土地使用权的会计处理与税收差异

第一篇：土地使用权的会计处理与税收差异

土地使用权的会计处理与税收差异 我国，土地属国家或集体所有，任何组织和个人不得侵占、买卖、出租或以其他形式非法出让土地。土地所有权和土地使用权是可以分离的，单位和个人可以依法取得土地使用权，在一定期限内对国有土地享有开发、利用、经营。在会计上，土地使用权作为一项无形资产进行核算，并在一定期限内摊销。土地使用权的取得，可以来自政府的无偿划拨，也可以来自政府的有偿出让或其他单位的有偿转让。土地使用权的有偿出让是指政府将国家或集体所有土地按照指定的地块、年限、用途和其他条件，有偿的供土地使用权受让人开发经营。土地使用权受让人则向政府支付土地出让金或使用金，土地出让金是土地使用权受让人因使用土地而支付给政府的一次性价款，使用金是土地使用权受让人因使用土地而按年向政府交纳的使用费。土地使用权的转让，是指土地使用权出让后，受让人将土地使用权再转移给其他单位和个人的行为，后者向前者支付转让金。

企业取得土地使用权后，在建造房屋建筑物之前，有时还要发生迁移补偿费、土地平整费、丈量费以及法律手续费等，这些费用同所支付的土地出让金或转让金一起，作为无形资产的入账价值，在土地使用权的收益期限内进行摊销，计入各期损益。按年交纳的土地使用费，应在发生当期计入期间费用。

《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的年限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业利用土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。在税收处理上，在尚未开发或建造自用项目前，以及房地产企业的会计处理没有差别。企业在利用土地建造自用项目时，操作上存在差异较大。

对内资企业，《企业所得税扣除办法》二十九条规定，纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。

对外商投资企业建造自用项目的，税收上暂无明确规定，但存在两种观点：一是同内资企业一致，将土地使用权作为无形资产平均摊销；二是将土地使用权的价值计入建造项目的固定资产价值，并按固定资产的使用年限计提折旧。两种方法的差别在于摊销和计提折旧的年限不同，造成税前扣除的金额不同。笔者比较倾向于第二种处理方法。首先，企业自建房产建筑物的情况。如某外商投资企业以出让方式取得土地一宗，支付土地出让金1000万元，出让年限50年，用于建造厂房（建造厂房支出1000万元）。按无形资产核算，每年摊销20万元，折旧50万元；按照将土地使用权构成固定资产价值每年可计提折旧100万元（房屋建筑物折旧年限为20年，残值忽略），后者比前者多列支30万元。

企业购买房产建筑物的情况。房地产开发商取得土地使用权后建造商品房时，应将土地使用权的价值计入开发成本，在房屋建筑物建成销售时计入商品房价值一起销售给购买方，此时分不清土地和房产的价值，将房产和土地同时转让给购买方。这与上述第二种情况相同，与《企业会计制度》规定的企业自建行为的价值构成是一致的。

企业依法转让土地使用权给开发商，在开发商建成后再购回或者委托开发商开发的，其房产构成价值同样包含土地和房屋的建造成本，与购买房产的情况基本一致。综上所述，可能存在的两种结果，是因为处理方法的不同而造成的，具有普遍调节作用的法律法规，应尽量减少企业自行调整的空间，使各企业之间不因处理方法的不同而产生新的差异。

第二篇：企业有关支出会计处理与税收处理差异

企业有关支出会计处理与税收处理差异(2009-08-04 22:44:53)

企业有关支出会计处理与税收处理差异

在会计处理上，企业所有的支出都可以在一定的会计科目里进行会计核算，但是，按照企业所得税法的规定，有些支出项目不得在税前扣除。《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得税前扣除：1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；2.企业所得税税款；3.税收滞纳金；4.罚金、罚款和被没收财物的损失；5.本法第九条规定以外的捐赠支出（即公益性捐赠以外的捐赠支出）；6.赞助支出；7.未经核定的准备金支出；8.与取得收入无关的其他支出。现将上述不得税前扣除的相关支出会计处理与税务处理差异简述如下：

1、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项

在会计处理上，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项，在“利润分配”科目进行核算。在税务处理上，由于权益性投资是一种和经营无关的资产性的投资，所以它的收益是整个资产运营的收益，是属于税后利润分配的一部分，本质上不属于企业取得经营收入的正常支出，故不允许在企业所得税前扣除。

