《税收筹划与财务管理》(总字第四十四期)

第一篇：《税收筹划与财务管理》(总字第四十四期)

企业税收筹划与财务管理文章精选

2008年第17期

北京大成方略纳税人俱乐部

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目 录

（2008年第17期 总字第四十四期）

2008年9月1日

1、利用估价材料避税存在高风险--------------3

2、税收筹划中净收益指标的运用--------------7

3、境外投资引入间接抵免所得税办法----------9

4、优惠大门向“核定”纳税人徐徐打开-------13

5、企业受赠业务的税务与会计处理-----------20

6、从预付账款核算异常发现问题-------------24

7、时间性差异与暂时性差异的比较分析-------27

8、非货币性资产交换会计税务处理差异（上）-33

9、非货币性资产交换会计与税务处理的差异（下）--35

一、税收筹划

利用估价材料避税存在高风险

设在革命老根据地的某企业（以下称“甲公司”）享受免征企业所得税3年的税收优惠，在免税期第3年的2006年12月初，甲公司购进一批价值300万元的材料。由于在价格上与供货方发生矛盾，双方各执己见，至2007年5月初才达成一致意见并结清了300万元的货款，甲公司于2007年5月中旬收到了300万元的原材料发票。

甲公司在收到发票以前，每月均按会计制度的规定在月末将原材料估价入账，月初再用红字将原账务处理冲回，直到2007年5月收到发票后才按照发票上注明的金额正式入账。上述购进的原材料在2006年12月底以前不仅全部耗用，而且生产的产品也在当年全部实现对外销售。

甲公司认为，根据•企业所得税税前扣除办法‣（国税发„2000‟84号）第三条“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。”在目前以票管税的体制下，甲公司免税期第3年300万元原材料在2007年4月底汇算清缴结束前未取得发票，属于“未取得真实、合法的票据”，因而虽然该批材料当2006年已被耗用且产品已被销售，但该300万元不得计入销售成本。而2007年5月甲公司取得合法票据，满足•企业所得税税前扣除办法‣扣除条件，300万元销售成本应在2007年扣除。

按此思路，甲公司在年度企业所得税汇算清缴时自行作了纳税调整，并且得到了税务局的认可。这样，甲公司申报的2006年度免征企业所得税的利润额就增加了300万元(这300万元的利润是300万元材料制成的产品全部销售出去所产生的)。甲公司将300万元的成本计入实际收到原材料发票的2007年5月，并因此减少了2007年的利润300万元。按照当时33%的所得税税率，甲公司少缴了企业所得税99万元。

风险分析笔者认为甲公司这种利用估价材料避税方法存在很高的税务风险，根据：1．•中华人民共和国税收征收管理法‣（主席令„2001‟第49号）第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。

2．•国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知‣（国税发„2006‟56号）附件：•企业所得税年度纳税申报表‣填表说明之第15行“纳税调整减少额”：填报根据税收规定可在税前扣除，但纳税人在会计核算中没有在当期成本费用中列支的项目金额，以及在以前年度进行了纳税调整增加，根据税收规定从以前年度结转过来在本期扣除的项目金额。

可以知道，按•征管法‣，存在着退还多交税款的机制，具体规定是：纳税人可以根据新的证据自结算缴纳税款之日起3年内对已结算缴纳税款进行追溯调整，存在多交税款的，税务机关应于退还。在企业所得税中，企业所得税申报表通过“纳税调整减少额”来实现对已结算缴纳税款这种过去事项进行追溯调整。

再依据•财政部、国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知‣（财税„2004‟215号），电信企业因按实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提以前年度少提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。

可以知道，年度纳税调整减少额包括三种情况：（1）根据税收规定可在税前扣除，但纳税人在会计核算中没有在当期成本费用中列支的项目金额。（2）以前年度进行了纳税调整增加，根据税收规定从以前年度结转过来在本期扣除的项目金额。（3）可追溯补提的折旧。

原材料暂估与固定资产暂估作为资产暂估，没有质的区别，而作为固定暂估调整引起的折旧调整，与原材料暂估调整引起的销售成本调整，也并未见质的区别。那么原材料暂估调整引起的销售成本调整应该采取和固定资产暂估调整引起的折旧补提相同的方法，即追溯调整到原所属年度，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。根据以上法规，在本案例中，税务机关很可能认为300万元原材料销售成本应追溯调整到原所属年度，而不能在取得发票的次年做税前扣除。

另外根据：1．•关于企业所得税几个具体问题的通知（96）‣（财税„1996‟79号），企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。

2．•国家税务总局关于执行•企业会计制度‣需要明确的有关所得税问题的通知‣（国税发„2003‟45号）

（二）企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。

根据以上文件，可以知道，国家三令五申强调不得将应计未计费用移转以后年度补扣，而必须调整到所属年度扣除。因而本案例中将300万元原材料成本调到次年度扣除在很大程度上和现行税收法规的规定相背，存在很高的税务风险。

甲公司认为按本案例筹划方法可以操作而不违法的依据是：从法规的角度，追溯调整依据并不充分，没有直接充分的证据表明，本案例中的300万元原材料成本应追溯调整到所属年度，理由是国税发„2006‟56号•企业所得税年度纳税申报表‣填表说明并没有明确说“纳税调整减少额”应包括追溯调整的金额。

现在笔者从程序的角度来分析，•企业所得税年度纳税申报表‣“纳税调整减少额”包括追溯调整的金额。理由如下：根据国税发„2003‟45号、财税„2004‟215号文件，如果企业按此两文件作相关的财产损失、折旧费用追溯调整而国税发„2006‟56号附件•企业所得税年度纳税申报表‣“纳税调整减少额”却不包括追溯调整的金额，那么，„2006‟56号文将导致国税发„2003‟45号、财税„2004‟215号两文件事实上的无法操作，同时导致•征管法‣第五十一条在企业所得税上成为一纸空文。而这一个法律、三个文件目前都是有效的，只能说„2006‟56号文填表说明不够完整，留下了一些需要结合其他文件来理解和执行的地方。因而甲公司本案例的筹划方法存在极高的税务风险。

建议的处理方法从现在的税收实践情况来看，如果上述300万元原材料发票是在甲公司对2006年度企业所得税汇算清缴结束前收到，则应该将这300万元原材料成本列入2006年度税前扣除，无需进行纳税调整，不可以也不应该再列入2007年度扣除，因为此时甲公司已经取得了“真实、合法”的扣除依据，已经满足了税前扣除的所有前提条件和扣除原则。如果在2006年企业所得税汇算清缴结束后取得发票，在不被税务机关认定为人为调节利润的情况下，应将该300万元原材料成本追溯调整到2006年度，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。（来源：中国税务报 作者：朱光磊）

税收筹划中净收益指标的运用

通过成本收益分析法评估税收筹划方案的净收益，从而做出取舍单个筹划方案而最终选出最优方案的决策，是税收筹划者的基本工作方法。但是，并不是所有的筹划者都能够正确运用成本收益分析法，而误用成本收益分析法的筹划者失误的一个重要原因是他们对于筹划方案的成本和收益的认识不足，并且对于筹划方案风险缺乏足够理解。

税收筹划成功的概率取决于筹划风险的大小，税收筹划风险主要包括主观风险、客观风险和筹划双方认定风险。准确衡量风险才能规避风险。评价某一税收筹划方案的重要参考指标是该方案的净收益，而净收益=（收益－成本）×成功的概率。其中，收益包括税收收益、非税收益，成本包括税收成本、非税成本，而筹划方案的风险用“成功的概率”来表示。在几种方案的净收益大于筹划的机会成本的前提下，通过比较不同方案的净收益，可以选出最优方案。

税收收益包括企业应纳税款减少，通过应纳税款延期缴纳而相当于取得无息贷款，进而缓解暂时性的流动性不足问题等。非税收益主要包括政治利益、环境利益、规模经济利益、结构经济利益、广告经济利益等。通过增加税收，提高本企业的良好声誉，有助于增加营业收入。

税收成本包括时间成本、人力成本、心理成本、货币成本等。因为税收成本可以税前扣除，而税收收益（如应纳税额的减少）是免税的，所以筹划活动的税收收益率较高。非税成本是指企业因实施税务筹划所产生的连带经济行为的经济后果，主要包括代理成本、交易成本（谈判费用、协议签订费用、履约费用、信息收集费用等）、组织协调成本、隐性税收、财务报告成本、违规成本等。

企业对于税收优惠资产的追逐会抬高该资产的价格，从而降低其税前收益率，使其税前收益率低于非税收优惠资产的税前收益率。税收优惠资产的税前收益率和非税收优惠资产税前收益率的差额，就是税收优惠资产承担的隐性税收。违规成本往往发生在频繁进行税务筹划的企业。企业的税务筹划会减少政府的财政收入，不是政府鼓励的行为，所以企业在进行税务筹划的时候只要把握好“度”。

使税负最小化的组织形式和收入转移，通常会随着其他因素带来各种非税成本。例如，组织内部的收入转移可能要求更为集中化的组织结构，但是信息不对称则可能要求更为分散化的组织结构。跨期转移收入往往会导致财务报告成本上升。上市公司利益相关者对于财务报告的评价会直接给上市公司带来经济影响。上市公司较差的财务状况有利于节税，但是良好的财务状况利于企业较为容易地获得贷款，也可能增强股东信心，从而提升股价。

因此，有效的税收筹划策略要求税收筹划者识别和估计任何税收筹划的非税成本，并且通过有效方法降低或者避免非税成本。例如，代理成本可以通过强化管理，疏通信息传递渠道等方式来降低，组织协调成本则可以通过提倡科学管理、适度税务筹划来减少。通过选择适当的组织形式能够规避部分非税成本，例如，非上市公司就并不涉及财务报告成本。（来源：中国税务报 作者：姚君）

境外投资引入间接抵免所得税办法

税收抵免是避免国际重复征税的有效方法。原内、外资企业所得税法规定，对企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的企业所得税税款可以进行税收抵免。企业所得税法实施后，国际税收抵免的规定有所变化。一些纳税人向江西省吉安市国税局12366纳税服务热线咨询，咨询员将主要变化内容进行了归纳。

一是抵免方法不同。内、外资企业所得税相关法规（简称旧法）对境外投资税收抵免均有规定。企业所得税暂行条例规定，纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款（不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款），准予在汇总缴纳所得税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不能超过境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。根据外商投资企业及外国企业所得税法，外商投资企业相关规定与内资企业基本相同；外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除，即通常所说的限额抵免法，属于直接抵免。

企业所得税法及其实施条例（简称新法）在保留了对境外所得直接负担的所得税给予限额抵免的办法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免的方法。新法规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。同时，新法明确，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。需要注意的是，这里的外国企业是指依照其他国家（地区）法律在中国境外设立的公司、企业和其他经济组织，与新法中的居民企业和非居民企业是不同的概念。外国企业既可能是我国的居民企业，也可能是我国的非居民企业。

二是计算公式不同。旧法规定，纳税人境外所得扣除限额应当分国不分项计算，计算公式为：境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额。财政部、国家税务总局•关于发布境外所得计征所得税暂行办法（修订）的通知‣（财税字„1997‟116号）规定，纳税人在境外缴纳的所得税，在汇总纳税时，可选择定率抵扣办法，即经企业申请，税务机关批准，企业可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额16.5%的比率抵扣。

新法对限额抵免计算公式进行了修改。企业所得税法实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式为：抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额/中国境内、境外应纳税所得总额。

三是抵免期限不同。旧法规定，外商投资企业来源于境外所得在境外实际缴纳所得税税款，低于税法规定计算的扣除限额的，可以从应纳税额中扣除其在境外实际缴纳的所得税税款；超过扣除限额的，其超过部分不得作为税额扣除，也不得列为费用支出，但可以用以后年度税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所，从中国境外取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得，应视为来源于中国境内的所得，如果这部分所得被境外税务当局征收了所得税，除国家另有规定者外，其在境外已缴纳的所得税税款可以作为费用扣除。

