公共部门注册会计师审计制度研究(之一)

第一篇：公共部门注册会计师审计制度研究(之一)

公共部门注册会计师审计制度研究(之一)

核心提示：建立公共部门注册会计师审计制度是完善公共部门审计监督体系的内在要求。我国建立公共部门注册会计师审计制度具有重要意义

党的十八大以来，党中央从坚持和发展中国特色社会主义全局出发，提出了全面建成小康社会、全面深化改革、全面依法治国、全面从严治党的战略布局。

2013年11月，十八届三中全会审议通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，对建立权责发生制的政府综合财务报告制度提出明确要求。

2014年10月，《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》提出“研究将政府综合财务报告主要指标作为考核地方政府绩效的依据，逐步建立政府综合财务报告公开机制”。2014年12月，国务院批转财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，提出“建立健全政府财务报告审计和公开机制”。

2015年10月，楼继伟部长签署财政部令第78号，公布了《政府会计准则———基本准则》。政府财务报告审计机制，连同其他公共部门审计机制，须臾离不开注册会计师的参与，这既是国际经验的有益启示，也是我国国情的迫切要求。

第一节公共部门及其发展概述

随着公共治理、财政透明等呼声日益高涨，越来越多的国家和地区开始探索优化配置公共权力，试图通过向社会组织、私营部门等开放一定权力的方式来提高国家治理水平。其中，一些国家在公共部门相继引入了注册会计师审计制度，为预算管理、债务风险管理、宏观政策研究和追责问责等提供更有效的基础和保障。公共部门注册会计师审计作为政府监督的有益补充和社会监督的重要组成部分，在现代市场经济体系发展中逐步发挥着基础性重要保障作用。针对公共部门注册会计师审计制度的专门研究，在国内尚处起步阶段。由于涉及到经济社会多领域知识体系，在不同时期，基于不同研究目的，有过许多不同界定。为使本报告研究保持逻辑上的一致性，首先对公共部门概念及我国公共部门发展状况进行简要阐述。

一、公共部门概念与分类

20世纪80年代以来，随着科技进步和社会变迁，政府与市场、政府与社会、政府与公众之间的关系发生了本质改变，公共部门这一概念的内涵和外延也发生了变化。公共经济学认为，随着经济系统规模逐渐扩大和趋于复杂，产生了诸如垄断、信息不对称、外部效应等各种市场失灵的现象，导致单纯依靠市场或价格机制无法保障社会经济体系的有效运行和资源的优化配置，由此产生了包括政府在内的公共部门直接介入经济体系的需求。公共管理学的有关研究成果认为，在以政府为主体的公共部门承担公共服务与产品供给这一维持和促进社会长期发展所赋予的神圣职责时，公共部门在公共服务与产品供给意愿与能力之间已经遭遇到瓶颈。纳税人意识的逐渐觉醒，推动着政府不断改善公共服务与产品的供给质量。由此，不同视角下产生了诸多关于公共部门的概念，并进一步影响了公共部门的范围和活动。

（一）理论层面的公共部门概念与分类 1.二元分类基础下的公共部门

在二元分类基础下，公共部门主要是围绕政府与市场的二元关系进行定义。简要来说，政府为公共部门，市场为私人部门。具体来说，当从不同视角来理解公共部门时，其具体范围可能有所差别。如从公共行政或公共权威角度来看，公共部门是指承载政府活动及其后果的主体；从预算资金角度来看，则是指运营活动涉及公共资金的政府投资和公共事业支出等实体。

2.扩大的公共部门

自20世纪80年代起，公共部门范围因为市场化改革以及政府治理工具多元化趋势而发生了很大变化，原有的公共部门与私人部门的界限越来越模糊。

根据公共性程度高低对各个社会部分进行划分，以公共服务与产品的供给主体以及公共治理为依据，划分出政府部门、第三部门和私人部门。第三部门介于政府与私人部门之间，具有政府与私人部门双重特性。由于环境、交易与组织特性的相似与重叠，政府和第三部门构成了广义的公共部门。

（二）实务层面的公共部门概念与分类

一些国家和地区对公共部门作了清晰的定义，通常依据使用“公共资金”程度或存在“政府控制”程度作为标准来划分公共部门。另有一些国家和地区，尽管没有明确的公共部门定义，但通常依据一些类似的基准来划分。从具体分类情况来看，公共部门主要包括：政府部门、学校、医院和公用事业单位、其他非营利组织等，一些国家和地区也将国有企业看作公共部门。

（三）本报告中界定的公共部门概念与分类

1.本报告中的公共部门概念

本报告从公共服务与产品的产出角度提出公共部门的概念，即公共部门是指根据法律和国家授予的公共权力，以公共利益为目标，运用公共资源管理社会公共事务、提供公共产品或服务的行政机构、立法机构、司法机构，以及关系公共利益、提供公共产品或服务的公益类事业单位和非营利组织。