2、企业所得税税款

在会计处理上，企业所得税税款是在“所得税费用”科目核算。从税务处理上，企业所得税税款是依据应税收入减去扣除项目的余额计算得到，本质上是企业利润分配的支出，是国家参与企业经营成果分配的一种形式，而不是为取得经营收入所发生的费用支出，不能作为企业的成本、费用在税前扣除。同时，企业所得税税款如果作为企业扣除项目，会出现计算企业所得税税款时循环倒算的问题，不符合企业所得税原理。

3、税收滞纳金

在会计处理上，税收滞纳金以损益类科目作为费用列支。在税务处理上，税收滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人按比例附加征收的。纳税人未按照税务规定的缴纳期限缴纳税款，扣缴义务人未按照规定解缴税款的，都属于税款的滞纳。所以，税收滞纳金不允许在税前扣除。

4、罚金、罚款和被没收财物的损失

在会计处理上，罚金、罚款和被没收财物的损失以损益类科目作为费用列支。在税务处理上，真实、合法和合理是纳税人经营活动中发生的费用支出可以税前扣除的基本原则。罚金、罚款和被没收财物的损失，本质上都属违反了国家法律、法规或行政性规定所造成的损失，不属于正常的经营性支出，而是非法支出。因此，罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除。

5、《企业所得税法》第九条规定以外的捐赠支出

在会计处理上，捐赠支出在“营业外支出”科目核算。税务处理上，公益性捐赠以外的捐赠支出不得扣除。其原因：一是捐赠支出本身并不是与取得经营收入有关的正常、必要的支出，原则上不允许在税前扣除；二是为防止纳税人以捐赠支出名义列支不合理的与企业本身生产经营无关的支出，导致税收流失，不利于加强对公益性捐赠以外的捐赠支出的税收管理。

6、赞助支出

在会计处理上，赞助支出在“营业外支出”科目核算。税务处理上，赞助支出不得在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第五十四条规定，《企业所得税法》第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。企业赞助支出本身并不是与取得经营收入有关正常、必要的支出，不符合税前扣除的基本原则，故不允许在税前扣除。

7、未经核定的准备金支出

在会计处理上，基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，为防止企业虚增资产或虚增利润，保证企业因市场变化、科学技术的进步，或者企业经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够客观真实地得以反映，要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失，提取准备金。在税务处理上，一般不允许企业提取各种形式的准备。企业只有按照税法标准认定该项资产实际发生损失时，其损失金额才可申报在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，《企业所得税法》第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。财政部国家税务总局发文明确允许企业在税前扣除的准备金有：证券行业准备金支出（财税[2009]33号）、保险公司准备金支出（财税[2009]48号）、金融企业贷款损失准备金（财税[2009]64号）、中小企业信用担保机构有关准备金（财税[2009]62号）。

8、与取得收入无关的其他支出

在会计处理上，企业发生的各项支出无论与取得收入有无关系，都会在一定的会计科目进行会计核算。但是，从企业所得税处理上看，企业一些支出项目受到国家税收政策的限制，且无法一一列举，从总体上说，判断一项支出是否可以在所得税前扣除，关键看其是否与取得收入相关。企业发生的与取得收入无关的其他支出，一律不允许在企业所得税前扣除。

第三篇：可供出售金融资产会计及税收处理差异

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可供出售金融资产会计及税收处理差异 作者：吴要毛 王一淮

来源：《财会通讯》2011年第12期

可供出售金融资产，是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可供出售金融资产的后续会计计量相当复杂，不仅本身的价值变动要按照企业会计准则进行准确计量，同时必须结合企业所得税会计准则对其后续的递延所得税资产（负债）差异进行准确计量。因此，完整分析其中的会计、税收差异并做出准确的会计处理非常重要，本文就其在会计及税收业务处理中差异进行了一些简要分析。

一、可供出售金融资产会计、税收处理主要规定

其一，会计处理规定。初始计量方面。企业持有可供出售金融资产，应当按照该资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收利息或应收股利。后续计量方面。可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积-其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。资产负债表日，采用实际利率法计算的可供出售债务工具（债券）的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。处置可供出售金融资产时，应按取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额所对应处置部分的金额应予转出，计入投资收益。