新法规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：1.居民企业来源于中国境外的应税所得；2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

新法还规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除；企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利；企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。

四是申报资料不同。旧法规定，外商投资企业在依照规定扣除税额时，应当提供境外税务机关填发的同一年度纳税凭证原件，不得用复印件或者不同年度的纳税凭证作为扣除税额的凭据。内资企业没有这方面的规定。

新法规定，企业依照企业所得税法的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。此外，国家税务总局印发的•企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）‣（国税发„2007‟10号）规定，进行境外所得税抵扣三方面内容要通过审核：1.获取境外所得税抵扣和计算明细表，并与企业所得税纳税申报表等账表核对一致。2.审核企业境外收入总额是否按照税收规定的范围和标准扣除境外发生的成本、费用，计算的境外所得、境外免税所得及境外应纳税所得额金额是否符合有关税收规定。3.审核并确认企业本年度境外所得税扣除限额和抵扣金额是否符合有关税收规定，计算的金额是否准确。

（来源：中国税务报 作者：李德平，廖永红，易小勇）

优惠大门向“核定”纳税人徐徐打开

•企业所得税核定征收办法（试行）‣（以下简称•办法‣）已从今年1月1日起执行。•办法‣取消了原•核定征收企业所得税暂行办法‣中“核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策”的规定，因此不少纳税人致电询问，核定征收纳税人是否可以享受企业所得税优惠？可以享受哪些企业所得税优惠？

有关人士坦言，随着•办法‣的发布和执行，企业所得税优惠的政策大门已向核定征收纳税人徐徐打开。但是目前，核定征收纳税人享受具体税收优惠的条件和程序尚未明确，核定征收纳税人享受企业所得税优惠还处在政策层面，如何落实还得等待。

核定征收纳税人多年与税收优惠无缘

有关人士介绍，根据国家发展和改革委员会、原信息产业部等部门公布的数据，到2006年底，我国中小企业和非公有制企业的数量已经超过4200多万户，占全国企业总数的99.8%。其中，经工商部门注册的中小企业达到430多万户，个体经营户达到3800多万户。根据税法的相关规定，我国大部分小企业被税务机关采取核定征收的方式缴纳企业所得税。

根据2000年国家税务总局发布的•核定征收企业所得税暂行办法‣规定，企业所得税核定征收纳税人主要包括：依照税收法律法规规定可以不设账簿的或按照税收法律法规规定应设臵但未设臵账簿的；只能准确核算收入总额，或收入总额能够查实，但其成本费用支出不能准确核算的；只能准确核算成本费用支出，或成本费用支出能够查实，但其收入总额不能准确核算的；收入总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向主管税务机关提供真实、准确、完整纳税资料，难以查实的；账目设臵和核算虽然符合规定，但并未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料的等。

2000年的•核定征收企业所得税暂行办法‣明确，纳税人实行核定征收方式的，不得享受企业所得税各项优惠政策。纳税人按规定在享受企业所得税优惠政策期间或优惠政策到期后3年内，如出现应采取核定征收方式征收企业所得税情形之一的，一经查实，应追回因享受优惠政策而减免的税款。

有关专家表示，之所以对这些小企业实行核定征收的方式征收企业所得税，主要原因就在于这些小企业财务制度不健全，难以准确核算收入和费用，达不到查账征收企业所得税的要求，无法计算相应的成本扣除。另外，不让核定征收企业享受税收优惠，也是为了鼓励和督促小企业建账健制。

由于上述规定，多年来核定征收纳税人与企业所得税优惠无缘：虽然属于新办企业，但不能享受减免税优惠；招用下岗失业人员就业，也不能享受就业再就业优惠等等。比如，记者的一位朋友2005年初成立了一家信息咨询公司，招聘了4名下岗职工做业务员。这位朋友知道一些税收政策，认为新办的企业可以享受减免1年企业所得税的优惠；招聘4名下岗职工做业务员，达到了享受减免税的条件，于是向税务机关申请减免税。但税务机关认为，公司仅聘请了一名代账会计负责记账，账簿设臵比较简单，大量的收入不开具发票，一些费用支出也没有相应合法单据入账，甚至有些支出没有入账，因而成本核算不准确，不符合查账征收条件。税务机关对其采取核定征收的方法征收所得税，每月缴纳企业所得税2000元。税收优惠必须是符合查账征收条件的企业才能享受，朋友的公司最终没有享受到企业所得税优惠。

•办法‣给核定纳税人带来希望

•办法‣是根据新•企业所得税法‣及其实施条例、•税收征管法‣及其实施细则制定的，•办法‣中核定征收企业所得税的范围、核定征收企业所得税的方法等内容与•企业所得税法‣及其实施条例、•税收征管法‣及其实施细则的规定基本一致。其主要变化有三个方面，一是规定了核定应税所得率方式的适用情形，调整了应税所得率幅度标准。二是明确规定特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用•办法‣，特定纳税人由国家税务总局另行明确。这就意味着，对特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人将不采取核定征收办法。三是取消了过去核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定，符合条件的核定征收纳税人也可以依法享受税收优惠。

有关专家认为，取消过去核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定是•办法‣的最大亮点，其为核定征收纳税人享受企业所得税优惠带来了希望。

•办法‣为什么要取消核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定呢？主要原因是•企业所得税法‣及其实施条例的公布和实施。•企业所得税法‣及其实施条例对过去的企业所得税优惠政策进行了重大调整，绝大部分企业所得税优惠政策被取消，纳税人依法可以享受的企业所得税税收优惠政策实际上已所剩无几。

为了扶持中小企业的发展，•企业所得税法‣在税收优惠一章中专门规定了小型微利企业的税收优惠政策。•企业所得税法‣规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业适用的税率比25％的法定税率低了5个百分点。•企业所得税法实施条例‣规定，小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

既然•企业所得税法‣专门规定了小型微利企业可以享受低税率优惠，就应该让小型微利企业切实享受到优惠。然而现实情况是大部分小型微利企业属于企业所得税核定征收纳税人，如果仍然保留核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定，小型微利企业的税收优惠政策几乎就成了一句空话，很多小型微利企业仍然无法享受到税法规定的优惠。因此，•办法‣取消核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定就成为必然。

此外，我国中小企业数量众多，是安排就业的重要渠道。国家为了鼓励企业吸纳下岗失业人员再就业，出台了就业和再就业的税收优惠政策。现行政策规定，商贸企业、服务型企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体，在新增加的岗位中，当年新招用持•再就业优惠证‣人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠，定额标准为每人每年4000元。

招用1名下岗职工每年可扣除4000元税款，对一些小型企业还是有吸引力的。但是，由于核定征收纳税人不能享受企业所得税优惠，影响了企业招聘下岗职工的积极性，这是再就业税收优惠政策的不足。

核定纳税人如何享受优惠亟待明确

虽然•办法‣按规定已从1月1日开始实施，但是记者从一些基层税务机关了解到，由于核定征收纳税人享受具体税收优惠的条件和程序尚未明确，核定征收纳税人享受企业所得税税收优惠还停留在讨论和研究层面，核定征收纳税人享受税收优惠仍然困难重重。

有关人士介绍，从•企业所得税法‣规定的税收优惠政策和现行仍然执行的优惠政策看，核定征收纳税人有望享受的优惠政策主要有小型微利企业的税收优惠政策，再就业税收优惠政策，从事农、林、牧、渔业项目所得的减免税政策，以及企业购臵用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免的优惠政策等。

纳税人享受上述优惠政策，税法都规定了较为明确的条件，而这些条件同核定征收企业所得税方式存在矛盾，如何理解和执行仍然存在问题。

比如小型微利企业的税收优惠政策，•企业所得税法‣及其实施条例规定的条件之一就是年度应纳税所得额不超过30万元。30万元是企业经过收入、成本、费用核算出的应纳税所得额，还是税务机关通过一定方式核定的应纳税所得额？

•办法‣规定，核定征收企业所得税的方式包括核定应税所得率和核定应纳所得税额两种。核定应税所得率方式是指税务机关通过核定企业应税所得率，通过计算公式计算出应纳税所得额，再乘以适用税率，得出企业应纳所得税额。计算公式有两个：应纳税所得额=应税收入额×应税所得率，或者应纳税所得额=成本（费用）支出额/（1-应税所得率）×应税所得率。核定应税所得率的方式适用于以下情形：能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

对于不属于以上情形的，税务机关采取核定应纳所得税额的方式。核定应纳所得税额，是指由税务机关通过一定方法直接核定企业应纳所得税额。核定方法包括：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；按照其他合理方法核定。

在采取核定应纳所得税额的方式，一般并不明确核定企业的应纳税所得额，那么，怎么判断企业是否属于小型微利企业呢？规定还不明确。

记者了解到，目前企业享受小型微利企业税收优惠的做法是，如果企业2007年度符合小型微利企业的条件，则企业在预缴企业所得税时，按20％的税率计算预缴企业所得税，到年终再看企业是否确实符合小型微利企业的条件进行调整。如果年终企业不符合小型微利企业的条件，则企业需要补缴少缴的企业所得税。享受这种政策的企业大多还是适用查账征收企业所得税的企业。

有关人士表示，从税法的规定看，核定征收纳税人可以享受企业所得税优惠政策。但从实际看，绝大多数企业所得税优惠政策，比如高新技术企业税收优惠政策等，需要企业能够规范财务制度，准确核算收入、成本和费用。因此，无论从企业规范发展，逐步做大的角度，还是从获得税收优惠的角度出发，企业应努力按财务会计制度规定配备专业会计人员，设臵账簿，并按财务会计制度和税法规定进行收入、成本核算，才能最大限度获取政策的支持。

（来源：中国税务报 作者：邹国金）

二、财务管理

企业受赠业务的税务与会计处理

根据•中华人民共和国企业所得税法‣第六条规定，受赠收入作为企业的收入总额：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。

对于企业接受的各种形式捐赠的确定，应根据•中华人民共和国企业所得税法实施条例‣第十二条的规定：企业取得收入的货币形式，界定为取得的现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，界定为固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，企业在计算非货币形式收入时，根据•中华人民共和国企业所得税法实施条例‣第十三条规定，按照公允价值确定收入额。

•中华人民共和国企业所得税法‣第二十一条规定：企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。即接受捐赠收入按照收付实现制原则确认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用。本条例第九条虽然规定以权责发生制为原则计算应纳税所得额，同时又明确：本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

根据•关于执行†企业会计制度‡需要明确的有关所得税问题的通知‣（国税发„2003‟45号）企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。

接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

根据新•企业会计准则——基本准则‣及•企业会计准则第14号——收入‣的规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

企业接受捐赠，并非“日常活动”发生的经常性项目，而是“非日常活动”所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，即•企业会计准则——基本准则‣界定的“利得”，应计入“营业外收入”科目，不适合收入的概念。

企业接受捐赠收入金额，按照捐赠资产的公允价值确定。按照•企业会计准则——基本准则‣第四十二条的规定，所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

接收捐赠时，企业不再使用“待转资产价值”及“资本公积”等科目，而是采用“营业外收入”及“递延所得税负债”等科目。

例如：2008年4月，甲企业接受乙企业捐赠的搅拌机一台，收到的增值税专用发票上注明设备价款20万元，配套模具价款8000元，增值税税额分别为3.4万元和1360元。甲企业同时用银行存款支付搅拌机的运杂费为2万元。假设甲企业除受赠所得外其他的生产经营所得会计利润每年均为10万元，甲乙企业都为增值税一般纳税人（注：甲企业在扩大增值税抵扣试点地区范围之外）。

根据上述规定分析如下：

1．根据国税发„2003‟45号规定，该捐赠较大，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

2．对于受赠资产，符合抵扣条件的低值易耗品可以抵扣进项税，固定资产的进项税不得抵扣。另外，甲企业支付的运杂费计入固定资产成本，不得作为受赠收入。

3．捐赠当年会计上计入营业外收入，所得税费用是按会计利润计算的，那么这部分捐赠所得的营业外收入包含在会计利润中，所以，当年的所得税费用应当包括捐赠所得应计的所得税。税法上对于符合条件的可以按5年征税，那么，当年计入应纳税得额的只是1/5，所以，对于另外的4/5形成了暂时性差异，应当计入递延所得税负债。