2.本报告中的公共部门分类

根据上述公共部门的概念，本报告研究结合我国当前的公共行政管理体制，提出公共部门主要包括：（1）国家机关在公共部门体系中，我国目前作为公务员系统管理的部门，制定和执行国家法律法规和规章制度，拥有公共权力，维持社会秩序，从事公共管理，提供公共产品和公共服务，不以营利为目的，运营经费全部来自于财政拨款，属于纯粹的公共部门。具体包括不同层级的立法机关、行政机关和司法机关等，以及纳入财政预算保障范围的有关机关和单位。

（2）事业单位事业单位根据国家授权和委托，从事公共服务，为公众提供科学、教育、文化、医疗卫生等公共产品，其运营经费全部或部分来自财政拨款，或者依靠服务收费。事业单位不以营利为主要目标，实际掌握着部分国家资源并通过授权拥有相应的权力。在我国，这类部门主要包括公立医院、公立学校、文化馆、图书馆等事业单位。

（3）非营利组织非营利组织是更广泛的公共部门，其主要目标是支持或处理公众或团体关注的社会性事务。这些组织所涉及的领域非常广，如慈善、教育、艺术、学术、环保等，主要包括学会、协会、基金会等社会组织。

二、我国公共部门现状与存在的问题

国家统计局网站公布的全国第三次经济普查数据显示，从登记注册类型来看，我国企业法人为8,208,273家，占比75.61%；公共部门2,211,311家，占比20.37%，其他组织机构436,984家，占比4.02%。其中公共部门主要分布在机关、事业单位、社会团体、民办非企业单位等组织。

在事业单位中，教育、卫生系统是事业单位的重要组成部分，对这类事业单位的运营、财务、监督是社会公众关注的焦点。

综上所述，我国公共部门具有数量多、分布广、地位作用特殊、社会关注度高等特点，在经济社会发展和国家治理体系建设中发挥着重要作用。

同时，从目前的总体情况看，我国公共部门管理还存在一些薄弱环节和突出问题，需引起重视并加以解决。

（一）公共部门财务报告审计监督制度缺位

研究发现，财政、审计机关依法监督公共部门并取得了一定成效。但是，目前财政、审计机关对公共部门监督主要定位于预算执行情况、“三公”经费使用、专项资金、决算情况等，重在评价财政资金使用管理的合规性和真实性，而几乎未涉及公共部门财务报告领域，也难以对公共部门的“家底”情况、运行成本、资金绩效等发表意见。这一问题的成因是多方面的，主要是我国尚未建立健全公共部门财务报告尤其是以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度，导致财政、审计机关的监督难以向纵深推进；同时，即便在未来一段时间建立起政府综合财务报告制度，由审计机关来实施审计并发表审计意见也存在诸多风险挑战。

（二）公共部门预算财务管理亟需加强

根据审计署2015年6月公布的审计结果，我国公共部门在预算执行和其他财政财务收支方面仍存在着不同程度的问题。有的部门违规问题不容忽视，如水利部、工程院、民委、司法部、社科院、住建部等部门问题金额比例都超过20%。因此，依法规范公共部门预算、财务管理的任务仍然十分艰巨。

（三）公共部门内部控制仍较薄弱

从近年来公开披露的监督检查报告看，公共部门还存在预算编制粗放、违规改变资金用途、拆借挪用财政资金、利用虚假票据入账、私设“小金库”、预算执行与预算编制脱节、项目管理与招投标管理松弛、会计基础工作欠扎实等问题，其中许多问题与内部监督乏力、内部控制流于形式密切相关。内部控制存在的漏洞为不法分子侵吞国家资产提供了便利，近年来，一批医院院长、高校校长的违法犯罪案例教训深刻。

（四）公共部门特别是地方政府举债融资信息披露机制不完善

2014年修正发布的《预算法》为地方政府举债“开前门、堵后门”提供了坚实的法制保障，但在现行制度框架下，偏重对地方政府发行债券的信用评级，尚未建立统一规范的债券发行相关财务报告的注册会计师审计制度，在一定程度上削弱了举债融资信息披露的完整性和公信力。

（五）公共部门透明度有待提升

在党中央、国务院的大力推动下，我国公共部门信息公开工作取得了长足进展，以预决算报告公开为核心的财政财务公开取得重大突破，但仍存在对信息公开认识不到位、信息公开范围与程度待优化、信息公开监管问责机制不健全等问题。近年来，由“郭美美事件”引发的对红十字会的质疑，以及一些慈善机构、基金会深陷信用漩涡，为公共部门加快提升透明度提供了镜鉴。公共部门信息的透明度是公共部门取信于民的重要基石，也是公共部门践行权为民所用的衡量标尺。为此，需要进一步深入推动包括财务信息在内的公共部门信息公开的日益常态化、规范化、制度化，不断提升公共部门的透明度和认可度。

第二节公共部门注册会计师审计概述

注册会计师审计是市场经济发展中的基础性专业保障力量，目前在非公共部门实施注册会计师审计制度已十分普遍，而在公共部门领域，受各国政治、经济、文化等因素影响，对于如何及在多大程度上发挥注册会计师的作用，不同国家或地区体现出各具特色的制度安排。

