债务重组中会计与税务处理的不同点（★）

第一篇：债务重组中会计与税务处理的不同点

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债务重组中会计与税务处理的不同点 作者：梁瑞红

来源：《财会通讯》2003年第09期

第二篇：企业债务重组所得税会计及税务处理分析

企业债务重组所得税会计及税务处理分析

2010-04-23

提要：从《企业会计准则12号——债务重组》和《企业债务重组业务所得税处理办法》的发布 和实施，可以看出在债务重组方面，国家对上市公司的会计和税务处理的准确性和与国际趋同的要求正在不断提高。通过对比发现，在以资产（现金和非现金资产方面）清偿债务，将债务转为资本和修改其他条件的所得税会计方面和税法上存在着重大差异，本文主要就这些差异进行研究分析。

关键词：债务重组；所得税会计；税务处理

财政部2006年发布了新企业会计准则，其中《企业会计准则12号——债务重组》（以下简称新准则）相对于旧准则，与国家税务总局令[2003]第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）在所得税会计处理上更为趋同。但是，在债务重组所得税会计处理和税务处理两者还是存在着不少差异，本文先比较两者在债务重组定义、重组的方式的差别，并对两者会计和税务处理的不同之处进行了说明，随后说明了主要差异，主要涉及了以资产（现金和非现金资产方面）清偿债务，将债务转为资本和修改其他的条件等方面，并就这些差异进行了相关的案例分析。

一、债务重组相关规定比较分析

（一）债务重组含义的比较

1、新准则定义债务重组。《企业会计准则第12号——债务重组》中定义债务重组为在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

2、《办法》定义债务重组。《办法》中所称的债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。

可以看出，《办法》中的债务重组更加广泛，实质上和2006年以前的会计准则是相符的，新准则把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，把“让步”作为债务重组的必要条件，也即指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务，条件更为确切，范围有所缩小。

（二）债务重组方式的比较

1、新准则债务重组的方式。（1）以资产清偿债务；（2）将债务转为资本；（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式；（4）以上三种方式的组合等。

2、《办法》债务重组方式。（1）以低于债务计税成本的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转化为资本，包括国有企业债转股；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式组合进行的混合重组。

可见，相对于《办法》，新准则不再区分“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”了，而是组合成以资产清偿债务为一个项目，并没有实质的变化。考虑到税务上有“现金”和“非现金资产”清偿债务这一区分，所以在下文的表述中还是以《办法》为准来列示。

二、债务重组会计处理和税务处理差异的理论分析

根据新准则与《办法》规定，会计与税法对债务重组的处理原则基本一致，表现为：两者都以公允价值作为计量基础；两者都在当期确认债权人债务重组的损失和债务人债务重组的收益；如果以非现金资产进行债务重组，债务人都确认为资产转让，债权人都以市场公允

价值作为取得非现金资产的计价。虽然新会计准则和《办法》在债务重组所得税处理的原则上一致，但两者仍有一定的差异存在。

（一）以资产清偿债务计提坏账准备的债权人会计和税务处理比较。

由于以非现金资产清偿和现金资产清偿债务的区别主要在于会计科目的细微差别，如若是存货，则视为视同销售处理，按公允价值确认收入，同时结转相应的成本即可；如若是固定资产、无形资产，则将公允价值和账面价值的差额计入营业外收入和营业外支出即可，与以现金资产清偿无实质上的差异。将债务转化为资本的会计和税务处理也无实质上的差异，只是做相关的股权投资的处理即可。

出于上述原因，本文只列出以现金资产清偿的会计和税务处理不同。以现金清偿债务时，债权人在会计和税法上对重组的损失的计量存在的差异主要有两方面：一方面在于如果企业计提了坏账准备，会计上当期损益的计量必须先冲减资产减值准备，而税法在对应应收账款没有采取备抵法提取坏账准备金的前提下，不允许扣除会计上的减值准备，对会计上应收账款转销时，必须进行相应的调整，在收到重组后的资产时，可将坏账准备的损失作为应交所得税的调减项处理；另一方面按税法规定，企业发生的坏账损失，原则上应按其实际发生额据实扣除。如果企业坏账损失采用直接转销法，只要符合税法规定的坏账损失条件，其实际发生额是允许在税前扣除的；因此，若企业采用备抵法计提坏账准备，其超过税法规定比率部分，实质上是一项差异，其转回时间应在符合税法规定条件时，即坏账实际发生时。因为《办法》只允许企业在年末按应收账款余额的0.5%内提取的坏账准备在税前扣除，所以如果企业计提的坏账准备不是0.5%的话，那么会计和税务处理就会不一致，需要进行纳税调整。

