企业重组的一般性税务处理

第一篇：企业重组的一般性税务处理

注册会计师考试《税法》知识点：企业重组的一般性税务处理

企业重组的一般性税务处理方法

企业由法人转变为个人肚子企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

第二篇：企业重组业务的会计及税务处理

企业重组业务的会计及税务处理

——股权收购与资产收购

一、股权收购与资产收购的定义

（一）股权收购

股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

常见的股权收购方式主要有下列情形：

1．一家公司以本公司的股权、股份作为对价，收购另一家公司的股权。例如，甲公司以本企业20%的股权作为对价，收购乙公司持有M公司60%的股权。如果甲公司股权总额20%的公允价值与M公司股权60%的公允价值相等，则无需支付补价，反之，则需支付补价。股权收购后，乙公司持有甲公司20%的股权，甲公司持有M公司60%的股权。如果甲公司向乙公司支付补价，则该补价称为非股权支付额。

如果站在乙公司的角度看，可以理解为乙公司以其控股企业M公司60%的股权对甲公司投资（增资扩股），如果乙公司同时向甲公司支付了部分现金，则现金支付额一并计入乙公司的投资成本。

2．一家公司以其控股公司的股权、股份作为对价，收购另一家公司的股权。例如，甲公司以其持有M公司55%的股权作为对价，收购乙公司持有的N公司60%的股权。这种股权收购方式也被称为股权置换。

从股权收购的定义来看，收购股权必须对被收购企业实施控制（即纳入合并会计报表的范围），收购后，投资方将成为被收购企业的第一大股东。如果不能对被收购企业实施控制，则不能作为股权收购重组对待，而是一般的股权购买业务。对于支付对价的方式，没有特别要求，可以是非股权支付额，也可以是股权支付额，或者是两者组合，但只有以本公司或控股企业的股权、股份作为对价，才能作为股权支付额对待。如果以持有的非控股企业的股权、股份作为对价，则属于非股权支付额。

如果以收购方的股权作为对价，收购方的股本总额将增加，如果以控股企业的股权作为对价，控股企业的股本总额不变，只不过控股企业的全部或部分股权由收购方变更为被收购方。

（二）资产收购

资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。这里的股权支付、非股权支付的定义与股权收购业务一致。

常见的资产收购主要有下列情形：

1．一家公司以其本公司股权作为对价，受让另一家公司实质经营性资产。

例如，甲公司以本公司20%的股份（公允价值6000万元）作为对价，受让乙公司全部经营性资产（公允价值6000万元），由于两者公允价值相等，因此无需支付补价。如果甲公司20%股权的公允价值为5800万元，则甲公司还需向乙公司支付非股权支付额200万元（现金、承担债务金额或其他非现金资产的公允价值）。反之，如果乙公司垒部经营性资产的公允价值为5800万元，而甲公司20%股权的公允价值为6000万元，则乙公司还需向甲公司支付补价（现金、承担债务金额或其他非现金资产的公允价值）200万元。

2．一家公司以其控股公司的股权作为对价，受让另一家公司实质经营性资产。例如，甲公司以其持有的M公司60%的股权（公允价值6000万元）作为对价，受让乙公司垒部经营性资产（公允价值6000万元）。由于用于交换的股权和资产的公允价值相等，因此不涉及补价。

二、股权收购与资产收购业务的会计处理

（一）股权收购业务的会计处理

1．收购企业的会计处理

由于股权收购的目的是对被投资方实施控制，收购方应当依据企业合并准则进行账务处理。

（1）同一控制下控股合并取得长期股权投资的初始计量

《企业合并准则》规定，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减额的，调减留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；不足冲减的，调整留存收益。

按照被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上确定形成长期股权投资的初始投资成本。

（2）非同一控制下控股合并取得长期股权投资的初始计量

非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。其中，支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。