一、世界范围内公共部门注册会计师审计的定位与目标

自19世纪以来，特别是随着公共管理、公共治理运动的兴起，各国不同程度地引入了公共部门注册会计师审计制度。

（一）世界范围内关于注册会计师审计的定义和目标

《国际审计准则第200号———独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计工作》第十一条规定，在执行财务报表审计工作时，审计师的总体目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得审计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制发表审计意见，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。美国会计学会指出，注册会计师审计是指为确定关于经济行为及其后果和所制定的标准之间的一致程度，而对与这种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将审计结果传达给利害关系人的系统过程。上述规定和论述为注册会计师在公共领域开展审计业务提供了理论基础。

（二）世界范围内开展公共部门注册会计师审计的情况

从注册会计师审计业务视角来看，公共部门审计相对于私人部门审计，主要区别在于审计对象的业务特点和报告编制基础有所不同。除此之外，在审计程序等许多方面具有相似性。因此，世界范围内许多国家已在公共部门实施了注册会计师审计。此外，针对不同类型的公共部门，不同国家或地区也有差异性的制度安排。主要表现为针对不同层级的政府、高校和医疗机构以及非营利组织等，根据不同的法律法规要求，相应开展注册会计师审计工作。大体而言：一是在政府机构方面，不同层级的政府有不同的制度安排。比如英国，中央政府的审计由国家审计机关（NAO）执行，地方政府或机构审计将全部由会计师事务所执行。二是在医院和高校等机构，多数国家主要采用了以注册会计师审计为主的模式。三是在非营利组织方面，主要由注册会计师开展审计工作。再如美国，在地方和州政府层面，日益由会计师事务所执行更多审计业务；在联邦政府层面，主要由政府审计机关（GAO）执行审计业务，但允许会计师事务所参与、配合部分审计业务。值得注意的是，负责执行美国政府审计的官员通常也是美国注册会计师。

二、我国开展公共部门注册会计师审计的定位和目标

（一）中国注册会计师执业准则关于注册会计师审计的定义与目标

《中国注册会计师审计准则第1101号———注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》对审计目的及其实现途径进行了概括。第十八条规定：注册会计师审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现。就大多数通用目的财务报告编制基础而言，注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作，能够形成这样的意见。

从上述定义中可以看出，注册会计师审计服务于广泛的财务报表预期使用者这一公众对象。它的主要服务方式是基于对编制主体的财务报表与其适用的财务报告编制基础之间进行对比，并就结果是否公允发表审计意见来实现的。

注册会计师审计的目标是通过提供增量信息，为报表使用者决策服务。

（二）我国开展公共部门注册会计师审计的定位

我国各类公共部门对内或对外提供的信息种类和内容繁多，既包括反映公共部门履行受托责任，涵盖公共部门管理、占有、使用受托公共资产、公共资源、公共资金及其变动的财务会计信息；也包括反映公共部门运营的非财务信息。

一般认为，财务报表和财务报告信息含量最为丰富，也最为系统化，它是依据某一财务报告框架对某一实体的历史财务信息的结构性表述，相关附注信息还包括了大量的非财务信息，体现了某一时点该实体的经济资源或某一时期经济资源或义务的变化，能够比较全面系统地反映该实体的经济事项或活动及其相关后果。综合考虑注册会计师的专业特点和公共部门的信息特征及改革发展要求，对我国公共部门注册会计师审计的定位，应当主要集中于对公共部门财务报告的审计，即根据不同的监管要求和公众需求，执行通用目的或特殊目的财务报告审计。在执行公共部门通用目的财务报告审计业务中，审计目标是通过对公共部门的财务信息是否按照适用的公共部门财务报告编制基础进行公允列报发表审计意见，从而提高预期使用者对公共部门财务报告的信赖程度。在执行公共部门特殊目的的财务报告审计业务中，可以根据政府经济活动的特定事项开展审计，发表意见。比如，针对地方政府债务发行等相关要求，围绕地方政府资产状况、收入规模和偿债能力及其披露情况展开审计。

除上述公共部门财务报告审计外，还可以通过政府购买服务由注册会计师承担其他专项审计、以及按照市场规则和公共部门自身需求承担专项审计以外的鉴证或咨询业务等。

综上所述，本报告认为，公共部门注册会计师审计制度，是指会计师事务所及其注册会计师依法独立对公共部门财务报告（含地方政府发债相关财务报告）实施审计，发表审计意见，出具审计报告的制度安排；以及会计师事务所接受政府部门或其他公共部门委托，对公共部门预算编制、预算执行、决算、预算绩效、领导干部（或领导人员，下同）经济责任和其他特定事项进行审计，并按政府采购协议或其他委托协议提供专业服务的制度安排。并且，对公共部门财务报告的审计应当确立为法定审计业务，从而构建起政府审计、注册会计师审计、单位内部审计三位一体的相互促进、相互补充的公共部门审计监督体系。