（二）修改其他债务条件的会计和税务处理的区别。

1、债务人有关会计与税收业务处理。在债务人减少未来本金的会计与税收处理是不一致的。会计处理上，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入

账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；而《办法》中规定修改其他债务条件债务人的税务处理应将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额，减计的金额确认为当期的债务重组所得。

2、债权人会计与所得税处理的比较。在债务人减少债务未来本金的处理中，会计与税收也是不一致的。新准则规定，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益；而《办法》中规定，修改其他债务条件债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额，减计的金额确认为当期的债务重组损失。

（三）涉及或有负债的会计和税务处理的区别。

新准则规定，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有金额符合新《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额之和的差额，计入当期损益。债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值，而《办法》对此没有相关规定，即税务不认可。依据《企业所得税税前扣除办法》中的真实发生原则和确定性原则，由于或有应付金额不一定必然发生，其金额也是事先预计的，因此企业在计算债务重组所得时不得减除预计负债，应调增应纳税所得额，缴纳企业所得税。

（四）其他区别。

税法上为了防止纳税人利用关联企业的债务重组业务的处理设定了限定性的条件，并设定了推定业务。

另外，税法上规定，债务人债务重组收益如果数额占应纳税所得额的50%或50%以上的，一次性清偿确有困难的，可以在不超过5个纳税的期间内均匀计入各的应纳税所得额。两者产生的差异按暂时性差异处理。

三、结论

就债务重组而言，企业根据新准则所做的会计处理和根据《办法》所做出的税务处理在大体上趋同，但一些特别的地方存在着差异，这与两个准则的出发点不同是相关的。就新准则而言，主要是为了统一，以减少会计弹性，使得各公司企业所出的会计报表更具可比性，尽量做到与国际会计准则趋同，以满足现在的国内企业成为跨国企业，走向世界的需要。同时，还遵循会计的各项准则，如谨慎性原则，以账面价值和公允价值孰低的原则确认，尽量做到不高估企业利润，这一点在涉及或有负债的会计和税务处理差异案例中得到了很好的体现。当甲企业出现或有收入的时候，企业并不作为一项资产入账，这样若是资产得不到实现的时候，利润不至于被高估。但是，作为乙企业或有负债出现的时候，企业会作为一项负债来处理，扣减利润，当其不发生的时候，企业可以调增利润，而避免了出现事件发生的时候，需要大幅调减利润的情况。

相对而言，《办法》主要是从国家的角度出发，要实现公平的原则，一方面税务处理主要以国家税收法律为标准进行处理，遵循统一的规则；另一方面要尽量防止逃税的情况，不能有损国家利益，如在计提坏账准备等方面会有额度限制，不能给企业留太多操纵利润表的空间。又如，修改债务条件的债务重组，债务人应将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额，减计的金额确认为当期的债务重组所得，债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额，减计的金额确认为当期的债务重组损失。

主要参考文献：

[1]财政部。企业会计准则（2006）。企业会计准则第12号——债务重组[M].北京：经济科学出版社，2006.2.[2]中华人民共和国国家税务总局。企业债务重组业务所得税处理办法[N].中国税务报，2003.2.12.[3]企业会计准则研究组。2006企业会计准则讲解——特殊业务分册[F].大连：东北财经大学出版社，2006.5.[4]雷建等。新会计准则与税法差异比较及应用[M].北京：企业管理出版社，2007.4.[5]李志伟。企业债务重组所得税会计处理的比较分析[J].河南金融管理干部学院学报，2003.4.[6]吴彩凤。新准则债务重组所得税会计处理与税务处理的比较[J].财会研究，2007.10.