2．被收购企业的会计处理

根据《企业合并准则》规定，非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。

被收购企业股东发生变更，应根据被收购股权、股份的比例调整实收资本（股本）明细科目。

3．被收购企业的股东的会计处理

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。

（二）资产收购的会计处理

资产收购业务只涉及转让方和受让方的会计处理。

1．受让方的会计处理

依据现行企业会计准则规定，受让方以发行权益工具，或者以其持有的控股子公司股权作为对价，以及与其他非股权支付额组合一并支付对价，所取得的固定资产、无形资产、存货等经营性资产，分别适用固定资产准则、无形资产准则、存货准则、非货币性资产交换准则等，按照取得非现金资产的公允价值进行初始计量。

2．转让方的会计处理

转让方以非现金资产作为对价取得受让方的股权，按照长期股权投资准则作账，如果转让方对受让方实施控制，应按照企业合并准则对长期股权投资进行初始计量。

转让方以非现金资产作为对价取得受让方持有的控股子公司的全部或部分股权，如果转让方对受让方实施控制，应按照企业合并准则对长期股权投资进行初始计量。如果不构成控制，应按照非货币性资产交换准则作账。

三、股权收购与资产收购业务的企业所得税处理

通常情况下，无论是股权转让还是非现金资产转让都应确认财产转让所得，取得股权或资产的一方应当按照实际支付的对价作为股权或非现金资产的计税基础。但对于具有合理商业目的的大额交易，如果涉及的现金数额很小，要求转让方另筹资金纳税，会阻碍企业改组。基于此，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）明确了股权收购和资产收购业务所得税处理的特殊规定。

适用特殊重组应具备下列基本条件：

具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（一）股权收购的特殊处理

如果收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让方暂不确认股权转让所得，以披收购股权的原有计税基础确定计税基础；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

（二）资产收购的特殊处理

如果受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，转让企业可以暂不确认资产转让所得，转让方取得受让企业股权的计税基础按照被转让资产的原有计税基础。

（三）资产计税基础调整

股权收购和资产收购交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

股权收购业务转让方取得新股（收购企业或其控股公司股权）的计税基础＝所放弃旧股（被收购股权）原有计税基础＋支付的补价（或减去收到的非股权支付额）＋收到非股权支付额对应的资产转让所得或损失

资产收购业务转让方取得新股（收购企业或其控股公司股权）的计税基础＝转让资产原有计税基础＋支付的补价（或减去收到的非股权支付额）＋收到非股权支付额对应的资产转让所得或损失

上式中，支付的补价是指收购方支付的对价大于被收购股权公允价值，应由被收购企业的股东向收购方支付的差额。如果是用非现金资产支付补价，也应视同销售确认资产转让所得。

（四）案例

例1．股权收购业务的特殊处理

甲公司以其本企业20%的股权（公允价值6000万元）作为对价，收购乙公司持有M公司80%的股权（计税基础1000万元，公允价值6000万元）。由于甲公司购买的股权达到M公司股权总额的75%，且对价全部为股权支付方式，若选择采用特殊重组规定，乙公司不确认股权转让所得，乙公司取得甲公司20%的股权的计税基础为1000万元。通过特殊重组，乙公司纳税义务得到递延，长期来看，对乙公司应纳税所得没有影响。

例2．资产收购业务的特殊处理

甲公司以其本企业20%的股权（公允价值5000万元）作为对价，收购乙公司实质经营性资产（非现金资产），若被收购资产占乙公司资产总额的90%，资产计税基础3000万元，公允价值5000万元。由于甲公司购买的经营性资产占乙公司资产总额的比例达到75%，且以本公司股权作为对价，可选择采用特殊处理，乙公司暂不确认资产转让所得，相应地乙公司取得甲公司股权的计税基础按3000万元确定。

第三篇：对于企业债务重组的一般税务处理

对于企业债务重组的一般税务处理，可分为以下两种情况：

1、以非货币资产清偿债务

2、发生债权转股权的根据59号文第四条

（二）中规定，上述债务重组的税务处理同《企业会计准则第12号——债务重组》中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

现举例如下：

甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×8年5月1日到期的货款。20×8年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。