2008年甲企业会计处理：

受赠时：

借：固定资产

254000（200000+34000+20000）

周转材料

8000

应交税费——应交增值税（进项税额）

1360

贷：营业外收入——捐赠利得

243360

银行存款

20000

2008年企业适用的企业所得税税率为25%应纳企业所得税＝243360×1/5×25％+100000×25％＝37168（元）递延所得税负债=243360×4/5×25％=48672（元）计提所得税：

借：所得税费用

85840

贷：应交税费——应交所得税37168

递延所得税负债

48672

以后四年，每年会计处理应当是：

借：所得税费用

25000（100000×25％）

递延所得税负债

12168（243360×1/5×25％）

贷：应交税费——应交所得税

37168（243360×1/5×25％+100000×25％）

新准则会计处理与税法保持了一致，会计处理也相对简化，改变了以往接受捐赠不确认收入的做法。但由此又产生了新的问题，企业受赠收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升企业每股收益水平，为企业调节利润提供了新思路。（来源：中国税务报 作者：郭鹏，文娇）

从预付账款核算异常发现问题

新•企业会计准则‣附录•会计科目和主要账务处理‣规定，“预付账款”科目用来核算企业按照合同约定预付的款项。企业可按供货单位进行明细核算。该科目期末一般为借方余额，反映企业预付的款项，如为贷方余额，则反映企业尚未补付的款项。

在日常会计核算中，该科目与税收有关联的事项较少，主要为预付购货款后在收到货物时可能涉及的对增值税进项税的处理，但由于对增值税进项税扣除的管理非常严格，所以，该事项出现偷税的可能性较低。但值得注意的是，正是由于该科目涉税事项较少，使得许多检查人员不重视对预付账款的检查，往往使该账户成为企业账内“飞过海”及隐匿利润的防空洞，本文介绍的案例就属于这方面的问题。

案例某税务稽查组检查从事建筑安装的A公司，检查人员发现，A公司2007年的主营业务收入与其上年相比，不升反降，与规模相当的同行相比，差距拉大，这与全社会基建规模不断扩大的背景极不相称。检查人员还得知，A公司2005年工作总结反映实现的业务收入比上年度增长了30％，而且员工的年薪达到历史最高水平。这些都说明A公司与整个建筑行业一样得到同步发展，但为何其业务收入不升反降呢？

检查人员自然怀疑A公司隐匿了业务收入，但先后检查了预收及应付账款、其他应付款、银行存款等科目，均未见异常。检查人员又意识到可能存在挂靠大建安公司承接业务而隐瞒收入的问题，于是，从账面寻找与A公司有往来的大公司，终于在“预付账款──B公司”账户中发现隐藏着一大建安公司（C公司）。据该账户记载，A公司在2005年底预付2000万元至B公司购买钢材，钢材未购回，2007年下半年又由C公司分四次汇回2000万元冲平了该账户，但12月份，A公司又收到1100万元钢材，并作了借“原材料──钢材”、贷“预付账款──B公司”的账务处理，而凭证后未附钢材发票。面对这些异常情况，A公司财务经理解释说，A公司先代C公司预付给B公司2000万钢材款，并由其分四次归还。后收到的1100万元钢材，是A公司向B公司购买的，尚未开票结算。当检查人员索要其代C公司预付款的协议及利息结算情况时，财务经理说因两家老总是好友，未定协议也未收利息。问题果真如此简单？在检查组至B、C公司调查后终于真相大白。

原来，A公司仅具有“房屋建筑”三级资质，为了承接大型建筑工程，遂“挂靠”具有一级资质的C公司，并以C公司名义承接了B公司总造价为1.69亿元包工包料的一大楼工程，但需预付2000万元保证金（即A公司账面反映的购钢材款）。除预付保证金一事外，其他全部的收入、支出、往来等会计处理事项均在C公司账面反映，而且营业税已由C公司按规定交纳，C公司因出借资质获得2％手续费收入（出借资质属违法行为，本文姑且不论此问题）。扣除各类成本、费用及税金，该工程最终形成的1100万元利润，也由A公司用购买钢材的发票作为工程施工成本冲销，而所购钢材已由A公司验收入库。因此，A公司账面“预付账款──B公司”贷方余额1100万元实际上是隐藏的承接B公司工程转回的利润，钢材款根本无需再付。

上述行为违反了•中华人民共和国企业所得税暂行条例‣及其实施细则和•中华人民共和国税收征收管理法‣的有关规定，税务机关针对该企业的行为追缴了所偷企业所得税，并按规定加收了滞纳金，而且还对所偷税款给予了一倍罚款的处罚。

分析在上述案例中，如果不是检查人员及时捕捉到A公司年终总结中关于业务收入的信息与从其他方面获取的相关信息的差异以及预付账款账户核算异常的情况，就很难发现A公司的偷税问题。因此，笔者需要强调的是，作为稽查人员要善于从各个方面、各种渠道及各类纷繁复杂的信息中捕捉、筛选、判断出对检查有用的各类信息，并在对比分析的基础上发现疑点或问题，从而使稽查工作取得事半功倍的成效。另外，作为一名合格的税务稽查人员，对企业可能存在的税收问题还应该有所预见、有所思考并有所判断，要有科学、完整的逻辑分析和检查思路。如不仅要思考和预见到可能存在的常见问题，而且还要注意排除各种假象或错误解释的误导，要能够根据检查进程及具体情况及时分析和自主判断问题的症结所在，形成一条完整、科学的检查轨迹。正如上述案例，检查人员不仅根据A公司规模小的特征预见到可能存在挂靠大公司承接工程的问题，而且还分析和判断出检查的突破口为寻找有关联的大建安公司，同时检查人员也没有受A公司财务经理故意曲解的误导。

另外，笔者还需特别强调的是，一些虽不直接涉及税收问题的会计科目都很有可能与纳税事项发生或多或少的间接关联，因此，稽查人员对此类科目账户的检查不要轻言放弃。如多数检查人员几乎都会认为不可能利用预付账款账户进行税收舞弊，但偏偏在上述案例中，A公司不仅利用预付账款账户以预付钢材款的名义完成了所隐瞒业务预付保证金的付出和回收，而且还将所隐瞒业务实现的利润藏匿其中，实现了账内“飞过海”，这明显钻了稽查人员不重视检查这类账户的空子，值得引起稽查人员的高度重视。

（来源：中国税务报 作者：刘志耕）

时间性差异与暂时性差异的比较分析

•企业会计准则——所得税‣（以下简称“•所得税准则‣”）从•国际会计准则‣中引入了“暂时性差异”的概念，并要求“按照暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债”。目前大多数人仍然习惯于按照时间性差异确认递延所得税，对暂时性差异还很陌生，只要理解了时间性差异和暂时性差异的内在联系和区别，就不难掌握暂时性差异。

一、时间性差异与暂时性差异的联系

时间性差异是指因税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异；暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额。从两者的概念可以看出，时间性差异是从损益表的角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度进行定义的，两者的内在联系是：在一般情况下，如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，即产生一项暂时性差异。

(一)时间性差异与资产计税基础例

1：2007年12月，甲公司购入一项办公设备，入账价值为150万元。该公司确定该设备的折旧年限为5年，按年数总和法计提折旧，预计净残值为0。税法规定该设备的折旧年限为不短于5年，按直线法计提折旧。因税法与会计扣除折旧的时间不同而产生的暂时性差异如下表(企业所得税适用税率为25%)（见下表）：

注：•所得税准则‣规定：“资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额。”因此，年末设备计税基础=设备初始价值－税前扣除的累计折旧额=上年末设备计税基础－本年税前扣除折旧额。

从损益表的角度分析，税法与会计扣除折旧的差异属于时间性差异。甲公司在2008年应调增应纳税所得额20万元（50－30），并确认递延所得税资产5万元(20×25%)；2009年应调增应纳税所得额10万元（40－30），并确认递延所得税资产2.5万元(10×25%)；2010年不需要进行纳税调整；2011年应调减应纳税所得额10万元（20－30），并冲减递延所得税资产2.5万元(10×25%)；2012年应调减应纳税所得额20万元（10－30），并冲减递延所得税资产5万元(20×25%)。

从资产负债表的角度分析，•所得税准则‣规定：“企业应当根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债；企业应当将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。”在本例中，因为税法与会计扣除折旧的时间不同，造成了该设备账面价值与计税基础之间产生了暂时性差异。2008年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为20万元(120－100)，因为该差额可在未来抵减应纳税所得额，所以应当确认递延所得税资产5万元(20×25%)；2009年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为30万元(90－60)，比上年末增加了10万元（30－20），因此应当再确认递延所得税资产2.5万元（10×25%）；2010年末，该设备的计税基础与账面价值的差额未发生变化，仍为30万元（60－30）；2011年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为20万元(30－10)，比上年末减少了10万元（20－30），因此应当冲减递延所得税资产2.5万元（10×25%）；2012年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为0，比上年末减少了20万元（0－20），因此应当冲减递延所得税资产5万元（20×25%）。

(二)时间性差异与负债计税基础例

2：2008年，乙公司按照会计制度的规定确认一项金额为100万元的预计负债，2009年该预计负债全部转回。其账务处理如下：

2008年：

借：营业外支出1000000

贷：预计负债1000000

2009年

借：预计负债

1000000

贷：营业外收入

1000000

从损益表的角度分析，税前扣除的支出必须具备确定性。因此，乙公司应当在2008年度调增应纳税所得额100万元，并确认递延所得税资产25万元（100×25%）；2009年应调减应纳税所得额100万元，并冲减已确认的递延所得税资产25万元。

从资产负债表的角度分析，•所得税准则‣规定：“负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。”2008年，乙公司计提的预计负债在以后年度实际支付或转回时，可全额抵扣应纳税所得额，因此该预计负债的计税基础为0(100－100)，计税基础与账面价值的差额为－100万元(0－100)，乙公司应当根据可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产25万元(100×25%)；2009年，该项预计负债的账面价值与计税基础的差额为0(0－0)，因此应当冲减已确认的递延所得税资产25万元。

例1和例2分别从资产和负债的角度分析了时间性差异与暂时性差异之间的联系，从分析结果可以看出，在大多数情况下，一项时间性差异都能对应一项(或几项)暂时性差异，虽然两者确认递延所得税的方法和角度不同，但确认结果是相同的。

二、暂时性差异与时间性差异的区别(一)暂时性差异的特殊情形

一般而言，损益表项目的变化，无论是收益的取得，还是支出的发生，都与资产负债表项目直接相关。但是，有时资产负债表项目的变化却并不涉及损益表项目。因此，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。

例3：丙公司原为国有企业。2008年12月，丙公司进行股份制改造，发生资产评估增值3000万元。丙公司账务处理如下：

借：相关资产30000000

贷：资本公积30000000

差异分析：•企业所得税法实施条例‣第五十六条规定：“企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”在本例中，当评估增值发生时，会计与税法都不确认收益(会计作为资本公积，税法不要求调增应纳税所得额)，当对资产评估增值部分提取折旧时，会计作为支出而税法不作为支出(会计减少当期利润，税法要求等额调增应纳税所得额)。从损益表的角度分析，丙公司发生的是永久性差异。但是从资产负债表的角度分析，丙公司资产的评估增值不影响其计税基础，评估后资产的账面价值比计税基础多3000万元，因此丙公司发生的是暂时性差异。

从例3可以看出，暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。其他暂时性差异主要出现在改组改制、关联交易等少数活动中。

(二)时间性差异的特殊情形目

前大多数人都认为，所有时间性差异都存在与其相对应的暂时性差异，即暂时性差异包括所有时间性差异。但是我们发现，因为个别时间性差异的纳税调整方法比较特殊，所以这些时间性差异不存在与其相对应的暂时性差异。