第三篇：对于企业债务重组的一般税务处理

对于企业债务重组的一般税务处理，可分为以下两种情况：

1、以非货币资产清偿债务

2、发生债权转股权的根据59号文第四条

（二）中规定，上述债务重组的税务处理同《企业会计准则第12号——债务重组》中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

现举例如下：

甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×8年5月1日到期的货款。20×8年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。

（1）甲公司的税务处理：

①计算债务重组利得：

应付账款的账面余额（同计税基础一致）350000

减：所转让产品的公允价值200000

增值税销项税额（200000×17%）34000

债务重组利得116000

该债务重组利得填于企业所得税纳税申报表附表一第23行。

②应作会计分录：

借：应付账款350000

贷：主营业务收入200000

应交税费——应交增值税（销项税额）34000

营业外收入——债务重组利得116000

借：主营业务成本120000

贷：库存商品120000

③因该重组事项应确认应纳税所得额：200000—120000116000=196000

应纳所得税：196000×25%=49000

（2）乙公司的账务处理：

①计算债务重组损失：

应收账款账面余额350000

减：受让资产的公允价值200000

增值税进项税额34000

债务重组损失116000

该债务重组利得填于企业所得税纳税申报表附表二第20行。

②应作会计分录：

借：库存商品200000

应交税费——应交增值税（进项税额）34000

营业外支出——债务重组损失116000

贷：应收账款350000

第四篇：企业重组业务的会计及税务处理

企业重组业务的会计及税务处理

——股权收购与资产收购

一、股权收购与资产收购的定义

（一）股权收购

股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

常见的股权收购方式主要有下列情形：

1．一家公司以本公司的股权、股份作为对价，收购另一家公司的股权。例如，甲公司以本企业20%的股权作为对价，收购乙公司持有M公司60%的股权。如果甲公司股权总额20%的公允价值与M公司股权60%的公允价值相等，则无需支付补价，反之，则需支付补价。股权收购后，乙公司持有甲公司20%的股权，甲公司持有M公司60%的股权。如果甲公司向乙公司支付补价，则该补价称为非股权支付额。

如果站在乙公司的角度看，可以理解为乙公司以其控股企业M公司60%的股权对甲公司投资（增资扩股），如果乙公司同时向甲公司支付了部分现金，则现金支付额一并计入乙公司的投资成本。

2．一家公司以其控股公司的股权、股份作为对价，收购另一家公司的股权。例如，甲公司以其持有M公司55%的股权作为对价，收购乙公司持有的N公司60%的股权。这种股权收购方式也被称为股权置换。

从股权收购的定义来看，收购股权必须对被收购企业实施控制（即纳入合并会计报表的范围），收购后，投资方将成为被收购企业的第一大股东。如果不能对被收购企业实施控制，则不能作为股权收购重组对待，而是一般的股权购买业务。对于支付对价的方式，没有特别要求，可以是非股权支付额，也可以是股权支付额，或者是两者组合，但只有以本公司或控股企业的股权、股份作为对价，才能作为股权支付额对待。如果以持有的非控股企业的股权、股份作为对价，则属于非股权支付额。

如果以收购方的股权作为对价，收购方的股本总额将增加，如果以控股企业的股权作为对价，控股企业的股本总额不变，只不过控股企业的全部或部分股权由收购方变更为被收购方。

（二）资产收购

资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。这里的股权支付、非股权支付的定义与股权收购业务一致。

常见的资产收购主要有下列情形：

1．一家公司以其本公司股权作为对价，受让另一家公司实质经营性资产。

例如，甲公司以本公司20%的股份（公允价值6000万元）作为对价，受让乙公司全部经营性资产（公允价值6000万元），由于两者公允价值相等，因此无需支付补价。如果甲公司20%股权的公允价值为5800万元，则甲公司还需向乙公司支付非股权支付额200万元（现金、承担债务金额或其他非现金资产的公允价值）。反之，如果乙公司垒部经营性资产的公允价值为5800万元，而甲公司20%股权的公允价值为6000万元，则乙公司还需向甲公司支付补价（现金、承担债务金额或其他非现金资产的公允价值）200万元。

