个人所得税纳税人纳税意识的唤醒

第一篇：个人所得税纳税人纳税意识的唤醒

个人所得税纳税人纳税意识的唤醒

摘要：个人所得税征管之难，难在它的纳税人兼负税人直接是具有能动性的个体。短浅的私欲为其挖空心思逃避税负提供着无限动力。面对这庞大的个性化队伍，与其他税种相比，以思想——纳税人意识的提高进而规范为立足点和突破点进行有益的探讨，对个税税收实现具有更为重要的现实意义税收取之于民，一定要真正做到用之于民。只有让纳税人了解税收用于何处，切实感受到公共财政的温暖，让纳税人做到心服口服，他们才会自觉主动地履行纳税的义务。因此，本文研究目标以纳税人需求为起点，唤醒纳税人意识，保持和提升纳税人意识进而提高税收实现、推动税制完善。

关键词：个人所得税；纳税人；纳税人意识；唤醒 ；公民

一、个人所得税纳税人主动申报现状

2006年末，国家税务总局公布了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》，规定年所得超过12万元的个人纳税人，除了由用人单位代扣代缴个人所得税外，必须在次年3月31日前自主向税务机关办理纳税申报。随着2007年新年钟声的敲响，这一众盼所望的项目也已开始执行，但实际情况却很不理想，据估计，北京年收入超过12万元的粗略计算约有25万人，但直至今日，自行申报的只有1％左右，而且这个数字在全国来说已经是数一数二的了。2007年我国个人所得税收入达3185.58亿元。但换个角度看，这个数字并不乐观。2007年全国税收总共达45621.97亿元，个人所得税仅占全部收入的6.98%，印度在1992年就达到了7.68%，发达国家平均为30%，1999年中国个人所得税还是400多亿元时，国家行政学院博士焦建国曾测算过个人所得税的实际总量，认为流失税款在500亿元左右。

二、目前我国个税纳税人意识偏低的主要原因

与经济发展水平相比，我国公民纳税责任意识与纳税人权利意识的整体水平普遍滞后。主要原因在于：

（一）我国个税费用扣除现状无助于纳税人意识苏醒

费用扣除的设置对纳税人意识的影响可以这样概括：正向不明显，负向强烈。即费用扣除设计得完美无暇，纳税人的基本需要完全得到保障，也不能明显地使纳税人产生交税的愿望。费用扣除设计不当，侵蚀到纳税人的基本需要，随其侵

蚀感的加强，纳税人对税之不满情绪渐强，直至转变为逃避税负行为。故个税中的费用扣除是影响纳税人税收环境知觉的最敏感因素之一，考虑不周，对纳税人意识的负作用是根本性的。

（二）税率设计不合理

税率设计不合理具体表现在：第一、高边际税率的存在，让纳税人望而却步。纳税人的直观感受是：既要拿出近半的所得交税，又要自己大量为生计买单。从而易引起纳税人潜意识对税的抵触。第二、税实践中工资薪金的适应税率，大多集中在25％以下，税负本不算高。第三、税率结构的不合理腐蚀着纳税人意识。真正的高收入阶层基于收入来源多样化与我国个税的过多分类，以致工薪阶层成为个税承担的绝对主体。强烈的反差无疑加重了个税的负担感，消减着部分纳税人仅有的交税积极性。

（三）我国税收收入透明度较低及政府的税收宣传不到位

税收收入透明度较低及政府的税收宣传重在强调纳税人的义务，而对纳税人权利重视不够。在这样的前提下，个税自行申报无疑将纳税人的责任与权利联系在一起，主动纳税与税收的知情权联系在一起。导致我国许多公民不清楚税收的一些基础知识，更谈不上利用纳税人权利为自己争取更多的利益。随之而来的问题必然是：“我为什么要纳税”；继而使纳税人更加关注政府对于税收收入的使用范围及效率与效果。

另外，公民本身也有一定的原因：

第一，最显而易见的就是公民的纳税意识有待加强。

规定高收入人群自行进行纳税申报，这需要公民不仅对缴纳税收要有正确的认识，还要具有较高的纳税意识。自行申报纳税的人数如此之少，一方面凸显我国公民尤其是高收入群体的纳税意识薄弱，另一方面，也暴露出我们社会大环境与此政策的实施不匹配，许多有钱人不愿意“露富”，一来取决于中国人“闷声发大财”的传统，二来“露富”有可能被人盯上，会引来祸患，因此，许多有钱人宁愿“哭穷”以求生活安宁。就我国目前的社会状况而言，从公民的纳税意识与社会文化氛围等来看，可能现在实行自行申报可能还不是最佳时机。第二，公民对自己所拥有的财富进行评估的意识淡薄。

公民不能够正确评估自己的财富。《办法》的出台，即表明全年所得超过12万元的个人将面临更为严格的个税监控。国家财政部门可能从宏观层面上计算每个人的年收入所得，而实际上纳税个体却没有对自己所拥有的财富进行全面、正确的评估。有些人虽然被划规为高收入群体，但是本人却没有这个概念，以为自己不属于年收入在12万元的行列，这也是造成自行申报率低的一个原因。第三，高收入人群对自行申报程序缺乏了解。

有些公民意识到自己应该属于须自行申报纳税的行列，但自己对怎样计算申报、到何处申报、何时申报及申报的手续及程序了解得不够清楚，想申报却无从下手，因此多一事不如少一事，就放弃了自行申报。这也同时表明监管的力度不够，虽然年所得12万元以上的个人，如果未在纳税申报期内（即纳税年度终了后3个月内）办理纳税申报，按规定要负相应的法律责任，并可能被处2000元以下的罚款，而情节严重的，可以处2000元以上1万元以下的罚款。但只有政策是不够的，没有良好的、严格的监管措施，就不能够保障政策的具体落实。趁现在这项工作刚刚开始，大力宣传《办法》的实施及惩罚措施，以此来督促这类群体自发进行纳税申报，还来得及。