其二，税收处理规定。营业税及其附加方面。外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额缴纳营业税。因此，对于纳税人因进行可供出售金融资产的出售应按照营业税“金融保险业”税目缴纳5%的营业税。同时，还应就所缴营业税税额，按当地规定附加税费标准缴纳城建税、教育费附加等各类附加税费。企业所得税方面。可供出售金融资产的计税基础按照实际支付的价款（公允价值及交易费用之和），但不包含已到付息期上未领取的利息，或已宣告分配尚未支付的股息。可供出售金融资产持有期间公允价值变动、发生资产减值等，不影响计税基础。转让可供出售金融资产的，其转让收益或损失应并入当企业应纳税所得额。对可供出售外币货币性金融资产持有期间形成的汇兑差额，按照人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予税前扣除。

二、会计准则与税法的主要差异

在营业税等税费处理方面，会计处理与税收处理一致。其差异主要体现在企业所得税方面。

其一，初始确认方面。会计计量与企业所得税计税基础一致。

其二，后续计量方面。（1）公允价值变动形成利得或损失的差异。一旦可供出售金融资产发生公允价值变动，就会造成可供出售金融资产的账面价值与计税基础产生差异，而该差异由于在发生时依据会计处理要求计入了所有者权益，并未影响到会计利润。所以按照所得税会计核算的要求，由该项交易产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应该计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。税务上，因并未影响到会计利润，所以无需做纳税调整。（2）汇兑损益的折算汇率选择的差异。会计上规定了两种折算汇率供企业选择，即:即期汇率和即期汇率的近似汇率。税务上，对于汇兑收益计算的汇率并无限制，但对汇兑损失计算的汇率则限定采用为“期末即期人民币汇率中间价”。因此会计无论选择哪个折算汇率都与税法的折算汇率不同，由此会在可供出售外币货币性金融资产的汇兑损失的确认和扣除方面存有差异，而该差异为永久性差异。（3）权益工具股利确认的差异。如果被投资方发放股票股利时，会使会计与税法在应收股利资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异而进行纳税调整。（4）减值损失的差异。会计上，企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值损失，计提减值准备。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可是对于可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。税务上，在发生减值时不允许扣除而调整增加了应纳税所得额，在减值损失转回时，税务须做与减值时相反的调整。

（5）处置时的差异。由于存在对公允价值变动及减值损失的不同处理，会使可供出售的金融资产在处置时其账面价值与计税基础存在差异，那么处置损益的金额两者也必定会存在差异。另外对于转出的所有者权益的部分，则要区分是公允价值变动损失或收益，而分别要转入到“所得税费用’科目或“应交税费一应交所得税”科目。由于可供出售的金融资产交易的对象可能是股票也可能是债券，如果是股票，发生的处置损失则属于税法中所指的股权转让损失。需注意，除了考虑原有在投资计税成本上的差异外，仍然要遵循股权转让损失扣除的限额规定。

三、案例分析

［例］2008年5月1日，甲公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入A上市公司发行的股票200万股。占A上市公司股份的5%，对A上市公司无重大影响，甲公司将该股票划为可供出售的金融资产。2008年5月10日，收到现金股利40万元。2008年12月31日，股票市价13元/股，预计下跌是暂时。2009年，甲公司因违反相关法规，股票下降，2009年12月31日，每股6元。2010年，甲公司整改完成，宏观市场好转，到12月31日，股价上升到每股10元。2011年，A上市公司出售该股票，每股15元。分析该金融资产的会计与税法差异及处理（单位：万元）：