2．一家公司以其控股公司的股权作为对价，受让另一家公司实质经营性资产。例如，甲公司以其持有的M公司60%的股权（公允价值6000万元）作为对价，受让乙公司垒部经营性资产（公允价值6000万元）。由于用于交换的股权和资产的公允价值相等，因此不涉及补价。

二、股权收购与资产收购业务的会计处理

（一）股权收购业务的会计处理

1．收购企业的会计处理

由于股权收购的目的是对被投资方实施控制，收购方应当依据企业合并准则进行账务处理。

（1）同一控制下控股合并取得长期股权投资的初始计量

《企业合并准则》规定，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减额的，调减留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；不足冲减的，调整留存收益。

按照被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上确定形成长期股权投资的初始投资成本。

（2）非同一控制下控股合并取得长期股权投资的初始计量

非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。其中，支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。

2．被收购企业的会计处理

根据《企业合并准则》规定，非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。

被收购企业股东发生变更，应根据被收购股权、股份的比例调整实收资本（股本）明细科目。

3．被收购企业的股东的会计处理

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。

（二）资产收购的会计处理

资产收购业务只涉及转让方和受让方的会计处理。

1．受让方的会计处理

依据现行企业会计准则规定，受让方以发行权益工具，或者以其持有的控股子公司股权作为对价，以及与其他非股权支付额组合一并支付对价，所取得的固定资产、无形资产、存货等经营性资产，分别适用固定资产准则、无形资产准则、存货准则、非货币性资产交换准则等，按照取得非现金资产的公允价值进行初始计量。

2．转让方的会计处理

转让方以非现金资产作为对价取得受让方的股权，按照长期股权投资准则作账，如果转让方对受让方实施控制，应按照企业合并准则对长期股权投资进行初始计量。

转让方以非现金资产作为对价取得受让方持有的控股子公司的全部或部分股权，如果转让方对受让方实施控制，应按照企业合并准则对长期股权投资进行初始计量。如果不构成控制，应按照非货币性资产交换准则作账。

三、股权收购与资产收购业务的企业所得税处理

通常情况下，无论是股权转让还是非现金资产转让都应确认财产转让所得，取得股权或资产的一方应当按照实际支付的对价作为股权或非现金资产的计税基础。但对于具有合理商业目的的大额交易，如果涉及的现金数额很小，要求转让方另筹资金纳税，会阻碍企业改组。基于此，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）明确了股权收购和资产收购业务所得税处理的特殊规定。

适用特殊重组应具备下列基本条件：

具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（一）股权收购的特殊处理

如果收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让方暂不确认股权转让所得，以披收购股权的原有计税基础确定计税基础；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

（二）资产收购的特殊处理

如果受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，转让企业可以暂不确认资产转让所得，转让方取得受让企业股权的计税基础按照被转让资产的原有计税基础。

（三）资产计税基础调整

股权收购和资产收购交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

股权收购业务转让方取得新股（收购企业或其控股公司股权）的计税基础＝所放弃旧股（被收购股权）原有计税基础＋支付的补价（或减去收到的非股权支付额）＋收到非股权支付额对应的资产转让所得或损失

资产收购业务转让方取得新股（收购企业或其控股公司股权）的计税基础＝转让资产原有计税基础＋支付的补价（或减去收到的非股权支付额）＋收到非股权支付额对应的资产转让所得或损失

上式中，支付的补价是指收购方支付的对价大于被收购股权公允价值，应由被收购企业的股东向收购方支付的差额。如果是用非现金资产支付补价，也应视同销售确认资产转让所得。

（四）案例

例1．股权收购业务的特殊处理

甲公司以其本企业20%的股权（公允价值6000万元）作为对价，收购乙公司持有M公司80%的股权（计税基础1000万元，公允价值6000万元）。由于甲公司购买的股权达到M公司股权总额的75%，且对价全部为股权支付方式，若选择采用特殊重组规定，乙公司不确认股权转让所得，乙公司取得甲公司20%的股权的计税基础为1000万元。通过特殊重组，乙公司纳税义务得到递延，长期来看，对乙公司应纳税所得没有影响。