三、个人所得税纳税人意识唤醒的对策与建议

（一）恰当满足纳税人的基本需要

增强全民纳税意识，促使纳税人自觉纳税，是搞好税收征收管理工作的重要任务之一。马斯洛的需求层次理论不仅为唤醒纳税人意识提供了理论依据，也为提升纳税人意识指明了方向。那就是：在税收实践中，如何分辨出不同纳税人的不同需要和共同需要，怎样创设和改善税收环境，在满足纳税人多层次需要的同时，以“税收价格论”为基础使交税转变为纳税人之需，从而使其由感而及，（自觉）实施交税行为。恰当满足纳税人的基本需要马斯洛认为，越是低层次的需要，若是得不到满足，其激发出来的力量越是强大。生理需要是个体的首要需求，如今通常由个体自行解决。现实中，国家提供的公共产品（服务）虽包含了纳税人生理需要层次之物，但因其或惠及大众并不被显著感知，或显著被感知而仅有少数人享有，难以让个体纳税人自愿在这个层次上为其买单。因此，唤醒个税之纳税人意识，首先要体恤民生，保障纳税人最基本的需要得到满足，尤其不能以税之名肆意干扰。只有个税的征收不侵入纳税人生计保障线才能为个税纳税人意识苏醒创造顺境。

（二）创造性满足纳税人的高层次需要

物质性的考虑对纳税人的激励作用固然很大，但是随着低层次需要满足程度的不断提高，激励作用必然会减弱，高层次需要的满足则会成为纳税动力的新源泉。这时，应该创造适宜的条件，满足公民作为纳税人的高层次需要，即社交需要、尊重需要和自我实现需要。当前，纳税人高层次需要在税收中主要为纳税人权利与义务的对称诉求。他们希望从税的付出中，体味到自尊和社会与政府对自己的尊重。纳税人权利没有得到落实位居影响纳税人不交税的因素之首；纳税是公民行使权利的前提，因此，应对纳税人的高层次需求要多做研究、不断探索。总之，只有唤醒纳税人的纳税意识，纳税人才可能自觉地缴纳税款，否则就逃税，产生“搭便车”行为。相对于个人收入而言公平合理的个税税负是纳税人交税的心理前提。换言之，个税欲取得纳税人心理认同，首先要合理地考虑纳税人的基本需要。个税设置及执行中所体现的对纳税人基本需要的考虑，对纳税人意识的发展十分重要。另外，税收取之于民，一定要真正做到用之于民。只有让纳税人了解税收用于何处，切实感受到公共财政的温暖，让纳税人做到心服口服，他们才会自觉主动地履行纳税的义务。随着客观经济条件的变化和我国税收征管水平的提高，个人所得税制应做进一步的改革和完善，以便充分发挥个人所得税的公平作用，维护社会稳定，保持经济增长，增加财政收入，促进社会主义市场经济健康运作。

参考文献：

［1］宋健敏等编著：《中国财政发展报告》，上海财经大学出版社，2006年版。

［2］参见《中华人民共和国个人所得税法》第2条。

［3］郭庆旺、苑新丽、夏文丽编著：《当代西方税收学》，东北财经大学出版社2006年版。

［4］杨继元等编著：《新一轮税制改革的理论设计与政策选择》，甘肃人民出版社，2004年，P220.［5］翟继光编著：《个人所得税政策解析与案例分析》，中国经济出版社2005年版。

［6］刘剑文主编：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版。

第二篇：个人所得税纳税人纳税意识的唤醒

个人所得税纳税人纳税意识的唤醒

摘要：个人所得税征管之难，难在它的纳税人兼负税人直接是具有能动性的个体。短浅的私欲为其挖空心思逃避税负提供着无限动力。面对这庞大的个性化队伍，与其他税种相比，以思想——纳税人意识的提高进而规范为立足点和突破点进行有益的探讨，对个税税收实现具有更为重要的现实意义。因此，本文研究目标以纳税人需求为起点，唤醒纳税人意识，保持和提升纳税人意识进而提高税收实现、推动税制完善。

关键词：个人所得税；纳税人意识；唤醒

一、个人所得税纳税人主动申报现状

2007年我国个人所得税收入达3185.58亿元。但换个角度看，这个数字并不乐观。2007年全国税收总共达45621.97亿元，个人所得税仅占全部收入的6.98%，印度在1992年就达到了7.68%，发达国家平均为30%，1999年中国个人所得税还是400多亿元时，国家行政学院博士焦建国曾测算过个人所得税的实际总量，认为流失税款在500亿元左右。

二、目前我国个税纳税人意识偏低的主要原因

与经济发展水平相比，我国公民纳税责任意识与纳税人权利意识的整体水平普遍滞后。主要原因在于：

（一）我国个税费用扣除现状无助于纳税人意识苏醒

费用扣除的设置对纳税人意识的影响可以这样概括：正向不明显，负向强烈。即费用扣除设计得完美无暇，纳税人的基本需要完全得到保障，也不能明显地使纳税人产生交税的愿望。费用扣除设计不当，侵蚀到纳税人的基本需要，随其侵蚀感的加强，纳税人对税之不满情绪渐强，直至转变为逃避税负行为。故个税中的费用扣除是影响纳税人税收环境知觉的最敏感因素之一，考虑不周，对纳税人意识的负作用是根本性的。

（二）税率设计不合理

税率设计不合理具体表现在：第一、高边际税率的存在，让纳税人望而却步。纳税人的直观感受是：既要拿出近半的所得交税，又要自己大量为生计买单。从而易引起纳税人潜意识对税的抵触。第二、税实践中工资薪金的适应税率，大多集中在25％以下，税负本不算高。第三、税率结构的不合理腐蚀着纳税人意识。真正的高收入阶层基于收入来源多样化与我国个税的过多分类，以致工薪阶层成为个税承担的绝对主体。强烈的反差无疑加重了个税的负担感，消减着部分纳税人仅有的交税积极性。

（三）我国税收收入透明度较低及政府的税收宣传不到位

税收收入透明度较低及政府的税收宣传重在强调纳税人的义务，而对纳税人权利重视不够。在这样的前提下，个税自行申报无疑将纳税人的责任与权利联系在一起，主动纳税与税收的知情权联系在一起。导致我国许多公民不清楚税收的一些基础知识，更谈不上利用纳税人权利为自己争取更多的利益。随之而来的问题必然是：“我为什么要纳税”；继而使纳税人更加关注政府对于税收收入的使用范围及效率与效果。