2008年

购买股票时

借：应收股利 40

可供出售的金融资产——成本 2960

贷：银行存款 3000

会计账面价值等于税法计税基础皆为2960万元。

2008年公允价值变动〔（14.8－13）×200〕=360

借：资本公积——其他资本公积 360

贷：可供出售的金融资产——公允价值变动 360

会计账面价值2600万元（2960-360），税法计税基础为2960万元。

由于公允价值变动部分最终处置时可税前扣除，形成可抵扣差异，因此要确认递延所得税资产90万元（360×25%）。

借：递延所得税资产 90

贷：资本公积——其他资本公积 90

2009年，确认减值损失（14.8－6）×200=1760

借：资产减值损失 1760

贷：资本公积——其他资本公积 360

可供出售金融资产——公允价值变动 1400

会计账面价值：1200万元（2600-1400），税法计税基础2960万元。

该项减值损失形成可抵扣差异，确认递延所得税资产350万元（1400×25%）。借：递延所得税资产 350

贷：所得税费用 350

同时将原计入“资本公积——其他资本公积”的递延所得税资产90万元转入“所得税费用”。

借：资本公积——其他资本公积 90

贷：所得税费用 90

2010年

股票价格上涨（10－6）×200=800

借：可供出售金融资产——公允价值变动 800

贷：资本公积——其他资本公积 800

会计账面价值2000万元（1200+800），税法计税基础2960万元。

该项公允价值变动系之前的转回，因此，相应将递延所得税资产转出200万元（800×25%）。

借：资本公积——其他资本公积 200

贷：递延所得税资产 200

2011年

售出3000万元

借：银行存款 3000

可供出售金融资产——公允价值变动 960

贷：可供出售金融资产——成本 2960

投资收益 1000

借：资本公积——其他资本公积 800

贷： 投资收益 800

会计：投资收益1800万元（1000+800）

税法：投资收益 40万元（3000-2960）

2011年企业所得税纳税所得额调减金额为1760（960+800）。

转出递延所得税资产240万元

借：所得税费用 240

贷：递延所得税资产 240

同时将原转入“资本公积——其他资本公积”的递延所得税资产200万元转出，计入当期“所得税费用”。

借：所得税费用 200

贷：资本公积——其他资本公积 200

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社2007年版。

（编辑 余俊娟）

第四篇：土地使用权转让合同纠纷处理

土地使用权转让合同纠纷处理

一、土地使用权转让合同概述

土地使用权，是土地使用人可以依法将国家所有的土地占有、使用、收益和有限度处分的权利。土地使用权转让合同是指转让方与受让方之间订立的约定转让土地使用权并明确相互权利义务关系的协议。其特征为：1.是一种特殊的买卖合同，其标的是一种权利，是具有特殊性的无体物;2.是一种债权合同，因为土地使用权本身的转移，须依登记等物权行为公示后，方可生效;3.为要式合同，须采取书面形式，这样更有利于交易的安全。

二、土地使用权转让合同的相关条款

由于土地使用权转让在我国所受到的政策、法律限制较多，而且内容繁杂，因此作为土地使用权转让的法律形式要件，土地使用权转让合同应具备相应的、完善的各种条款。一是使之具备当然的合法性。二是有效规避转让过程中可能会出现的交易风险。作为土地使用权转让合同，起码应具备：1.双方当事人的姓名或名称、住所;2.土地使用权权属证书名称及编号;3.土地的位置、面积、范围等;4.土地宗地号、土地使用权取得的方式及年限;5.土地使用的用途或使用性质;6.成交价格及交付方式;7.土地使用权的交付时间;8.违约责任;9.其他事项。

应当说明的是，除上述条款，双方当事人还可根据土地的实际情况，如涉及到拆迁、补偿、土地使用权登记变更等事项，可在合同中作出更详细具体的约定。

三、土地使用权转让合同纠纷

土地使用权转让合同大多数发生在合同的双方当事人之间，即转让人和受让人之间，但有时也涉及到更多的法律关系主体，如政府主管部门、土地使用权上的他项权利人、被拆迁人等。土地使用权转让合同纠纷，大致有以下几种：(一)出让方无土地使用权或土地使用权存在权利瑕疵。

在土地使用权转让过程中，转让方无土地使用权或只是形式上拥有土地使用权，但没有权属证书，则转让合同会因为转让标的在法律上的虚置或不具备转让要求的主体资格而导致合同无效。另外土地使用权人拥有土地使用权并具备权属证书，但其在转让前在土地使用权上设置了其他的权利负担，如抵押、租赁或存在司法限制如查封，那么在土地使用权转让合同签订后，由于存在法定的权利限制而造成转让合同的目的不能最终实现，则在转让人和出让人之间就合同的有效与无效、履行与补正等问题上，必然会出现当事人所不愿见到的矛盾和纠纷。

(二)合同双方采取合作的方式进行开发建设，一方出资另一方提供开发所需的用地。

这要求供地方必须具有完整、真实的土地使用权，这是双方合作的前提。如双方采取合伙的方式开发，即不组建项目公司，而是按照合伙合同由双方各负其责，各自履行义务，就有可能出现投入土地使用权方在项目进行中，由于一些原因，准备转让其合伙中的份额时，其转让的是财产份额还是土地使用权，常常会在合作各方之间产生争议，因为此时的土地使用权并没有进行登记变更。如各方组建项目公司进行开发建设，则土地使用权应变更至项目公司名下。但现实中较多的方式都是签订合作协议并成立公司后，并没有办理使用权更名手续，而将土地使用权继续保留在原权利人处，则在新公司和权利人之间，在涉及股权转让、收益分配、权利行使、义务承担等方面，会埋下祸根，一旦在合作过程中出现了大家未曾预见到的问题时，往往会因为彼此达不成共识而影响到项目的建设以至于项目的“夭折”。(三)土地使用权转让合同签订前的“预约”问题。

