杂化，对中国的审计人员也提出了更高的要求。(三)对领导人的激励不足

褚时健后来这样讲述他当时的心态:“1995年7月份，罗以军、乔发科、盛大勇、刘 瑞麟我们私分300多万美元那次，当时新的总裁要来接任我，但没有明确谁来接替。我想，新的总裁来接任我之后，我就得把签字权交出去了，我也苦了一辈子，不能就这样交签字 权。我得为自己的将来想想，不能白苦。所以我决定私分了300多万美元，还对罗以军说，够了，这辈子都吃不完了。”据办案人员分析，褚时健违纪违法行为集中发生在1995年，也就是上级决定考虑让其退休、准备调整企业领导班子之后的一段时间。笔者认为其原因 有二:其一，国有企业领导人员的薪酬更多的不是和经营业绩挂钩，而是按照其行政级别 来决定的。这在很大程度上打消了领导人员的工作积极性，干好干坏一个样，干与不干一 个样，搞垮一个厂可以调到另一家厂，继续自己的行为。对于优秀的领导者来说，干好了 可以得到的是一连串的荣誉称号，生活条件一如往常，与民营以及其他性质的企业领导者 高额的回报相比就很容易产生心里不平衡。其二，国企领导人退休后缺少保障。对于优秀 国有企业的领导人员来说，在位时的一切光环都将随着退休而逐渐消失，心理上的落差以 及物质生活保障的减少也在无形中给国企领导者的“59岁现象”增砖添瓦。4.1.3事件启示

在云南省劳动模范、全国劳动模范、全国优秀经营管理者、全国“五一”劳动奖章

获得者和全国优秀企业家、全国十位改革风云人物等一系列荣誉光环的照耀下，褚时健这 位“风云人物”的蜕变着实令人惋惜。在为褚时健悲叹的同时，笔者也产生了几点感想:(一)建立现代企业制度，规范企业的治理结构

中国国有企业改革始于1979年，随着国有企业改革的逐步深入，国有企业的经营自 主权扩大。但是由于国有企业的“产权缺欠”，在整个经营的过程中，对经营者的监督不 到位，不能及时的发现问题和解决问题，建立现代企业制度、规范企业的治理结构是国有 企业的一条切实可行的道路。首先，企业组织结构的设置必须充分体现各产权主体的意志 和利益。在公司制条件下，要充分体现纵向产权的意志和利益，就必须设立和完善股东大 会制度;要充分体现各纵向产权主体的意志和利益，就必须设立和完善决策机构一董事会、执行机构一总经理及经理层、监督机制一监事会;要充分体现人力资本所有者的意志和利 益，就必须设立首席执行管和独立董事等。再者，实行职能分解。现代企业都要确定自己 的理性目标，为了确保该目标的实现，必须将理性目标层层分解到各个组织机构，也就是 35 暨南大学硕1:学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题拟{究

组织机构的设置要有利于理性目标的层层分解和实现。比如，某企业为了确保其理性目标 的实现，根据其实际情况，在其经营班子下面可能需要分别设置财务部、人力资源部、公 共关系部、生产管理部、技术发展部和市场营销部等。(二)加大政府审计监督的力度

玉溪卷烟厂厂从1991年起就在厂外设立浮价烟的帐外帐，金额高达10亿多元人民 币、2500多万美元，而该厂是年年有审计的，数目相当大的帐外小金库是什么原因导致审 计机关长期以来没有发现?笔者认为应该从政府审计的管理体制以及审计人员的素质方 面入手，采取相应的措施以提高政府审计的监督力度。一是政府审计管理体制方面，在基 本不改变现行政府审计体制的条件下，在全国人大常委会下设置审计委员会，负责领导审 计署进行审计，并向全国人民代表大会和全国人大常委会负责并报告工作，从而形成全国 人民代表大会和国务院对审计署的双重领导。地方各级审计机关可由审计署实行全面的向 各省、自治区、直辖市派驻审计特派员办事处，并使审计特派员办事处名符其实，担负起对 地方政府经济监督的责任;二是审计人员素质方面，优化其进退机制。选人时不仅要考核 其会计、审计知识，道德素质、金融、管理等方面的知识也要进行一定的评定，督促财务、审计人员注重综合素质的提高。在审计人员任职期间，要定期的进行后续教育，并及时的 考核相关审计人员的知识更新度、熟练度等，以提高其主动学习的积极性。(三)改进国企领导人员的激励机制

褚时健说:“上级规定企业厂长可拿工人奖励的1一3倍，但实际上，我们厂的领导

层一直只拿工人奖励的平均数。就我个人而言，十年前的工资是92元，奖金是当时全厂 最高的6元，再加上其他的总共月收入才110元。十年后的今天，厂子搞好了，我现在月 收入有480多元，加上一些奖项，总共可达到1000元。”有着赫赫战功的褚时健提到其 待遇却是满腹的抱怨，可以说这是他萌生“59岁现象”的直接原因。改进国企的激励机制 可以在一定程度上减少“59岁现象”的发生。首先可以对国企的领导人实行股权激励。股 票期权不仅关注公司本年度实现的财务指标，而且关注公司将来的价值体现。股权激励制 度作为一种长期动态的奖惩制度将部分奖励延期实现，可以弱化领导人经营决策的短期 化，是一种长效的长期激励机制。再者改进国企经营者退休制度。对于有能力的领导人可 以根据其个人意愿适当延长其任职期限，使其把谋求企业成功作为毕生的事业追求，对退 休的领导人来说，可以实行高额的退休金计划，使其老无所忧。

暨南人学硕_卜学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究 4.2三九集团:赵新先事件(2005)4.2.1事件回顾

1985年起，在赵新先的带领下南方制药厂短期内实现快速发展。1991年，南方制药 厂与广州第一军医大学解除了挂靠关系，并转而挂靠解放军总后勤部(下称“总后”)，并与“总后”下属的深圳新兴企业集团的酒店、贸易公司，合并成立了三九实业总公司。后来三九实业总公司又改组成三九集团。赵新先担任党委书记、总经理。1992年，高速发 展的三九集团面临资金瓶颈。当年，赵新先引进泰国正大集团的投资，成立了合资公司三 九正大药业有限公司。三九集团在合资公司持股51%;泰国正大集团持股49%。1994年，三九正大药业有限公司再度引资，此次引进美国、香港等地的六家股东，三九集团股份被 摊薄至39.1%。后来三九集团收回合资公司中外资股东的股权，并将原合资公司更名三九 药业有限公司，其中，三九集团持股75%，三九(香港)公司(三九集团的全资子公司)持股25%。1998年，三九集团在“军企脱离”的政策下，脱离了“总后”，改为挂靠国 家工委，并在2002年国家机构改革后划归国有资产监督管理委员会管理。在三九集团发 展的早期，凭借着产品优势三九获得了飞速发展。

20世纪90年代中后期，在三九集团的医药产品逐渐发展的同时，三九希望复制其在

医药行业收购兼并的成功经历，实现多元化发展，大量举借银行贷款，大举收购其他行业 的企业如房地产、酒店、商业、农业、金融业等各个社会的热点行业。1997年，三九集团 设立三九健康网，进入了网络行业;三九集团更是在全国范围内大量设立医药连锁店，通 过连锁店进入商业，并希望建立一个中国的医药“麦当劳”。同时，在资本市场上，三九 集团的表现更是活跃。1998年7月，三九集团花费1亿元受让“宜春工程”4828.8万股 国有股，占总股本38.11%，成为其控股股东，1999年3月将宜春工程更名“三九生化”。2000年n月，购买29.5%“胶带股份”的股票，成为“胶带股份”控股股东，并于2005 年5月将其更名“三九发展”。而三九集团的核心企业“三九医药”也于2000年3月在 深圳上市。三九医药股份公司通过此次融资获得了17亿元权益资金。之后，三九集团将 其他两家上市公司股票转让给三九医药，到2003年，“三九系”的股权结构是:三九集 团持有三九药业75%的股权，三九(香港)有限公司持有三九药业25%的股权。三九药

业和三九集团各持有三九医药62.72%和10.19ry0股权，而三九医药则以持股29.5%和38.110/0 分别为三九发展和三九生化的第一大股东(如图4.1所示)。三九集团成为“三九发展”大 股东后，进行了一系列资产置换，将名下亏损企业剥离，并注入三九在常州、江西等地的 医药企业。与此同时，三九发展开始大规模投资，进入医药连锁业。而后，三九集团又以 37 暨南大学硕士学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究

战略需要为由，将三九发展的医药连锁店收归三九集团。到2001年，三九集团拥有子公 司400多家，横跨药业、农业、房地产、食品、汽车、旅游等八大产业”，公司资产达到 200亿元。

10.19% 三三九集团团团团团团团团团团团团团团

三三三三三三三三三三三九药业业业三九医药药 三三九(香港)公司司

三九发展 三九生化

图4.1“三九系”股权结构示意图

三九集团横向多元化的做法并没有能带来三九集团的繁荣。到2002年底，三九集团 资产总额达到205.31亿元，然而，其经营利润仅有4000万左右，总资产收益率仅有0.19 %。而“三九系”三家上市公司的业绩也是连年下滑。下表4.1列示了“三九系”上市公 司的2001年至2004年的业绩。“三九系”三家上市公司扣除非正常损益后的净资产报酬 率逐年下降，2004年更是出现了全面亏损。表4.1“三九系”上市公司业绩简表

派派派三九医药药三九发展展三九生化化指指指标111指标222指标111指标222指标111指标222 222001年年3.97%%%0.20006.29%%%0.611112.94%%%0.5777 222002年年5.35%%%0.66666.21%%%一0.59996.34%%%0.7555 222003年年6.28%%%0.3333一6.28%%%一0.64443.16%%%一0.2333 222004年年一35.84%%%一0.7444一145.59%%%0.0555一35.17%%%一0.6222 说明:指标1代表扣除非经常损益净利润率，指标2代表每股经价活动产生的现金流量净额(儿)此外，三九健康城是三九集团顷尽全力投资的项目。2000年三九集团投资5亿元收购 了深圳坪山镇的高尔夫球场项目，将其命名为三九健康城，而这5亿元中，有1亿元不知 去向。赵新先希望通过这个项目，给集团带来新的发展机会。赵新先宣称要投入43亿元 用五年时间打造“亚太地区最大的国际性健康、休闲和文化艺术中心”。之后三年，三九 集团又投入了6亿元进行建设。2004年，国家对房地产实行紧缩政策，深圳市政府在清理 房地产项目时，发现了这个证件不齐的项目，责令三九集团停止这个项目的建设。据此粗 38 暨南人学硕_卜学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

略估计，三九集团在这个项目上的损失超过n亿元。三九集团的多元化经营所需要的资 金，除了一部分来自自身经营现金流入外，大部分资金是银行贷款。2003年由于三九集团 未能如期履行部分银行债务、担保事项，21家债权银行纷纷向三九集团提出还债要求，并 且向法院提起来诉讼。为了解决资金困难问题，三九集团大量占用上市公司资金，三九集 团2001年到2004年占用三家上市公司资金情况，见表4.2所示。表4.2“三九系”2001年到2004年资金占用情况表、、澎致致2001年年2002年年2003年年2004年年

三三九医药药2，763，840，769.31112，059，774，839.64442，779，559，918.37773，891，705，035.5777 三三九发展展58，929，680.7000210，052，047.4777168，924，609.2000210，299，681.1666 三三九生化化23，928，683.09992，923，805.477718，240，160.4111167，250，300.6333 合合计计2，846，699，133.10002，272，750，692.58882，966，724，68798884，269，255，017.3666 从这里可以看出，在2002年以后，由于三九集团的资金越加紧张，尤其是三九集团

投资了巨额资金到三九健康城项目，因此，三九集团从上市子公司抽取的资金量不断上升。而三九集团占用三家上市公司这么大量的资金，也对这三家上市公司的发展造成了极其严 重的负面影响。证监会要求三九集团必须在2006年之前归还这笔资金。2004年5月16日 国资委领导宣布了对赵新先免职的决定，2005年n月20日被广东的执法人员以协助调查 名义关押在深圳梅林的看守所。2005年12月被正式逮捕。

4.2.2事件分析

赵新先可谓是一个“成也一人，败也一人”的明星企业家。在一个接着一个的荣誉光 环的照耀下他最终还是走上了不归路。笔者以下从三个方面对该事件进行分析。(一)赵新先权利过于集中

三九从上至下，赵新先的领导权威和个人魅力己经延化为一种高度的强权治理。他的

“一支笔”弱化了集团及其三个上市公司和200多个二级子公司的股权结构。公司董事会 和监事会对没有发挥应有的决策和监督职能，据说董事们一致性地“惧怕赵新先的权 威”，在董事会上，对赵总的反对议案一般都会以很委婉的形式轻描淡写地提出来。仅在 大股东调动资金的问题上，公司董事、副总经理许宁曾提过几次疑问，但仅仅是“小声议 论”，连正式的会议纪录都没有。另人难以置信的是，这么多企业只有集团一个“结算中 心”，所有调钱的进、出口通道由结算中心体现，而最后决策人是赵新先一人。这种企业 机制下生出的怪胎是必然的。