三、个人所得税纳税人意识唤醒的对策与建议

（一）恰当满足纳税人的基本需要

增强全民纳税意识，促使纳税人自觉纳税，是搞好税收征收管理工作的重要任务之一。马斯洛的需求层次理论不仅为唤醒纳税人意识提供了理论依据，也为提升纳税人意识指明了方向。那就是：在税收实践中，如何分辨出不同纳税人的不同需要和共同需要，怎样创设和改善税收环境，在满足纳税人多层次需要的同时，以“税收价格论”为基础使交税转变为纳税人之需，从而使其由感而及，（自觉）实施交税行为。恰当满足纳税人的基本需要马斯洛认为，越是低层次的需要，若是得不到满足，其激发出来的力量越是强大。生理需要是个体的首要需求，如今通常由个体自行解决。现实中，国家提供的公共产品（服务）虽包含了纳税人生理需要层次之物，但因其或惠及大众并不被显著感知，或显著被感知而仅有少数人享有，难以让个体纳税人自愿在这个层次上为其买单。因此，唤醒个税之纳税人意识，首先要体恤民生，保障纳税人最基本的需要得到满足，尤其不能以税之名肆意干扰。只有个税的征收不侵入纳税人生计保障线才能为个税纳税人意识苏醒创造顺境。

（二）创造性满足纳税人的高层次需要

物质性的考虑对纳税人的激励作用固然很大，但是随着低层次需要满足程度的不断提高，激励作用必然会减弱，高层次需要的满足则会成为纳税动力的新源泉。这时，应该创造适宜的条件，满足公民作为纳税人的高层次需要，即社交需要、尊重需要和自我实现需要。当前，纳税人高层次需要在税收中主要为纳税人权利与义务的对称诉求。他们希望从税的付出中，体味到自尊和社会与政府对自己的尊重。纳税人权利没有得到落实位居影响纳税人不交税的因素之首；纳税是公民行使权利的前提，因此，应对纳税人的高层次需求要多做研究、不断探索。

总之，只有唤醒纳税人的纳税意识，纳税人才可能自觉地缴纳税款，否则就逃税，产生“搭便车”行为。相对于个人收入而言公平合理的个税税负是纳税人交税的心理前提。换言之，个税欲取得纳税人心理认同，首先要合理地考虑纳税人的基本需要。个税设置及执行中所体现的对纳税人基本需要的考虑，对纳税人意识的发展十分重要。随着客观经济条件的变化和我国税收征管水平的提高，个人所得税制应做进一步的改革和完善，以便充分发挥个人所得税的公平作用，维护社会稳定，保持经济增长，增加财政收入，促进社会主义市场经济健康运作。

参考文献：

［1］宋健敏等编著：《中国财政发展报告》，上海财经大学出版社，2006年版。

［2］参见《中华人民共和国个人所得税法》第2条。

［3］郭庆旺、苑新丽、夏文丽编著：《当代西方税收学》，东北财经大学出版社2006年版。

［4］杨继元等编著：《新一轮税制改革的理论设计与政策选择》，甘肃人民出版社，2004年，P220.［5］翟继光编著：《个人所得税政策解析与案例分析》，中国经济出版社2005年版。

［6］刘剑文主编：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版。

［7］张正军编著：《个人所得税实务全书》，北京大学出版社，2005年版。

［8］梁俊娇（2006年），《纳税遵从意识的影响因素》，《税务研究》，第1期。

［9］珠海市地方税务局“提高税收遵从度”调研课题组（2008年），《借鉴税收遵从理论提高纳税人税收遵从度》，《涉外税务》，第11期。

［10］王振宁、岳树民：《进一步完善个人所得税自行纳税申报制度的探讨》载《税务与经济》，2009年04期。

第三篇：韦森：唤醒国人纳税人权利意识

韦森：唤醒国人纳税人权利意识

没有纳税人权利意识的全社会苏醒，财政制度改革就不可能起步，预算民主制度也不可能建立起来

宪政民主的核心和骨架是“预算民主”。原来许多人（包括我自己）都没有意识到这一点。在2007年“5.30事件”后，人们才慢慢意识到，民主政治核心原来并不是“人民当家作主”、“人民的统治”或“‘民’选‘主’”的问题，而是税收问题，是民主预算问题，或简单说是限制政府的征税权以及政府财政支出要受到民选代表的实质性审议和制约问题。

什么是中国的宪政目标

看一下英国的历史，就会知道，从1215年《大宪章》开始，一直到1688年的“光荣革命”，整个英国的宪政进程是围绕着限制国王的征税权而展开的。1689年在英国制定的《权利法案》，第十七条就明确规定：“国王不经议会同意征税，即为违法”。另外，稍微了解一下世界近代历史，就会知道，荷兰的建国，法国大革命，美国的独立，都是由政府征税问题引起的。另外，许多国家的现代转型过程也表明，“宪政”开始并不一定是“民主的”。比如，到1688年的“光荣革命”时期，英国的宪政治度基本上就建成了，但是到了19世纪初，在英国大约只有占人口比例2.5%的贵族有选举权。经过19世纪30～50年代的宪章运动，到1884年，在英国才有三分之二的男子有选举权。到1928年，21岁以上的妇女才和男人一样有投票权。到1966年，英国才有18岁以上的所有公民普选内阁首相的制度。法国妇女有选举权，也是1944年之后的事情，甚至到1974年6月，法国才最终确立了18岁以上公民普选总统的制度。就连美国这个确立普选权较早的国家，原来妇女、黑人和其他少数民族的人并没有选举权，直到1971年3月制定的联邦选举法，才有了现在这样较完备的普选制度。所以，从欧美历史看，宪政民主的实质是限制政府的征税权和预算民主的问题，而不简单是民众的普选权和选民直接“选主”（即国家和政府领导人）的问题。

从世界上一些国家的现代社会转型的历史经验中，可以推知，如果我们未来的政治体制改革没有一个明确的宪政目标，而仅仅是把我们未来的政治民主化进程想象为只是在形式上采取一些西方国家通行的“普选制”，这将非但不能保持我们国家的社会安定和经济的长期增长，还有可能出现像“文革”那样的“大鸣大放式”的“大民主”，甚至会出现多数人的“民主暴力”或“暴政”。对于这一点，我们必须有一些清醒的认识。