三、我国开展公共部门注册会计师审计的可行性分析

注册会计师行业是市场经济建设的重要基础。特别是2008年全球金融危机爆发后，高质量的会计信息和审计鉴证在构建国际经济新秩序中的重要作用受到空前关注，已成为二十国集团（G20）峰会和全球金融稳定理事会的重要议题。具体到我国而言，自改革开放后注册会计师审计制度得以恢复重建以来，注册会计师行业在促进开放招商引资、深化金融改革和国企改革、发展资本市场等方面发挥了不可替代的重要作用。目前已经为全国350万家以上的企业、行政事业单位提供专业服务，为约2800家上市公司提供审计鉴证服务。经注册会计师的审计鉴证，2001－2012年间累计调整利润总额5070亿元、应交税费1158亿元、资产总额30996亿元，为提高上市公司的信息披露质量、维护投资者利益和市场经济秩序作出了重大贡献。完全有理由相信，我国注册会计师行业应当而且能够在公共部门审计工作中发挥同样重要的作用。

（一）注册会计师的独立性是推行公共部门审计的重要基石

独立性是注册会计师行业生存发展和保持活力的灵魂，注册会计师的独立性既表现为形式上的独立，更表现为实质上的独立。近年来，我国资本市场越来越多的上市公司财务舞弊、造假行为被注册会计师审计工作揭示出来，注册会计师的独立性得到了投资者和社会公众的高度认可。对于公共部门审计工作，我国目前主要采用政府审计和单位内部审计的方式，其中政府审计主要侧重对财政资金使用效率和效果的审计，面对即将来临的政府财务报告审计，特别是地方政府举债融资机关财务报告的审计，审计机关的独立性可能承受较多疑虑，而单位内部审计则不可避免地面临独立性更加缺失的问题。国际上，许多国家逐步建立注册会计师参与公共部门审计的制度安排，其主要目的就是弥补政府审计和内部审计的某些缺陷，特别是独立性方面的缺陷。因此，注册会计师的独立性是推行公共部门审计的基石，可以进一步满足公共治理环境下的多元化治理需求。

（二）注册会计师国际趋同的执业标准是推行公共部门审计的专业支撑

注册会计师行业是国际公认的专业职业，执业标准是注册会计师进行审计判断、发表审计意见的重要依据，同时也是体现审计质量的核心要素。改革开放以来，特别是从2006年我国会计审计准则体系实现与国际规则趋同以来，相关制度、准则建设进程进一步加快。

2015年，我国财政部发布《政府会计准则———基本准则》《政府财务报告编制办法（试行）》《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》和《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》等制度文件，并将全面建设以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度。我国会计行业的专业化、国际化迈上了新台阶，也为构建公共部门注册会计师审计制度打下了坚实的技术基础。

（三）注册会计师丰富的执业经验是推行公共部门审计的显著优势

注册会计师已在资本市场及其他商业领域积累了丰富的执业经验，对于权责发生制的计量方式有着深刻理解和掌握；对于会计核算、报表编制、披露体系有着系统的应用；对于基于控制视角下的合并处理有着熟练的运用；对于内部控制有效性的评价也有着丰富经验。在执业中，注册会计师已经拥有了先进的软件系统和科学的工作底稿模版，这些都可以借鉴应用于对公共部门审计工作中。

由于财政、审计等政府监督和公共部门内部审计资源和力量不足，加之政府购买服务力度逐步加大，注册会计师近年来以受托服务方式大量参与公共部门审计业务。这些业务实践使注册会计师逐步熟悉和掌握了公共部门法律法规、业务特征和运行状态，为下一步独立开展公共部门审计业务奠定了基础。

（四）注册会计师庞大的人才队伍是推行公共部门审计的强大保障

截至2014年12月31日，我国共有会计师事务所8300多家（含分所），执业注册会计师10万余人，从业人员超过30万人，年龄结构、学历结构不断优化，30岁到50岁的中青年注册会计师和本科以上学历从业人员占主体地位。同时，行业人才培养战略深入实施，领军人才培养工程持续提升，特别是适应财政预算改革、医药卫生体制改革等专门开办了特色领军班，为实施公共部门注册会计师审计制度储备了一大批职业道德良好、业务技能精湛的专业英才。

（五）对注册会计师行业的严格监管和有效追责是推行公共部门审计的切实保证

综观全球，由于注册会计师审计质量直接关系投资者利益和市场经济秩序，注册会计师执业行为在世界主要国家均受到严格监管，在我国也不例外。目前，我国对注册会计师行业已建立了较为成熟的行政监管与行业自律相结合的监管模式，同时持续健全完善以《注册会计师法》为统驭的法规制度体系，大力发展以承担无限连带责任为特征的合伙制组织形式，并将注册会计师注册、执业全过程纳入监管范畴之中，促进注册会计师不断强化风险意识、责任意识和民事赔偿意识，注册会计师的诚信度和公信力稳步提升，为推行公共部门注册会计师审计制度提供了重要保障。

第三节我国建立公共部门注册会计师审计制度的重要意义

党的十八大对改进和完善国家经济监督体系、促进国家治理体系和治理能力现代化提出了更高要求。2014年12月，国务院总理李克强在接见全国审计机关先进集体和先进工作者代表时强调，要打造一支素质高、业务精、作风优、能打硬仗的“审计铁军”，同时要“引入社会力量参与审计，增强审计的公信力”。注册会计师审计连同政府审计、单位内部审计构成审计监督体系的“三驾马车”。“引入社会力量参与审计，增强审计的公信力”，既是对注册会计师审计地位作用的充分肯定，也为建立公共部门注册会计师审计制度指明了方向、赋予了重托。