在通过法定的招标、拍买、挂牌方式取得土地使用权前(协议转让除外)，土地转让方往往与受让方就土地使用权的转让事宜达成基本的意向或协议，包括土地的位置、价款、支付方式等内容。但当土地使用权的转让由于某些主、客观原因不能顺利实现时，当事人之间往往对达成的协议或意向的性质认定及处理产生分歧，而最终对整个转让过程造成了一种实质性的障碍。

四、土地使用权转让合同的法律完善及相应处理(一)关于土地使用权转让合同的效力问题。

土地使用权转让合同的生效，一般应具备下列条件：1.主体适格，即当事人具有缔约能力;2.意思表示真实;3.不违反法律、行政法规的强制性规定;4.土地使用权转让合同应采取书面方式;5.土地使用权上不存在权利瑕疵，如抵押、查封、没有权属证书等，《中华人民共和国城市房地产管理法》对此也作出了相应的要求。因此，对于土地使用权转让合同的签订，尤其是在合同签订之前，有必要对合法性进行一个全面的、细致的考量，以最大程度地提高成功率和最大限度地降低风险。

(二)明确土地使用权转让合同效力与转让登记的关系。

土地使用权转让合同生效后，在双方之间建立的是一种合同上的债权债务关系。转让方在收取转让费后负有办理土地使用权变更登记的义务，但此前提是转让人具有土地使用权属证书;受让方可以要求转让方履行变更登记之义务并予以协助，如转让方不履行其义务，其向受让方承担的是不履行合同的违约责任。应强调的是，土地使用权的变更登记是物权变动的要件，只有登记后的土地使用权才可以对抗第三人。对于未取得土地使用权却签订了转让合同的转让方来说，其为无权处分，合同处于效力待定状态，但经过了法定的转让程序、转让主体资格适合的条件下的转让，转让方是否办理了变更登记并不影响合同本身的法律效力。所以在土地使用权的转让过程中，最稳妥可靠的做法莫过于在合同签订后，应明确办理使用权变更的时限和条件，并且在合同开始履行后即办理土地使用权变更登记手续，否则土地使用权转让合同的目的恐怕难以实现。(三)土地使用权转让合同签订前的前期准备。

做好此项工作对保证土地使用权的真实性和完整性至关重要。其具体方式包括土地现状的实地查勘、对方提供的权属证明的真伪、是否存在拆迁尚未完成之情况、是否有第三人主张该土地使用权的相关权利、到土地房产部门进行相关的查询等。此种工作需要较强的专业性，因此不妨聘请专业人士进行相关的调查和咨询工作，以保证交易安全。(四)规避“假合作，真转让”的非法交易。

如几方合作开发项目，一方投入土地使用权并做了变更登记，既不参与开发也不承担风险，只是在项目所取得的收益中获取固定利润。此种方式既违反了《土地管理法》又与《民法通则》关于联营的规定相悖，应为无效行为。另外在合伙方式下，如没有成立合伙企业，供地方转让其在合伙中的财产份额也应视为土地使用权的转让。前已述及，土地使用权的转让是需要符合法定条件及法定程序的，因此对于各种方式的合作开发来说，防止因图私利而触国法是所有的合作各方都应予以高度关注和重视的。(五)有关转让的相关义务。

1.转让人的义务，包括支付出让金、取得权属证书、对土地一定程度的开发等。

2.受让人的义务，包括交付土地转让费、共同办理登记变更手续并承担相关税费等。

3.若存在变更土地用途的情况，则需看原土地的审批用途以及双方在合同中是否约定了土地的用途及变更权限。如果合同已明确了土地用途，则转让方有义务保证该土地符合约定用途，此为转让人的瑕疵担保义务。如果存在土地用途需要改变而应进行审批的情况，则在土地使用权转让合同签订前，转让人已知道受让人取得该土地的用途与土地现在用途不符，则转让人应承担用途审批变更的责任。如果转让人既不知道合同也未约定，则变更用途只能在受让方取得后自行办理。