例4：丁公司2008年度发生广告费500万元，当年允许税前列支100万元，其余400万元无限期结转以后年度扣除。企业的账务处理为：

借：营业费用

5000000

贷：银行存款(或应付账款)5000000

从损益表的角度分析，广告费的扣除差异属于时间性差异，超支的广告费在当年调增应纳税所得额，在以后年度调减应纳税所得额；从资产负债表的角度分析，与营业费用相对应的资产(或负债)是银行存款(或应付账款)，因为该资产(或负债)在以后年度使用(或偿还)时，并不直接产生纳税调整额(以后年度的纳税调减与银行存款或应付账款的变动无关)，所以与营业费用相对应的资产(或负债)的账面价值与计税基础是相等的，没有产生暂时性差异。

笔者认为，个别特殊时间性差异的存在与•所得税准则‣并不矛盾。•所得税准则‣规定，企业应当将由于前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。因此，结转以后年度扣除的费用可视为“尚可抵减的税款抵扣”，并据此确认递延所得税资产。

（来源：中国税务报 作者：熊臻）

非货币性资产交换会计税务处理差异（上）

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用非货币性资产交换准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关会计准则。

以公允价值计量的非货币性资产交换的确认原则

在会计处理上，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

在税务处理上，根据•实施条例‣第五十八条第（五）项、第六十二条第（二）项规定，通过非货币性资产交换方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第六十二条第（二）项规定，通过非货币性资产交换方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第六十六条第（三）项规定，通过非货币性资产交换方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第七十一条第（二）项规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本；第七十二条第（二）项规定，通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。企业所得税法没有要求非货币性资产交换要具有商业实质，或换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量等条件作为是否以公允价值计量的条件；同时，企业所得税不是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，而是以换入资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础或成本。

关于关联方业务往来和交换是否具有商业实质，根据•企业所得税法‣第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。根据•实施条例‣第一百二十条规定，企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。可见，企业所得税处理对关联方业务往来和交换是否具有商业实质，主要是看其是否会减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额，或者以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的进行税收筹划与避税。（来源：中国税务报 作者：刘磊）

非货币性资产交换会计与税务处理的差异（下）

以换出资产的账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理与税务处理

在会计处理上,交换不具有商业实质，或换入资产、换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益;收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

在税务处理上,非货币性资产交换一般要求在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊情况下，也有允许交易各方暂不确认有关资产转让所得或损失的情况。例如，符合规定条件的企业整体资产交换一般可特殊处理。企业整体资产交换，是指一家企业在规定的期限内，以其经营活动的全部或几乎全部资产，与另一家企业经营活动的全部或几乎全部资产进行整体交换，资产交换双方企业都不解散。企业整体资产交换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果整体资产交换交易中，作为资产交换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于一定比例的，经税务机关审核确认，资产交换双方企业可暂不确认资产转让的所得或损失。在此情况下，交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值确定计税基础。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的计税基础。企业整体资产交换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和，确定换入资产的计税基础。企业整体资产交换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产的计税基础。

涉及多项非货币性资产交换的处理

在会计处理上，涉及多项非货币性资产交换的情况包括企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。在涉及多项非货币性资产的交换中，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。

涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况：1．资产交换具有商业实质且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

2．资产交换具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

3．资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量，但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

4．资产交换不具有商业实质，或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

在税务处理上，对上述第1、2、3种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量，但各单项换入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况进行会计处理，企业所得税对其以公允价值计量的非货币性资产交换的处理原则进行税务处理即可。根据•实施条例‣第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产。换出资产为存货的，应当视同销售货物处理，按照公允价值确认销售货物收入，计入收入总额；同时结转销售成本，按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本及相关税费之间的差额，计入应纳税所得额。换出资产为固定资产、生物资产、无形资产、长期股权投资、可供出售金融资产的，应当视同转让财产处理，按照公允价值确认转让财产收入，计入收入总额；同时结转转让成本，按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本及相关税费之间的差额，计入应纳税所得额。

对第4种情况，属于不符合会计处理公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换入资产成本按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例确定，企业所得税对其以换出资产的账面价值计量的非货币性资产交换的处理原则进行税务处理。（来源：中国税务报 作者：刘磊）

第二篇：《税收筹划与财务管理》(总字第四十二期)

企业税收筹划与财务管理文章精选

2008年第15期

北京大成方略纳税人俱乐部 Beijing Dachengfanglue Taxpayer Club 本资料内容主要选自报纸、杂志及网络 免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习

目 录

（2008年第15期 总字第四十二期）

2008年8月1日

1、以物抵账的纳税筹划-----------------------3

2、先抵扣再转出获得资金时间价值-------------4

3、分立废旧物资收购部门的案例分析-----------6

4、优惠大门向“核定”纳税人徐徐打开---------7

5、企业捐赠实物的税务处理------------------14

6、企业对外捐赠的财税处理与差异------------16

7、从现金账户中发现问题--------------------18

8、金融企业三类呆账损失可税前扣除----------21

9、金融资产转移会计与税务处理的差异

（三）--26

一、税收筹划

以物抵账的纳税筹划

案例：

1999年6月，某市一家水泥厂以每吨200元（含税价）的价格销售给一家建筑公司5000吨水泥，价款共计100万元。因该家建筑公司资金紧张，无力支付货款，建筑公司表示愿用其闲臵的一幢办公楼（市场价格为100万元）抵顶所欠水泥厂的货款。水泥厂为不受损失，初步同意接受该抵顶方案，并欲将该办公楼以市场价对外销售，以此收回建筑公司所欠的货款。

分析：

若水泥厂先用债权抵顶换得建筑公司办公楼的产权，对于建筑公司来说，其用不动产产权抵账，视同销售不动产，应就此行为缴纳营业税及相关税费；水泥厂将来销售这幢办公楼以收回账款，对水泥厂来说再次发生销售不动产行为，依照规定，同样缴纳以下税费：

营业税：100×5%=5万元

城建税：5×7%=0.35万元

教育费附加=5×3%=0.15万元

（假定不考虑印花税、契税等税种）

以上三种税费合计共5.5万元。

若水泥厂采用这个方案，可收回100万元的账款，但另需额外付出5.5万元的税费。因此，水泥厂需改变收账方式，建议水泥厂与建筑公司达成协议，水泥厂帮助建筑公司联系办公楼买主，然后建筑公司用售房款来偿还其欠水泥厂的账款。经多方联系，建筑公司找到了买主，建筑公司取得售楼款后随即清偿了水泥厂的账款，水泥厂得以全额收回账款。

在本例中，债权人——水泥厂通过行为方式转换，将收账过程中，不动产产权转让次数由两次变为一次，从而减少了在收账过程中不必要的税费支出。（来源：中国税网）

先抵扣再转出获得资金时间价值

•国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知‣（国税发[2003]17号）规定：“增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。”

针对这一规定，纳税人应当注意专用发票认证抵扣的时间限制，以避免造成不必要的损失。

购进工程物资处理例如：2006年1月，甲公司购进一批工程物资，取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，发票注明价款为30万元，税额为5.1万元。因为购进的是工程物资，甲公司未到税务机关申请认证抵扣。2006年5月工程完工，甲公司将剩余的11.7万元（含税）工程物资按账面价值对外出售。甲公司账务处理如下：

1．购进工程物资时，借记工程物资35.1万元；贷记银行存款35.1万元。

2．工程领用时，借记在建工程23.4万元；贷记工程物资23.4万元。

3．出售工程物资时，借记银行存款11.7万元；贷记其他业务收入10万元、应交税金——应交增值税（销项税额）1.7万元。借记其他业务支出11.7万元；贷记工程物资11.7万元。

由于购进工程物资取得的专用发票已经超过认证抵扣期限，不得再申请抵扣进项税额。因此，甲公司出售工程物资应负担的增值税为1.7万元。

筹划方案：甲公司购进工程物资时，可先作为原材料入账，同时将取得的增值税专用发票送税务机关认证抵扣，工程领用时再作进项税额转出。甲公司可作如下账务处理：

1．购进工程物资时，借记原材料30万元、应交税金——应交增值税（进项税额）5.1万元；贷记银行存款35.1万元。

2．工程领用时，借记在建工程23.4万元；贷记原材料20万元、应交税金——应交增值税（进项税额转出）3.4万元。

3．出售工程物资时，借记银行存款11.7万元；贷记其他业务收入10万元、应交税金——应交增值税（销项税额）1.7万元。借记其他业务支出10万元；贷记原材料10万元。

筹划后，出售工程物资应负担的增值税为0（1.7+3.4－5.1）。此外，先认证抵扣再作进项税额转出，可能会推迟部分增值税纳税义务发生时间，获得资金的时间价值。超过认证抵扣期限的补救措施

如果由于某些原因，纳税人取得的增值税专用发票未在90天内申请认证抵扣，那么这部分进项税额就不能从销项税额中扣除，在增加增值税负担的同时加大了进货成本，降低了利润。笔者认为，对超过认证抵扣期限的增值税专用发票可采取以下补救措施。

超过90天未认证的专用发票，可将发票联和抵扣联一起退还开票企业，由开票企业先以退回的发票为依据开具一张红字发票，并将收到的原发票联和抵扣联粘贴在红字专用发票联后面，然后立即开具一张同样内容的正数发票。按上述方案不会增加开票方收入和销项税额，但是接受方收到新的专用发票又重新拥有了申请认证抵扣的权利。

需要注意的是，税法对货物销售退回增值税专用发票的处理有明确规定，而且有些地区对重新开票行为作了限制性规定，纳税人应当事先咨询当地主管税务机关，在得到认可后才可按上述方法处理。

（来源：中国税网）

分立废旧物资收购部门的案例分析

根据财政部和国家税务总局2001年04月29日发布的•关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知‣（财税字2001第078号），自2001年5月1日起，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。同时，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。根据以上规定，使用废旧物资进行生产的企业可以将原来属于企业内部的收购部门进行独立，以适用以上的抵扣规定。

例如，某造纸厂是增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。该企业的主要业务是将废纸经脱墨等程序加工成日用纸制品。长期以来，企业有大量原材料来源于民间收购者。由于对方不能开具增值税专用发票或其他合法的抵扣票据，企业长期有大量原材料不能抵扣进项税额。

根据前述的抵扣规定，该企业为了抵扣进项税额，也曾改为从当地正规的废旧物资经营单位收购废纸，并由其开具可抵扣进项税额的发票。但由于收购价格较高，企业虽然增值税负担有所下降，但利润总额并未有明显提高。

笔者的建议是，该造纸厂应采取企业分立的方式，将原来的收购部门分立为一个废纸收购企业，并使该企业具有独立的法人资格，实行独立核算。这样，新企业属于专门经营废旧物资的企业，可以为造纸厂开具合格的发票，造纸厂就可以按照买价和10%的抵扣率抵扣进项税额。同时，根据前述的税收法规，废旧物资经营企业销售其收购的废旧物资免征增值税。（来源：中国税网）

优惠大门向“核定”纳税人徐徐打开

•企业所得税核定征收办法（试行）‣（以下简称•办法‣）已从今年1月1日起执行。•办法‣取消了原•核定征收企业所得税暂行办法‣中“核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策”的规定，因此不少纳税人致电询问，核定征收纳税人是否可以享受企业所得税优惠？可以享受哪些企业所得税优惠？

随着•办法‣的发布和执行，企业所得税优惠的政策大门已向核定征收纳税人徐徐打开。但是目前，核定征收纳税人享受具体税收优惠的条件和程序尚未明确，核定征收纳税人享受企业所得税优惠还处在政策层面，如何落实还得等待。

核定征收纳税人多年与税收优惠无缘

根据国家发展和改革委员会、原信息产业部等部门公布的数据，到2006年底，我国中小企业和非公有制企业的数量已经超过4200多万户，占全国企业总数的99.8%.其中，经工商部门注册的中小企业达到430多万户，个体经营户达到3800多万户。根据税法的相关规定，我国大部分小企业被税务机关采取核定征收的方式缴纳企业所得税。