如果说西方的整个宪政制度是围绕着征税权和政府财政支出的审议而展开的话，那么，再回过头来看看我们现在到底是一个什么样的财政体制安排。从统计局和财政部官方网站的数字中，我们知道，从1994年到2008年这15年间，政府每年的财政收入增速，几乎都是当年GDP增速的两倍，有些年甚至是三倍。另一个被大多数国人所忽略但却非常惊人的事实是，从2000年到2008年，政府每年差不多都完成它自己年初所定财政收入增加目标的百分之二百。譬如，在2000年，财政部的预算报告所定的当年政府的财政收入的增速是8.4%，但当年的实际增幅是16.9%，完成了政府自己计划的201.2%；2001年，财政部的全国财政收入计划目标是增10.3%，但实际增幅是22.2%，完成了自己计划目标的215.5%；2004年计划增幅8.7%，实际增幅21.4%，完成自己计划的246.0%；2006年，计划增幅12.0%，实际增长了24.3%；完成计划的202.5%。2007年更高得离谱——年初，在两会上，财政部的报告中所定的政府财政收入增幅为13.8%，但当年的实际财政收入竟增长了32.4%，完成政府自己所定计划的234.8%！在2008，尽管出现了全球金融危机和中国内部的几场大的自然灾害，政府的财政收入仍然增长了19.5%，完成财政部自己所定计划的139.3%。这些数字充分说明，在我们目前的政治体制安排中，政府征税根本不受任何约束，税务局想征什么税就征什么税，想征多少都会超计划完成。像利息税、资源税和燃油税这些新税种，财政部和国家税务总局决定开始征收时，根本没经全国人大讨论和批准，甚至连个具有中国特色的“听证会”都没举行过。这是一个“有限权力的政府”吗？

除了政府征税目前不受任何约束外，政府的财政收支更不受任何实质性的制约，且到目前为止，各级政府的财政收支根本就不透明。以2008年下半年以来的4万亿刺激经济计划为例，国家发改委为什么决定将这4万亿的45%投在“铁公基”上？又为什么是4万亿呢？这4万亿是谁决定的？谁审议批准的？还有，在这4万亿中，为什么有1万亿投到了四川的灾后重建呢？这里面有真正的“预算”么？为什么不是按四川各地和各级政府报上来的需求数字，譬如8750亿或者12352亿，而是1万亿这个整数？发改委的决策者一拍脑袋，一个省就1万亿下去了，这是个什么概念？这是花的纳税人的钱呀！上述事实和数字说明，目前我们政府的征税不受任何约束，我们的财政支出实际上根本没有现代“政府预算”概念，更没有任何实质性的限制和制约，而完全是过去计划经济中政府决策者任意拨款、花钱、搞大项目、做面子工程的那套做法。在这么一个财政体制下，还不会出事吗？还不会出现腐败吗？

社会问题出现与财政体制有关

近些年来，在中国经济高速增长的同时，种种社会问题不断积累。尤其是进入21世纪这10年来，在我们的社会内部所发生的群体性事件和恶性事件，一起接一起，且不断增加，这是一个有目共睹和无可否决的事实。纵观近几年在中国社会内部发生的种种社会问题，我觉得可以粗略地将一些深层次的问题归纳为四大类：政府官员腐败案件不断曝光，大面积地发生而又屡治不果；我国社会财富占有和收入分配上的差距不断拉大；整个社会越来越靠政府的项目投资和高投资率来维系经济增长；居民家庭收入和居民家庭消费占国民收入的份额持续下降。

正是因为上述4类问题不断恶化，才导致在过去30年中国经济高速增长的同时，一些恶性事件和万人以上群体事件不时发生，我们社会内部的紧张程度不断增强。

对于目前中国社会内部常常发生的一些社会问题的原因，学界已经有不少人做了分析。上述四个深层次的问题，哪个不跟我们财政体制连在一块呢？政府手中钱那么多，掌握了近

8万亿元的财税收入，加上各地政府的卖地收入和其他各种预算外收入，远远超过10万亿元！这么大个“盘子”，财政支出又不透明，政府官员的腐败大面积地发生而屡治不果，这不是缺少民主预算和财政透明的制度安排的一个必然结果吗？中国社会内部财富占有和收入分配差距的不断拉大，难道不与这种财政体制有关？上面所说的当今中国社会的四大类问题，越来越强烈地告诉人们，我们的财政税收体制到了不改不行的时候了。财政体制改革，应该是当下和未来中国政治体制改革的核心问题。

根据“人民网”2010年6月23日的一篇报道，在美国《外交政策》杂志与和平基金会共同制定的“失败国家指数”（FailedStatesIndex）的排序中，中国在全世界177个国家中排名一直甚靠前，从2007年到2010年间，中国大致排在前57名，远远先于印度、俄罗斯和越南，更先于一些发达国家。尽管人们可以批评和怀疑这个排名是否有这样或那样的问题，但是就其该指数是按照12项指标来进行综合排序这一点来说，总还是能说明一些问题的。有一个过去30年平均经济增长率接近10%的中国，在“失败国家指数”的排序中，在177个国家中竟排前57名，这说明了什么问题？这难道不值得我们反思和警醒？

把民主预算作为政治体制改革的一个切入点

既然未来中国民主政治和法治国建设的核心问题是政府的财政体制和预算制度的改革，那么，要建立社会主义法治国家和民主政治体制，就要把民主预算作为政治体制改革的一个切入点。具体说来，要从限制政府的征税权和预算开支开始，构建公开、透明、民主和法治的政府财政预算制度。要做到这一点，首先就需要考虑修改我们的《预算法》以及宪法中有关政府征税权的条款，明确把“政府征税须征得纳税人所选代表的同意”以及“政府每一笔预算支出都要经纳税人选出的人民代表审议批准”这类保护纳税人权利的条款写进《预算法》和我们的宪法。当然，只在这些法律条文上做文章还远远不够。因为，预算民主的真正运作，在实质上要求“做实人大”。要“做实人大”，要政府的财政收入和财政支出完全受人大代表实质性的审议和制约，还必须让这些人大代表能真正代表纳税人的权利、要求和意愿。这无疑又会牵涉到我们的人大代表的选举制度和职能转化问题（如人大代表的专职化，等等）。这看来显然是一项极其复杂的系统工程，难度将会很大。但是，不管多难，不管多复杂，这些现代民主政治的基本要素是不能缺少的，需要一点一点地增长。