暨南大学硕士学位论文国有企业领泞十部任期经济责任审计问题研究

对于国有上市公司来说，国有股一股独大，国有资本主体缺位，政府监督不力，国有

企业的领导人实际上掌握着国有资产的支配权和使用权，国有企业的董事会缺乏股东代表 的广泛性和独立性，成了“一言堂”，严重的损害了中小股东的权益。国有企业的监事会 成员和董事经理同属于管理层，而往往在行政级别上又低于公司董事会和经理层中的高级 管理人员，监事会形同虚设，对董事会和经理层的缺乏应有的监督。

(二)领导者及公司的法律意识不强

赵新先在接受t记者采访时说，三九医药之所以违规，是因为没有学好《公司法》、《证券法》，作为一家深受投资者信赖的企业，感到非常痛心。经查，1999年6月至2000 年12月期间，三九医药与三九药业累计发生资金往来总额为169亿元。截至2000年12 月31日，三九药业尚欠三九医药6.95亿元，占公司年末净资产25.82亿元的26.92%。对 此，三九医药未予如实披露，仅在2000年年报中披露了余额，也没有按照《公开发行股 票公司信息披露的内容与格式准则》第二号<年度报告的内容与格式>和《企业会计准则 一关联方关系及其交易的披露》的规定就其成因及其对公司的影响作出详细披露。此外，三九医药未就与三九药业大量互开汇票的关联交易事项进行披露;未就委托三九药业进行 投资并取得收益的关联交易事项进行披露;三九医药未就存款人民币n.43亿元到其关联 公司深圳金融租赁有限公司进行详细披露。上述违法行为严重的损害了中小股东的利益。当前中国企业的领导人员更多注重的是企业员工的技术、管理方面的培训，即使领

导人员自己也对提高自身法律知识积极性不高，再加上国有企业领导人员的双重身份(经 营者、政府干部)进一步淡化了其对法律的重视程度，他们会花精力去经营政府官员，对 了解和体验中国的法律和法治环境就是后话了。领导人员法律意识的单薄也无形中增加了 其违法违规行为的筹码。(三)银行的盲目贷款

深圳银行业一人士称，2001年前，三九集团挪用三九医药资金曝光之前，各家银行疯 狂向三九集团贷款，各家银行不同支行之间也是竞争激烈;即使是挪用资金**发生后，贷款依然没有停止。据权威人士透露，三九系深圳本地债权银行贷款已从98亿升至107 亿，而遍布全国的三九系子公司和控股公司的贷款和贷款担保约在60亿至70亿之间，两 者合计，整个三九系贷款和贷款担保余额约为150亿元。深圳贷款市场的激烈竞争，导致 各家银行机构对一度看好的大企业集团疯狂授信，赵新先曾在债务**发生后对外表示，”你们都给我钱，使我头脑发热，我盲目上项目。“

暨南人学硕_卜学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究 在中国，银行是我又企业债务的主要来源，随着债转股方案的实施，与各商业银行相 对应的资产管理公司的成立，国有银行巨额的坏账转为国有资产管理公司对企业的投资，这在一方面减少了国有企业的债务压力，使企业账面上更“好看”，另一方面，也打击了 银行监督国有企业贷款使用的积极性，对阻止国有企业不良贷款的继续攀升也无能为力。提高银行监督国有企业贷款使用情况有其必要性和紧迫性。

4.2.3事件启示

一名曾经显赫的企业家，以如此悲剧收场，实在令人叹息。追究赵新先犯罪的根源，集权管理、缺乏必要的法律意识以及银行的债务软约束是其陷入困境的主要原因，笔者就 此有以下几点感想:(一)加强对领导人权利的监督

随着南方药厂的崛起，赵新先在企业内部形成了不可替代的绝对权威。1991年10月，解放军总后勤部买下南方药厂，更名为三九集团。解放军总后勤部对三九的管理实行法人 代表个人负责制，即解放军总后勤部给赵新先充分放权，在组建企业集团的文件中明文确 定只管赵新先一人，由他对企业全部资产的增值和安全负有全权和责任。在三九集团内，赵新先是总经理兼党委书一记，下面不设副总经理，集团总部只设党务部、财务部和人事部 三个机构，甚至连总裁办公室都没有，赵新先之下设五个秘书，分别处理相关具体事务。赵新先将这种管理设置，得意地称之为“一人机制”。三九的管理模式突破了僵化的国营 体制对企业的束缚，带来的结果是真正的政企分开，从而解决了国有企业十多年来始终难 解的老大难问题。而赵新先凭因此也使企业的成长始终牢牢地控制在自己的手中。在相当 长的时间里，三九集团一方面享受国营企业的种种制度优势，另一方面又靠“三九机制” 而保持自由成长的空间。

孟德斯)l4说“有权力的人们使用权利一直到遇到有界限的地方休止。如果没有一定 的权力对权力的使用加以合理的限制，监督作用就等于零。”解放军总后勤部对三九实行 的法人代表个人负责制并没有对赵新先进行强有力的监督，在集团内部赵的绝对权威也很 难对其实施有效的监督。在2004年离任时实施的离任审计也只是起到“头痛医头，脚痛 医脚”的作用。在对赵新先充分放权的同时，应该对其实施年度经济责任审计，把每年审 计的资料作为档案保管起来，这样一方面可以监督其受托责任的完成情况，另一方面可以 把审计的结果作为对其实施奖励的衡量指标，从而对国企领导人员起到一定的激励作用。对于通过年度经济责任审计审查出的违法违规行为可以及时予以查处，在一定程度上可以 减轻国有企业领导人员“道德风险”给国有资产带来的损失。41 暨南大学硕士学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

(二)提高领导人员的法律意识

对赵新先的严重违法违规行为我们不得忽略企业领导者的法律意识问题。在中国更 多企业比较重视对管理人员和员工的培训，但主要都集中在营销、生产管理、人力资源管 理、财务管理等专业技能方面，很少进行法律培训。尤其是对企业高级管理人员的法律培 训更是相对缺乏。企业的领导人员必须学习一些必要的法律知识。对于领导者来说，他们 没有必要非常细致地学习和掌握那些具体的法律概念和规定，但他们应该知道哪些问题、哪种情形下可能涉及到法律问题。随着中国“依法治国”进程的推进，无论个人还是企业 的活动和行为，都越来越多地由法律法规予以规范和约束。任何人尤其是企业的领导者，如果不掌握最基本的法律知识，又缺乏律师的必要帮助，那么无异于“盲人骑瞎马，夜半 临深渊”。如果在企业内部聘请法务部人员，外聘法律专家给公司高层管理人员和普通员 工进行法律知识的培训，定期考试，直到考试通过为止，那么他的违法违规行为是否还是 那么肆无忌惮?(三)银行参与公司治理

银行对“三九系”的盲目贷款，是赵新先走上犯罪道路的助推器。由于现行的商业

银行法和证券法禁止商业银行自身持有公司股份，从而使银行在公司治理中的有效作用受 到很大的抑制，解决这一途径可以是，银行以外部董事的身份进入公司董事会，参与公司 治理。对于经营业绩尚佳的企业，银行应争取在这些企业建立健全治理结构的过程中，以 外部董事的身份进入董事会，强化企业的内部监督机制，对企业日常活动享有知情权，与 企业建立主动的债权债务关系，通过有效的沟通和共同决策最大程度的保证债权的安全，同时债权的安全也将提高企业的融资作用，为企业构筑一个良好的发展空间，有利于规避 企业风险，推动企业长期发展。

暨南人学硕{:学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题句}究 4.3贵州茅台:乔红事件(2007)4.3，1事件回顾

2000年起乔红任贵州茅台酒股份有限公司总经理，中国贵州茅台酒有限责任公司董

事、党委副书一记。2007年5月n日贵州省人民政府决定将乔洪调离原工作岗位，并平级 交流任贵州省国资委副主任。2007年5月18日，中共贵州省委常委会研究决定，对贵州 茅台酒股份有限公司原总经理乔洪进行立案调查，并采取“双规”措施。目前市场普遍认 为，乔洪双规的背后有三大原因:(一)受贿

乔洪在2002年组织销售业绩较好的部分经销商及茅台集团部分先进工作者赴韩国观 看世界杯足球赛活动中，涉嫌接受承办单位贿赂。2002年，贵州茅台组织经销商前往韩国 观看世界杯，由一家茅台专卖店经销商代理门票，该经销商几次倒卖后，从中获利200多 万元。据称，该经销商按合同约定，拿出1万美元答谢乔洪。(二)帮助亲友“囤酒”

2001年8月到2007年3月，贵州茅台普通高度酒出厂价提升过4次，从2001年的

218元/斤提高到2007年3月份的345元/斤，另外，提价频率也由此前的两年一次逐渐变 为一年一次。一名业内人士认为，在茅台涨价之前，利用手中权力与经销商合谋囤酒可能 是乔洪及其亲属被查的原因之一。

(三)内部权利争斗

乔洪2000年8月进入贵州茅台酒厂，不久即担任茅台酒股份有限公司总经理，主抓 茅台及其系列酒的市场营销工作，是构成“季(茅台集团董事长季克良)、袁(上市公司 董事长袁仁国)、乔(上市公司总经理)”茅台“三驾马车”的重要成员。1964年即投身 茅台集团的董事长季克良目前已经五次延期卸任，超期服役的季克良在今年年初曾对贵州 省委提出退休以及如何安排接班人等，乔洪一度被认为是新任掌舵人的有力竞争者。自 2000年开始，茅台有资格成为接班人的人选逐渐确定，就是股份公司总经理乔洪和股份公 司董事长袁仁国。

自出事以来，乔洪一直被安置在贵阳市一处名为“森林宾馆”的地下宾馆中，这家宾 馆为贵州省政府专门审查经济、政治案件之处。

暨南人学硕十学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究 4.3.2事件分析

在乔洪2000年加入茅台之前，茅台几乎没有真正意义上的市场销售。在头几年中，茅台与白酒行业另一企业五粮液的差距拉开。茅台随后整个营销和渠道的建设，都是在主 管销售的总经理乔洪主持下展开。到2004年，茅台实现销售收入30.1亿元，同比增长 25.4%，不及五粮液一半的销售额，净利润却紧逼五粮液，达到8.21亿元，同比增长了39.80k。2005年销售额为39.3亿元多，2006年销售额达到45.96亿元多，增长24.57%，发展势头 良好。贵州茅台以及乔红存在的缺陷也在近几年业绩猛增这块“遮羞布”掩盖了许久。(一)对国企领导人的监督不力

贵州茅台一些董事称，乔洪出事其实早有苗头。在乔洪刚来茅台不久，就发生过有一

件与世界杯出游类似的事件。贵州茅台一些职工称，乔洪刚到茅台时，公司决定为职工添 置一套运动服，此事交由乔洪经办。运动装采购后没多久，就有不少举报上来。原因是乔 洪决定购买的运动服质量太差，经常出现水洗脱色现象。有人举报乔洪在采访过程中收受 广东供货商的贿赂。对此，纪检部门进行了调查，最终对认定乔洪收受贿赂的证据不足而 只好将此事搁置一旁。为此，公司董事会派专人找过乔洪谈话，希望他能从此事中吸取教 训。但乔洪此后非但不吸引教训，类似的事件反而不断增加。2002年世界杯足球赛还没有 结束，乔洪还没有从韩国回来，就有人写信到贵州省纪委举报此事。后来此事如何不了了 之，则不为人所知。2007年乔红被旧事重提，使2002年的受贿行为成为其被双规的导火 线。

(二)公司治理结构存在缺陷

乔红事发时贵州茅台董事为14人，其中股东董事n人，独立董事2人，内部董事1 人。不符合《公司章程》中董事为巧人的规定，独立董事人数占比也未达到中国证监会 《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》中三分之一比例的规定。贵州茅台第一 届董事、监事及高级管理人员自2002年n月届满后，就没有改选过，目前任职己超期近5年了。贵州茅台的控股股东是中国贵州茅台酒厂有限责任公司，持有贵州茅台61.78% 的股份。而主管部门则是贵州国有资产管理委员会，它持有贵州茅台酒厂有限责任公司100 %的股权。贵州茅台的整改措施计划，最终都是要报主管部门贵州省国资委并经它同意后 才能实施。在公司治理上，贵州茅台是典型的一股独大。层层的代理关系弱化了公司内部 的监督和管理职能的有效发挥。此外，企业内部裙带关系盛行，寻租行为难以杜绝。据知 情人士透露，茅台酒厂财务部主任熊顺强的妻子，财务部副主任袁德芬与袁仁国是亲戚关 系;财务总监谭定华的妻子陈治莉是茅台酒厂对外投资合作管理有限责任公司副总经理，44 暨南人学硕卜学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究

其兄弟谭定远是茅台酒厂销售公司重庆片区副经理，谭定远的妻子喻敏刚由江西片区调任 云南片区副经理;茅台酒厂党委副书记、贵州茅台监事会主席刘和鸣之子刘盛，为制酒四 车间主任助理。这种裙带关系对正常的市场秩序造成损害，是一种畸形的或坏的市场经济，其中一些人通过权势和关系网寻租致富，在成为既得利益者后，对种种合理的市场化改革 以各种方式大加阻挠。4.3.3事件启示