一、建立公共部门注册会计师审计制度是深化财税体制改革、健全现代国家治理体系的迫切需要

党的十八届三中全会明确提出要深化财税体制改革、建立现代财政制度，这是我党全面总结古今中外历史经验、深刻把握国家治理与执政规律、着眼我国现代化建设全局作出的重大决策。财政是国家治理的基础和重要支柱，财税体制在治国安邦中始终发挥着基础性、制度性、保障性作用。只有财税体制改革取得根本性突破，才能为实现国家治理现代化和“两个一百年”奋斗目标提供物质基础和制度保障。从这个意义上讲，新一轮财税体制改革是一场关系我国现代化事业和国家治理现代化的深刻变革，是完善社会主义市场经济体制、加快转变政府职能的迫切需要，是转变经济发展方式、促进经济社会持续稳定健康发展的必然要求，是建立健全现代国家治理体系、实现国家长治久安的重要保障。

建立与实施公共部门注册会计师审计制度，由注册会计师对公共部门财务报告进行审计，并根据审计结果对下年度预算编制与安排作出必要调整，有利于提高预算编制的科学性，促进公共资源合理有效配置，妥善处理各方面的利益诉求，进一步规范政府行为和提高政府决策能力，促进国家治理能力现代化。

二、建立公共部门注册会计师审计制度是推动政府会计改革顺利实施的重要保障

2014年12月，国务院批转财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（下称“《改革方案》”），明确政府会计改革的主要任务是：建立健全政府会计核算体系；建立健全政府财务报告体系；建立健全政府财务报告审计和公开机制；建立健全政府财务报告分析应用体系。对于建立健全政府财务报告审计和公开机制，《改革方案》提出，政府财务报告审计制度应当对审计的主体、对象、内容、权限、程序、法律责任等作出规定；政府财务报告公开制度应当对政府财务报告公开的主体、对象、内容、形式、程序、时间要求、法律责任等作出规定。2015年10月，财政部部长楼继伟签署财政部令第78号，公布了《政府会计准则———基本准则》。这是贯彻落实党的十八届三中全会精神和全面深化财税体制改革的重要举措，在我国政府会计改革进程中具有里程碑意义。

建立与实施公共部门注册会计师审计制度，不仅是政府财务报告审计和公开机制建设的重要内容，而且可以促进政府建立健全会计核算体系，推动政府会计准则和会计制度的有效执行，确保政府财务报告分析利用数据的真实性和准确性，切实保障政府会计改革顺利实施。

三、建立公共部门注册会计师审计制度是规范地方政府债务管理、有效防范财政风险的重要举措

近年来，地方政府融资平台负债规模增长较快，地方政府债务风险不断显现。

根据审计署公布的2013年第32号公告，截至2013年6月底，地方政府负有偿还责任的债务108，859.17亿元，负有担保责任的债务26，655.77亿元，可能承担一定救助责任的债务43，393.72亿元，三类地方政府性债务总额接近18万亿元。与2010年底的审计结果相比，省市县三级政府负有偿还责任的债务余额增加38，679.54亿元,年均增长19.97%，其中，省级、市级、县级年均分别增长14.41%、17.36%和26.59%。防范和化解地方政府债务风险的关键是规范政府的举债融资行为。新修订的《预算法》允许地方政府在严格的条件下自行发行债券。作为发债主体，地方政府应根据权责发生制的会计核算方法确认、计量、记录、报告地方政府财务状况和运行情况，全面完整规范地披露地方政府债务信息。

建立与实施公共部门注册会计师审计制度，有利于准确反映地方政府的财务状况，充分揭示地方政府的直接和间接债务信息，有效满足债权人等利益相关方对发债主体的信息需求，为政府债务管理提供更加准确、全面、完整的基础信息，约束政府举债行为，有效防范财政风险。

四、建立公共部门注册会计师审计制度是提升公共部门透明度和公信力的必然选择

政府信息公开是满足各相关利益主体对政府财务状况信息需求的有效途径，也是增强政府透明度的重要举措。

2007年，国务院发布了《政府信息公开条例》，要求行政机关及时、准确地公开政府信息。以此为契机，各级政府及其组成部门信息公开的力度不断加大，社会公众的民主意识、权利意识、参政议政意识也不断增强。自2008年以来，财政部也陆续颁布了一系列推进财政预决算信息公开的指导意见。

但也应当看到，在我国教育、医疗、科研等领域，还存在财务管理薄弱、财政透明度不高等问题，导致公共部门的公信力受损，这些问题又往往和上学难、看病难等社会问题交织在一起，在一定程度上加剧了社会矛盾。

建立与实施公共部门注册会计师审计制度，由注册会计师对公共部门的财务报告进行第三方鉴证，并建立常态化的财务信息公开机制，有助于提高公共部门财务信息的透明度和公信力，满足各级人大及其常委会、社会公众等全面、准确、及时了解公共部门财务信息的需求，也有利于建立公众对公共部门的信任机制，提高依法行政的效率效果，进一步推进转变政府职能、建设服务型政府的改革目标。