（1）甲公司的税务处理：

①计算债务重组利得：

应付账款的账面余额（同计税基础一致）350000

减：所转让产品的公允价值200000

增值税销项税额（200000×17%）34000

债务重组利得116000

该债务重组利得填于企业所得税纳税申报表附表一第23行。

②应作会计分录：

借：应付账款350000

贷：主营业务收入200000

应交税费——应交增值税（销项税额）34000

营业外收入——债务重组利得116000

借：主营业务成本120000

贷：库存商品120000

③因该重组事项应确认应纳税所得额：200000—120000116000=196000

应纳所得税：196000×25%=49000

（2）乙公司的账务处理：

①计算债务重组损失：

应收账款账面余额350000

减：受让资产的公允价值200000

增值税进项税额34000

债务重组损失116000

该债务重组利得填于企业所得税纳税申报表附表二第20行。

②应作会计分录：

借：库存商品200000

应交税费——应交增值税（进项税额）34000

营业外支出——债务重组损失116000

贷：应收账款350000

第四篇：企业债务重组所得税会计及税务处理分析

企业债务重组所得税会计及税务处理分析

2010-04-23

提要：从《企业会计准则12号——债务重组》和《企业债务重组业务所得税处理办法》的发布 和实施，可以看出在债务重组方面，国家对上市公司的会计和税务处理的准确性和与国际趋同的要求正在不断提高。通过对比发现，在以资产（现金和非现金资产方面）清偿债务，将债务转为资本和修改其他条件的所得税会计方面和税法上存在着重大差异，本文主要就这些差异进行研究分析。

关键词：债务重组；所得税会计；税务处理

财政部2006年发布了新企业会计准则，其中《企业会计准则12号——债务重组》（以下简称新准则）相对于旧准则，与国家税务总局令[2003]第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）在所得税会计处理上更为趋同。但是，在债务重组所得税会计处理和税务处理两者还是存在着不少差异，本文先比较两者在债务重组定义、重组的方式的差别，并对两者会计和税务处理的不同之处进行了说明，随后说明了主要差异，主要涉及了以资产（现金和非现金资产方面）清偿债务，将债务转为资本和修改其他的条件等方面，并就这些差异进行了相关的案例分析。

一、债务重组相关规定比较分析

（一）债务重组含义的比较

1、新准则定义债务重组。《企业会计准则第12号——债务重组》中定义债务重组为在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

2、《办法》定义债务重组。《办法》中所称的债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。

可以看出，《办法》中的债务重组更加广泛，实质上和2006年以前的会计准则是相符的，新准则把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，把“让步”作为债务重组的必要条件，也即指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务，条件更为确切，范围有所缩小。

（二）债务重组方式的比较

1、新准则债务重组的方式。（1）以资产清偿债务；（2）将债务转为资本；（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式；（4）以上三种方式的组合等。

2、《办法》债务重组方式。（1）以低于债务计税成本的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转化为资本，包括国有企业债转股；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式组合进行的混合重组。

可见，相对于《办法》，新准则不再区分“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”了，而是组合成以资产清偿债务为一个项目，并没有实质的变化。考虑到税务上有“现金”和“非现金资产”清偿债务这一区分，所以在下文的表述中还是以《办法》为准来列示。

二、债务重组会计处理和税务处理差异的理论分析

根据新准则与《办法》规定，会计与税法对债务重组的处理原则基本一致，表现为：两者都以公允价值作为计量基础；两者都在当期确认债权人债务重组的损失和债务人债务重组的收益；如果以非现金资产进行债务重组，债务人都确认为资产转让，债权人都以市场公允

价值作为取得非现金资产的计价。虽然新会计准则和《办法》在债务重组所得税处理的原则上一致，但两者仍有一定的差异存在。

（一）以资产清偿债务计提坏账准备的债权人会计和税务处理比较。

由于以非现金资产清偿和现金资产清偿债务的区别主要在于会计科目的细微差别，如若是存货，则视为视同销售处理，按公允价值确认收入，同时结转相应的成本即可；如若是固定资产、无形资产，则将公允价值和账面价值的差额计入营业外收入和营业外支出即可，与以现金资产清偿无实质上的差异。将债务转化为资本的会计和税务处理也无实质上的差异，只是做相关的股权投资的处理即可。