概言之，从建立真正能约束政府征税权和从促使政府财政预算支出透明着手，修改《预算法》，同时修改宪法中关于税收的条款，把税收（宪）法定的原则写入宪法，明确纳税人的权利，从而“做实人大”，使政府的财政收入和支出均受民选代表的实际审议、约束和批准，这应该是未来中国宪政民主政治建设的一条较为显见的逻辑链条。要做到这一点，显然还需要通过法学界、政治学界、财政学界、经济学界乃至社会科学各界和政府决策层之间的广泛对话，以形成一些改革的重叠共识。有了共识，我们才能起步，才能开始过“政治的民主化”这第二条河。

如何形成上述重叠共识？这就呼唤“新启蒙”。“新启蒙”的前提是要弄清我们自己的情

况，需要我们去研究西方近代的宪政史，去研究外国财政史、中国财政史，且通过广泛对话，先在启动政府财政体制改革问题上达成一些“重叠共识”。实际上，“新启蒙”，呼唤的是改革开放30多年后的“第二次思想解放”。

纳税人权利意识的觉醒

既然预算民主是未来中国宪政民主的核心和骨架，只有国人的“纳税人权利意识”觉醒了，我们才有望展开预算民主政治的建构。“纳税人权利意识”，并不光是指纳税人本人的个人意识，而且是指全社会的人（包括政府领导人、决策者和财税部门的政府公务员）对维护、尊重和保护纳税人权利的认识和意识。全社会的“纳税人权利意识”，现在看来至少可以分解为以下几个方面：

第一，对每一个纳税人个人来说，依法纳税，首先要明白和意识到个人不再是交“皇粮国税”，不再是通过个人的奉献来支援国家建设，而是与政府建立一种权利交换关系和契约关系：“我缴税给你，是要你为我提供法律、制度、安全保障和公共服务；我纳税养了你，你要为我们纳税人谋福利”（马克思也曾说过：“赋税是喂养政府的娘奶”）。

第二，对于在政府财税部门工作的每个国家公务员来说，征税、收费，形式上是在完成上级交付的征税和收费任务和计划指标，而事实上却是从纳税人那里要取一种“无对价的给付”，即从纳税人那里要钱。

第三，对发改委的人来说，批项目、搞刺激经济的计划，是在花纳税人的钱，故不能只考虑高速度、大项目和形象工程、面子工程等，不能大手大脚地花纳税人的钱，而是要把钱尽量用到纳税人身上，尽量花钱为纳税人服务。

第四，对政府执政者来说，他们是用纳税人的钱来发工资，来管理整个社会的运作，因而不能只考虑经济增长速度，只考虑政绩，而是要花纳税人的钱为纳税人做事，为纳税人谋福利。

从上述四个方面看来，“纳税人权利意识”，并不仅仅是个纳税人个人的“维权意识”问题，而是整个社会对纳税人权利的时时意识、认识、尊重和维护问题。很显然，没有这个“纳税人权利意识”的“全社会的苏醒”，我们的财政制度改革就不可能起步，预算民主制度也不可能建立起来。

只有国人的“纳税人权利意识”觉醒了，民主预算制度的建设才有望起步，中国的宪政民主政治的建设才能真正开始。因而，在当下，我们呼唤的“新启蒙”，其首要任务之一是

唤醒国人的“纳税人权利意识”。■

韦森为复旦大学经济学院副院长、教授

第四篇：个人所得税纳税

个人所得税纳税证明

我处承建的 东兴区汉安大道南侧10号路西侧翡翠国际社区商住楼一期工程二批次13#楼43#楼工程，该工程系公司自主经营；不属于挂靠和分包；该公司工程（项目）会计账簿,核算凭证完整,准确,已全部纳入公司统一核算;项目负责人在公司按工资薪金所得依法扣缴个人所得税.特此证明

年月日

第五篇：个人所得税纳税筹划

摘 要

个人所得税纳税筹划是市场经济条件下纳税人的一项基本权利。随着社会经济的日益发展，人们的收入有了显著提高，随着收入的不断增加，对于个人所得税的关注程度也大幅提高。许多纳税人已从过去偷偷地或无意识地采取各种方法减轻自己的税收负担，发展为积极运用税法的税收优惠政策，通过转换税目，临界点分析等进行纳税筹划，尽可能地减轻人们的纳税负担，减少不必要的纳税支出，实现税后利润最大化获得最大收益。个人纳税筹划越来越受到纳税人的重视。对于这种情况，本文通过对个人所得税原理及其分析的概括以及现状和未来发展趋势的分析希望能提高纳税人的纳税筹划意识，对个人纳税筹划有所帮助。

关键词：个人所得税；纳税筹划；税负

I Personal income tax on the tax planning

Abstract Personal income tax is a market economy condition of the taxpayer a basic right.Along with the development of social economy, people's income has improved, along with rising incomes, for individual income tax also greatly improve degree of concern.Many taxpayers from the past has secretly or unconsciously take all kinds of methods reduce their own tax burden, development of the tax law for positive use the preferential tax policy, convert the tax items, the critical point analysis of tax planning, as far as possible to reduce the tax burden on people, reduce unnecessary tax expenditures, realize the after-tax profit maximization for maximum profit is more and more get the attention of the taxpayer.For this kind of situation, this article through to the individual income tax principle and its analysis and generalization of the present situation and the future development trend analysis hope to improve taxpayer tax planning consciousness, individual pay tax to plan to help.Key Words：personal income tax;tax payment preparation;tax burden

II

目 录

摘 要．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．I Abstract．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．II 引言．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．.1

一、个人所得税纳税筹划概述.................................2

（一）纳税筹划的概述...................................2

（二）纳税筹划与避税、节税、偷逃税等相关概念的区别...............2

（三）个人所得税纳税筹划的概述............................3

二、个人所得税纳税筹划的基本方法.............................4

（一）充分利用个人所得税的税收优惠政策........................4

（二）转换纳税人身份....................................4

（三）转换税目........................................4

（四）延迟纳税........................................4

三、我国个人所得税纳税筹划尚且存在的问题........................5

（一）税收执法人员素质参差不齐、普遍素质不高...................5

（二）个人所得税的偷税现象普遍存在..........................6

（三）对涉税违法犯罪的处罚力度不够..........................6

四、个人所得税纳税筹划问题的解决措施..........................6

（一）提高税务执法人员的素质..............................7

（二）加大对偷漏个人所得税的查处、打击力度.....................7

（三）加强税收源泉控制、防止税款流失........................7 结 论............................................8 参 考 文 献..........................................9 致 谢............................................10