对于乔洪的出事，包括季克良、袁仁国在内的贵州茅台酒厂的高管人员均认为那只

是个人的问题。贵州茅台的发展依赖于集体的决策，一个人出问题不会对贵州茅台产生重 大影响。笔者就该事件有以下几点感想:(一)反腐工作公开化

纪委反腐工作通常经历这样的程序，接受举报、暗中调查(未立案，也不与被举报 人接触)、立案调查(正式立案，并与被举报人接触，甚至停止被举报人的工作)、决定

双规、提起公诉或宣布解除双规。那么在这些过程中，究竟应该在什么程序的时候向公众 宣布呢?按照目前的潜规则，似乎是官位越高的，对社会公布的时间越迟。因此这就出现 了这样一种社会现象:那些被双轨的贪官突然从公众面前消失了，但是政府却并不说明他 们去了哪里，然后各种消息在暗中流传了很久之后才得到了政府的“追认”。

乔洪在4月30日就被立案调查，从公众面前消失，离开了工作岗位，但却直到5月

18日被双规，5月19日刁‘向公众宣布。乔红涉嫌贪污受贿被双规一事，从暗中传闻到变 成公开的事实经历了二十天左右的时间。其间由于对这一事件真相的封闭甚至误导，导致 茅台酒股价大幅下跌，严重损害了股民的合法权益，同时也严重损害了政府和企业的诚信。国有资本的最终所有者是全体人民，全体人民是国有资本的初始委托人，有权利对国有资 产代理人履行责任的情况进行监督。纪委在反腐工作中对公众封锁消息或者推迟公布时间 这一做法是真的对广大人民负责吗?(二)规范公司治理结构

企业内部裙带关系盛行，这种关系的蔓延就很不利于完善公司治理结构，甚至出现内 部人控制的情况。贵州茅台的主管单位是贵州省国资委，对于其公司治理中存在的严重违 背《公司法》的行为，有关的主管单位是没有发现还是“事不关己，任其发展”。再者，由于茅台被誉为国酒，常年成为国宴用酒，使得很多领导对茅台酒青睐有加，也是茅台人 最值得骄傲的地方。在茅台酒厂的库房中，存放的都是每坛上百斤的茅台酒。其中，被一 些领导干部封存寄存在此的酒坛不胜枚举。据库房管理人员介绍，这些酒都是一些领导预 45 暨南大学硕_1:学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题拟I二究

订的，并且每年会付给茅台酒厂数千元管理费。在政府和领导的高度重视下，茅台就像个 被惯坏的孩子，内部和外部监管都存在失位的现象。

由于国有资本主体缺位，国资委的监管不力，贵州茅台公司治理结构问题产期以来都

没有被发现。在规范公司治理结构上，首先要充分发挥政府审计的职能，在评价公司的内 部控制时要进行严格的把关，进一步确定实质性测试的必要性和详细程度，督促企业规范 内部控制，进而在公司治理结构上有所改善。再者，引入机构投资者，可以在一定程度上 减少分散的小股东被动的“用脚投票”行为。比如对于中国的保险公司来说，所追求的是 一种稳定的、长期的回报，而作为重要的机构投资者参与公司治理不仅可以有效的改善公 司治理状况，而且可以保证自身的投资安全。(三)推行职业经理人制度

目前国有企业的领导大多是由上级单位或党的组织部门委派，这就很容易把官本位思 想被带入企业经营中，难免使企业的“一把手”独大，即使在公众上市公司中，有些决策也 会跳开董事会和股东大会，甚至企业中的其他董事、高管不敢、不愿意对一把手的任何决 定提出异议。在茅台集团董事长季克良的继任人选问题上，有媒体撰文称，“贵州省委的 一纸调令，结束了乔洪、袁仁国多年的角逐。”借此寓意乔、袁有争位之嫌。虽然袁仁国 十分不认同此文的观点，但一记者在茅台总部采访时，有关乔、袁争夺全国人大代表和党代 表的传言，仍不绝于耳。这类流言的真假暂且不论，但都说明目前有国企老总需要以经营 企业的业绩来捞取政治资本。

在国有企业中推行职业经理人制度，也是当前学术界探讨的热点。职业经理人不带有

任何行政级别，对其可以进行量化、标准化考核，当地监管部门也不必因与企业老总的行 政级别不对等，在监管上有所顾忌。职业经理人更不必为仕途的升迁而禅精竭虑。此外，职业经理人是由市场形成的，并非来自上级党政部门的委派，作为企业的外来户，只负责 从事企业的经营管理活动，负责企业资产的保值增值以及让股东获得满意的收益。这样，董事会、监事会对其的考察和监督，也会尽职尽责，不会浮于人事。暨南人学了吹1:学位论文国有企业领异干部任期经济责任审计问题研究 4.4本章小结

本章按照事件发生的先后顺序列举的三个事件:诸时健事件(1997)、赵新先事件

(2005)、乔红事件(2007)。在事发前，三人都各自在烟草业、医药行业、造酒业是数 的上的明星人物，而且他们所经营的公司也在公众中有极佳的形象。是什么原因使他们头 上的光环变成了乌云，怎样才能避免类似悲剧的发生?笔者总结以上三个案例，从以下几 点给予阐述:(一)完善国有企业的公司治理

经济学家周其仁说:“我们拥有世界上最昂贵的企业制度和最便宜的企业家。”从褚

时健集厂长、书记大权于一身到赵新先的“一支笔”再到贵州茅台盛行的内部裙带关系以 及董事会构成问题，无不说明公司治理结构上存在问题。再者，国有企业的领导人员大 多都有行政级别，他们主要对上级领导负责，企业的目标并不是他们努力工作的奋斗目标。上市公司中国有股“一股独大”的居多，而由于层层的代理关系主管单位对领导人员的监 督不到位导致“内部人控制”问题，国有资产流失严重影响了国有企业的顺利发展。此外，对国有企业领导人员的报酬与其经营业绩联系不紧密而是与行政级别挂钩的，国企领导人 员一方面尽职尽责的为企业谋发展，另一方面却得不到应有的报酬，就极易导致心理不平衡。

完善公司治理可以从一下四个方面入手:一是引入机构投资者，加强对国企领导人员 的监督;三是债权人参与公司治理，强化监督;二是推行职业经理人制度，改变国企领导 人员的双重身份;三是实行股权激励制度，克服国企领导人的短期行为。

(二)对国企领导人员实施年度经济责任审计。

从以上事件看出，经济责任审计并没有发挥其预期的效果，并没有成为一种有效的 外部治理机制，往往是“头痛医头，脚痛医脚”。在2004年赵新先离任时对其实施了离 任审计，然而赵新先其实施的离任审计对己经流失的国有资产有什么补救措施?设想一 下，如果对国有企业的领导人上任之初就实施年度经济责任审计，对于在审计中发现的问 题及时给相关人员予以警告或处罚，那么国有资产的流失程度也不至于到事发之时那么严 重。再者对于上市公司来说，把年度经济责任审计报告和年度财务报告一并报出，一方面 把国企领导人员的受托责任履行情况公布于世，在给予监督的同时也是一种激励;另一方 面对于中小股东来说，其利益在一定程度上也得到了维护。

暨南大学硕士学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题旬}究(三)提高国企领导人员的法律意识

赵新先说三九医药没有学好《公司法》、《证券法》，贵州茅台在董事会的设置上 不符合《公司章程》、《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》的规定，这些使公 众对国企领导人的法律意识产生了怀疑。作为国有企业的领导人员在讲经济、讲管理、讲 关系的同时要注重带动整个企业追求自身法律意识的提高，促使企业经营者在经营管理中 在法制的范围内、用法律的思维作出判断和决策，对可能发生的法律风险有所认识，从而 可以减少国有企业领导人员因违规、违法行为带来的牢狱之灾。比如，在企业内部聘请法 务部人员，外聘法律专家给公司高层管理人员和普通员工进行法律知识的培训，定期考试，直到考试通过为止，相信可以在一定程度上提高国有企业经营者的法律意识。暨南人学了亚_卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题.「究 5完善国有企业领导干部任期经济责任审计的思路

本章以国有企业(公司)治理与经济责任审计的互动机理为理论基础，通过分析中国 国有企业(公司)治理和领导干部任期经济责任审计的现状，从经济责任审计的外部环境、基本对策和具体对策三个层次，有针对性提出完善国有企业领导干部任期经济责任审计的 思路。

5.1改善经济责任审计的外部环境 5.1.1引入机构投资者

引入机构投资者可以在一定程度上加强对国有企业领导人员的监督，缓解内部人控制 问题。石良平，李洋(2007)指出机构投资者是有动力参加公司治理的一支积极力量，表 现为基金持股比例与公司绩效呈现出一定的正相关，基金持股比例越高，上市公司的每股 收益越高。这与孙凌姗和刘健(2006)的实证结果是一致的。但万俊毅(2006)的实证结果 表明总体上中国单个机构投资股东持有一家上市公司股份的份额较小，机构投资者群体拥 有一家上市公司的股份份额也有限。单个机构投资者持有一家公司股份的份额在2000年 的最大值为n.05%，2001一2002年的最大值为15.97%。前十大股东中机构投资者总体持股 率小于1%的公司样本数在2000年有720份、占样本数1034份的69.64%，在2001一2002年

中有1305份、占样本数2115份的61.710fo。可见，提高机构投资者的持股比例是改善目前 公司治理状况的重要手段之一。

中国的管理层对机构投资者入市有直接准入的限制:对机构准入资格的限制、对机构 入市资金比例的限制。比如:新的机构投资者要达到一定标准并报管理层批准刁‘能设立;现有的机构投资者要得到管理层的许可刁‘能入市。如券商在自营业务中买卖一家上市公司 股票不得超过该股票流通的10%;证券投资基金在其资产组合中必须包括20%的国债，且 单只基金持有一家上市公司的股票不得超过该基金资产净值的10%，同一基金管理人管理 的全部基金持有一家公司发行在外的证券不得超过一该证券的100rk等等。对机构投资者获取

入市资格的限制使得不少机构投资者被排斥在股市之外;机构投资者持有一家上市公司的 股份比例的过严限制使其机构投资股东难以充分享有参与多家公司治理的规模效应;对其 整体入市资金的限制，弱化了机构投资者参与多家公司治理的范围经济效应;过于严格的 审批制度和持股比例限制还使得证券投资基金规模过小，不利于其作为其他投资者资金入 市中介功能的发挥，阻碍着机构投资股东队伍的壮大「’6〕。

暨南人学硕十学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究

鉴于此，要增加机构投资者的持股比例首先要放松对机构投资者的入市管制，证监会 可适当放宽对机构投资者设立、上市和介入公司治理能方面的限制，具体措施如下:(一)放宽资格限制

在机构设立方面，放宽对券商、各类基金管理公司和基金发起人的资格限制，允许符 合一定条件的保险公司、商业银行、信托投资公司、投资咨询(顾问)公司等机构管理参 与发起基金，允许非国有的企业发起基金和基金管理公司，要对各种所有制产权主体一视 同仁。在对国外的基金管理公司己经比较开放的同时对内资更加开放一些，有利于机构投 资者队伍的迅速壮大。(二)放宽资金入市比例

在资金入市方面，适当放宽各类机构投资者资金入市比例和购买一家上市公司股票的

比例。当机构投资股东持有某种股票达到一定数量时，他就无法像个人股东那样方便的用 “脚”投票，同时也能够享有参与公司治理的规模效应。(三)支持机构投资者股东参与公司治理

在介入公司治理方面，有关各方应动员和支持机构投资股东积极行动，证券投资基金

在其招股说明书中应明确表示“不排除对上市公司的控股和参与上市公司的控股和参与上 市公司治理的可能性”。

中国现有的机构投资者主要是证券公司和投资基金，而具有长期价值导向投资的养老 基金和保险基金入市规模较小，且大多不具有直接入市资格(或直接入市资金有限)。机 构投资者委托人的个人化和机构投资者队伍构成不合理，制约着中国机构投资股东的快速 发展及其股东功能的发挥。中国在促进养老基金和保险基金的大批资金入市的同时，在条 件成熟的情况下积极引入包括福利基金、社会保障基金、退休基金等各类社会公益基金进 入市场，5.1.2 增加长期投资者比例。

债权人参与公司治理

近年来，由于中国资本结构不合理，负债比例高，债权人受到严重的损害。债权人

参与公司治理的动力主要取决于两个因素:其一，债权人风险大小及债权人风险控制的难 易程度:其二，债权人参与公司治理的收益与成本之比。大债权人由于拥有的债权数额较 大，债权风险集中，其参与公司治理带来的收益较大，足以抵补其支付的参与公司治理的 成本，具有较强的动力参与公司治理。因此赋予大债权人以较多的参与公司治理的权利可 保证公司治理效率的最大化。

暨南人学硕卜学位论文国有企业领学十部任期经济责任审计问题研究

作为中国国有企业债务的主要来源，银行既有动力又有能力参与公司治理[’7〕:其一，银行具有信息优势，能较好地防止逆向选择，这是单个存款人无法做到的;其二，银行具 有专业优势，其投资活动类似于“证券组合”，可贷资金分散地投在不同风险等级的项目 上，这种多元化投资行为可大大减少银行经营的总体风险;其三，银行具有规模经济优势，可采用高技术设备来处理大量的业务，拥有一大批各种类型的专家，可建立广泛的社会网 络，并与某些客户结成长期稳定的业务联系。此外，银行存款与贷款的期限的不一致可能 引发“挤兑”而面临破产，从而产生的存款人对银行的硬约束，使其也有动力参与公司治 理，监督贷款的使用。