根据2000年国家税务总局发布的•核定征收企业所得税暂行办法‣规定，企业所得税核定征收纳税人主要包括：依照税收法律法规规定可以不设账簿的或按照税收法律法规规定应设臵但未设臵账簿的；只能准确核算收入总额，或收入总额能够查实，但其成本费用支出不能准确核算的；只能准确核算成本费用支出，或成本费用支出能够查实，但其收入总额不能准确核算的；收入总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向主管税务机关提供真实、准确、完整纳税资料，难以查实的；账目设臵和核算虽然符合规定，但并未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料的等。

2000年的•核定征收企业所得税暂行办法‣明确，纳税人实行核定征收方式的，不得享受企业所得税各项优惠政策。纳税人按规定在享受企业所得税优惠政策期间或优惠政策到期后3年内，如出现应采取核定征收方式征收企业所得税情形之一的，一经查实，应追回因享受优惠政策而减免的税款。

有关专家表示，之所以对这些小企业实行核定征收的方式征收企业所得税，主要原因就在于这些小企业财务制度不健全，难以准确核算收入和费用，达不到查账征收企业所得税的要求，无法计算相应的成本扣除。另外，不让核定征收企业享受税收优惠，也是为了鼓励和督促小企业建账健制。

由于上述规定，多年来核定征收纳税人与企业所得税优惠无缘：虽然属于新办企业，但不能享受减免税优惠；招用下岗失业人员就业，也不能享受就业再就业优惠等等。比如，记者的一位朋友2005年初成立了一家信息咨询公司，招聘了4名下岗职工做业务员。这位朋友知道一些税收政策，认为新办的企业可以享受减免1年企业所得税的优惠；招聘4名下岗职工做业务员，达到了享受减免税的条件，于是向税务机关申请减免税。但税务机关认为，公司仅聘请了一名代账会计负责记账，账簿设臵比较简单，大量的收入不开具发票，一些费用支出也没有相应合法单据入账，甚至有些支出没有入账，因而成本核算不准确，不符合查账征收条件。税务机关对其采取核定征收的方法征收所得税，每月缴纳企业所得税2000元。税收优惠必须是符合查账征收条件的企业才能享受，朋友的公司最终没有享受到企业所得税优惠。

•办法‣给核定纳税人带来希望

•办法‣是根据新•企业所得税法‣及其实施条例、•税收征管法‣及其实施细则制定的，•办法‣中核定征收企业所得税的范围、核定征收企业所得税的方法等内容与•企业所得税法‣及其实施条例、•税收征管法‣及其实施细则的规定基本一致。其主要变化有三个方面，一是规定了核定应税所得率方式的适用情形，调整了应税所得率幅度标准。二是明确规定特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用•办法‣，特定纳税人由国家税务总局另行明确。这就意味着，对特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人将不采取核定征收办法。三是取消了过去核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定，符合条件的核定征收纳税人也可以依法享受税收优惠。

有关专家认为，取消过去核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定是•办法‣的最大亮点，其为核定征收纳税人享受企业所得税优惠带来了希望。

•办法‣为什么要取消核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定呢？主要原因是•企业所得税法‣及其实施条例的公布和实施。•企业所得税法‣及其实施条例对过去的企业所得税优惠政策进行了重大调整，绝大部分企业所得税优惠政策被取消，纳税人依法可以享受的企业所得税税收优惠政策实际上已所剩无几。

为了扶持中小企业的发展，•企业所得税法‣在税收优惠一章中专门规定了小型微利企业的税收优惠政策。•企业所得税法‣规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业适用的税率比25%的法定税率低了5个百分点。•企业所得税法实施条例‣规定，小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：工业企业，应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

既然•企业所得税法‣专门规定了小型微利企业可以享受低税率优惠，就应该让小型微利企业切实享受到优惠。然而现实情况是大部分小型微利企业属于企业所得税核定征收纳税人，如果仍然保留核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定，小型微利企业的税收优惠政策几乎就成了一句空话，很多小型微利企业仍然无法享受到税法规定的优惠。因此，•办法‣取消核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定就成为必然。

此外，我国中小企业数量众多，是安排就业的重要渠道。国家为了鼓励企业吸纳下岗失业人员再就业，出台了就业和再就业的税收优惠政策。现行政策规定，商贸企业、服务型企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体，在新增加的岗位中，当年新招用持•再就业优惠证‣人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠，定额标准为每人每年4000元。

招用1名下岗职工每年可扣除4000元税款，对一些小型企业还是有吸引力的。但是，由于核定征收纳税人不能享受企业所得税优惠，影响了企业招聘下岗职工的积极性，这是再就业税收优惠政策的不足。

核定纳税人如何享受优惠亟待明确

虽然•办法‣按规定已从1月1日开始实施，但是记者从一些基层税务机关了解到，由于核定征收纳税人享受具体税收优惠的条件和程序尚未明确，核定征收纳税人享受企业所得税税收优惠还停留在讨论和研究层面，核定征收纳税人享受税收优惠仍然困难重重。

从•企业所得税法‣规定的税收优惠政策和现行仍然执行的优惠政策看，核定征收纳税人有望享受的优惠政策主要有小型微利企业的税收优惠政策，再就业税收优惠政策，从事农、林、牧、渔业项目所得的减免税政策，以及企业购臵用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免的优惠政策等。

纳税人享受上述优惠政策，税法都规定了较为明确的条件，而这些条件同核定征收企业所得税方式存在矛盾，如何理解和执行仍然存在问题。

比如小型微利企业的税收优惠政策，•企业所得税法‣及其实施条例规定的条件之一就是应纳税所得额不超过30万元。30万元是企业经过收入、成本、费用核算出的应纳税所得额，还是税务机关通过一定方式核定的应纳税所得额？

•办法‣规定，核定征收企业所得税的方式包括核定应税所得率和核定应纳所得税额两种。核定应税所得率方式是指税务机关通过核定企业应税所得率，通过计算公式计算出应纳税所得额，再乘以适用税率，得出企业应纳所得税额。计算公式有两个：应纳税所得额=应税收入额×应税所得率，或者应纳税所得额=成本（费用）支出额/（1-应税所得率）×应税所得率。核定应税所得率的方式适用于以下情形：能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

对于不属于以上情形的，税务机关采取核定应纳所得税额的方式。核定应纳所得税额，是指由税务机关通过一定方法直接核定企业应纳所得税额。核定方法包括：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；按照其他合理方法核定。

在采取核定应纳所得税额的方式，一般并不明确核定企业的应纳税所得额，那么，怎么判断企业是否属于小型微利企业呢？规定还不明确。

目前企业享受小型微利企业税收优惠的做法是，如果企业2007符合小型微利企业的条件，则企业在预缴企业所得税时，按20%的税率计算预缴企业所得税，到年终再看企业是否确实符合小型微利企业的条件进行调整。如果年终企业不符合小型微利企业的条件，则企业需要补缴少缴的企业所得税。享受这种政策的企业大多还是适用查账征收企业所得税的企业。

从税法的规定看，核定征收纳税人可以享受企业所得税优惠政策。但从实际看，绝大多数企业所得税优惠政策，比如高新技术企业税收优惠政策等，需要企业能够规范财务制度，准确核算收入、成本和费用。因此，无论从企业规范发展，逐步做大的角度，还是从获得税收优惠的角度出发，企业应努力按财务会计制度规定配备专业会计人员，设臵账簿，并按财务会计制度和税法规定进行收入、成本核算，才能最大限度获取政策的支持。（来源：中国税网 作者：邹国金）

二、财务管理

企业捐赠实物的税务处理

按照税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按照公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出，除符合税法规定的公益救济性捐赠可按应纳税所得额的一定比例在税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

企业所得税•企业所得税法实施条例‣第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。纳税义务发生时间按一个纳税计算，为资产负债表日。

增值税•增值税暂行条例实施细则‣规定，单位或个体经营者，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人视同销售货物。纳税义务发生时间为货物移送使用的当天。视同销售计税价格的确定，按下列顺序确定销售额：(一)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；(二)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。

消费税•中华人民共和国消费税暂行条例‣第四条规定：“纳税人生产的应税消费品，于销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。”•中华人民共和国消费税暂行条例实施细则‣第六条规定：“用于其他方面的”是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利与奖励等方面的应税消费品。纳税义务发生时间为实物移送使用的当天。

营业税•营业税暂行条例实施细则‣规定，转让不动产有限产权或永久使用权，以及对单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。纳税义务发生时间为不动产或使用权转移的当天。

（来源：中国税务报 作者：孙宏伟）

企业对外捐赠的财税处理与差异

近日，国内众多企业纷纷对四川汶川特大地震灾害伸出援助之手，企业发生的对外捐赠，就企业所得税而言，2008年1月1日开始实施的•中华人民共和国企业所得税法‣已有明确规定，在此仅对捐赠的财税处理差异分析如下。

税法规定•企业所得税法‣第二章第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。与旧税法相比较，新规定发生了两大方面的调整变化：一是提高了内资企业公益性捐赠税前扣除限额，即由原来内资企业(金融保险业除外)不超过应纳税所得额的3%，外资企业没有限制，改为内外资企业均不超过利润总额的12%，表明了国家进一步加大税收支持社会公益性捐赠的力度。同时，借鉴国际通用作法，将旧对外资企业捐赠税前扣除从无比例限制统一到12%的比例上，实行内外资企业一致的政策。

二是改变了公益性捐赠税前扣除的计算基础，即由原来内资企业的应纳税所得额改为利润总额。利润总额是确定应纳税所得额的基础，但不能等于应纳税所得额，企业按财务会计制度的规定进行核算得出的利润总额，根据税法的规定作相应的调整后，才能作为企业的应纳税所得额。

另外企业对外捐赠时还需要注意，只有通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于•中华人民共和国公益事业捐赠法‣规定的公益事业的捐赠才允许税前扣除，纳税人直接向捐赠对象进行的捐赠和非公益性、救济性捐赠，不得在税前扣除，至于本次对四川的捐赠是否有特殊规定，还要看国家财税主管部门的文件。

企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。

会计规定•企业会计准则——基本准则‣第五章第二十七条：损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流出。相应的，捐赠资产也是企业非日常产生的经济利益的流出，该支出不分公益救济性与非公益救济性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算，即不管税法如何界定，会计处理都作为企业的支出在当年会计利润中扣除。

对外捐赠引起企业的库存商品等资产流出事项（虽然税法是作为视同销售处理），不符合•企业会计准则第14号———收入‣中销售收入确认的五个条件，企业不会因为捐赠增加现金流量，也不会增加企业的利润。因此会计核算不作销售处理，而按成本转账。企业涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目核算，对捐出固定资产的账面价值，发生的清理费用，相关税费等进行归集，最后将其余额转入“营业外支出”的借方。如果企业对捐出资产已计提了减值准备的，捐出资产会计核算还必须同时结转已计提的资产减值准备。

财税差异由于存在企业直接对外捐赠和非公益性、救济性捐赠的区别，在会计上按捐赠全额及相关税费计入“营业外支出”，而税法规定了符合条件的捐赠税前扣除的比例限制等因素的影响，因此，形成了捐赠扣除的会计和税法规定之间的永久性差异，这种差异一经形成就应按照税法规定的数额税前扣除，超过税法规定扣除部分，直接调增捐赠当年的应纳税所得额。

例：2008年，某企业将自产产品1000件（成本单价100元，单位售价150元）通过减灾委员会向地震灾区捐赠。当不包括以上捐赠业务的利润总额为50万元，企业所得税税率25%，增值税税率17%，无其他纳税调整事项。

对外捐赠时的账务处理：借：营业外支出12.55万元贷：库存商品10万元应交税费———应交增值税（销项税额）2.55万元。

本年利润=50－12.55=37.45万元，税法允许在税前扣除的捐赠支出＝37.45×12%=4.494万元，纳税调增额＝12.55－4.494=8.056万元，企业当年应纳企业所得税＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765万元。