出于上述原因，本文只列出以现金资产清偿的会计和税务处理不同。以现金清偿债务时，债权人在会计和税法上对重组的损失的计量存在的差异主要有两方面：一方面在于如果企业计提了坏账准备，会计上当期损益的计量必须先冲减资产减值准备，而税法在对应应收账款没有采取备抵法提取坏账准备金的前提下，不允许扣除会计上的减值准备，对会计上应收账款转销时，必须进行相应的调整，在收到重组后的资产时，可将坏账准备的损失作为应交所得税的调减项处理；另一方面按税法规定，企业发生的坏账损失，原则上应按其实际发生额据实扣除。如果企业坏账损失采用直接转销法，只要符合税法规定的坏账损失条件，其实际发生额是允许在税前扣除的；因此，若企业采用备抵法计提坏账准备，其超过税法规定比率部分，实质上是一项差异，其转回时间应在符合税法规定条件时，即坏账实际发生时。因为《办法》只允许企业在年末按应收账款余额的0.5%内提取的坏账准备在税前扣除，所以如果企业计提的坏账准备不是0.5%的话，那么会计和税务处理就会不一致，需要进行纳税调整。

（二）修改其他债务条件的会计和税务处理的区别。

1、债务人有关会计与税收业务处理。在债务人减少未来本金的会计与税收处理是不一致的。会计处理上，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入

账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；而《办法》中规定修改其他债务条件债务人的税务处理应将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额，减计的金额确认为当期的债务重组所得。

2、债权人会计与所得税处理的比较。在债务人减少债务未来本金的处理中，会计与税收也是不一致的。新准则规定，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益；而《办法》中规定，修改其他债务条件债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额，减计的金额确认为当期的债务重组损失。

（三）涉及或有负债的会计和税务处理的区别。

新准则规定，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有金额符合新《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额之和的差额，计入当期损益。债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值，而《办法》对此没有相关规定，即税务不认可。依据《企业所得税税前扣除办法》中的真实发生原则和确定性原则，由于或有应付金额不一定必然发生，其金额也是事先预计的，因此企业在计算债务重组所得时不得减除预计负债，应调增应纳税所得额，缴纳企业所得税。

（四）其他区别。

税法上为了防止纳税人利用关联企业的债务重组业务的处理设定了限定性的条件，并设定了推定业务。

另外，税法上规定，债务人债务重组收益如果数额占应纳税所得额的50%或50%以上的，一次性清偿确有困难的，可以在不超过5个纳税的期间内均匀计入各的应纳税所得额。两者产生的差异按暂时性差异处理。

三、结论

就债务重组而言，企业根据新准则所做的会计处理和根据《办法》所做出的税务处理在大体上趋同，但一些特别的地方存在着差异，这与两个准则的出发点不同是相关的。就新准则而言，主要是为了统一，以减少会计弹性，使得各公司企业所出的会计报表更具可比性，尽量做到与国际会计准则趋同，以满足现在的国内企业成为跨国企业，走向世界的需要。同时，还遵循会计的各项准则，如谨慎性原则，以账面价值和公允价值孰低的原则确认，尽量做到不高估企业利润，这一点在涉及或有负债的会计和税务处理差异案例中得到了很好的体现。当甲企业出现或有收入的时候，企业并不作为一项资产入账，这样若是资产得不到实现的时候，利润不至于被高估。但是，作为乙企业或有负债出现的时候，企业会作为一项负债来处理，扣减利润，当其不发生的时候，企业可以调增利润，而避免了出现事件发生的时候，需要大幅调减利润的情况。

相对而言，《办法》主要是从国家的角度出发，要实现公平的原则，一方面税务处理主要以国家税收法律为标准进行处理，遵循统一的规则；另一方面要尽量防止逃税的情况，不能有损国家利益，如在计提坏账准备等方面会有额度限制，不能给企业留太多操纵利润表的空间。又如，修改债务条件的债务重组，债务人应将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额，减计的金额确认为当期的债务重组所得，债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额，减计的金额确认为当期的债务重组损失。

主要参考文献：

[1]财政部。企业会计准则（2006）。企业会计准则第12号——债务重组[M].北京：经济科学出版社，2006.2.[2]中华人民共和国国家税务总局。企业债务重组业务所得税处理办法[N].中国税务报，2003.2.12.[3]企业会计准则研究组。2006企业会计准则讲解——特殊业务分册[F].大连：东北财经大学出版社，2006.5.[4]雷建等。新会计准则与税法差异比较及应用[M].北京：企业管理出版社，2007.4.[5]李志伟。企业债务重组所得税会计处理的比较分析[J].河南金融管理干部学院学报，2003.4.[6]吴彩凤。新准则债务重组所得税会计处理与税务处理的比较[J].财会研究，2007.10.