III

引 言

个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税对象而征收的一种所得税，是政府利用税收对个人收入进行调节的一种手段。个人所得税的征税对象不仅包括个人还包括具有自然人性质的企业。

根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税；在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在税收征收过程中，政府和纳税人之间存在着利益冲突和相对一致的关系：政府要在法律规定的范围内尽可能地多收税，而纳税人则要在不违反税法的前提下尽可能地少缴税。

目前我国税收筹划还仅仅处于探索,研究和推行的阶段，近几年来，随着个人收入的不断增加，征收个人所得税的人数也越来越多，纳税人数已经超过了任何一个纳税税种，并且对个人收入征税的范围涉及11个项目之多，于是个人所得税的纳税筹划便应运而生。随着税收筹划理念的引入，人们开始接受这种新的理念并通过学习研究寻找能够减少个人纳税的方法。纳税筹划主要是站在纳税人的角度，通过不违法的、合理的方式以减轻自身税负、防范和化解纳税风险，使纳税人的合法权益得到充分保障。

一、个人所得税纳税筹划概述

（一）纳税筹划的含义

所谓纳税筹划，是指纳税人在法律规定允许的范围内，通过对投资、筹资、经营、理财等一系列活动进行事先安排和筹划，从而尽可能减少不必要的税收支出，以谋求最大限度的纳税利益，实现税后利润或现金流量最大化。也就是说纳税人在税法允许的范围内，从多种纳税方案中进行科学合理的事前规划和选择，利用税法给予的对纳税人最有利的可能选择与优惠政策，选出合适的纳税方法，从而使纳税人的税务负担得以延缓或减轻，从而实现税后收益最大化的目标而采取的行为。

总而言之，纳税筹划是以不违反国家税法为原则的，其主体是纳税人，手段是“计划和安排”，目的是减轻税负并获得最大的经济效益。

在国内一般公认的纳税筹划具有以下三个共同特性：

1．税收筹划的前提必须是遵守或者至少不违反现行税收的法律法规。

2．税收筹划的目的就是“交纳最少的税款”或者“获得最大的税收利益”。

3．税收筹划具有事前筹划性，是指纳税人通过对公司经营或个人事务的事先规划和安排，达到减轻税负的目的。

（二）纳税筹划与避税、节税、偷逃税等相关概念的区别 1.避税与纳税筹划的区别

纳税筹划是指纳税人为了获得更多的经济利益，在税法允许的范围内，事先对筹资、投资、经营等活动进行的筹划与安排。纳税筹划具有合法性、预期性、风险性、收益性、专业性五个基本特征。一般来讲，纳税人充分利用税法提供的各种优惠政策、差别和税法的不完善，以减轻税收负担，获得自身利益最大化是合法的。而避税包括正当避税和不正当避税，正当避税事实上是纳税人在熟知税法及其规章制度的基础上，在不直接触发税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动、等的巧妙安排，达到规避或减轻税负的行为。避税行为人往往打税法的“擦边球”，并不会直接触犯法律规范。而不当避税是指偷逃税这一违法行为，它不属于纳税筹划的范畴。2.节税与避税的区别

节税是指纳税人充分利用税法的优惠政策和差别待遇，采取法律许可的正当的手段以减轻税负支出的行为，从某种意义上说节税是纳税筹划的低级阶段。避税与节税最主要的区别在于，节税行为符合国家的立法意图和政策导向，各国政府都持有支持的态度。而避税则不仅包括节税，还包括纳税人利用税法上存在的漏洞，钻法律的空子，通过巧妙的隐蔽的行为安排其经济活动，虽可暂时获得一定的经济利益，但不利于长期经营和发展。因为漏洞一旦被堵上，纳税人将无能从中获利。3.偷、逃税与纳税筹划的区别

关于偷、逃税，我国税法有明确的规定并给予严厉的惩罚。我国《税收征收管理法》

中明确规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者在账簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少缴应纳税款的，叫偷税；逃税是指纳税人欠缴应纳税款，采用转移或者隐匿财产的手段，防碍税务机关追缴税款的行为。从上述定义可以看出，偷、逃税的三个基本特征是：非法性、欺诈性、事后补救性。偷、逃税直接触犯税法的规定，导致政府当期预算收入的减少，有碍政府职能的实现。偷、逃税与纳税筹划都有减轻纳税人税收负担的特点，但是偷逃税是违法行为，要受到法律的制裁。

（三）个人所得税纳税筹划的概述

社会在持续发展，经济总量在持续增长，人们的生活水平有了极大的提高，随着生活水平的提高。人们的收入也在逐渐的提升因此，针对个人收入的个人所得税的相关发展情况就开始变得迫切和重要。一大部分的纳税人之前的做法是通过一些细枝末节的手段来分散本身的一些税款方面的压力，而目前，这种方式已经成为过去，他们主动通过税法的税收优惠方式，利用转换税目，临界点研究来实现纳税安排，相应的分散一些税收压力，而且降低一些额外的纳税支出，争取实现最平衡的状态。

个人所得税纳税筹划，主要是主体参照个人所得税税法的相关对顶，履行纳税义务之前对纳税负担优化组合以及最有利自己的选择。就是说纳税人在充分学习了解现行的个人所得税税法的基础之上，通过掌握与之相关的财务会计知识，并且充分利用税率、起征点、减免税等一系列税收优惠政策，在税法允许的范围内，对个人收入事先筹划和安排，从而尽可能地减少应纳税额的一种合法行为。根据个人所得税特征，这个内容筹划基本概括为以下：

1.个人所得税来源确定包括：

参照《中华人民共和国个人所得税法》相关内容来看：对于长期居住在国内，亦或是没有固定住所但是在国内停留时间达到一年或者一年以上，这些人在国内外获得的收入，根据法律规定必须要进行个人所得税的缴纳工作，而对于那些在中国国内没有固定的住所，并且在中国国内停留的时间也没有满一年的人员，在中国国内获得的各项收入，需要根据相关的规定进行个人所得税的收取。