总之，土地使用权转让合同签订的前后及履行涉及到诸多问题，这就需要双方做更多细致而艰苦的工作，在公平、诚信的基础上，去保证交易安全，规避法律风险，求得互利共赢。

第五篇：搬迁补偿款会计与税务处理差异比较

搬迁补偿款会计与税务处理差异比较

发布时间：2009年08月17日

信息来源：苏州市地税局

作者：张志忠

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近年来，各地对原城区产业结构进行重新布局，不少企业因城市规划需要进行搬迁，收到政府拨付的搬迁补偿款。笔者在税务管理中发现，企业收到搬迁补偿款，帐务处理千差万别，表现为贷记“递延损益”、“营业外收入”、“补贴收入”、“专项应付款”、“资本公积”等，造成实务处理的混乱，因此有必要在会计上统一搬迁补偿款处理方法。最近，财政部下发了《企业会计准则解释第3号[征求意见稿]》（财会便[2009]35号），拟对企业取得搬迁补偿款会计处理方法予以明确，将有利于规范搬迁补偿款的核算。但由于税收上对搬迁补偿款的税务处理有特别规定，形成了会计与税法之间的差异，企业应善加甄别，以免带来不必要的税收负担。

一、搬迁补偿款的会计处理

搬迁补偿款是由于政府市政规划等占用了企业的资源，为了弥补企业所产生的损失和持续再生产需要，政府按规定标准给予企业的补助和赔偿款，政府不因补偿而构成投资者。会计上关于搬迁补偿款的处理方法尚未统一，财政部正在征求意见阶段。实务上企业结合自身适用的会计制度和取得的搬迁补偿款的不同情形，会作出不同的处理方法。一般来说，搬迁补偿款作为一项经济利益的流入，会导致企业所有者权益增加，且与所有者投入资本无关，具有收益的性质，但因不是企业在日常活动中形成的，不符合收入定义和收入确认条件，因此不能作为收入核算。执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，收到或应收的搬迁补偿款，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记 “补贴收入”科目。执行会计准则的企业，通常将搬迁补偿款视为政府补助，按《企业会计准则第16号－－政府补助》进行核算。其中，企业收到或应收的与资产相关的搬迁补偿款，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“递延收益”。在相关资产使用寿命内平均分配递延收益，借记“递延收益”，贷记“营业外收入”科目。与收益相关的搬迁补偿款，用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，按收到或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款” 等科目，贷记“递延收益”。在发生相关费用或损失的未来期间，按应补偿的金额，借记“递延收益”，贷记“营业外收入”科目。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，按收到或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。

因此，企业将搬迁补偿款记入“专项应付款”、“资本公积”等核算方法，背离了搬迁补偿款的性质，也不符合会计制度和会计准则的相关规定。按照现行会计制度和会计准则的规定，“专项应付款”科目核算的是企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，如专项用于技术改造、技术研究以及从其他来源取得的款项。而资本公积属于所有者权益，核算内容包括资本（或股本）溢价、接受捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额等，其形成的主体与所有者或投资者紧密联系。《〈企业会计准则第16号－－政府补助〉应用指南》也明确规定，政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。因此，除企业因城镇整体规划、库区建设等公共利益进行搬迁而收到政府从预算资金直接拨付的搬迁补偿款作为资本公积处理外，企业通常不应将搬迁补偿款记入“专项应付款”、“资本公积”等科目。

二、搬迁补偿款的税务处理

《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。因此，企业从政府处获得搬迁补偿款，无论是货币资金还是非货币资金，从性质和根源上均构成税收上的收入。企业在纳税申报时，应按税收规定进行税务处理。考虑到企业取得搬迁补偿款将用于弥补搬迁损失和支付重建成本，为减轻企业税收资金占用负担，对将搬迁补偿款确实用于安排搬迁成本的，国家税务总局下发了《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号），按企业是否有搬迁规划，明确了具体的税务处理方法：

一是企业没有重置固定资产(用企业搬迁补偿款购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权)，或没有改良固定资产、技术改造或没有购置其他固定资产的计划或立项报告，企业应以搬迁补偿款加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用，将其余额计入企业当年应纳税所得额。