例2．资产收购业务的特殊处理

甲公司以其本企业20%的股权（公允价值5000万元）作为对价，收购乙公司实质经营性资产（非现金资产），若被收购资产占乙公司资产总额的90%，资产计税基础3000万元，公允价值5000万元。由于甲公司购买的经营性资产占乙公司资产总额的比例达到75%，且以本公司股权作为对价，可选择采用特殊处理，乙公司暂不确认资产转让所得，相应地乙公司取得甲公司股权的计税基础按3000万元确定。

第五篇：新旧债务重组会计准则比较及有关所得税的会计处理

2006年2月15日财政部颁发了新企业会计准则，这标志着我国与国际会计准则趋同的会计准则体系已经建立。其中债务重组准则有较大的变化，成为会计界关注的重点之一。新准则与国家税务总局2003年发布的2003年3月1日起施行的《企业债务重组业务所得税处理办法》在所得税处理原则上有什么异同，如何进行纳税调整？本文拟通过比较新旧准则、新准则的会计处理与税务处理差异比较以求正确理解新准则，平稳进行新旧准则的过渡。

一、债务重组准则的变迁我国债务重组会计准则经历三次变迁。首先我国在1998年6月正式公布《企业会计准则——债务重组》（以下简称98准则），并于1999年1月1日起实施。该准则对规范我国企业的债务重组行为起到了重要的作用，但在具体执行过程中仍存在一些问题，如债务人借债务重组操纵利润等，针对这些问题，财政部对该准则进行了修订，于2001年1月发布了修订后的《企业会计准则——债务重组》（以下称旧准则）。修订后的准则增强了企业经营状况的真实性及会计报表的真实性、可靠性，进一步规范了企业的债务重组行为，但仍然存在入帐价值计量、债务人和债权人会计处理不一致等问题。针对旧准则中的不足，也为满足与国际趋同的要求，2006年2月15日财政部颁布了新的《企业会计准则——债务重组》，规定在2007年1月1日起首先在上市公司中施行。

二、三个债务重组会计准则的比较

（一）定义的变化新准则中债务重组的定义与98准则相同。与旧准则相比，新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。因此新准则的适用范围更明确，以下几种情况不适用于债务重组准则：1.债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理。

2.企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。3.债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步。而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。

（二）公允价值地位的变化改革开放以来，我国会计制度正努力同国际接轨，会计理论界和实务工作者越来越重视公允价值。1998年，我国首次在颁布的《企业会计准则——债务重组》中引入公允价值这一计量属性，并定义公允价值是“在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”.允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。

然而因为公允价值取得存在的困难和部分企业利用公允价值调节利润，财政部于2001年对债务重组准则进行修订。其中一个重要的修订内容就是不再或尽量不将资产的公允价值作为会计处理的依据，尽量减少企业动用公允价值的机会。

这次新准则重新将公允价值运用其中，是因为外部环境已发生了大的变化。一是为满足经济全球化发展需要，我国会计准则体系必须与国际趋同，这次新会计准则体系可以说基本与国际趋同；二是我国的市场环境和会计人员的素质正在不断完善和提高，使用公允价值计量将成为必然；三是我国的财务报告目标既反映受托责任又要对决策有用，因此相关性越来越重要，公允价值已成为我国《企业会计准则——基本准则》规定的计量属性之一。[!--empirenews.page--]

（三）对重组损益处理的变化对重组损益的处理，新准则与98准则的差异不大，这里主要分析新旧准则的差异。

旧准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则是：“债务重组过程中，无论债务人还是债权人，均不确认债务重组收益”.债务人通过各种方式债务重组获得的收益，不计入损益，而直接计入资本公积，债务人以非现金资产偿还债务发生的损失，直接计入营业外支出；债权人接受现金资产偿还债务发生的损失，计入营业外支出；债权人接受非现金资产偿还债务发生的损失，计入非现金资产的入帐价值。