从现金账户中发现问题

新•企业会计准则‣附录•会计科目和主要账务处理‣规定，“库存现金”科目用来核算企业库存现金的增加和减少。

从日常对库存现金科目核算的实际情况来看，该科目可能与税收有关联的事项基本上可分为三大类：一是用现金支付或购臵可以在税前扣除（或分期扣除）的费用或资产；二是用现金支付应纳税金；三是以现金的形式取得应税业务收入或其他应税收入。企业如果在这三个方面的核算中出现异常，则可能影响到对税收核算的正确性。本文介绍的案例就是从发现库存现金账户红字余额及核算异常等情况入手，发现了企业存在的重大偷税问题。

案例：笔者曾检查一家汽配公司，发现该公司现金日记账除月末余额外，月度中各日的余额均未结出，有的还有红字余额。仔细查看后发现尽管账面上按序时记载，但有4个月出现了连续十几笔业务都是记录现金增加或减少的情形，且收支日期与记账日期不符，这说明该企业没有对现金收支进行日清、序时和及时记账，笔者要求当场盘点现金，但出纳员的票据、现金借条及现金都对不上。记得当天有笔业务是：前一天账面上的现金余额加上借款当天取现的总额只有6万多元，但企业却支付了一张以购货名义抵库的185万元借条，这明显是入不敷出，出纳无言以对。在笔者一再追问之下，最后出纳拿出了他个人名下的一张信用卡，在索取到该卡的交易明细后终于查明隐瞒销售收入偷逃增值税的真实情况。

原来该公司在被检查隐瞒了客户用现金购货的900多万元销售收入，平时均由出纳存入该信用卡，由于隐瞒了大量收入，降低了增值税税负，该公司就通过控制增值税发票入账抵扣的办法来调节，致使该公司全年仅缴纳30多万元增值税。

由于上述行为违反了•中华人民共和国增值税暂行条例‣、•中华人民共和国增值税暂行条例实施细则‣、•中华人民共和国企业所得税暂行条例‣、•中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则‣的规定，根据•中华人民共和国税收征收管理法‣第六十三条第一款和第三十二条的规定，税务机关不仅对该汽配公司追缴了所偷的增值税和企业所得税，而且按规定加收了滞纳金，还决定对其所偷税款给予1倍罚款的处罚。另外，由于该公司所偷税额超过1万元，且偷税额占各税种应纳税总额的10％以上，已达到应移送司法机关的标准，该案已移送司法机关作进一步处理。

分析：从上述案例可以看出，现金检查不仅有很大的技巧，而且也可能从中发现大问题，不能忽视。需特别注意的是，一些存在偷税行为的企业虽然很容易将账外账与总账分开，如将两本账上的收入或往来分开，但很难做到账外账与总账没有一丝关联，而这种关联绝大多数情况就体现在资金的使用上，往往是总账没钱时到账外账上拿，账外账没钱时，又到总账上取，这就造成总账现金核算的混乱，从而露出蛛丝马迹。

如果被检查企业存在偷税问题，则很可能出现在正常会计核算情况下不可能出现的异常情形。如异常的会计对应科目，异常的账务处理，异常的红字余额，异常的凭证附件等等。对这些异常情况，税务稽查人员一定要勤于思考和分析，不仅要善于分析其来龙去脉，而且还要多问几个为什么，从中发现线索并揭示问题。

（来源：中国税务报 作者：刘志耕，姚华祖）金融企业三类呆账损失可税前扣除

2007企业所得税汇算清缴自行申报工作进入倒计时。近期，不少金融企业财务人员向江西省国税局12366纳税服务热线询问，哪些呆账损失可以税前扣除，认定呆账损失要提供哪些证明材料，税前扣除时需要注意哪些政策规定。结合国家税务总局•关于做好2007企业所得税汇算清缴工作的补充通知‣（国税函„2008‟264号）及相关政策，12366咨询员进行了详细解答。

可以税前扣除的三类呆账损失

第一，符合五种情形的债权或股权，经认定、审批后准予在企业所得税前扣除。

国税函„2008‟264号文件明确规定，金融企业符合下列条件之一的债权或股权，可以认定为呆账损失，经税务机关审批后，准予在企业所得税前扣除：1.金融企业对借款人和担保人诉诸法律后，因借款人和担保人主体资格不符或消亡，同时又无其他债务承担人，被法院驳回起诉或裁定免除（或部分免除）债务人责任，或因借款合同、担保合同等权利凭证遗失或法律追溯失效，法院不予受理或不予支持，金融企业经追偿后确实无法收回的债权；2.金融企业经批准采取打包出售、公开拍卖、招标等市场方式出售、转让股权、债权，其出售转让价格低于账面价值的差额；3.金融企业因内部人员操作不当、金融案件原因形成的损失，经法院裁决后应由金融企业承担的金额或经公安机关立案侦查3年以上仍无法追回的金额；4.银行卡被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失，经法院裁决后应由金融企业承担的金额或经公安机关立案侦查3年以上仍无法追回的金额；5.由于借款人和担保人不能偿还到期债务，逾期3年以上，且经金融企业诉诸法律，法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，经法院裁定中止执行后，符合•企业财产损失所得税前扣除管理办法‣（国家税务总局„2005‟第13号令）第二十一条第五款规定情形的金额。

需要注意的是，根据国家税务总局•关于印发†企业财产损失所得税税前扣除鉴证业务准则（试行）‡的通知‣（国税发„2007‟9号）及•金融企业呆账损失税前扣除管理办法‣（国家税务总局令„2002‟第4号）规定，下列债权或者股权不得作为呆账损失税前扣除：1.借款人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的金融企业债权；2.违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的金融企业债权；3.行政干预逃废或者悬空的金融企业债权；4.金融企业未向借款人和担保人追偿的债权；5.金融企业发生非经营活动的债权；6.其他不应当核销的金融企业债权或者股权。

第二，符合五种情形的银行卡透支款项，经认定、审批后准予在企业所得税前扣除。

国税函„2008‟264号文件规定，金融企业符合下列条件之一的银行卡透支款项，可以认定为呆账损失，经税务机关审批后，准予在企业所得税前扣除：1.持卡人和担保人依法宣告破产，财产经法定清偿后，未能还清的透支款项；2.持卡人和担保人死亡或依法宣告失踪或者死亡，以其财产或遗产清偿后，未能还清的款项；3.经诉讼或仲裁并经强制执行程序后，仍无法收回的透支款项；4.持卡人和担保人因经营管理不善、资不抵债，经有关部门批准关闭、工商行政管理部门注销，以其财产清偿后，仍未能还清的透支款项；5.5000元以下，经追索2年以上，仍无法收回的透支款项。

第三，符合两种情形的助学贷款，经认定、审批后准予在企业所得税前扣除。

国税函„2008‟264号文件规定，金融企业符合下列条件之一的助学贷款，可以认定为呆账损失，经税务机关审批后，准予在企业所得税前扣除：1.借款人死亡，或者依照•民法通则‣的规定宣告失踪或者死亡，或丧失完全民事能力或劳动力，无继承人或受遗赠人，在依法处臵其助学贷款抵押物（质押物）及借款人的私有财产，并向担保人追索连带责任后，仍未能归还的贷款；2.经诉讼并经强制执行程序后，在依法处臵其助学贷款抵押物（质押物）及借款人的私有财产，并向担保人追索连带责任后，仍未能归还的贷款。

税前扣除应注意相关政策规定

呆账损失进行税前扣除要注意以下几项政策规定，提供相关外部合法证据和证明材料：

第一，国税函„2008‟264号文件规定，金融企业上述已作为呆账损失税前扣除的债权或损失，在以后全部或部分收回时，应当计入收回的应纳税所得额。•金融企业呆账损失税前扣除管理办法‣规定，金融企业收回的尚未在税前扣除的呆账，超过本金的部分，计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税。此前符合上述规定的金融企业呆账损失按本通知规定执行，这主要涉及国家税务总局令„2002‟第4号文件，相关政策变化务必加以注意。金融企业在申报扣除上述呆账损失时，必须按要求提供具有法律效力的外部证据及证明材料、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证据及证明材料和特定事项的企业内部证据及证明材料等能够证明呆账损失确属已实际发生的合法证据和证明材料。

第二，国税发„2007‟9号文件规定，金融企业呆账损失必须通过税务师事务所的鉴证审核。即由税务师事务所审核、确认财产的存在并为申报企业所有。同时，对于符合税法规定允许在税前扣除的呆账损失，应当由税务师事务所按照金融企业对借款人和担保人进行追偿后仍无法收回的债权或净损失，确认税前扣除的呆账损失的具体金额。

第三，•金融企业呆账损失税前扣除管理办法‣规定，金融企业发生符合条件的呆账损失，应在终了后45日内及时向当地主管税务机关申报。确因特殊情况不能按时申报的，经主管税务机关批准可适当延期申报。金融企业申报税前扣除呆账损失时，须同时报送以下相关文件、资料：

（一）呆账损失税前扣除申请报告。基本内容包括：借款人、担保人和被投资企业的基本情况，贷款发放及使用情况和投资情况，形成呆账的主要原因以及采取的补救措施和结果，借款人或被投资企业、担保人财产清算、清偿和分配情况，贷款或投资人受偿及损失情况，申请税前扣除金额等。

（二）贷款和投资合同、发放贷款和投资凭证及相关材料。

（三）政府、法院、公安、工商行政管理部门、企业主管部门、保险企业等单位出具的相关证明材料。

（四）税务机关要求报送的其他资料。金融企业不能提供相关资料的，主管税务机关有权不予受理。

第四，根据国税发„2007‟9号文件规定，金融企业发生符合税法规定的各类呆账损失，由税务师事务所进行涉税鉴证时，应提供或取得•金融企业呆账损失税前扣除管理办法‣所规定上述

（二）至

（四）项证明材料外，遇有下列情形之一的，应提供或取得相关证明材料：①借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散，并终止法人资格，金融企业对借款人和担保人进行追偿后，未能收回债权的相关证明材料；②借款人死亡，或者依照•民法通则‣及其有关规定宣告失踪或者死亡，金融企业依法对其财产或者遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回债权的相关证明材料；③借款人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，确实无力偿还的贷款，或者保险赔偿清偿后，确实无力偿还的部分债务，金融企业对其财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回债权的相关证明材料；④借款人和担保人虽未依法宣告破产、关闭、解散，但已完全停止经营活动，被县(市、区)及县以上工商行政管理部门依法注销、吊销营业执照，终止法人资格，金融企业对借款人和担保人进行清偿后，未能收回债权的相关证明材料；⑤借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务，又无其他债务承担者，金融企业经追偿后确实无法收回债权的相关证明材料；⑥由于借款人和担保人不能偿还到期债务，金融企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定终结执行后，金融企业仍无法收回债权的相关证明材料；⑦由于上述①至⑥项原因借款人不能偿还到期债务，金融企业对依法取得的抵债资产，按评估确认的市场公允价值入账后，扣除抵债资产接收费用，小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回债权的相关证明材料；⑧开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，凡开证申请人和保证人由于上述①至⑦项原因，无法偿还垫款，金融企业经追偿后仍无法收回垫款的相关证明材料；⑨按照国家法律法规规定具有投资权的金融企业的对外投资，由于被投资企业依法宣告破产、关闭、解散，并终止法人资格的，经金融企业对被投资企业清算和追偿后仍无法收回股权的相关证明材料；⑩银行卡被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失的相关证明材料。

另外，12366咨询员提醒，金融企业遇有下列情形之一的，应提供或取得相关证明材料：一是助学贷款逾期后，银行在确定的有效追索期内，并依法处臵助学贷款抵押物(质押物)和向担保人追索连带责任后，仍无法收回贷款的相关证明材料；二是金融企业发生的除贷款本金和应收利息以外的其他逾期3年无法收回的应收账款(不含关联企业之间的往来账款)的相关证明材料；三是经国务院专案批准核销债权的相关证明材料。（来源：中国税务报 作者：柳兵，黄晓燕，何启菲）