二是企业有相应的搬迁规划，根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，重置固定资产，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，对取得的搬迁补偿款，准予扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出，其余额计入企业应纳税所得额。考虑到企业搬迁的阶段性需要，税收上制定了企业可以推迟（递延）确认收入的优惠政策。

为约束企业确实将搬迁补偿款用于再生产，税收对企业搬迁补偿款推迟确认收入在时间上作了限制性规定。即企业从规划搬迁次年起的五年内，搬迁补偿款暂不计入应纳税所得额；在五年期内完成搬迁的，搬迁补偿款余额应并入完成搬迁当年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。五年期满后，如果企业仍未完成搬迁，即使在搬迁规划确定的计划内，在规划搬迁次年起的第六年，也要将搬迁补偿款余额并入当年应纳税所得额，按规定纳税。

三、搬迁补偿款会计与税务处理差异比较

基于上述对搬迁补偿款会计与税务处理的分析可见，搬迁补偿款具有补助和赔偿双重特征，其本质上构成企业的一项收益，会计与税务处理的原则是一致的，或在收到当期确认收益，或递延以后确认收益。但在具体确认时，双方存在着一定差异：

1、搬迁补偿款确认的条件不同。根据政府补助具体准则推定，会计上确认搬迁补偿款需要满足两个条件：一是企业能够满足政策性搬迁补偿所附条件，二是企业能够收到政府的补偿款。与会计确认条件不同的是，税收是在企业已经取得搬迁补偿款时才予以确认，未收到政府补偿款就不存在税务处理问题，更侧重于规范企业享受收入抵减和推迟纳税优惠的限制条件。确认时，需要重点审核企业有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。

2、搬迁补偿款确认损益的方式不同。会计处理上，无论是适用会计制度还是遵循会计准则，对于企业取得的搬迁补偿款均全额确认为收益，具有鲜明的“补助”特征，企业因搬迁发生的相应支出按常规进行成本费用核算，取得的搬迁补偿款属于企业的补助性收入，直接或分期结转收益，体现了收入与费用的配比原则。税收处理上，对于企业取得的搬迁补偿款均按余额确认为收益，具有很强的“赔偿”性质，企业因搬迁发生的相应支出优先从取得的搬迁补偿款中开支，搬迁补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后，其余额计入企业应纳税所得额。

3、搬迁补偿款推迟（递延）确认损益的时间不同。会计上对与资产相关的搬迁补偿款所确认的递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配结转损益，其分配期间与形成的资产使用寿命相一致；对与收益相关的搬迁补偿款所确认的递延收益，在用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，在发生相关费用或损失的未来期间，按应补偿的金额确认损益，其确认时间具有不确定性。税收对搬迁补偿款确认收益的时间，则规定得非常明确和具体：企业没有搬迁规划的，收到搬迁补偿款的当年就要并入应纳税所得额申报纳税。企业有搬迁规划并符合相应条件的，搬迁补偿款可以在规划搬迁次年起递延5年，超过5年的在第6年要将余额并入应纳税所得额申报纳税。企业实际搬迁规划期间不足5年的，则在完成搬迁活动的当年将余额并入应纳税所得额申报纳税。

4、搬迁补偿款使用后所形成的资产摊销或扣除的依据不同。会计上对企业搬迁后重置或改良固定资产等资产，与企业日常购置或建造资产的核算方式完全一致，资产的确认和计量遵循会计制度和惯例的相关要求，因此使用搬迁补偿款所形成的资产，和企业拥有或控制的其他资产一样计算折旧或摊销。税收上对搬迁补偿款使用后所形成的资产摊销或扣除适用特别规定。从《企业所得税法》及其实施条例可知，搬迁补偿款不属于税法所列举的 “免税收入”（税法只明确四项内容）范畴，因而搬迁补偿款不确认收入的部分只能归属于税法上的“不征税收入”范畴，而不征税收入所形成资产的折旧或摊销支出税法规定不能在税前扣除。如果对企业搬迁补偿款形成的资产不折旧或摊销支出不允许税前扣除，势必会阻碍政府的搬迁规划和影响企业正常的生产经营活动。为解决这一矛盾，国税函[2009]118号特别规定，对企业利用政策性搬迁补偿款购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。从表面上看，会计与税法对利用搬迁补偿款所形成的资产均可以折旧或摊销计入损益，但由于税法对收入按差额计税，对搬迁补偿款不征税部分所形成资产的折旧或摊销扣除实质构成了一项优惠政策，企业应善加利用，做好纳税调整工作。