第五篇：企业清算税务处理浅析

企业清算税务处理浅析

一是增值税。对处理公司生产的产品或外购货物取得的收入，仍按正常经营方式进行增值税处理：按处理公司生产的产品或外购货物取得的收入法计提销项税，根据销项税减进项税的余额缴纳增值税。对处置为已使用过的且已经依法抵扣了进项税的固定资产，以及处置使用过除固定资产以外的其他物品，应当按照适用税率计提销项税；处置使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法4%征收率减半征收增值税。需要说明的是：企业注销清算时，对期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分，税务机关不再退税，也不得抵减清算过程中应按简易办法征收的增值税。二是营业税。对公司处置不动产，包括房屋、建筑物、构筑物以及以及地面附着物，应当按“销售不动产”项目缴纳营业税。转让土地使用权、商标权、专利权、著作权、商誉的行为，应当按“转让无形资产”项目缴纳营业税。

三是土地增值税。对公司处置房屋、建筑物、构筑物以及地面附着物及转让土地使用权取得的收入，应当依法缴纳土地增值税。土地增值税就收入扣除准予扣除项目后的增值部分按规定的税率计算征收。对转让旧房准予扣除项目的确定：转让旧房能提供评估价格的，根据财税字[1995]48号文件的规定，转让旧房可扣除的项目金额包括三项，即旧房及建筑物的评估价格，取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，在转让环节缴纳的税金。此外，纳税人支付的评估费用准予在计算土地增值税时扣除。转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的，根据财税[2006]号文件的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，可按发票所载金额并从购买起至转让止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。即转让旧房不能提供评估价格，但能提供购房发票的扣除项目金额包括三项：购房发票所载金额（实际上包含了《条例》中六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分）：加计扣除金额（加计扣除金额=购房发票所载金额×5%×购买起至转让止的年数）：与转让房地产有关的税金（包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，上述四税及附加均必须提供相应的完税凭证）。转让旧房既没有评估价格又不能提供购房发票的，根据财税[2006]号文件的规定，对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》三十五条的规定，实行核定征收。

四是印花税。对产权转移证书，按所载金额万分之五缴纳印花税。

五是企业所得税。企业清算的核心是对企业财产（资产）的清理处置。税法规定，企业将剩余财产分配给股东前要清算所得依法缴纳企业所得税。所以，企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同变现，确认增值或者损失。确认清算环节企业资产的增值或者损失应按其可变现价值或者公允价值进行计算。清算期间，企业实际处置资产时按照正常交易价格取得的收入可作为其公允价值。对于清算企业没有实际处置的资产，应按照其可变现价值来确认隐性的资产变现损益。计算清算所得，主要就是计算全部资产处置过程中产生的所得以及了结一切债权、债务所产生的所得或损失。此外，企业进行清算，即表明已终止持续经营，是企业存在的最后一个过程。因此在计算清算所得时，还要考虑清算前企业尚未确认的递延收益、尚未在税前扣除的待摊费用、已在税前扣除而不再实际支付的预提性质的费用、商誉的扣除以及尚未超过弥补期限的亏损等问题。清算所得可用下面计算公式表示：清算所得=全部资产处置所得一清算费用+确实无法偿还的债务一无法收回的债权损失+尚未确认的递延收益一尚未扣除的税前允许扣除的待摊支出+已在税前扣除而不再实际支付的预提性质的支出一商誉一以前发生的亏损。其中，全部资产处置所得=资产交易价格或可变现价值一资产计税基础一税前允许的税金及附加。税前允许的税金及附加，是指处置资产过程中缴纳的营业税、城建税、教育费附加、印花税、土地增值税等，不包括可以抵扣的增值税和企业所得税，也不包含企业以前欠税。清算所得税的计算清算所得税等于清算所得额乘以25%税率。由于清算期间不属于正常的生产经营期间，在计算清算所得税时不能享受有关企业所得税优惠政策。