由于现行的商业银行法和证券法禁止商业银行自身持有公司的股份，从而使银行在公 司治理中的有效作用受到了很大的限制，笔者从以下几个方面探讨解决这一问题的途径:(一)派出外部董事

在中国，对经营业绩尚佳的企业，银行可充分发挥其间接信息生产者的职能，对企业 的重大经营决策提出建议，并争取在这些企业实施股份制改造和建立健全治理结构的过程 中，以外部董事的身份进入董事会，强化企业的内部监督机制，对企业日常活动享有知情 权，与企业建立主动的债权债务关系，通过有效沟通和共同决策最大程度地保证债权安全。同时，债权的安全也将提高企业的融资作用，为企业构筑一个良好的发展空间，有利于规 避企业的经营风险，推动企业长期发展。(二)派出外部监事

银行作为利益相关者进入公司监事会，以外部监事身份代表债权人行使部分公司监事

职权，如有权检查公司财务，有权对公司董事经理在执行职务时违反法律、法规或公司章 程的行为进行监督;有权要求公司监事和经理纠正严重损害利益相关者利益的行为，有权 列席董事会等，可以改善债权人因信息不对称而导致的不平衡地位，使企业在从事经营活 动时不得不认真考虑银行等债权人的利益。

(三)监督企业的会计、审计行为

要求公司改善其会计制度、聘用债权人信任的审计师以及披露关联交易，这将使企 业的会计信息能够更真实、公允地传递给包括银行在内的外部投资者。银行作为债权人还 可以通过自己对企业的巨大影响力监督企业的会计行为，防止企业利用财务报表造假欺骗 投资者，通过干预企业审计师的选择，防止审计师丧失独立性或企业随意更换审计师。暨南人学硕卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究

长期以来，中国国有企业实行的是固定工资为主的单一报酬机制，忽视了企业家的价 值，经理的收入与其经营绩效脱离或联系较小，这一机制的直接后果是收入平均化，企业 家的积极性不能充分调动起来，造成企业的短期行为，严重地阻碍了生产力的发展，甚至出 现了一批经营有方的经理晚节不保的惨痛教训。要改进经营者的激励机制，调动经营者的 积极性，笔者认为应该从以下各个方面入手:(一)建立真正的经理人市场 从中国目前的经理人市场来看，基本上没有形成一个统一的竞争性的经理人市场，大多数国有企业的经理身份还是行政官员，还是由主管部门任命的，职业经理人市场应该 与其他市场一样，其价格应由供应方(经理人)和需求方(企业)共同来决定，经理人市场一方 面为经理人提供通过竞争充分发挥才能，得到相应报酬并且时刻保持危机感，促使其不断 进取的舞台;另一方面也为企业提供了选择合适的经理人员，考核其实际才能的有效渠道。建立真正的经理人市场，必须坚决废除上级主管部门和委派经理等行政方式，切实采取措 施，根据公正公平、择优录用的原则，形成健康的职业经理人市场。这样可以一改往日国有 企业领导人员的双重身份，改变其收入级别化，可以促进收入和公司业绩挂钩，在一定程 度上对国有企业领导人员起到激励和约束作用。(二)引人股权激励制度

企业的竞争主要是人刁‘的竞争。股权激励制度使国有企业公司建立起比较完善的业 绩评价体系，最终能留在公司中的必然是有能力的管理人员。股权激励制度有利于公司稳 定工作出色的管理人员，可以有效地防止经营人刁‘因企业回报不对称而流失。同时，股权 激励制度不仅针对公司经营者，而且为公司吸纳新的管理人刁‘预留了同样的激励资格，从 而可以推动职业经理人市场的发展。再者，股票期权激励制度可以提高经理人员的精神满 足感。根据马斯洛的需求理论，如果希望激励某人，就必须了解此人目前所处的需要层次，然后着重满足这一层次或在此层次之上的需要。对于企业的高级管理人员，精神奖励主要 来自于其自身内在的驱动力。高额的期权薪酬看似是一个薪酬问题，其实有着深刻的内涵: 成就、尊重、信任、荣誉等等。

(三)构建经营者保险机制

构建保险机制可以在一定程度上降低国企经营者在职时的道德风险。首先，国有企业 可将对经营者的激励机制向任期后延伸。对于全面完成责任制指标的经营者，可以实行经 营者高额退休金计划，由企业出资购买终身商业养老保险和医疗保险，建立完善的离职后 业绩奖惩制度和终身追偿制度;对于造成经营性亏损者，除及早免职外还应削减其社会保 53 暨南大学硕士学位论文国有企业领泞十部任期经济责任审计问题研究

障待遇。这样才能更好的发挥该机制对经营者的激励和约束作用，经营者在经过慎重思考 之后会遏制短期经营行为。其次，建立凭经营业绩决定其是否留任的制度，改变国企经营 者“60岁退休”一刀切的做法，对于经营业绩好的高层经营管理人员可延长其退休年龄，甚至不设退休年龄，让国有企业经营者成为没有年龄限制的独立阶层，这样国企经营者就 会把谋求企业成功作为自己毕生事业来追求。5.1.4提高经营者的法律意识

全面系统地掌握法律知识，严格遵守法律，积极主动地运用法律，科学、客观、理性 的法律评价意识以及对法律奉若神明的信仰，是现代企业领导干部应有的法律意识。由于 中国国有企业特殊的管理体制，许多经营者更多注重的是与政府官员搞好关系，管理层以 及员工的管理培训等方面，而很少去了解和体验中国的法律和法治环境。经营者法律风险 意识不强，在某种程度上为其违法违规行为增加了筹码。笔者从以下三个方面进行探讨，以期对提高经营者的法律意识有所裨益。(一)加强对国企经营者法律素质的培养和考核

要创造条件让国企经营者接受较为系统和全面法制教育，国企经营者在不断充实和丰

富自己的现代科技知识、现代管理知识和文化知识的同时，一定要自觉学习不断发展、完 善的法律知识，用于指导依法经营、依法治企的实践。选拔聘任国企经营者时，法律素质 一定是必考条件;在考核、评价国企经营者的工作业绩时，依法经营和依法治企情况也须 成为最根本的评价内容。(二)适时进行法律培训

其一要使培训循序渐进地进行。要在了解企业领导干部法律素质基本状况的前提下，针对自身弱点和需要制定培训计划，从法律基础知识人手，经过民法培训、经济法培训、程序法培训几个轮回，用2至3年的时间使企业领导干部的法律素质有一个整体的全方位 的提高。其二要坚持分类培训，加强针对性。企业管理者法律素质的高低是不同的，培训 绝不能搞一刀切，.而应对不同人员有针对性的进行分类培训。其三培训必须要有实效性。相关新法出台，必须尽快进行培训。其四培训方式多样化。把脱产、不脱产、面授、函授、集中、不集中、分散、指令、自愿等多种形式相结合，使培训方式不拘一格。(三)积极健全企业法律顾问制度

其一大型、特大型企业应建立企业总法律顾问制度。企业总法律顾问应该进入企业的 决策层，全面负责企业的法律事务工作，对企业重大决策的合法性负责。其二中型企业法 律事务比较少或者比较简单的，可以在企业总裁办、总经办或行政部下设法律事务室，为 54 暨南人学硕1:学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

企业二级部门。但应同时聘请专业律师担任企业常年法律顾问，支持和配合法律事务室工 作。其三中小企业不设法律事务机构的，可以聘请具有相当学历和资历的法律从业人员担 任企业专职法律顾问，独立负责企业法律事务工作。个别诉讼案件需要或者有重大法律事 务时可以有针对性地聘请专职律师代理或处理。按照上述体制架构，作为国有企业的经营 者随时都可以得到不同层次、不同程度的法律服务和支持，这样的话，虽然经营者的某些 行为可能受到法律的约束，但其法律风险却可以大大降低。5.2完善经济责任审计的基本对策

5.2.1建立独立型的政府审计体制

最高审计机关国际组织的《利马宣言—审计规则指南》指出:“最高审计机关必须 独立于被审单位之外并不受外来影响，刁’能客观有效地完成其工作任务”，中国的审计署作

为政府审计机关，现行领导体制归属于国务院总理领导，地方各级审计机关实行双重领导 管理体制，在本级政府和上级审计机关的双重领导下行使本行政区域的审计监督职能，这 不利于确保政府审计的独立性，也不利于政府审计作用的发挥。从委托审计者与被审计者 和审计者的关系看，作为被审计者的国务院各部门、地方各级人民政府和国有企事业单位 等，它们与审计者同属于委托审计者领导，具有同一的隶属关系和共同的利益。这种中央政 府自己使用公共财产并审计自己的关系，其独立性和权威性是值得怀疑的。笔者认为可以 从以下三个方面入手，以提高政府审计的独立性。

(一)在全国人大常委会下设置审计委员会

在基本不改变现行政府审计体制的条件下，在全国人大常委会下设置审计委员会，负 责领导审计署进行审计，并向全国人民代表大会和全国人大常委会负责并报告工作，从而 形成全国人民代表大会和国务院对审计署的双重领导。相应地，地方各级审计机关也应按 照审计署的这种改变，逐步淡化直至取消受上一级审计机关领导的体制，为切实加强对地 方各级人民政府的经济活动和财政收支的监督，可由审计署实行全面的向各省、自治区、直辖市派驻审计特派员办事处，并使审计特派员办事处名符其实，担负起对地方政府经济 监督的责任。

(二)政府审计经费有中央统一预算

国家审计的经费(包括各级地方审计)应统一由中央财政预算拨款，专款专用。可由

全国人大常委会设立的财经机构管理国家审计经费，使各级审计机关摆脱对当地政府经费 上的经济依赖。只有经济上有了独立性，刁‘不会被政府约束，审计才会有真正的独立性。暨南大学硕士学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

(三)改变现行的干部管理体制

审计是一个专业性很强的综合性监督部门，对干部特别是领导干部的素质要求很高。

因而，地方各级审计机关的负责人，应由上级审计机关征求地方政府意见进行任免。这样 有利于上级审计机关对审计领导干部所要求的必备条件。由上级审计机关制定一个《审计 机关干部管理办法》，严格按照政治素质、道德品质、专业水平、业务技能等方面的条件，对现任领导班子进行调整，实行能上能下，竞争上岗制度。

5.2.2充分利用内部审计的资源

内部审计是公司治理的一个重要组成部分，向来就与管理层具有密不可分的联系。服 务于管理层的内部审计更关注企业的日常经营活动，以广泛的业务技术为基础，提供确认 和咨询服务，评价经营效率并激励组织行为。

现代内部审计的内容包括传统的财政财务收支审计、经济效益审计和内部控制制度审 计等〔’8〕。目前经济责任审计的实施主体主要是审计机关，由于审计任务重再加上审计计划

不到位，审计力量不足，经济责任审计往往显得力不从心。鉴于内部审计与管理层的关系，经济责任审计大可以利用内部审计资源，从而在一定程度上缓解审计力量不足的压力。(一)利用财政财务收支审计的成果，避免重复操作

财政财务审计是指审计机构通过对凭证、账簿、报表以及有关经济资料的审查，以

查明被审计单位的财政、财务收支活动是否真实、合规的一种审计，而企业经济责任审计 的内容是企业资产、负债、损益的真实、合法、效益性以及有关的经济活动，两者在审计 的内容上有重合的部分。通过利用财政财务收支审计可以在一定程度上节省经济责任审计 的人力、物力。

(二)分析经济效益审计的内容，明确经济责任

经济效益审计是对经济活动的经济性、效率性和效果性进行综合评价和考核，其考

核的标准是资金使用效益的最大化。效益审计要对经济活动的效果进行评价和考核，对影 响经济活动效果的所有因素进行综合分析研究。审计机关通过利用经济效益审计的成果，从深层次对经济活动存在的问题进行剖析，利于对被审计单位领导干部经济责任的界定。(三)通过内部控制制度的审计，寻找风险导向

内部控制制度审计是对企业经营目标、实现目标过程中涉及的风险以及管理这些风险 的内部控制进行复核的方法，是对内部控制的有效性进行检查和评估的程序。审计机关通 过利用企业内部控制系统的评价，可以确定审计的重点、范围和方法，从而使经济责任审 计更有针对性，节省了部分审计力量。

暨南大学硕卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究

5.2.3提高审计人员的综合素质

由于经济责任审计自身有较多的鲜明特点，如审计目标的明确性、审计内容的广泛性、审计对象的特殊性、审计依据标准的实效性以及设计评价缺乏规范性等，审计过程中伴随 着较高的风险，从而对审计人员提出了更高的要求。〔’，〕据有关资料统计:2000年，所有地 方审计人员中研究生仅为0.52%，大学本科生占14.93%，大专生占47.89%，中专生为21.79 %(如图5.3所示)。李晓等(2004)通过对地方审计机关人员的文化结构进行分析，指 出中国政府审计人员的素质还不能满足高质量审计工作的要求。，I.专生，研究生，0.52%本科生，大专生，47.89% 图5.32000年地方审计人员学历状况对比图