五、建立公共部门注册会计师审计制度是完善公共部门审计监督体系的内在要求

现阶段，我国公共部门审计监督体系机制尚不健全。政府审计机关是主要的审计力量，内部审计尚未全面有效开展。政府审计以其行政权威，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任行使审计监督权力。但审计署主要是事后监督，理论上的覆盖面很宽，实际执行中由于审计力量有限导致覆盖面较窄。据悉，全国各级审计机关人员约9万人，但使用财政资金的部门、单位多达300万个，这样的矛盾、压力只能通过制度创新发挥合力加以解决。同时，政府审计以财政财务收支的合法、合规性审计为主，难以对公共部门整体财务报告的真实性、完整性发表意见。

另外，从内部审计监督来看，不少公共部门尚未设置专门的内审机构或内审岗位，已经设立内审机构的单位也普遍存在内审人员独立性受限、内审制度不规范、内审人员素质难以满足职能需要等问题，内部审计监督难以有效发挥作用。

建立与实施公共部门注册会计师审计制度，不仅有利于进一步完善公共部门监督体系，促进政府审计、内部审计和注册会计师审计分工合作、形成合力，而且有利于发挥注册会计师的专业优势和激发市场活力，符合政府监管职能在一定范围内让渡于社会组织的改革方向。此外，还有利于缓解政府审计机关的压力，促进其将有限资源配置到国家治理中更宏观、更具战略意义的领域，更好地发挥政府审计机关的作用。

(财政部会计司联合研究组)

延伸阅读：

注册会计师参与公共部门审计是大势所趋

第二篇：我国注册会计师审计独立性研究

我国注册会计师审计独立性研究

摘 要独立性是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师的灵魂，是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件。没有独立性，注册会计师审计也就失去了存在的价值。资本市场的问题，实际上就是我国市场经济的问题。为解决这一问题，本文从注册会计师审计独立性的内涵入手，说明了注册会计师审计独立性的意义及构成内容。在此基础上，以上市公司治理结构为切入点，分析了影响注册会计师审计独立性的主要因素。剖析了我国注册会计师审计独立性的现状、存在的问题，进而提出了提高我国注册会计师审计独立性的具有建设性的意见及建议。关键词注册会计师审计独立性会计师事务所

AbstractIndependence is essence attribute of certified public accountant auditing, the soul of certified public accountant and the most essential condition that certified public accountant career exists and develops.Certified public accountant auditing will lose existing value if it is lack of independence.Indeed the problem in capital market is the problem of our market economy.To solve this problem, the thesis start with the definition of the independence of certified public accountant, introduces the meaning and structure of the independence of certified public accountant.On this base, by means of analyzing the corporation governance structure, probes into the main factors which affect the independence of certified public accountant audit as well as the present situations and existing problems of China’s independence of certified public accountant audit, brings forward some constructive ideas and advices aiming at promoting the independence of China’s certified public accountant audit.Key Wordscertified public accountantauditingindependenceaccounting firms

独立、客观、公正是注册会计师职业赖以生存并发展的前提与基础。其中，独立性又是前提的前提，基础的基础。注册会计师唯有保持独立性，才能客观、公正地出具审计报告。投资大众根据客观的、公正的审计报告，才能做出理性的投资决策。但是，近年来一些国际知名的大公司、会计师事务所接连爆出了会计、审计丑闻，国内一些上市公司、会计师事务所的作假也不断被披露。正是在这样的情况下，研究注册会计师审计独立性的理论及实务，更有其现实意义。

一、注册会计师审计独立性概述

审计独立性是审计的灵魂，是审计的本质特征，企业内部契约监督活动和企业外部投资公众的投资决策，均依赖于独立审计人员的独立性。关于审计独立性的概念，国内外学术界、理论界、监管界曾进行了长期广泛的研究探讨。国际会计师联合会在其《职业道德准则》中规定:“注册会计师在执业中承担报告任务时，应当在实质上和形式上独立”。最高审计机关国际组织在《关于审计规则指南的利马宣言》中指出:“审计独立性可分为审计机构设置的独立性，审计机构财务的独立性和审计机构成员的独立性三个方面”。《中国注册会计师职业道德基本准则》第五条指出注册会计师执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立。

通过对审计独立性观点的阐述以及对审计独立性的界定，注册会计师审计独立性的内涵主要表现在以下方面：1.注册会计师审计独立性的主体是审计人员、组织机构以及职业整体；2审计关系涉及三方面当事人，注册会计师、被审计者、委托者；3.审计的独立性体现在审计结果之上，其结果的独立性是审计人和审计过程的独立性的必然体现。所以审计独立性以审计人独立和审计过程独立为基本要件。4.注册会计师审计独立性有助于社会公平、有助于资源的合理配置、有利于被审计者、有助于注册会计师自身建设。

二、我国注册会计师审计独立性的影响因素

我国注册会计师行业走过了二十多年的发展历程，积累了相当的经验，为我国的经济发展做出了巨大的贡献，同时也存在着一些缺陷。我国注册会计师的独立性缺失并不仅仅是一个诚信问题就可以概括的，影响我国注册会计师独立性的因素很多，当人们在关注诚信与道德教育的同时，我们还应当进一步去寻求制度安排和立法上的缺陷。