金融资产转移会计与税务处理的差异

（三）一、部分转移满足终止确认条件时的计量与税务处理

在会计处理上，金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：(1)终止确认部分的账面价值；(2)终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。也就是说，当金融资产部分转移满足终止确认条件时，应当将满足终止确认的部分从企业的账户及资产负债表上予以转销，并确认此项转移损益。为确定应从企业的账户及资产负债表上转销部分的金额，企业应将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊，在这种情况下，如果企业存在一项因提供服务而确认的服务资产的，应将所保留的服务资产视同未终止确认金融资产的一部分。同时，原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，也是指涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，此时，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。

企业在终止确认部分和未终止确认部分之间分配所转移金融资产整体的账面价值时，需要确定未终止确认部分的公允价值，将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊。具体而言，未终止确认部分的公允价值应当按照下列规定确定：(1)企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。(2)未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。

在税务处理上，金融资产部分转移满足终止确认条件并已计入收入总额的，应与金融资产部分转移未终止确认部分按照收入与扣除相配比的原则，合理分摊投资资产的成本。未终止确认部分金融资产的成本不允许在税前扣除。

二、金融资产未满足终止确认条件时的计量和税务处理

在会计处理上，企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。企业保留所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，视同企业的融资借款，应当在收到时确认为一项金融负债。

需要注意的是，该金融资产与确认的相关金融负债应当分别计量，不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。此时，所转移金融资产和相关负债应在反映企业所保留的权利和义务的基础上进行计量，即如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本；如果所转移金融资产以公允价值计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的公允价值。但是，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

在税务处理上，金融资产未满足终止确认条件时的计量由于没有计入收入总额确认为应税收入，所以其会计处理对企业所得税处理没有影响。

三、继续涉入条件下金融资产转移的计量与税务处理

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当根据其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债。企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。

1.通过担保方式继续涉入在

会计处理上，企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当视同其等于零。在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，并按照收入准则的相关规定，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试，当可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备。

在税务处理上，企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，暂不应改变所转移金融资产的计税基础；未确认为应税收入的，金融资产转移损失不得扣除。在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，按照收入准则的相关规定确认为各期收入，计入收入总额的，可配比摊销扣除。但因担保形成的资产的账面价值按可收回金额低于其账面价值计提减值准备，在计提时不允许在税前扣除。

2.附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入

在会计处理上，企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益；同时，调整继续涉入所形成负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。

在税务处理上，企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，暂不应改变所转移金融资产的计税基础。相关期权行权的，应当在行权时，分别确认收入总额与税前扣除额。

3.持有看涨期权、出售看跌期权、附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入

在会计处理上，企业因持有一项看涨期权、卖出一项看跌期权、卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权(即上下期权)使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产、或按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者确认继续涉入形成的资产。

在税务处理上，企业因持有一项看涨期权、卖出一项看跌期、卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权(即上下期权)使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，在转移日不应改变所转移金融资产的计税基础。

第三篇：税收筹划与企业财务管理论文

内容摘要：本文分析企业开展税收筹划对财务管理的意义，并研究了企业在财务管理中开展税收筹划的可行性，最后论述了企业在财务管理中开展税收筹划的原则。关键词：税收筹划 财务管理 税收筹划的原则税务筹划指一切采用合法和非违法手段进行的纳税方面的策划和有利于纳税人的财务安排。包括非违法的避税筹划、合法的节税筹划与运用价格手段转移税负的转嫁筹划和涉税零风险。企业开展税务筹划是以符合税收政策导向为前提的，不仅有利于正确发挥税收杠杆的调节作用，而且对于在市场经济中追求效益最大化的我国企业而言，在财务管理活动中开展税务筹划工作，尤其具有深远的现实意义。企业税收筹划对财务管理的意义有助于现代企业财务管理目标的实现。理论界对现代企业财务管理目标的争论较多，有“利润最大化”、“股东财富最大化”、“企业价值最大化”、“持续发展能力最大化”等目标论。但不管哪种观点，都要求致力于提升企业的市场竞争能力和获利能力，都不能回避企业的税收环境，不能不考虑企业的税收负担，不能忽略税收法律对企业经济发展的约束。这是因为：现代企业财务管理目标的实现，要求企业最大化降低成本包括税收负担。企业的税收负担包括直接税收负担和间接税收负担。直接税收负担是指企业在经营活动中发生应税行为依照税收法律缴纳的税款支出，间接税收负担是指企业在办理涉税事宜过程中发生的支出。税收负担的降低，只有通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，进行科学的税收筹划，选择最佳的纳税方案来降低税收负担，才符合现代企业财务管理的要求，才是实现现代企业财务管理目标的有效途径；现化企业财务管理目标应有利于企业和国家长期利益的增长，要求理顺企业和国家的分配关系。税收作为市场经济国家规范国家与企业分配关系中最重要的经济杠杆，受到法律的保护。企业只有通过科学的税收筹划，才能保证企业在获取最大的税收利益的同时兼顾国家利益，才能使企业财务分配政策保持动态平衡，保证企业的生产经营活动正常进行，促进企业财务管理目标的实现。任何忽视或损害国家利益的行为，都可能失去国家对企业的信任和支持，阻碍企业的发展；现代企业财务管理目标是战略性目标和战术性目标的有机结合，要求企业在选择纳税方案时必须兼顾长远利益和眼前利益。企业选择的纳税方案如果不能体现企业的战略发展思想，必然导致企业财务管理上牺牲长远利益为代价换取眼前利益的短期化行为；企业选择的纳税方案如果不立足于现实，就可能导致降低企业的积累能力和偿债能力，动摇企业持续发展的基础。只有通过科学的税收筹划，选择兼顾长远利益和眼前利益的最佳纳税方案，才能更大程度的支持现代企业财务管理目标的实现。有助于财务管理水平的提高。财务管理水平的高低取决于财务决策。现代企业财务决策主要包括筹资决策，投资决策，生产经营决策和利润分配决策四个部分。这些决策都直接或间接地受到税收的影响，不考虑税收的决策不可能成为一项英明的决策，税收筹划贯穿于企业财务决策的各个领域，已成为财务决策不可或缺的重要内容。在企业筹资决策中，不仅要考虑企业的资金需要量，而且必须考虑企业的筹资成本。不同渠道、不同方式取得的资金，其成本列支方式在税法中所作的规定不同，如债券的利息费用可在税前列支，而股票的股利只能在税后列支。因此，要降低企业的筹资成本，就必须充分考量筹资活动所产生的纳税因素，并对筹资方式、筹资渠道进行科学合理的筹划，选择最合理的资本结构；在企业投资决策中，必须考虑企业投资活动给企业所带来的税后收益。税款是投资收益的抵减项目，而税法对不同的企业组织形式、不同的投资区域、不同的投资行业、不同的投资方式、不同的投资期限的税收政策规定又存在着差异，这就要求企业在投资决策中必须考虑税制对投资的影响，进行科学的税收筹划；在企业的生产经营决策中，生产规模决策、购销决策、存货管理决策、成本费用决策等都不可避免地涉及到纳税因素，都存在着如何进行税收策划的问题；在企业的利润分配决策中，利润分配方式的选择、企业分得利润的处理方式、亏损弥补时间的安排等都受到税收法律的影响，同样需要进行税收筹划。此外，在企业产权重组决策中，也应根据企业分立、企业合并和企业清算的税收政策差异进行税收筹划。现代企业财务管理中实现税收筹划的可能性开展税务筹划已成为市场经济下企业的一项合法权益。市场经济条件下，企业行为自主化，利益独立化，权利意识得到空前强化。企业对经济利益的追求可以说是一种本能，具有明显的排他性和利已的特征，最大限度地维护自己的利益是十分正常的。从税收法律关系的角度来看，权利主体双方应是对等的，不能只对一方保护，而对另一方不予保护。对企业来说，在税款缴纳过程中，依法纳税是其应尽的义务，而通过合法途径进行税收筹划以达到减轻税负的目的，维护自身的资产、收益，亦是其应当享有的最重要、最正当的权利。这一权利最能体现企业产权，属于企业所拥有的四大权利（生存权、发展权、自主权及自保权）中的自保权范畴。鼓励企业依法纳税、遵守税法的最明智的办法是让企业充分享受其应有的权利，包括税务筹划。对企业正当的税务筹划活动进行打压，只能是助长企业偷逃税款或避税甚至于抗税现象的滋生。现行税制为企业税务筹划提供了广阔的空间。税务筹划作为企业经济利益保护措施是完全必要的，但筹划的实施必须有一定的经济环境和配套措施作为前提。在我国现阶段所实行的复税制中，税收政策差别普遍存在：既有体现政策引导的激励性税收政策（出口退税；外企、高企的税收优惠等）、限制性税收政策（如特殊消费品的高消费税，某些货物的高关税等）；又有体现特定减免的照顾性税收政策（如自然灾害减免等），以及涉外活动中的维权性税收政策（如税收抵免及关税的互惠等）等。而且由于立法技术上的原因，企业在缴纳税种的选择上并不是唯一的。即便同一个税种，其税制要素的规定也不是单一。此外，现行的财务制度中的有些核算方法具有选择弹性，不同的处理方法将形成不同的纳税方案。由税收政策的这些差别所带来的选择性，为我国企业理财活动中开展税务筹划提供了较为广阔的空间。市场经济国际化为企业进行跨国税收筹划提供了条件。世界经济的一体化，要求我国企业必须提高国际竞争能力以迎接来自国际市场的挑战，构建具有现代水平的企业财务管理制度迫在眉睫。全球经济的一体化，必然带来企业投资、经营和理财活动的国际化，企业在不同国家发生的经济活动产生的税收负担，不仅要受企业所在国的税收政策影响，而且在更大程度上取决于经济活动所在国的税收政策。不同国家的税收政策因政治经济背景不同而不同，这就为企业进行跨国税收筹划提供了条件。现代企业税收筹划的原则合法性原则。依法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。具体表现在：企业的税收筹划只能在税收法律许可的范围内。征纳关系是税收的基本关系，税收法律是规范征纳关系的共同准绳，作为纳税义务人的企业必须依法缴税，必须依法对各种纳税方案进行选择。违反税收法律规定，逃避税收负担，属于偷漏税，企业财务管理者应加以反对和制止；企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。国家财务会计法规是对企业财务会计行为的规范，国家经济法规是对企业经济行为的约束。作为经济和会计主体的企业，在进行税收筹划时，如果违反国家财务会计法规和其他经济法规，提供虚假的财务会计信息或作出违背国家立法意图的经济行为，都必将受到法律的制裁；企业税收筹划必须密切关注国家法律法规环境的变更。企业税收筹划方案是在一定时间、一定法律环境下，以一定的企业经营活动为背景来制定的，随着时间的推移，国家的法律法规可能发生变更，企业财务管理者就必须对税收筹划方案进行相应的修正和完善。服从于财务管理总体目标的原则。税收筹划作为企业财务管理的一个子系统，应始终围绕企业财务管理的总体目标来进行。税收筹划的目的在于降低企业的税收负担，但税收负担的降低并不一定带来企业总体成本的降低和收益水平的提高。例如：税法规定企业负债利息允许在企业所得税前扣除，因而负债融资对企业具有节税的财务杠杆效应，有利于降低企业的税收负担。但是，随着负债比率的提高，企业的财务风险及融资风险成本也随之增加，当负债成本超过了息前的投资收益率，负债融资就会呈现出负的杠杆效应，这时权益资本的收益率就会随着负债比例的提高而下降。因此，企业进行税收筹划时，如不考虑企业财务管理的总体目标，只以税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，就可能影响到财务管理总体目标的实现。服务于财务决策过程的原则。企业税收筹划是通过对企业的经营的安排来实现，它直接影响到企业的投资、融资、生产经营、利润分配决策，企业的税收筹划不能独立于企业财务决策，必须服务于企业的财务决策。如果企业的税收筹划脱离企业财务决策，它必然会影响到财务决策的科学性和可行性，甚至透导企业作出错误的财务决策。例如，税法规定企业出口的产品可以享受退税的优惠政策，企业选择开放式的出口经营策略，必然为企业带来更多的税收利益。但是，如果撇开国际市场对企业产品的吸纳能力和企业产品在国际市场上的竞争能力，片面追求出口经营带来的税收利益，那就可能诱导企业作出错误甚至是致命的营销决策。成本与效益原则。一方面，企业税收筹划必须着眼于企业整体税负的降低，不能只盯在个别税种的负担上，因为各个税种之间是相互关联的，一种税少缴了，另一种税可能就要多缴；另一方面，企业的税收筹划不是企业税收负担的简单比较，必须充分考虑到资金的时间价值，因为一个能降低当前税收负担的纳税方案可能会增加企业未来的税收负担，这就要求企业财务管理者在评估纳税方案时，要引进资金时间价值观念，把不同纳税方案、同一纳税方案中不同时期的税收负担折算成现值来加以比较。事先筹划原则。事先筹划原则要求企业进行税收筹划时，必须在国家和企业税收法律关系形成以前，根据国家税收法律的差异性，对企业的经营、投资、理财活动进行事先筹划和安排，尽可能地减少应税行为的发生，降低企业的税收负担，才能实现税收筹划的目的。如果企业的经营、投资、理财活动已经形成，纳税义务已经产生，再想减轻企业的税收负担，那就只能进行偷税、欠税，不可能进行税收筹划。参考文献：1.唐腾翔，唐向.税收筹划[Ｍ].中国财政经济出版社，19942.徐春立，苑泽明.财务管理[M].北京：经济科学出版社，2003