笔者从以下几个方面来分析提高审计人员素质的途径:(一)改革高等院校的审计教育

以培养复合型的审计人刁‘为教育目标，实现从传统教育向现代化教育的转化。在课程 体系和教材内容方面，正确处理博与专的关系，适当减少专业课比重，增加公共课比重，重视文化素质教育课程，增加与审计密切相关的经济、管理、组织行为、贸易金融等方面 内容。在教学方式上，重视理论学习和实践的相结合，通过理论学习来指导实践，在实践 中发现问题，从而进一步弥补理论的不足。(二)建立审计职业准入和退出机制

一方面通过进一步规范审计人员的选拔和录用程序，统一审计人员选拔和录用的标 准，提高审计人员的职业准入“门槛”，可确保准入的人员从一开始就具有良好的条件、较高的素质;另一方面通过建立退出机制，使人才可上可下，达不到有关标准的人员逐步 淘汰出审计队伍，促使审计人员不断进取，在审计队伍内部形成良性的竞争机制。(三)强化岗位培训和后续教育

一名优秀的审计人员应注意学习其他行业专业知识，除了掌握会计业务外，还要深 57 暨南大学硕士学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题刁{究

刻理解国家宏观改革的方向和任务，熟悉国家法制建设进程和相关行业的规章制度，并时 常更新所掌握的知识。而岗位培训和后续教育则是保证审计人员具备上述素质的关键措 施。为此，一是审计机关应统筹安排全年项目计划，合理安排必要的条件对审计人员进行 岗位培训和后续教育;二是审计人员应当遵守审计机关的继续教育和培训制度，参加审计 机关举办或者认可的继续教育、岗位培训活动，学习会计、审计、法律、经济、计算机、外语等方面的知识，掌握与从事工作相适应的技能。5.3完善经济责任审计的具体对策 5.3.1实行审计结果公告制度

宪法第二条规定:“中华人民共和国的一切权力属于人民。„„人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务”。明确了公 民对国家财政财务情况具有知情权。这是审计结果公告制度的根本法律依据。审计法第36 条规定:“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。„„”。第4条还 规定，“国务院和县级以上地方政府应每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关 对预算执行和其他财政收支的审计工作报告”。《国家审计基本准则》第45条也做了同样 的规定。审计结果公开有其一定的法律基础。

在领导干部经济责任审计中，特别是离任审计，审计结果的执行情况不尽人意，阳奉

阴违甚至拒不执行的现象屡见不鲜，新官不理旧账更为普遍。从现在执行的干部经济责任 审计情况看，审计结果只有被审计单位的财务部门知情，有些部门和单位即使公布也是零 碎的或避重就轻，违纪违规行为内部消化，起不到震慑作用和警示作用。实行经济责任审 计公告制度，将存在问题置于群众的监督之下，利用舆论的力量，给予领导干部一定的压 力，促使他们重视审计结果的执行。以下就经济责任审计结果公告的范围、内容和程序方 面展开的探讨:(一)经济责任审计结果公告的范围

审计公告的范围可分三个层次:对社会公众的公告、对有关主管部门公告、对被审计 单位公告。考虑经济责任审计的特殊性，其审计结果公告对象应根据被审计人经济责任的 职能和范围来确定。从层次上分析，经济责任审计结果公告一般须对有关主管部门和被审 计单位公告，对社会公众的公告应视情况而定。(二)经济责任审计结果公告的内容

经济责任审计结果公告的内容包括该单位的财政财务收支情况和建立执行内部控制 制度情况;专项资金的使用和管理情况;被审计领导干部遵守国家经济政策和财经法规情 58 暨南人学硕士学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

况;固定资产投资及管理情况;审计发现的违反国家规定的财政、财务收支行为及其处理 情况，严重损失浪费问题及其处理情况等审计事项;领导干部对存在问题的直接责任和主 管责任的评价;被审计单位和被审计人所采取的整改措施等。(三)经济责任审计公告的程序

根据年初安排的经济责任审计名单，经经济责任审计联席会议讨论研究，按照公开、公平的原则，充分考虑部门单位之间的平衡性和审计机关自身的力量以及其他特殊因素，确定本年度列入经济责任审计结果公告的计划。被列入审计结果公告计划的审计项目，应 建立严格的质量责任制度，加强基础工作的规范化，明确审计人员在相应环节上的质量责 任，并加强领导，建立审计公告项目质量检查机制，保证审计结果公告项目质量责任追究 制度的有效施行。对于审计结果公告的项目，应当设置相应的审批程序，按照干部管理的 权限，必须经过组织人事部门和联席会议批准同意洲。

此外，审计结果涉及很多国家财政财务收支的内容，公告后很难用一个准确、客观的

标准，衡量是否泄露了国家机密。另外，审计密级的确定不规范，对审计信息秘密的性质、重要程度难把握，没有可执行的定密程序。因此，正确处理审计监督的保密性与透明度的关 系，是保证依法公布审计结果的关键。在公开审计结果中，的确要遵守保密法。“公开为正 常，保密属例外”，是各国信息和保密立法普遍遵循的原则，公开审计结果也要实行例外。要从国家安全、社会公众利益出发，有些审计结果不能全部公开，或暂时不能公开，或全部 不能公开。如上级审计机关的授权审计事项，参与有关部门办案或调查查证的审计事项，都不能以本级审计机关名义对外公布。对那些虽然性质恶劣，但公布出去容易引起社会不 安定的审计结果，应慎重。

5.3.2增加社会责任审计的内容

胡锦涛总书记一记在十七大报告中指出:坚持生产发展、生活富裕、生态良好的文明发 展道路，建设资源节约型、环境友好型社会，实现速度和结构质量效益相统一，经济发展 与人口资源环境相协调，使人民在良好生态环境中生活，实现经济社会永续发展。在经济 责任审计中增加社会责任审计的内容是审计发展的需要，也是时代的发展的需要。.’32006 年6月7日深圳证券交易所上市公司社会责任指引(征求意见稿)指出，上市公司社会责任 是指上市公司对其利益相关各方(包括股东、债权人、职工、供应商、消费者、公司所在 的居民)自然环境、国家和社会的全面发展等所承担的责任。

2006年中国企业经营者问卷跟踪调查的专题调查报告显示圈:企业经营者对“优秀 暨南大学硕卜学位论文国有企业领泞十部任期经济责任审计问题司}究 企业家一定具有强烈的社会责任感”很不同意的占1.3% 意的占1.7%，不清楚的占0.5%，有些同意的占5.8%，占67.6%(如图5.4所示)。较不同意的占0.7% 较同意的占22.4%，有些不同

非常同意的、很不同意

2、较不同意

3、有些不同意

4、不清楚

5、有些同意

6、较同意

7、非常同 图5.42006年中国企业经营者对优秀企业家具有社会责任的认同度 作为国有企业的领导干部将社会责任审计作为对其经济责任审计的内容有其必要性 和紧迫性。笔者从以下三个方面提出建议，以期为丰富经济责任审计的内容有所帮助，从 而更全面的考核国有企业领导人任期经济责任的完成情况。(一)对股东和债权人利益保护的审计

对股东和债权人利益的保护主要包括:(1)中小股东对法律、行政法规、公司章程

和重大事项的知情权;(2)公司治理结构的完善;(3)相关信息披露的及时、准确。首先，通过向公司中小股东询问，审查其对法律、行政法规、公司章程和重大事项的是否享有知 情权和参与权:其次，查看公司治理章程，审查其股东大会、董事会、监事会以及公司经 理和其他高级管理人员的职责是否清晰，并通过查看相关会议记录，审查其相关议事规则 是否得到切实执行。再者，查看公司的财务报告，审查其是否及时披露上市公司股份变动 的情况以及其它可能引起股份变动的重要事项。对于有控股股东增持、减持或质押公司股 份，或公司控制权发生转移的公司来说，要审查其控股股东是否及时、准确地向全体股东 及债权披露有关信息。

暨南人学倾卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题U}究

(二)可持续发展方面责任的审计

社会可持续发展方面的责任主要包括:(1)生产过程有无对环境造成污染;(2)污染型

企业有无采取治污措施或治污设备运转情况;(3)企业新工艺、新生产方式采用情况及其 对企业成本控制的影响。通过现场查看企业的生产过程，认定是否存在污染。对于有污染 的企业一方面要审查其是否建立完善的坏境保护制度，指派具体人员负责公司环境保护体 系的建立、实施、保持和改进，并为环保工作提供必要的人力、物力以及技术和财力的支 持。另一方面向当地环保部门查询。此外，也要在账面上关注有无治污支出、技改投入支 出等。对采取新工艺、新生产方法对成本影响的审查，理想的做法是将新的成本与企业以 前生产成本数据和该地区、该行业平均生产成本数据进行比较，以分析采取新工艺或新生 产方法的资源利用率以及污染物排放量。(三)和谐社会建设责任的审计

和谐社会建设的责任主要包括:(1)职工薪金支付和职工养老金等“五金”缴纳情况;(2)是否为职工生产创造良好的条件，如安全措施采取情况、工会活动开展情况;(3)参与 社会公益活动情况，有无将部分利润回报社会;(4)劳动力就业安排情况，企业是否在可能 的情况下多安排人员就业以及是否注重在职职工培训教育，提高职工素质。(5)企业经济合 同履行情况，是否注重信用建设网。

对于职工薪金支付和职工养老金等“五金”缴纳情况一方面可以通过账目比较容易取 得另一方面要同时考虑物价水平、企业效益情况，以正确评价企业是否保障职工的利益;安全设施是否齐全、运转是否正常可通过现场查看并向职工询问，同时审查账面有无此类 支出;工会活动开展情况则应查阅工会账目，并审查企业有无对工会的补助性支出;对捐 赠性支出的审计应在企业营业外支出审计时予以关注;对就业安排的审计，应比较职工绝 对数增减变化，审查任期内新增职工人数，并了解新职工报酬情况;对职工培训教育的审计 应审查人事部门是否有培训计划，账面实际反映的培训支出等;必要时应向劳动部门查询 有无劳动人事纠纷;经济合同履行情况的审计应抽查部分往来单位和有关银行进行函证。5.3.3建立早期数据库

《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》指出企业领导人员

任期届满，或者任期内办理调任、免职、辞职、退休等事项前，以及在企业进行改制、改 组、兼并、出售、拍卖、破产等国有资产重组的同时，应当按国家现行规定进行审计。在 实践中，往往是先离任后审计的多，很难使经济责任审计发挥预警功能，实效性也大打折 扣，为组织人事部门提供的服务不够及时，同时还可能导致重复审计、延长审计时间，加 6l 暨南大学硕卜学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

大审计工作的负担和难度，阻碍了经济责任审计作用的充分发挥。许多地方由于经济责任 审计是在离任之后进行的，所以很难得到被审计对象的主动配合，使审计工作进行得步履 维艰。

建立早期数据库是针对经济责任审计的滞后性而采取的措施，有利于及时了解领导干

部任期的基本情况，充分发挥经济责任审计的作用。经济责任审计早期数据库包括四个方 面的内容:(一)任期内财务收支数据

该数据的取得可以充分利用年度财务收支审计和专项审计的结果，对国有企业领导干 部任期每年的财务收支数据进行归类汇总，在实施经济责任时，对任期内的财务收支数据 进行纵向分析比较，以便对领导干部任职期间的经营成果作出及时、系统的评价，从而在 一定程度上缓解经济责任审计滞后带来的不利影响。(二)任期内各项经济评价指标数据

对国有企业领导干部任期内每年重大项目决策的经济评价指标数据进行归总整理，分

析其项目决策是否客观、是否为企业的利益相关者带来真实利益。对于任期内计算口径一 致并具有可比性的经济评价指标可以进行定比、环比分析，以考核领导干部在任期内对国 有资产保值增值责任的履行态度。(三)廉洁自律情况

国有企业领导干部任期内的廉洁自律可以包括:(1)不违反规定收送现金、有价证券

和支付凭证;(2)不放任、纵容配偶、子女和身边工作人员利用领导干部职权和职务谋取 非法利益;(3)不参与赌博;(4)不借婚丧嫁娶之机收钱敛财。该方面的数据可以每年对

企业员工通过问卷调查的方式来收集，在对领导干部进行任期经济责任审计时可以借鉴该 方面的数据，有利于对领导干部进行整体评价。

对于搜集到的数据，要作为审计档案妥善保管，有条件的也可以用微机存档，在对国 有企业领导干部进行任期经济责任审计时，通过充分利用该早期数据库，不仅可以真实系 统的反映国企领导人的任职情况，也可在一定程度上缓解审计力量不足和审计滞后带来的 不利影响。

暨南人学硕_1:学位论文国有企业领导干部任期经济责任审计问题研究 5.4本章小结

本章基于公司治理的视角，从外部环境、基本对策和具体对策三个层次分别探讨完善

经济责任审计的思路，试图为解决国有企业领导干部任期经济责任审计在实践中存在的问 题指明一个可行的方向。在外部环境层次，本文从引入机构投资者、债权人参与公司治理、改进经营者的激励机制以及提高经营者的法律意识三方面入手;在基本对策层析，本文分 别探讨了建立独立性的政府审计体制、利用内部审计资源、提高审计人员的综合素质;在 具体对策方面，本文把实行审计结果公告制度、增加社会责任审计的内容、建立早期数据 库三个方面作为重点分析的内容(如图5.5所示)。通过土述三个层次的对策分析，笔者 希望能对当前中国国企领导干部任期经济责任审计实践有所裨益。引入机构投资者实行审计结果公告制度 债权人参‘，公.门治理增加社会责任审计内容 改进经，..’’:者激励机制建_认旱期数据库 提高经了丫者法律意识