我国现行审计独立性保证体系面临着多方面的压力，所有这些使得我国注册会计师审计的独立性明显不足。鉴于此种情况对我国目前注册会计师审计独立性缺乏作一个系统分析，以便对我国的独立性问题有更清楚的认识。

（一）残缺的审计关系影响审计独立性。现行的公司治理结构下，上市公司的管理者对聘请审计师具有决定性的作用，他们成了会计师事务所的“衣食父母”。这使得当发生违约行为管理当局对事务所施加压力时，其影响是直接而且巨大的。

（二）会计师事务所自身因素影响审计独立性

1、会计师事务所的规模较小。小规模事务所在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖，同时他们也就很容易由内部人控制的客户所收买，从而导致注册会计师独立性风险。

2、缺乏明确的市场定位。我国会计师事务所提供的业务范围狭窄, 在明确业务重点并制定系统的竞争战略方面缺乏全面考虑，对新业务的开拓也缺乏明确的选择。

（三）行业组织监管不力影响审计独立性

1、行业自律监管差。注册会计师协会本身并没有对注册会计师及会计师事务所的违规行为进行惩戒的权限，使得协会的自律职能成为一种“名义”职能，从而使得执业质量低下的行为，在目前的行业自律之下有了生存的空间。

2、多头监管增加监管成本降低了监管效率。

3、法律、法规不完善。我国目前仍处于市场经济发展的初级阶段，法制建设还不完善，监管手段也还不成熟，上市公司做假往往打擦边球。

4、惩罚力度小。我国立法上对CPA造假的民事责任规定，显得比较薄弱。

（四）执业环境影响审计独立性

1、业内竞争激烈。会计师事务所为了争抢业务往往采取降低审计收费或屈从客户不合理要求的手段来占领审计服务市场，独立性受到了不同程度的损害。再者，国外会计师事务所对我国会计师事务所具有明显的冲击力。

2、变更会计师事务所交易成本较低。在我国，管理当局在决定向注册会计师施加压力时，考虑的一个重要因素是变更注册会计师的交易成本较低。

（五）注册会计师自身因素影响审计独立性

1、职业道德水平低。注册会计师道德素质滑坡，执业质量不高，社会公信力下降已是不争的事实，直接威胁着注册会计师审计行业的生存与发展。

2、专业胜任能力不强。主要表现在受过系统训练的注册会计师并不多，很难适应注册会计师行业节奏快、强度高、需要持续不断学习的要求。

三、提高我国注册会计师审计独立性的对策和措施

针对现阶段我国会计市场独立性缺失的现实，如何寻求力量制衡，提高我国注册会计师的审计独立性，具体措施如下。

（一）完善公司治理结构，健全审计的委托代理关系。上市公司应当充分发挥由独立董事组成的审计委员会的职能，由审计委员会决定该上市公司事务所的聘任、审计费用数额、审计工作程序等重要事项，以减轻客户管理当局对事务所施加压力的“权力之源”以增强事务所保持独立性的可能性。

（二）加强会计师事务所保持审计独立性的能力

1、鼓励合伙制事务所，发展大型会计师事务所。由于合伙制的事务所对外承担无限责任，将合伙人个人利益与事务所的业绩和命运紧密地联系起来了，必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。

2、根据事务所规模严格限定其执业范围。应根据事务所规模在审批时就严格规定只能从事审计和其它非审计服务业务中的一种。

（三）强化注册会计师审计监管力度

1、加强监管力度，提高事务所、注册会计师的违规代价。中国注册会计师协会应成立注册会计师惩戒委员会，专门负责监管处理各类违法违纪案件，加大查处注册会计师违法违纪行为的处罚力度。

2、确立注册会计师审计准则在司法实践中的地位。审计职业界应紧跟形势，不断修改和完善注册会计师审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性，使其成为法庭判决的根本依据，从而在诉讼中掌握主动性。

3、健全民事赔偿制度。完善民事赔偿制度，加大对严重违规的注册会计师的处罚力度，追究涉案注册会计师的民事责任，是促使注册会计师自觉恪守审计独立性的强有力的法律措施。

（四）优化职业环境

1、加强对管理当局变更会计师事务所的管理。中注协和中国证监会要加强对上市公司变更会计师事务所的监督。要求上市公司管理当局及时公告变更事务所的理由，限制上市公司管理当局变更事务所的权力。

2、对会计师事务所实施有效的轮换机制。在制定法规时，规定上市公司每隔一定时期就必须更换会计师事务所，这主要防范审计机构利益驱动。

3、严格收费标准，禁止降价竞争。应该加强对事务所收费的检查和管理，要求严格按照注册会计师协会规定的收费办法执行，不得随意降低收费标准。

（五）加强注册会计师审计队伍建设

1、加强会计师行业的职业道德建设。应建立行之有效的注册会计师职业道德规范体系来规范注册会计师的执业行为。要研究并建立职业道德评价标准与评价方法，把对职业道德的评审、监督充实到业务监管工作中去。