六是个人所得税。可供分配剩余财产，是指企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前欠税等税款并清偿企业债务后的余额。企业清算后，清算净所得加上未分配利润、公益金和公积金等，按一定比例分配给投资者，投资者分得剩余资产的金额，相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，应当按“利息、股息、红利”所得项目扣缴个人所得税；剩余资产减除股息所得后的余额，超过股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得，应当按“财产转让”所得项目扣缴个人所得税。

此外，需要说明的是：我国现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：职工工资和劳动保险费用；所欠税款；清偿债务。对处于第二清偿顺序的“所欠税款”是指企业清算前的欠税，而并非是处置资产过程中的新发生的税收。对清算处置资产时产生的税收是为债权人的共同利益而于清算程序中必须支付的各种费用，是属于清算费用，应当优先受偿。另据《税收征管法》（第45条）：处于第二清偿顺序的欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。

为什么税务局不能申请企业破产清算

税务局不能成为破产申请人，理由如下：

第一，说到破产债权，就必须要说到我国税收债权理论的由来，我国税收债权论实质上算是引进的西方国家的税收债权说，然而，西方很多国家在采用税收债权说时，现今认为：既然税收债权能够享有一般债权所有的权利，那自然其在受偿时，也应按一般债权处理。

例如德国最新破产法里与旧破产法相比，就不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待，而奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。

在中国，立法上虽然采用了税收债权说，然而却仅仅是部分性采用，例如在我国，税收债权被认为具有优先性，而不是一般债权。

此时，如果税收债权享有一般债权所有的权利，然而在承担义务时（即清算偿还时），却不能对等的承担义务，反而优先受偿，很明显显失公平。

第二，税务机关并非通常意义上破产法的债权人。税务机关由于其本身是公权力的代表，且税务债权本身也是通过公权力的立法所形成，因此与一般的债权人相比，有其天然的局限性，此时，把税务机关等同于一般债权人，享有一般债权人权利，并不适格。

例如：在破产清算时，有和解与重整，而和解与重整中，相关债权人为了长远维护自身债权的清偿，有时会进行债务豁免与债转股，然而作为税务机关，却不可能进行债务豁免与债转股，在和解与重整中，除非偿还欠税，否则税务机关只会投反对票，而本身根本没有权力投赞成票。

说的直白点，就是税务机关在企业破产和解与重整中，虽然表面上可以进行豁免企业债务或者债转股，然而实际上，完全是不可能的事，说白了，税务机关就是一个表决时永远只可能摇头反对的角色。

既然税务机关作为债权人，本身无法真正参与到企业和解与重整当中，此时，却让一个受限的债权人（税务局）完全享有一般债权人的权利，未免不切合实际，更是对企业的不利。

即便是民法上，对于限制行为能力人的权利，也是限制的，然而在税收债权破产清算时，却不加任何的限制，这与破产法第一条所说的公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益的原则，明显是相违背的。

第三，从法律规定来说，税务机关也无权进行破产申请。

有观点认为，破产法规定了债权人可以申请企业破产清算，而税务机关属于债权人，所以有权利进行破产清算。

那么事实上是不是这样呢？税收债权在民法上的权利，是不是直接按照民法规定施行就可以，而不需要法律授权呢？

首先，税收债权虽然属名字有债权，然而其实质不过是形成的欠税，与税收强制、税务检查一样，都是行政法规定下产生。这与一般意义上，行政主体的民事行为是截然不同的，例如，税务局买一台电脑，在电脑买卖中形成的债权与税收债权，毫无疑问是不同的。既然这不属于民事上的债权，自然，其权力的行使、处分就是需法律的授权。

其次，我们可以看下征管法第五十条，专门规定了，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。

而合同法第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”

如果说，税务机关的在税收债权中是债权人，可以当然的享有民法上债权人的权利，那么完全没必要在征管法中专门授权税务机关行使代位权与撤销权。

因为合同法中已经明确规定，债权人如何行使代位权与撤销权的情况下，征管法再授权，岂不是多此一举？

再次，征管法实施细则第五十条规定：纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。

对于第二款的规定，实施细则释义中是这么解释的：“赋予税务机关参加清算的权利。纳税人有解散、撤销、破产情形且未结清税款的，税务机关可以参加清算以保证国家税款优先权。”