建认独众型的政府审计体制 利用内部审汁资源 提高审计人员的综合素质 外外外外具具 部部部部体体 环环环环对对 境境境境策策

基基基基完善国企领导人任任 本本本本期经济责任审计计 对对对对对对对对对对对对对 策策策

图5.5完善经济责任审计对策示意图

暨南大学硕士学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究 6结论

6.1研究结论

本文基于公司治理的视角，从分析公司治理和经济责任审计的理论入手，探讨两者的 内在联系。通过分析国有企业公司治理和领导人任期经济责任审计的现状，找出问题的根 源，探索解决国有企业领导干部任期经济责任审计的措施。

公司治理和经济责任审计有相同的理论基础，都是基于委托代理关系的产物，有效的

公司治理为经济责任审计职能的发挥提供一个良好的环境，经济责任审计作用的发挥又推 动公司治理的进一步完善，从而可以形成一个良性循环。中国国有企业改革从1979年扩 大企业自主权以来，经历了扩权、两权分离和建立现代企业制度的发展历程，国有经济获 得了巨大的发展。但在国有企业改革的过程中也出现了领导人严重违法违规的行为，国有 资产流失严重，领导干部经济责任审计势在必行。从2000年审计署开始组织对部分国有 企业领导人员进行任期经济责任审计试点以来，中国国有企业领导人员任期经济责任审计 取得了一定的成果，但并没有达到预期的目标。由于国有企业公司治理存在的缺陷在一定 程度上限制了经济责任审计作用的发挥。本文通过分析国有企业公司治理的现状，认为国 有企业公司治理中国有股一股独大、内部人控制问题严重、公司治理结构不健全、债务软 约束等问题是经济责任审计实施道路上的拦路虎，并分析了产生问题的根源。此外，现有 经济责任审计中先离后审现象多、审计方法单

一、审计成果运用不透明不规范等问题也是 经济责任审计发挥职能的障碍。当然了，问题的产生总是有多方面的原因的，原因也是有 主次之分的，主要矛盾决定着问题的发展方向。基于公司治理视角，完善国有企业领导干 部经济责任审计有其现实意义和价值。6.2研究局限及展望

本文的局限主要在于:(1)在研究方法上，仅采用规范研究的方法，对于国有企业公

司治理现状的考察缺乏实证调查，对一些问题也仅仅运用了第二手资料进行了分析，其结 论也未得到实证的检验，从而影响到结论的说服力，还需要进一步接受实践的检验。(2)在研究内容上，对于公司治理的研究目前学术界有相当多的研究成果，需要有深厚的学术 水平才能融会贯通地运用于自己的研究中，由于笔者理论功底有限，在基于公司治理视角 下的研究还是不够深入透彻。此外，由于本文写作时间有限，对中国审计国有企业领导干 部任期经济责任审计的现状进行分析时，没有对领导千部的层次进行划分，没有考虑行业、64 暨南人学倾卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究

规模对领导人员经济责任审计的影响，提出的建议也缺乏一定的针对性。

上述局限也是有待进一步研究的方向，今后的研究重点可以放在实地调查研究上，在

了解国有企业公司治理实际运行情况的基础上，提出完善公司治理策略，促进国有企业更 快更好的发展。此外，可以在大量实地调查的基础上，分析不同领导层次、不同行业领导 人员任期经济责任审计的问题，是提出的建议更有针对性和实用性。暨南大学硕_卜学位论文国有企业领导十部任期经济责任审计问题研究 注释

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「22]中国企业家调查系统，企业家对社会责任的认识与评价，管理世界，2007，6，第76 [23]徐清，企业领导干部经济责任审计中社会责任的审计，审计月刊，2007，4，第28一 页.[24〕《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》第四条企业领

员任期届满，或者任期内办理调任、免职、辞职、退休等事项前，以及在企业进行改制、、兼并、出售、拍卖、破产等国有资产重组的同时，应当按国家现行规定进行审计。暨南大学硕士学位论文国有企业领导+部任期经济责任审计问题研究

参考文献

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光阴往再，两年硕士阶段的学习即将结束，看着这份沉甸甸的论文，我不禁百感交集，然而，喜悦、激动抑或释然之后，感恩的思绪油然而生。

首先，要深深感谢的是我的导师刘国常教授，在论文的撰写阶段，刘老师从文章的立

意到构思，从内容到布局都给予了耐心的指导，在论文的写作过程中提出了许多宝贵的意 见。同时，刘老师的言传身教，使我深深懂得科学研究需要严谨认真的态度、开拓创新的 精神和坚忍不拔的毅力，这就是科学精神的真谛，一切教诲值得我终身铭记在心。同时由衷感谢王华老师、宋献中老师、胡玉明老师、石本仁老师、熊剑老师、姜虹老

师、白华老师、罗绍德老师、罗其安老师、杨荣彦老师、卢馨老师、丁友刚老师、沈洪涛 老师、沈肇章老师、黄微平老师等暨南大学会计系的全体老师，他们渊博的知识令我敬仰，为人为学的风范令我受益良多，将不断激励我向着更高的目标前行。

此外，还要感谢关心及帮助我的同学、朋友，特别是我的室友张雪、陈梅、谭小兵和 我的同门王晶晶、谢加珠和周明智。是你们让我在广州这个陌生的城市里感觉到家的的温 暖，是你们让我可以尽情的释放心情，是你们让我的生活更加多姿多彩，我舍不得你们，

第二篇：任期经济责任审计

任期经济责任审计，是注册会计师依法接受委托，根据委托协议的规定，按照国家的有关规定和独立审计准则的要求，对被审计人任职期间所在单位的资产、负债、损益的真实性、合法性、效益性，以及被审计人个人履行经济责任、遵守财经纪律和廉洁自律情况所进行的监督、评价和鉴证活动。本套丛书的顾问刘鹤章副审计长指出，经济责任审计的关键是通过财务收支审计，将企业存在的问题的责任落实到人，是财务收支审计结果的人格化。可以说，经济责任审计是具有中国特色的财务收支审计与效益审计相结合的有效形式。

任期经济责任审计是伴随着我国经济体制和政治体制改革的进程逐步发展起来，是广大注册会计师面临的新工作和新课题。任期经济责任审计从产生以来就显示出其旺盛的生命力，目前以在全国普遍展开，已取得明显的成效。任期经济责任审计，对完善干部的管理监督制度，增强单位领导人员的责任感和自我约束意识，提高单位领导严格履行职责的自觉性，强化单位领导人员执行财经法纪，促进党风廉政建设，严肃财经法纪，维护正常的经济秩序都有着十分重要的意义。

(一)经济责任的涵义

通常所说的经济责任一般有两种理解：当事人应承担或履行的与经济相关的职责或义务；当事人对其行为应承担的经济后果。当前，人们对任期经济责任审计中的经济责任的理解有三种观点：

第一种观点认为，经济责任应当是当事人基于特定的职务而应承担或履行的与经济相关的职责、义务。

第二种观点认为，经济责任应当是当事人对其与经济责任相关的职务行为应当应承担的法律后果。

第三种观点认为，经济责任是当事人应当承担的经济上的后果，如经济上的赔偿、补偿等。

我们一般主张第一种观点，任期经济责任是对经济责任加上任期的限制而产生的，也就是对当事人任职期间的经济责任。比较权威和全面的解释是：任期经济责任，是指党政领导干部或企业领导人员在任职期间，对其所在部门、单位财政收支、财务收支或所在企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性，以及 有关经济活动应当负有的责任，包括主管责任和直接责任。理解这一概念应注意： 所谓真实性是指被审计单位资产、负债、损益是否客观存在，有关资料是否如实反映。

所谓合法性是指被审计单位资产、负债、损益和相关的财政、财务收支等是否符合国家的有关规定。

所谓效益性是指被审计单位资产、负债、损益和相关的财政、财务收支等是否经济、有效。

所谓主管责任是指被审计的党政领导干部或企业领导人员在其工作职责范围内，由于非本人原因导致工作上的失误，并造成经济损失的，应当承担的领导和管理责任。其领导责任是指被审计人虽然基于内部分工没有直接管理有关部门，但由于其对被审计单位的经营管理负有全部责任，进而应负担的相关经济责任。其管理责任是指被审计人基于内部分工而由自己直接管理的有关部门，进而对其负有的相关经济责任。

所谓直接责任，是指被审计的党政领导干部或企业领导人员在其工作职责范围内，由于本人原因导致工作上的失误，并造成经济损失的，应承担的责任。直接责任包括：直接违反国家财经法规的行为；授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反国家财经法规的行为；失职、渎职的行为；其他违反国家财经法规的行为。

操作中将任期经济责任，细分为财务责任、会计责任、经营责任、管理责任、社会经济责任和财经法纪责任等。

（二）审计内容

任期经济责任审计涉及面广，审计的内容很多，也因被审计人所在单位的不同而不同。按照《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》的规定：“审计机关实施企业领导人员任期经济责任审计，应当通过对所在企业资产、负债、损益的真实、合法和效益情况审计，分清企业领导人员本人应当负有的主管责任和直接责任。

企业资产、负债、损益审计的主要内容是：企业资产、负债、损益的真实性；国有资产的安全、完整和保值增值；企业对外投资和资产的处臵情况；企业收益的分配；与上述经济活动有关的内部控制制度及其执行情况；其他需要审计 的事项。

在审计的基础上，查清企业领导人员在任职期间与企业资产、负债、损益目标责任制有关的各项经济指标的完成情况，以及遵守国家财经法规情况，分清企业领导人员对本企业资产、负债、损益不真实、投资效益差，以及违反国家财经法规问题应当负有的责任；查清企业领导人员个人有无侵占国家资产，违反与财务收支有关的廉政规定和其他违法违纪的问题。

任期经济责任审计内容概括为以下几个方面：

一是任期财务责任审计。任期财务责任，是指任期被审计人对完成所有者财富最大化任务及其对资金的筹集、投放、回收、收益分配、日常资产管理，以及在这一过程中各种财务关系的处理等方面，应承担的经济义务。

二是任期会计责任审计。任期会计责任，是指任期被审计人在严格核算和监督自身的经济活动时客观、及时、有效地提供有助于报表使用者作投资、信贷和其他类似决策行为所需要的会计信息和其他相关信息，如实报告其经济责任履行情况。

三是任期经营责任审计。经营责任，是指任期被审计人在行使经营职权时，在合理、经济、有效地组织和利用人力、物力、财力等资源，科学地进行生产经营活动，提高生产经营的合规合法性、效率效益性等方面，对授予其经营职权的有关方面应尽的义务。

四是任期管理责任审计。任期管理责任，是指被审计人在正确组织管理活动、提高管理效率等方面，对赋予其管理权的委托者承担的义务。

五是任期社会责任审计。任期社会责任是指被审计单位所承担的对国家、对职工、社会的职责和义务，主要表现在吸收社会就业与保护环境、卫生等方面，为社会安定与保持环境的生态平衡等的责任和义务。

六是任期财经法纪责任审计。财经法纪，是指在一定组织范围内、在一定经济生活方面人们必须共同遵守的行为规则。遵纪守法、执行国家宏观经济间接控制的方针政策，接受经济法纪的制约和调整，是企业领导人和全体职工应尽的责任。

（三）审计重点

任期经济责任审计的内容很多，在具体审计时，注册会计师要根据委托人要求，审计目标和被审计人所在单位的实际情况，确定审计重点。**会计师事务所的郑田、江国庆等注册会计师，在对某某集团公司董事长兼总经理***任期经济责任审计时，所确定的审计重点是：

一是审查***任期某某集团公司的资产、负债、损益的真实性、合法性，以确认***同志任期的财务、会计责任。确定任期被审计人所在单位资产、负债、损益的真实、合法，是对任期被审计人经营责任、管理责任、社会责任以及财经法纪责任进行审计的前提，也是对任期被审计人的经济责任进行评价的基础。由于任期经济责任审计时间跨度较长，注册会计师对资产、负债、损益真实、合法进行审查、确认的任务重，工作量大，特需突出审计的重点。在具体审计时，注册会计师要调整任期初被审计单位的财务状况，重点审查任期末的财务状况，抽查任期后近三年的财务状况，分析不良资产情况，确认任期经营成果，揭漏任期被审计单位存在的主要问题。

二 粉饰财务状况。高估资产；

低估负债及或有负债。

会计报表粉饰的动机决定会计报表粉饰的类型。基于业绩考核、获取信贷资金、发行股票和政治目的，会计报表粉饰一般以利润最大的形式出现；基于少纳税和推卸责任等目的，会计报表粉饰一般以利润最小化和利润清洗（巨额冲销）的形式出现。就上市公司而言，危害性最大的会计报表粉饰是利润最大化、所谓的虚盈实亏、隐瞒负债；