第四篇：税收筹划--现代企业财务管理的新理念

税收筹划——现代企业财务管理的新理念

2004-7-25 21:19:54阅读7477次

□戴继森

现代企业财务管理是现代企业管理系统中的一个价值管理系统，渗透到企业的各个领域、各个环节之中。税收作为现代企业财务管理的重要经济环境要素和现代企 业财务决策的变量，对完善企业财务管理制度、实现企业财务管理目标至关重要。因此，从税收对企业经济发展的影响出发，研究现代企业财务管理中实现税收筹划 有着广泛而深刻的意义。

一、现代企业税收筹划的原则

企业税收筹划不仅是一种“节税”行为，也是现代企业财务管理活动的一个重要组 成部分。从根本上讲，税收筹划应归结于企业财务管理的范畴，其目标是由企业财务管理的目标决定的。也就是说，在确定税收筹划方案时，不能一味地仅考虑税收 成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。因此，为充分发挥 税收筹划在现代企业财务管理中的作用，促进现代企业财务管理目标的实现，决策者在选择税收筹划方案时，必须遵循以下原则：

（一）合法性原则。合法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。具体表现在：（1）企业开展税收筹划只能在税收法律许可的范围内进行，必须依法对各种 纳税方案进行选择，而不能违反税收法律规定，逃避税收负担；（2）企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规；（3）企业税收筹划必须密切关注 国家法律法规环境的变更。企业税收筹划方案是在一定时间、一定法律环境下，以一定的企业经营活动为背景来制定的，随着时间的推移，国家的法律法规可能发生 变更，企业财务管理者就必须对税收筹划方案进行相应的修正和完善。

（二）服从于财务管理总体目标的原则。税收筹划的最终目的是使企业实现其财 务管理的目标即税后利润最大化，取得“节税”的税收利益。这表现在两个方面：一是选择低税负，即降低税收成本，提高资本回收率；二是迟延纳税。不管是哪一 种，其结果都可以实现税收支出的节约。要进一步考虑的是，作为企业财务管理的一个子系统，税收筹划应始终围绕企业财务管理的总体目标来进行。税收筹划的目 的在于降低企业的税收负担，但税收负担的降低并不一定带来企业总体成本的降低和收益水平的提高。例如，税法规定企业负债利息允许在企业所得税前扣除，因而 负债融资对企业具有节税的财务杠杆效应，有利于降低企业的税收负担。但是，随着负债比率的提高，企业的财务风险及融资风险成本也随之增加，当负债成本超过 了息前的投资收益率，负债融资就会呈现出负的杠杆效应，这时权益资本的收益率就会随着负债比例的提高而下降。因此，企业进行税收筹划时，如不考虑企业财务 管理的总体目标，只以税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，就可能会影响到财务管理总体目标的实现。

（三）服务于财务决策过程的原则。企业税 收筹划是通过对企业经营的安排来实现，它直接影响到企业的投资、融资、生产经营、利润分配决策，企业的税收筹划不能独立于企业财务决策，必须服务于企业的 财务决策。如果企业的税收筹划脱离企业财务决策，必然会影响到财务决策的科学性和可行性，甚至透导企业作出错误的财务决策。例如，税法规定企业出口的产品 可以享受退税的优惠政策，企业选择开放式的出口经营策略，必然为企业带来更多的税收利益。但是，如果撇开国际市场对企业产品的吸纳能力和企业产品在国际市 场上的竞争能力，片面追求出口经营带来的税收利益，那就可能诱导企业作出错误甚至是致

命的营销决策。

（四）成本效益原则。税收筹划的根本目标 就为了取得效益。但是，任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的 费用，以及因为选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时，该项筹划方案才是合理的；当费用或损失大于取 得的利益时，该筹划方案就是失败方案。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择，必须综合考虑。一方面，企业税收筹划必须着眼于企业整体税负的降 低，不能只盯在个别税种的负担上，因为各个税种之间是相互关联的，一种税少缴了，另一种税可能就要多缴；另一方面，企业的税收筹划不是企业税收负担的简单 比较，必须充分考虑到资金的时间价值，因为一个能降低当前税收负担的纳税方案可能会增加企业未来的税收负担，这就要求企业财务管理者在评估纳税方案时，要 引进资金时间价值观念，把不同纳税方案、同一纳税方案中不同时期的税收负担折算成现值来加以比较。

（五）事先筹划原则。事先筹划原则要求企业 进行税收筹划时，必须在国家和企业税收法律关系形成以前，根据国家税收法律的差异性，对企业的经营、投资、理财活动进行事先筹划和安排，尽可能地减少应税 行为的发生，降低企业的税收负担，才能实现税收筹划的目的。如果企业的经营、投资、理财活动已经形成，纳税义务已经产生，再想减轻企业的税收负担，那就只 能进行偷税、欠税，而不是真正意义的税收筹划。

二、现代企业实现税收筹划的可行性

（一）税收理念的改变为企业税收筹划排除了思想 障碍。计划经济时代，人们把税收看作企业对国家应有的贡献，侧重从作为征税主体的国家角度研究税收，片面强调税收的强制性、无偿性和固定性，特别突出国家 在征纳关系中的权威性，忽视了作为纳税主体的企业在依法纳税过程中的合法权利，企业只须在政府派驻的税收专管员直接辅导下申报纳税，甚至把税收筹划与偷逃 税混为一谈。随着社会主义市场经济的发展并逐步国际化、知识化、信息化，理论界开始重视从纳税主体的角度研究税收，企业财务管理者开始认识到税收在现代企 业财务管理中的作用；另外，税收征管法和刑法也对偷逃税的内涵和外延作了明确的界定。可以说，目前研究企业税收筹划的思想障碍已经基本消除。

（二）税收制度的完善为企业税收筹划提供了制度保障。综观世界各国，重视企业税收筹划的国家都有一个比较完善且相对稳定的税收制度，因为如果企业所面临的 税收环境变化不定，企业选择的纳税方案的优劣程度往往也会随着税收制度的变动而变化，甚至会使一个最佳的纳税方案蜕化成为一个最差的纳税方案。1994年 税收制度改革以后，我国税收制度朝着法制化、系统化、相对稳定化的方向发展，体现了市场经济发展的内在要求，并为市场经济的国际化提供了较为可行的外部环 境，这为企业财务管理者和有关人员进行企业税收筹划提供了制度保障。

（三）税收差别待遇为企业税收筹划开拓了空间。现代企业税收筹划是通过对 企业经营、投资和理财活动的事先筹划和安排，选择能降低企业税负、获取最大税收利益的经济行为，这要求税收制度能够为企业进行税收筹划提供选择空间。随着 我国税收制度日趋完善，为了体现产业政策、充分发挥税收杠杆对市场经济的宏观调控职能，国家在已经颁布的税收实体法中不同程度上规定了不同经济行为的税收 差别待遇，即规定了不同经济行为的税种差别、税率差别和优惠政策差别，同时在税收程序法中也为企业进行税收筹划作了肯定，企业进行税收筹划的空间业已形 成。

（四）经济国际化为企业实现跨国税收筹划创造了条件。世界经济的一体化，要求我国企业必须提高国际竞争能力以迎接来自国际市场的挑战，构 建具有现代水平的企业财务管理制度迫在眉捷。全球经济的一体化，必然带来企业投资、经营和理财活动的国际化，企业在不同国家发生的经济活动产生的税收负 担，不仅要受企业所在国的税收政策影响，而且

在更大程度上取决于经济活动所在国的税收政策。不同国家的税收政策因政治经济背景不同而不同，这就为企业进行 跨国税收筹划提供了条件。

（作者单位：连云港市中小企业信用担保中心）

第五篇：房地产财务管理与税收

浅谈房地产财务管理的重要性

房地产行业最近数年发展极为迅速,逐渐成为影响国民经济的产业。面对激烈的市场竞争和国家不断推出的调控政策，房地产开发企业财务管理的重要性显得尤为重要。

首先，在房地产开发企业的项目开发初期进行财务预算管理，包括：销售预测和盈利预测、税收筹划、资金预测。

销售预测是在对市场总体情况进行了解和把握后，做出的预计销售额。那么对市场总体情况进行了解又包括：销售情况、价格、区域分布、其他主要发展商情况等；

盈利预测是建立在销售预测和成本费用预测的基础上进行的，是判断项目可行性的重要环节。盈利预测的精确度是决定了项目能否顺利完成的重要保证。同样盈利预测的精确度是由销售预测和成本费用预测决定的。因此他们是环环相扣的，一个环节的偏差，可能会带来整个项目的失败。

税收筹划是建立在销售预测和盈利预测的基础上的。为什么说它是建立在前两个预测以上呢？因为，只有知道了项目的收入情况和盈利情况才能有针对性的筹划。并且房地产行业所涉及的税种和税收政策较多，不同的税收筹划不仅是税款缴纳的多与少，还是影响企业资金链的一个重要因素。因此，一个好的税收筹划方案，应在税收收益、资金链和税收风险三个方面进行考虑并且采取不同的财务核算方法和项目开发方案产生的税收支出差异会很大。

资金预测是房地产行业一个最重要的环节。房地产行业作为一个资金密集型产业,其资金的筹集使用以及分配方面的管理显得尤为重要。房地产开发企业的资金链是紧张的、脆弱的。一旦预测不准，轻则会导致项目难以进行，重则会导致企业无法经营。08年金融危机就是一个很好的例子，不少房地产企业没有及时进行应对，导致资金链断裂企业破产。合理的资金管理和利用对于企业抗风险能力和盈利能力都起到了保障作用。

其次，在房地产开发企业的项目中期进行预算差异管理。由于，项目前期的财务预算是建立在很多预测和假设基础上的。因此，项目实际经营情况和预测数据会有差距，这时应及时关注引起差异情况和对项目预测产生的影响。并对财务核算和税收筹划方案进行调整。以保证企业项目能够顺利完成并实现前期预测的经营目标。

再次，财务管理工作对企业快速增长起到至关重要的作用。由于现在大多企业的快速发展不仅仅是依靠企业自身发展，而是依靠财务管理的资本运作、上市等手段，使企业在短时间内迅速扩大，房地产行业也是如此。对于财务管理现在已经在企业经营决策中越来越受到重视，同样也发挥了越来越大的作用。

刘 宏 伟2011年1月28日