从该条规定我们可以看到，实施细则通过法条形式赋予了税务机关参加清算的权利，而并没有赋予税务机关申请企业破产的权利。

也就是说，从法律上来说，由于税收债权是一种行政性的权力结果，所以其行使都需要行政法律的授权，而征管法在对税收债权如何享有民事一般债权权利也确实进行了明确授权（例如行使民事上的代位权、撤销权以及参加破产清算权），但是，并没有授权税务机关进行破产清算申请。

对于行政机关来说，法无授权即禁止，因此，毫无疑问，税务机关没有权利对企业进行破产清算的申请。

上面说的都是理论与法理上，下面笔者再来说下实务上的问题：

第一，税务机关进行破产申请不能为国家带来任何好处。

由于税务机关拥有税款优先权与税收强制权，因此，在企业欠税时，完全可以通过采用税收强制权，来征缴税款，而没任何必要去进行破产申请。毕竟，比起破产申请清算，税收强制毫无疑问是相对来说见效快的措施。而且，税务机关进行破产申请与税收强制相比并不能为国家多带来一分钱的税款，而只会增加更多繁杂的手续。

在明明有更有效的手段下，却舍近求远，进行破产申请，这很明显与行政效率原则相违背。

第二，税务机关进行破产申请会给企业造成巨大损害。

税务机关由于其天然的地位，说白了就是屁股决定脑袋，因此，如果其在企业欠税时，进行破产申请时，不可能会去考虑企业未来经营前景，也不可能想着如何才能利于企业，而是由于自身有着在破产中税款优先权，因此，只会考虑如何快速收缴税款，从而在不顾企业可能的未来经营良好前景下，直接进行破产申请。

而在现在这种经济下行情况下，很多企业资金链都处于随时断裂状态，可以说，有许多老板，完全是靠着信誉才能借贷维持企业的生存。而这时候，一但税务机关进行破产申请，无论法院最终是否受理，都将会给企业信誉造成巨大损害，从而可能成为压倒企业的致命稻草，让企业因此，资金链断裂，最终真正破产！

第三，税务机关进行破产申请不能降低执法人员风险。

有观点认为，税务机关进行破产申请，可以核销长期欠税，从而降低税务执法人员的执法风险。

那么，事实上是不是这样呢？我们知道，作为行政机关，不能为了保全自己，而至百姓于不顾，因为政府的职责，就是服务百姓。然而如果税务机关，为了降低自己的执法风险，而采用破产申请给企业造成巨大损害的手段，这明显与我们政府的服务宗旨相违背。

即便退一万步说，采用了破产申请，是不是就一定会降低我们税务人员的执法风险呢？

我们知道，如果不想让税务机关人员肆意行使这种破产申请，那必然会造成巨大损害，因此，作为税务机关，为了规范防止税务人员肆意行使，必须会出台一些内部文件规定。

而现在，很多检察院经常会以税务部门自己出台的文件规定来定税务执法人员的罪责。而如果税务部门出台一些破产申请的规定，且不说其可操作性有多强，仅凭着多数税务执法人员根本不了解破产法，这时候，必须会让许多执法人员遇到更加未知的执法风险。

当然，这里可能会有人说，那税务机关完全可以不出台相关规定嘛，但是如果不出台具体操作规定，以现阶段基层执法人员的水平，试问有几个敢说能精通破产法，能依法操作？

因此，认为税务机关进行破产申请能降低执法风险，不过是笑谈而已。

第四，“清理僵尸企业”不是税务机关进行破产申请的理由。

首先，清理僵尸企业有很多方法，为什么一定要通过破产申请呢？工商有吊销营业执照，税务有非正常户处理，为什么就非要采用破产申请的形式呢？

其次，即便是清理僵尸企业，那么谁能保证税务机关破产申请权仅针对的是清理僵尸企业，而不是其他企业？要知道，只要是欠税就能破产申请，而不是非要是达到僵尸企业的指标才规定允许破产申请。