(1)薪资所得，把纳税人在职、工作的公司部门的所在地，列入所得来源地。

(2)生产、经营所得，以生产、经营活动实现的收入，作为所得来源。

(3)劳动报酬所得，以纳税人实际提供劳务活动，作为筹划的来源。

(4)不动产所得，以不动产坐落地作为来源；动产转让所得，以实现转让为所得来源地。

(5)财产租赁所得，以租赁财产的使用，作为所得来源地。

(6)利息、股息、红利所得，根据支付利息、股息、红利的企事业、机关团体、组织的所在地，作为所得来源地。

(7)特许权使用费所得，以特许权的适用，来作为所得税来源。2.个人所得税的纳税义务人

个人所得税的纳税义务人囊括全部的中国公民、个体工商业户和一些在中国国内获得收入的外籍人员港澳台同胞等。个人所得税的纳税义务人参照地址以及时间内容，划分成居民纳税人以及非居民纳税人两种，他们之间的具体情况是不同的。

(1)居民纳税义务人是根据户口、家庭、经济利益联系，于中国国内长期居住的个人，亦或是没有住所但是停留时间超过一年的个人。居民纳税义务人承担无限纳税义务。这里所指的中国境内是指中国大陆地区，目前还不包括香港、澳门和台湾地区。

(2)非居民纳税义务人就是不符合居民纳税义务人相关干抽的纳税义务人，非居民纳税义务人具备了有限纳税义务，也就是知识对于在中国取得的收入需要纳税。3.个人所得税的税率按不同项目确定：

（1）工资、薪金所得适用的税率。工资、薪金所得，适用七级超额累进税率。

（2）个体工商户生产、经营所得以及企业事业单位承包经营所得实现超额累进税率的办法。

（3）劳务报酬所得，适用20%的比例税率。对劳务所得所得一次收入比较大的，能够进行加成征收，相关内容有明文规定。

（4）稿酬所得，适用比率税率，税率为20%，并按应纳税额减征30%。故其实际税率为14%。

（5）特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得以及其他所得实现比率税率。

二、个人所得税纳税筹划的基本方法

（一）充分利用个人所得税的税收优惠政策

税收政策的主要起到了对于社会的调节作用，起到了一个杠杆的作用，因此安排相关的纳税种类的时候，大体上都实现了税收优惠和照顾项目，这些优惠内容涵盖了免税、减税、起征点划定、税率差异、特殊政策等等。而且，纳税人能够通过个人所得税的优惠手段，具体进行经济活动规划，实现利益的最大化。

（二）转换纳税人身份

我国税法明文表示，居民纳税义务人承担无限纳税义务，但是非居民纳税义务人承担有限纳税义务。这两种情况是完全不同的。而纳税人自身定位的不同，为纳税筹划的实现进行协助。纳税人能够依据税法有针对性和差异性的规定，进行身份的合理安排，从而在合法的前提下实现最大利益。

（三）转换税目

个人所得税法针对不同形式的收入都有着具体而详细的规定。纳税人能够参考此类

规定的内容，科学的对于个人收入属性进行调整，设计，最终实现自身利益的最大化。

（四）延迟纳税

延迟纳税可以使个人在不减少纳税总额的情况下获得货币的时间价值。税款越晚缴纳，其经济成本就越低。

三、我国个人所得税纳税筹划尚且存在的问题

个人纳税筹划在我国还处于起步阶段。长期以来，税收征管制度的不规范、不合理，税收征税双方对纳税筹划认识的不到位，税收的建设和宣传相对滞后等因素都制约着我国纳税筹划的发展。而近几年来，随着经济的进一步开放，社会主义市场经济体制的逐步建立，税收法律体制的不断完善，纳税筹划在我国社会经济生活中的地位和作用逐渐显现出来。第一，我国税收制度越来越完善，个人所得税以及财产税模式逐渐成熟，个人所得税群体攀升，而且人们的纳税观念也有了很大的改进，对纳税筹划越来越关注。第二，目前税收收取工作以及税法的规范化都在完善，将来会有更多的税源出现，很多违法现象也会被杜绝，因此税收筹划亟待解决。第三，跨国公司以及各种律师、会计师、税务师事务发展壮大，这些团体进一步加速了纳税筹划的发展，为中国的税务体系注入了新鲜的活力。

个人所得税纳税筹划是个人理财的重要内容，进行个人理财规划需要正确充分的理解纳税筹划的概念及相关政策环境和风险，掌握一定的的避税、节税的方法和技巧。个人所得税税收筹划发展已久，特别是国外，被全社会范围接受认可，广泛应用在会计主体里面。但是目前我国个人税收筹划还仅仅处于探索、研究和推行的初步阶段。属一个比较新的课题。目前，人们的收入水平升高，纳税人范围逐渐扩展，纳税人数居于最高，相关税务内容竟然实现了十一个，个人所得税的纳税筹划长足进步，不过即使发展很迅速，但是针对这个方面的专题研究比较薄弱。随着市场经济体制的逐步建立，人们收入水平的不断提高，个人理财观念的进一步觉醒，个人所得税筹划正逐渐被人们所接受，人们开始考虑如何通过纳税筹划，来使自己获得最大的税后收益，但由于纳税筹划在我国出现的历史短，有待我们进一步加强理论和实践方面的研究和探索。个人应该通过运用合理的税收筹划方法来安排筹划，提高个人理财的合理性和有效性。目前我国关于个人所得税的纳税筹划研究还存在以下不足：

（一）税务执法人员素质参差不齐，普遍素质不高

税务人员总体分布不合理。具有高等教育背景的工作者大部分都是处于省一级或者更高的税务部门里面，但是基层部门的主要工作者个执行者一般情况下学历比较低，教育水平也比较的落后，其中高中以下学历是主体部分，所以，以上局面表明目前我国税务部门从业者自身素质良莠不齐，总体上水平不高。从而进一步导致了一些有利于国计民生的政策和措施最终难以得到有效的贯彻和实施。另外一些税务工作者，对于税收的 5 筹划以及各项违法行为辨别能力不高，觉得税收的筹划和其他违法行为差不多，往往混淆。一些税务工作者为了达到任务要求，违反了相关的规定，实际工作里面，不仅仅不规范操作，甚至是乱收税等。这些因素都加大了个人税收筹划在实践工作中推广的难度。