而新准则引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。债务人将转让非现金资产公允价值与账面价值的差额作为资产转让损益，而重组债务的账面价值与转让资产的公允价值之差作为债务重组收益，计入当期损益，债权人将重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。

三、债务重组的所得税处理为加强对企业债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，2003年国家税务总局制定《企业债务重组业务所得税处理办法》（下称“办法”）以规范企业债务重组的所得税征管。当时，“办法”是根据旧债务重组准则制定的，由于新旧准则对涉及“损益”进行会计处理的一般原则不同，按“办法”进行所得税的计算和调整也不相同。

（一）以资产清偿债务

1.以现金清偿债务。按旧准则，债务人要将原计入“资本公积”的债务重组收益金额直接调增当期应纳税所得额。债权人的债务重组损失，实际上是债权人确认的一笔坏账，当该坏账损失符合《公司所得税前扣除方法》第47条对坏账确认条件时，应当允许在所得税前扣除。因此，债权人对确认的营业外支出无须作纳税调整。

按新准则，债务人已将重组收益计入“营业外收入”，所以企业不需调整当期应纳税所得额。债权人的会计处理未变，所得税的处理也未变。

2.以非现金资产清偿债务。“办法”规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理；债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

按旧准则，债务人要将由资产转让收益和债务重组收益形成的资本公积全额调增当期应纳税所得额，当资本公积是由资产转让收益与债务重组损失相抵后构成的，则不能按资本公积全额调增当期应纳税所得额，必须按资产转让收益调增当期应纳税所得额，因为税法规定债务人发生的重组损失不得税前扣除，债权人在会计处理上是将此项债务重组损失（应收债权账面价值与非现金资产公允价值之差）计入资产的入账价值之中，即以重组债务的账面价值作为非现金资产的入账价值，而税法上要按资产的公允价值作为计税成本，债权人应将重组债权的计税成本与收到的非现金资产公允价值之间差额确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额，并且企业在以后对固定资产折旧、无形资产摊销和结转商品销售成本时进行相应的纳税调整。[!--empirenews.page--] 按新准则，债务人会计确认的债务重组收益与税法已趋于一致，不必作纳税调整。只是在资产转让收益上，会计中计提的跌价准备或减值准备税法不予承认，纳税人应当调增应纳税所得额。债权人会计确认的债务重组损失与税法确认的已无差别，债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同引起，按暂时性差异处理。

（二）将债务转为资本“办法”规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

按旧准则，债务人应将全部计入资本公积的金额分为两部分，一部分是股权公允价值与票面价值的差额；另一部分是重组债务账面价值与股权公允价值的差额，后部分调增当期应纳税所得额。对债权人而言，《准则》规定其股权投资成本按应收债权的账面价值加上应支付的相关的税费确定，而，《办法》虽不改变股权投资的入帐价值，但在以后处置该项投资时，只有按公允价值确定的计税成本部分才能得到税前扣除，其余则不能。按准则，债务人、债权人均无须作纳税调整。

（三）修改其他债务条件“办法”规定，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减汜至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。

按旧准则，债务人将减记的应付金额记入资本公积，因此要将减记的金额调增应纳税所得额，而债权人由于已将应收债权减记的金额记入了营业外支出，所以不需作纳税调整。

按新准则，债务人已将减商的金额记入到营业外收入，债权人的会计处理没变，所以不需作纳税调整。

（四）几种特殊情况“办法”中除了对几种债务重组方式的所得税计算作了规定外，还对以下两种特殊情况作了说明。

1.企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税的期间内均匀计入各的应纳税所得额。

2.关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理：（1）经法院裁决同意的；（2）有全体债权人同意的协议；（3）经批准的国有企业债转股。不符合规定条件的关联方之间含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第一条第二项的规定处理，即被投资企业分配给投资企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资企业的分配支付额。凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。[!--empirenews.page--] 总之，新准则重新引入公允价值作为重组后债权、债务及重组中涉及的非现金资产和股权的计量属性，大大缩小了会计与税法的差异。并且企业确认债务重组利得和资产转让收益和税法规定一致。因此，对债务重组业务涉及的所得税调整比旧准则简单。