（四）审计方法

任期经济责任审计技术方法运用是否得当，直接影响任期经济责任审计的工作质量和效率，根据审计工作的实践，常用的审计技术方法大体上有四种，主要是：基础方法、常用方法、专门技术方法和审计调查的方法。这四种方法各有其长处，可以在审计工作中根据不同的情况选用。**会计师事务所的郑田、江国庆等注册会计师，在对某某集团公司董事长兼总经理***任期经济责任审计时，所采用的审计方法主要是：

一是采用从账户入手的基础审计方法，审查***同志任期某某集团公司资产、负债、损益的真实、合法和效益性。账户人手审计是从源头上解决问题的方法，从银行账户人手，在检查被审计单位的所有银行账户的基础上，确定出相关会计账目，再采用恰当的其他审计方法，对相关账目及整个财政、财务收支或资产、负债、损益的真实、合法、效益进行审计监督。

二是采用财务收支审计的常用方法，进行查账取证，揭露***同志任期某某集团公司资产、负债、损益及相关的经济活动存在的问题。

、经济责任审计的涵义：指企事单位的法定代表人或经营承包人在任期内或承包期内应负的经济责任的履行情况所进行的审计。经济责任审计的主要目的是分清经济责任人任职期间在本部门、本单位经济活动中应当负有的责任，为组织人事部门和纪检监察机关和其他有关部门考核使用干部或者兑现承包合同等提供参考依据。

二、经济责任审计的内容主要有：

1、领导干部在履行经济责任过程中贯彻落实科学发展观，推动经济社会科学发展情况；

2、遵守有关经济法律法规、贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署情况；

3、制定和执行重大经济决策情况；

4、与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益情况；

5、对以往审计中发现问题的整改情况；

6、履行有关党风廉政建设第一责任人职责情况，以及领导干部本人遵守有关廉洁从政（从业）规定情况。

三、经济责任审计案例分析

以某事业单位领导干部经济责任审计案例为例 1.基本背景：

此案例是某医院院长任期三年的经济责任审计，现任院长自2004年4月起任某医院院长，全面负责医院的各项工作，并分管医院院办、人事、外事接待等工作，现任院长任职时前任院长已由某会计师事务所进行了离任审计，并明确了离接任院长之间的交接责任，该院创建于1931年，是国家卫生部所属集医疗、教学、科研、预防为一体的三级甲等医院，是我国成立最早的癌症治疗专科医院，开办资金1亿7千万元，属国家财政全额拨款的事业单位。

2.审计过程

（1）制作对某医院院长任期经济责任审计工作方案的投标书参加由某医院招标领导小组组织的竞标会，会上就方案中的审计重点审计过程关注事项，质量服务承诺，以及审计报价等进行了阐述，最终获取中标。

（2）接受委托，明确委托目的是对该院院长2004年至2006任期经济责任进行审计，明确审计范围为该院院长2004年至2006收入、支出和2006年末净资产情况，及其该院所管辖的上海某医疗科技服务部2004年至2006年末的财务收支情况，从而评价院长的领导责任和分管责任和前后任院长的责任归属。

（3）组成由总会计师总体负责，部门经理为项目主审的八 人审计组，并分别按货币资金管理，医院收费标准执行，预算管理，财产管理（药品、物质、固定资产），基建项目管理，结算管理，三产公司管理等内容划分为4个审计小组，明确各小组的审计内容、范围和要求

（4）审阅有关资料，开展内控制度测试和组织问卷调查。进点日，集体听取该院领导的情况介绍后，查阅了所需要的各项资料包括组织架构图，会计核算体系，会计核算，财务管理制度各职能部门的岗位职责和相关内控制度在内的审计基础资料

（5）各审计小组按各自审计的内容和对象分别与对口的职能处室进行座谈，现场了解内控制度测试的执行情况，确定其薄弱环节，如货币资金管理，凭证制单，审核工作不到位，与合作医院的结算收款，末实行财务一头结算，医疗设备资产长期不盘点，基建项目核算长期不清账，合同管理不到位，该院与三产实业公司末严格实行收支二条线的核算管理等，各审计小组在内控制度测试基础上确定审计重点制定具体审计工作计划，并组织实施。

（6）根据本次对某医院院长进行任期责任审计的要求，确定审计的重点是医院的家底要摸清，前后任院长的历史遗留问题的责任界限要分清、问题要查深查实，应承担的管理责任要明确。在对内控制度测试了解基础上确定审查的重点内容为：在货币资金管理上的会计错弊、材料物资固定资产的管理、医院的收费管理、基建工程项目管理、长期投资管理、医院收入支出管理、医

院三产（实业公司）管理、医院的预算管理。然后审计组作出分工，各小组制定切合实际的小组具体审计工作计划。

（7）确定审计步骤和方法

第一，审查材料、医疗设备、固定资产。审计小组依靠医院配合全面进行财产清点，逐项确认其存在性和正确性。

第二，审查货币资金。盘点库存现金，审查银行存款账实相符，不仅检查医院财务部门，同时重点抽查相关科室关注“小金库”。

第三，审查在建工程项目。现场勘查，成本费用复算，结合项目预算，和账面实际记录进行调查评议。

第四，审查医院收费管理，收集医院各类规定收费标准对照审查各类实际收费资料台账，评价收费的执行情况。第五，审查医院的预算管理评析实行预算管理及其执行情况。

第六，审查医院的收支管理及其在会计核算上存在的错弊，查对账面的收支记录关注重大收支的内控制度的执行情况。

第七，审查医院账面长期投资管理及其核算的合规性，收集投资合同，分析执行情况。

对三产实业公司，采用对内控制度的现场察看，实物的实地盘点收入的确认，实物流和现金流的配比等问题进行审查。

严肃认真，实事求是地作出评价和确认，审计评价是经济责任审计的重要环节，涉及对人负责的重要工作，必须小心谨慎。

审计组采用按各审计小组出具审计工作总结，并作出评价，然后审计组主审，召集各审计小组的集体审议会议，由所分管领导参加，在核实弄清事实的前提下，对问题进行排队分析，实行有详有略的分析，对现有问题评价从详，对历史遗留问题评价从略，在确定经济责任时注重当时的客观实际及历史形成原因。

3.审计结果

（1）客观反映任期内业务开展情况，包括：

第一，基本医疗指标的实绩。具体列出门诊人数、急诊人数、住院人数、出院人数、手术人数包括住院和门诊等任期各年的实绩和比较。

第二，医疗质量指标完成实情。具体列示入院诊断与出院诊断的符合率，切除手术后10天内死亡率，病床使用率，病人陪护率，院内感染率，手术并发症率，门诊处方合格率等。

第三，科研工作的开展情况，列示列入市级的重点科研项目及其成果，有二项科研成果已获国家进步二等奖和市级科技奖，开展学术研讨，组织专家发表科学论文230余篇。

（2）揭示审计存在的问题，包括：

第一，通过与合作医院的合作从中有关科室如肿瘤内科、乳腺外科，中医科室是通过账外收入和享有现金77.4万元，有58只原用于包装放射源用的金壳未估价入账管理。第二，在货币资金的内控方面存在大额款项的支付无主管领导审批和财务主管的审核，在材料采购领用方面存在管账管物一病人认购付款收入额长期不对账，差额数很大。

第九，医院为职工承担个人所得税180万元。（3）分清主要责任界限

上述存在的问题中系现任院长任期前属上任院长遗留的历

史问题。其中有：长期投资1400万元，实质为2001年前的出借资金挂账，固定资产长期不盘点造成目前严重账实不符。账外金壳不入账，以及在建工程挂账，未核转的病房大楼固定资产9400万元，系历史原因形成，为此在对现任院长评价时应一并考虑。

4.审计评价

评价要实事求是，客观公正，用语要恰切妥当，切忌用定性结论。我们对某院长的审计评价是某院长在任职期内对前任院长遗留的历史问题能关心过问，并责成有关部门处理和建立相应管理责任制度，对医院应围绕“以病人为中心”的思想，在医德医风方面做了不少有效工作。使医疗工作质量和对病人的护理质量的相关指标均在逐年上升，医院门急诊人员，医疗及药品收入在持续上升，医院有关癌症临床科研项目分别获得国家和本市科技成果进步奖，医院净资产与基期同口径比较增值5.8％，正如本案例中所揭示出存在问题所述医院在财经纪律的遵守，资产管理，基建管理，收支管理等方面所反映的问题和暴露出的薄弱环节，作为院长负有领导责任。

第三篇：国有企业领导的人员任期经济责任审计文书基本格式（定稿）

附件：

《北京市国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计操作指南》附件目录

1.国有企业领导人员任期经济责任审计文书基本格式 1.1国有企业领导人员任期经济责任审计通知书（单位）1.2国有企业领导人员任期经济责任审计通知书（个人）1.3国有企业领导人员需提供的书面材料 1.4国有企业需提供的书面材料 1.5被审计单位承诺书 1.6被审计人员承诺书 1.7资料交接清单

1.8北京市审计局关于加强审计纪律的规定 1.9审计组执行审计纪律情况反馈表 1.10审计日记 1.11审计工作底稿

1.12国有企业领导人员任期经济责任审计报告

1.13国有企业领导人员任期经济责任审计报告征求意见书（单位）1.14国有企业领导人员任期经济责任审计报告征求意见书（个人）1.15被审计单位对审计报告意见 1.16被审计人员对审计报告意见

–1– 1.17国有企业领导人员任期经济责任审计结果报告 2.国有企业领导人员任期经济责任审计情况及相关附表 2.1企业基本情况

2.1.1企业重大投资及资本性支出情况说明 2.1.2企业重大改组、购并情况说明 2.1.3企业全资、控股、参股企业情况调查表 2.1.4企业享受特殊政策说明 2.1.5企业基本情况调查表 2.1.6企业历史沿革说明 2.1.7企业组织结构图

2.1.8企业所属公司和经济实体表 2.1.9企业外派机构和公司清单 2.1.10企业主要文件清单 2.1.11企业控制环境调查表

2.1.12.1企业会计系统内部控制调查表一会计系统 2.1.12.2企业会计系统内部控制调查表二[1]会计电算化 2.1.12.3企业会计系统内部控制调查表二[2]会计电算化 2.1.12.4企业会计系统内部控制调查表二[3]会计电算化 2.1.13企业会计政策调查表 2.1.14关联方和关联方交易调查表 2.1.15审前调查会议记录表

2– – 2.1.16审前调查工作记录

2.1.17.1企业经济指标完成情况调查表

（一）2.1.17.2企业经济指标完成情况调查表

（二）2.1.18企业不良资产情况表

2.1.19***同志任职期间遵守财经法规和廉洁规定情况调查问卷 2.1.20***同志任职期间廉洁自律情况调查表 2.2内部控制调查、测试和评价的具体程序表 2.2.1销售业务循环内部控制调查表 2.2.2采购业务循环内部控制调查表 2.2.3存货业务循环内部控制调查表 2.2.4货币资金业务循环内部控制调查表 2.2.5工薪人事业务循环内部控制调查表 2.2.6投资业务循环内部控制调查表 2.2.7固定资产业务循环内部控制调查表 2.2.8筹资业务循环内部控制调查表 2.2.9销售业务循环内部控制测试程序表 2.2.10采购业务循环内部控制测试程序表 2.2.11存货业务循环内部控制测试程序表 2.2.12货币资金业务循环内部控制测试程序表 2.2.13工薪人事业务循环内部控制测试程序表 2.2.14投资业务循环内部控制测试程序表

3–– 2.2.15固定资产业务循环内部控制测试程序表 2.2.16筹资业务循环内部控制测试程序表

2.3资产负责表

2.3.1流动资产

2.3.1.1货币资金审计程序表 2.3.1.2银行往来询证函 2.3.1.3短期投资审计程序表 2.3.1.4应收票据审计程序表 2.3.1.5应收账款审计程序表 2.3.1.6应收账款函证明细审计程序表 2.3.1.7应收账款函证分析表 2.3.1.8预付账款审计程序表 2.3.1.9其他应收款审计程序表 2.3.1.10存货审计程序表

2.3.1.11存货实物盘点明细审计程序表 2.3.1.12存货明细科目明细审计程序表 2.3.1.13待摊费用审计程序表 2.3.1.14应收补贴款审计程序表 2.3.2长期资产

2.3.2.1长期投资审计程序表 2.3.2.2固定资产审计程序表

4– – 2.3.2.3固定资产清理审计程序表 2.3.2.4在建工程审计程序表 2.3.2.5待处理财产损益审计程序表 2.3.2.6无形资产审计程序表 2.3.2.7递延资产审计程序表 2.3.3流动负债

2.3.3.1短期借款审计程序表 2.3.3.2应付票据审计程序表 2.3.3.3应付账款审计程序表 2.3.3.4预收账款审计程序表 2.3.3.5其他应付款审计程序表 2.3.3.6应付工资审计程序表 2.3.3.7应付福利费审计程序表 2.3.3.8应交税金审计程序表