（二）个人所得税的偷税现象普遍存在

随着我国经济的不断发展，人们的收入水平逐渐提高，在一定程度上造成了个人收入的多样化、隐蔽化，税务机关难以全面有效的监控。公民纳税观念不强，富人和名人逃避自己的纳税义务的现象再普通不过。报纸、新闻报道上经常会看到、听到一些明星有钱人偷税、漏税的现象。根据调查，之前的一些一线城市居民里面，只存在百分之十二的人按规定缴纳个人所得税税款，大约百分之二十四的人仅仅缴纳了一些个人所得税，比例比较的大。个人所得税的征收目前来看是税收征收工作中的一个难点。

（三）对涉税违法犯罪行为处罚力度不足

很多国外国家，每年四月份的报税时期，全国上下，不论职位高低、工作内容，全部需要将自己上一年总收入以及需要交纳的税款作出明确的说明，上交税务部门。税务部门会进行不定时的检查和监督，假使发现有偷税漏税的违法现象出现，会根据法律法规的相关规定进行惩处，重者可能面临刑事责任，总体来说，国外在处罚力度方面做得比较好。但是比较我国而言，现在的税收征管法规定，偷税活动惩罚是不缴亦或是少缴税款5倍以下的罚款。对于处罚力度比较薄弱，因此很多人并不注意。根据相关资料来看，目前，税务机关每年处理的类似案件里面，罚款就只是百分之十的比重。而且，相关的税收执行里面，因为缺乏明确规定处罚最低标准，税务部门的自主性和随意性比较轻，因此经常出现一些比较随意的情况，极易造成违反规定的情况，而且造成了非常恶恶劣的后果。所有这些在客观上都刺激了纳税人偷逃个税的发生。

四、个人所得税纳税筹划问题的解决措施

（一）提高税务执法人员的素质

一是要强化执法人员的法制观念。税务工作者首先要加强对于法律知识的学习和了解，增强守法的意识，在执行自己工作的过程中将法律牢记心间，作为行动的准则，其次还要调整自己执法的方式方法。要努力改变传统的的工作思维和征收方式，避免执法过程中的随意性。加强对于税后管理手段、服务理念和执行操作的完善和学习，分清楚各种税务行为之间的差别，最后，完善税收工作方面的培训，完善工作者的执法水平，与时俱进多学习法律法规，争取在未来的税收工作中可以更加规范和标准。因此税收人员一定要把税收的业务学习和培训放在重要位置，并将所学税收知识运用于工作实践和解决问题的实际需要中。

（二）加大对偷漏个人所得税的查处、打击力度

要搞好个人所得税的征收管理，就必须加强对偷税漏税行为的查处、打击。就现在 6 来看，国家对于偷税漏税的情况各项检查和惩处的力度都比较的松懈，需要大范围之内的进行关于个人所得税的审查工作，通过审查杜绝违法乱纪现象的产生发展，完善税务部门和监察部门一些一些领域之间额沟通联系，利用立法的形式，加强税务机关自身权利行使的力度，进一步严格执法手段；而违法乱纪现象一经查出，需要加大惩罚的力度，特别是罚款总数方面，相关情况要进行通报公开，使得更多的人可以引以为戒，不再犯类似的错误。甚至情节严重的，需要追究其刑事责任。

（三）加强税收源泉控制，防止税款流失

我国现在社会的个人收入分配比较丰富多样，对于税源的管理很重要，可以进一步规范各项具体的操作，具体措施为：首先，运用现代化手段加强对税源的控制。根据美国的经验，所有具备正常收入的公民全部需要设计专用的税务号码，设计科学的纳税收入档案，根据专业的操作，使得每一个纳税人的行为都具有一定的针对性，而且，很长一段时间储蓄存款领域里面的非实名制阻碍了收入的透明化进程，也阻碍了相关部门的检查和管理工作。其次，充分发挥代扣代缴义务人的作用。由支付单位作为代扣代缴义务人扣缴税款，这是我国现行税收法律的要求。此类行为一方面迎合了国际上的普遍做法，另一方面也改善了现在税收征管方式的不科学、不规范情况。设计完善扣缴义务人相关档案记录，进一步完善扣缴义务人扣缴税款相关实现步骤，监督纳税人规范执行扣税凭证。

结 论

个人所得税的税收筹划是一门博大精深的学问，本文仅仅围绕其含义、基本理论和筹划思路进行了浅显的分析，希望可以达到帮助纳税人更有效的认识到纳税筹划的重要性和必要性。个人所得税的纳税筹划是具有非常重大的实际意义的。目前税收筹划逐渐的开始进入人们的生活，人们重视并且积极探索这种新的内容，而且利用各种各学的手段来探索纳税的最合理组合，尽量维护自己的利益。纳税筹划基本上就是为个人考虑，首先要保证各项行为在法律允许的范围之内，不做任何违法的事情，之后要通过科学的手段来减少负担，弱化风险，争取利益的最大化。

综上所述，纳税人在整个的纳税过程中首先需要遵守法律，遵守各项法规，遵守道

德，面对很多的纳税方案计划，根据自己的切身需要选定最合适的而一种计划，根据税法规定的对纳税人最有利优惠政策，确定出纳税方式，通过科学的手段来减少负担，弱化风险，争取利益的最大化。其次是达到成本低廉, 合乎经济效益的原则；最后是要作出有效的事先安排和适当的纳税呈报。参照个人所得税税法的相关对顶，履行纳税义务之前对纳税负担优化组合以及最有利自己的选择。就是说纳税人在充分学习了解现行的个人所得税税法的基础之上，通过掌握与之相关的财务会计知识，并且充分利用税率、起征点、减免税等一系列税收优惠政策，在税法允许的范围内，对个人收入事先筹划和安排，从而尽可能地减少应纳税额的一种合法行为。进行个人所得税纳税筹划还有利于提高公民的纳税意识，充分体现税收的公平性，同时也有助于我国税收法律的不断改进和完善。

参 考 文 献

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