2.3.3.9应交税金(增值税明细审计程序表)2.3.4长期负债

2.3.4.1长期借款审计程序表 2.3.4.2应付债券审计程序表 2.3.4.3长期应付款审计程序表 2.3.5所有者权益

2.3.5.1实收资本审计程序表

5– – 2.3.5.2资本公积审计程序表 2.3.5.3盈余公积审计程序表 2.3.5.4未分配利润审计程序表 2.4损益表

2.4.1产品销售收入审计程序表 2.4.2产品销售成本审计程序表 2.4.3产品销售费用审计程序表 2.4.4产品销售税金及附加审计程序表 2.4.5其他业务利润审计程序表 2.4.6管理费用审计程序表 2.4.7财务费用审计程序表 2.4.8投资收益审计程序表 2.4.9补贴收入审计程序表 2.4.10营业外收入审计程序表 2.4.11营业外支出审计程序表 2.4.12所得税审计程序表

2.5产品生产成本和会计报表审计程序表 2.5.1产品生产成本审计程序表 2.5.2要素费用明细检查表 2.5.3辅助生产费用明细审计程序表 2.5.4制造费用细审计程序表

6– – 2.5.5基本生产成本明细审计程序表 2.5.6会计报表审计程序表 2.5.7资产负债表明细审计程序表 2.5.8损益表明细审计程序表 2.5.9现金流量表明细审计程序表 2.5.10合并资产负债表明细审计程序表 2.5.11合并损益表审计程序表 2.5.12合并现金流量表明细审计程序表 3.国有企业领导人员任期经济责任审计审定表 3.1企业资产、负债、所有者权益审定表 3.2企业收入、费用、利润审定表 3.3企业部分效绩指标审定表 3.4企业部分效绩评价指标审定表

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第四篇：开展企业领导任期经济责任审计

开展企业领导任期经济责任审计，能够有效保护企业财产的安全、完整、保值、增值；有利于加强对企业领导的监督管理，为正确评价和使用领导人员提供了依据；有利于企业领导更好地履行职责，防止短期行为；同时有利于工作的交接，保持工作的连续性。企业领导任期经济责任审计在理论、实践探索中不断完善，本文就企业领导任期经济责任审计的评价与报告问题谈一些见解。

（一）当前经济责任审计中存在的一些问题

在审计过程中，有的审计人员不能全面把握审计的基本内容，审计人员只重视账面情况审查，轻视原因分析；运用的审计方法不当，影响了工作效率的提高；在制度基础分析的基础上，不以资产、负债和损益真实性审计的结果作为评价企业财务状况的依据；评价时所运用的指标不当，或只摆绩效指标完成数，不做横向、纵向的对比分析；对任期内不良资产认定不正确，影响了资产质量评价的正确性；评价意见过于笼统，对于领导人员任期前后财务状况不做区分；所出报告中，总体评价和具体评价出现矛盾；经济责任审计机构设置、人员配备和经费保障等问题还没有根本解决，存在审计任务重与审计人员少的矛盾；有的管理部门没有真正把领导人员经济责任审计贯穿于监督管理中，评价和任用人员时只是委托审计机关走走形式而已，有的在被审计人员已被提拔任用后，才委托审计机关对其进行审计，给审计工作增加了难度。

（二）做好审计评价是经济责任审计的重要环节

审计评价要公正客观，实事求是，要全面地历史地看问题。要注意分清领导人员本人应当负有的主管责任和直接责任；分清领导人员对本部门、单位财务收支中不真实、资金使用效果差以及违反国家财经法规问题应当负有的责任。对因受审计职责权限和审计手段限制，或者由于被审计单位的原因无法实施必要的审计而没有查清或没有完全查清的问题，对涉及重大经济责任的事项应采取写实的方法进行表述，一般不作评价。

1、评价的原则。评价的原则有五方面。一是围绕审计结果和存在问题进行评价。二是要抓住履行职责最重要的环节与经济责任的联系，寻找经济责任和履行职责最佳的切入点进行评价，防止单纯的财务收支评价或单纯的履行职责评价。三是找准被审计对象履行经济责任最突出的方面和最差的方面。四是对存在的问题，既要明确责任，又要对问题造成的结果、危害和问题产生的原因进行分析。五是评价要简明扼要，避免和审计结果部分重复。

2、评价的标准。初步确认最终的评价标准暂定四种。一类的标准：一是没有发现违纪违规问题；二是经济指标超额完成或者指标完成并有几种硬指标有突破；三是内控制度健全有效，履行经济责任有创新；四是重大经济决策实施效果好。评价为很好地履行了经济责任，成绩突出。

二类的标准：一是有少量的一般的违纪违规行为，情节不严重；二是内控制度健全有效；三是有证据证明履行职责较好。评价为较好地履行经济责任。

三类的标准：一是有较多的违纪违规行为，情节不十分严重；二是内控制度基本健全，执行情况一般；三是有证据证明基本上履行经济责任。评价为基本上履行了经济责任。

四类的标准：一是有严重的违纪违规行为；二是内控制度不健全，单位财经管理混乱；三是没有很好地履行重大经济决策的决策程序，经济决策失误或者造成损失浪费。评价为没有有效地履行经济责任。

3、评价的顺序。（1）围绕领导人员所在单位财务账簿、报表的真实性、合法性，资产管理情况。（2）围绕领导人员任职期间有关经济发展目标的真实性、完成程度，本部门最重要的职责与任期经济责任联系起来进行，对发展业绩和维护社会稳定等方面进行评价。（3）围绕领导人员任职期间本单位、本部门遵守财经法纪情况进行评价。（4）围绕领导人员任职期间重大经济事项的决策程序和效果进行评价。（5）围绕领导人员任职期间与经济活动有关的管理制度的建立和执行情况进行评价。（6）围绕领导人员任职期间廉洁自律情况的评价。

对存在的问题，要作出明确责任界定，在划清直接责任和主管责任外，要对问题产生的原因进行简要分析。

最后，是做出概括性的结论。

（三）撰写好审计报告

为提高审计质量，写好审计报告，要坚持和遵循客观性、明确性、建设性、完整性、清晰性、重要性等原则。审计组要全面准确地反映审计情况和发现的问题，分析问题产生的原因，客观地做好审计评价，并提出切实可行的审计建议。在审计全面分析评价的基础上精炼形成审计报告，审计报告要言简意赅，通俗易懂，尽量减少使用专业术语，避免非经济责任评价出现。审计报告的内容主要包括以下几项：

1、导言部分。主要写清经济责任审计概况，所依据审计法律、法规和政策，审计的范围、内容、方式和时间，写清审计所采取的手段。

2、基本情况。包括被审计单位基本情况和实施审计工作的情况。还需要说明被审计单位提供资料情况，承诺情况。

3、审计评价。根据审计结果和主要问题，对被审计的领导人员进行综合评价，并划清领导人员本人应承担的责任。在评价的基础上划分领导人员履行经济责任情况的类别。划分标准如下：第一类：很好地履行了经济责任，成绩突出。第二类：较好地履行经济责任。第三类：基本上履行了经济责任。第四类：没有有效地履行经济责任。

4、审计建议。审计报告中提出的审计建议是针对被审计的领导人员及其所在单位存在的违纪和管理问题，提出的审计建议。

5、需要反映的其它情况。这是为防范和规避审计风险，所要说明和反映的问题，如审计中未涉及的事项，或因特殊原因未能调查和询证的事项，这些也不能遗漏。

总之，任期经济责任审计是一项综合的、全方位的审计，应从经营、管理、效益、守法等多方面对经营者进行评价，从而作出客观结论。

从审计报告与内部控制评价报告的比较中可以看到：审计报告仅仅是对企业财务信息的鉴证，范围较小，时效也较短；内部控制评价报告则是对“……为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程”的鉴证，范围广，时效也较长。正因为内部控制评价报告是对过程的鉴证，审计报告是对结果的鉴证，所以内部控制评价报告会对注册会计师的报表审计产生影响。但这种影响不是表面上的意见类型的一一对应，即不能认为内部控制评价报告是无保留意见，则审计报告也应该是无保留意见。由于内部控制评价报告是对整个企业范围内的、某个时期的全过程的鉴证，而审计报告是当财务信息发表意见，故财务报表所示财务信息的合法、公允及会计处理方法保持一贯并不表示整个企业的内部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企业内部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企业当年财务报表一定不可信。内部控制对财务信息的影响是一种基础性的影响，是一种过程性的影响。

审计报告侧重于向信息使用者传递被审计企业当或短期的信息，而内部控制评价报告反映出来的信息则具有长期性的影响。内部控制评价报告是对审计报告所提供信息不足的补充，二者相辅相成，共同为增加证券市场及其他资本市场的透明度及有效性发挥着应有的作用。

第五篇：国企领导任期经济责任审计暂行规定

国有企业及国有控股企业领导任期经济责任审计暂行规定

中办发〔1999〕20号

第一条 为了加强对国有企业及国有控股企业领导人员(以下简称企业领导人员)的管理和监督，正确评价企业领导人员任期经济责任，促进国有企业加强和改善经营管理，保障国有资产保值增值，根据《中华人民共和国审计法》以及其他有关法律、法规，制定本规定。

第二条 本规定所称企业领导人员，是指企业的法定代表人。

第三条 本规定所称任期经济责任，是指企业领导人员任职期间对其所在企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性，以及有关经济活动应当负有的责任，包括主管责任和直接责任。

第四条 企业领导人员任期届满，或者任期内办理调任、免职、辞职、退休等事项前，以及在企业进行改制、改组、兼并、出售、拍卖、破产等国有资产重组的同时，应当按国家现行规定进行审计。

第五条 企业领导人员任期经济责任审计应当由企业领导人员管理机关报本级人民政府批准，由人民政府下达审计指令。审计机关可以直接进行审计，也可以由社会审计组织或上级内部审计机构进行审计。第六条 审计机关应当遵照人民政府的指令，按照审计管辖范围，依法派出审计组实施审计。审计中应当客观公正，实事求是，廉洁奉公，保守秘密，并遵守审计回避制度的规定。

第七条 审计机关依法实施企业领导人员任期经济责任审计时，被审计的企业领导人员及其所在企业不得拒绝、阻碍，其他行政机关、社会团体和个人不得干涉。

第八条 审计机关应在实施审计三日前，向被审计的企业领导人员所在企业送达审计通知书，同时抄送被审计的企业领导人员。

第九条 审计通知书下达后，被审计的企业领导人员所在企业按照审计机关的要求，及时如实提供有关资料；被审计的企业领导人员应当按照要求，写出自己负有主管责任和直接责任的企业资产、负债、损益事项的书面材料，并于审计工作开始后五日内送交审计组。

第十条 审计机关实施企业领导人员任期经济责任审计，应当通过对其所有企业资产、负债、损益的真实、合法和效益情况审计，分清企业领导人员本人应当负有的主管责任和直接责任。

企业资产、负债、损益审计的主要内容是：企业资产、负债、损益的真实性；国有资产的安全、完整和保值增值；企业对外投资和资产的处置情况；企业收益的分配；与上述经济活动有关的内部控制制度及其执行情况；其他需要审计的事项。

在审计的基础上，查清企业领导人员在任职期间与企业资产、负债、损益目标责任制有关的各项经济指标的完成情况，以及遵守国家财经法规情况，分清企业领导人员对本企业资产、负债、损益不真实、投资效益差，以及违反国家财经法规问题应当负有的责任；查清企业领导人员个人有无侵占国家资产，违反与财务收支有关的廉政规定和其他违法违纪的问题。

第十一条 审计组实施审计后，应当向审计机关提交审计报告，审计报告报送审计机关前，应当征求被审计的企业领导人员所在企业及本人的意见。审计组应对其提出的审计报告承担有关责任。

第十二条 审计机关审定审计报告后，对被审计的企业领导人员所在企业违反财经法规的问题，认为需要依法给予处理、处罚的，应在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理建议，同时对企业领导人员本人任期内的经济责任作出客观评价，向本级人民政府提交企业领导人员任期经济责任审计结果报告，并抄送企业领导人员管理机关及有关部门。

第十三条 承办企业领导人员任期经济责任审计的社会审计组织、上级内部审计机构，也要依照规定的程序和要求实施审计，并接受审计机关的监督。

第十四条 企业领导人员管理机关应当将审计机关提交的企业领导人员任期经济责任审计结果报告，作为对该企业领导人员的调任、免职、辞职、解聘、退休等提出审查处理意见时的参考依据。应当给予党纪政纪处分的，由企业领导人员管理机关或纪检监督机关处理。应当依法追究刑事责任的，移送司法机关处理。第十五条 对企业领导人员任期经济责任实施审计所必需的经费，应当列入本级人民政府专项财政预算，由本级人民政府予以保证。

第十六第 各级审计机关依法独立开展企业领导人员任期经济责任审计工作；上级审计机关负责对下级审计机关执行本规定的情况实行监督、检查；上级企业领导人员管理机关负责对下级部门执行本规定、利用审计机关审计结果的情况实行监督、检查。

纪检监察机关、企业领导人员管理机关、审计机关等有关部门应当建立联席会议制度，交流、通报企业领导人员任期经济责任审计情况，研究、解决企业领导人员任期经济责任审计工作中出现的问题。

第十七条 已列入稽察特派员稽察的企业领导人员的管理和监督，按照《国务院稽察特派员条例》和有关规定执行。

第十八条 实行企业化管理的事业单位的领导人员的任期经济责任审计，参照本规定执行。

第十九条 本规定由审计署负责解释。

第二十条 本规定自发布之日起施行。