2、提高专业胜任能力。事务所内部应该注意做好两方面的工作：一方面是在招聘专业人员时，严格把住质量关，不具备条件者不能聘用。另一方面是注册会计师还要努力学习法律、技术等相关的专业知识等。

3、加强对审计人员的后续教育。必须加强注册会计师的后续教育，使其了解和掌握各种与会计领域相关的最新理论与实务及技术。

参考文献

1.贺丽萍.加强注册会计师审计独立性的研究[J].财务与审计,2004;(4)：59-60

2.辛苑，全盖.诚信是注册会计师的品牌[J].审计月刊，2004;(4)：36-39

3周朝仑.论影响注册会计师审计独立性的因素及对策[J].经济问题探索,2003;(6)：83-85

4.潘华,黄国良.注册会计师审计独立性影响因素分析[J].中国注册会计师,2005;(3)：53-56

5.樊清玉,温彦君.审计[M].北京:中国财经经济出版社,2005

第三篇：注册会计师审计职业判断问题研究

注册会计师审计职业判断问题研究

2、建立健全科研经费管理责任制。要进一步明确学校科 研、财务等部门及项目负责人在科研经费使用与管理中的职责

和权限，建立健全科研经费管理责任制。学校科研部门负责科

研项目管理和合同管理。并配合财务部1]做好经费管理的有关

工作。财务部门自责科研经费的财务管理和会计核算，指导项

目负责人编制项目经费预算，监督、指导项目负责人按照项目

立项书或合同约定以及有关财经法规在其权限范围内使用科

研经费。项目负责人应自觉接受有关部门的监督检查，按有关

规定及时办理科研项目结题及结账手续，并对科研经费使用的

真实性、有效性承担经济与法律责任。科研部门、财务部门和项 目负责人应各负其责，密切配合，做好科研经费管理工作。

3、科研经费管理既要重视立项也要重视预算。预算不仅仅 是为了申请到项目，特别是在目前许多纵向课题经费的拨付、使用采用国库集中支付的情况下，课题经费的开支直接与预算

相挂钩，所以项目的预算编制绝不能马马虎虎。项目申请时，课

题负责人负责项目预算的编制，财务部门给予协助，以保证其

科学、合理、详细、明确、切合实际。项目经费到位后，科研部门

要和财务部门、审计部门密切配合，根据项目进展请款，以项目

预算为依据，共同监督经费支出情况，发现不合理的支出及时

纠正，提高资金的使用效益和科研成果水平。

4、加强科研经费转拨管理。高校必须严格规范科研经费转 ．拨行为，所有转拨的科研经费，必须由学校科技部门和财务部

门共同审批。申请转拨经费的项目债责人应向学校科研、财务 部门提供科研批复、项目合同和其他资料。否则不予批准。经费

转拨业务必须由学校财务部门统一办理，财务部门依据经费转

拨批件、项目合同书、协作单位的合法有效凭据办理转拨手续，不得将款项转入非协作单位或个人的银行账户。

5、加强科研项目结余经费管理。应根据高校实际情况限定 校内科研经费结算管理办法，明确结账时间和结余经费的用 途。根据国家政策规定，原则上，项目负责人应在六个月内根据

学校制定的科研经费管理办理结账手续。

6、逐步建立科研经费绩效考核制度。要逐步建立科研经费 使用的绩效考核制度，完善科研项目的绩效考评机制，对科研

项目所取得的社会效益和经济效益进行考核和评价，提高项目

管理水平和资金使用效益。【参考文献】

【1】陈少杏：对高校科研经费感里若干问题的探讨U】．科技信息，2007(24)． 【2】袁玲：深化高校部门预算改革的思考U】．财会通讯(综合版)，2007(2)．

【3】苏立恒：对高校科研经费管理问题与对策的探讨Ⅱ】．经济研

究导刊．2008(3)．

【41闵向上：高校科研经费管理思考Ⅱ】．财会通讯(理财版)，2008(4)．

【5】夏伍珍、缪小群：完善高校科研经费管理的探讨o】．事业财

会。2008(2)．

75D <当代殛莽)2008年第12期(上)(实习编辑：刘美言)注册会计师审计职

?嘧。黄晓波陈思瑶二豫艳丽

：褫阳农裳态惑鬃燕学院拇辽意～沈阳

【摘要】注册会计师的职业判断对其审计意见的正确与否 有重要的影响。文章对注册会计师职业判断的重要性进行了分

析．并对如何提高注册会计师职业判断的合理性和公正性提出 相应的对策。

【关键词】注册会计师职业判断合理公正

职业判断，是指从事某项工作的人，在社会实践过程中，对 与本职业有着密切联系的某种(或某些)事物所做出的是与非的

判定。而审计职业判断，通常也称为专业判断，则是指“注册会计

师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识和经

验，做出取舍的决策”，或者“是审计人员根据其专业知识和经

验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、判定

或选择”。审计是一种专业服务，社会需求的大小来自于它良好 的信誉，良好的信誉则是高质量的审计工作积累而成的，高质量 的审计工作的基础即是高质量的职业判断。可以说，职业判断是

审计成败的关键。

一、注册会计师审计职业判断的重要性

为了尽快与国际会计审计惯例接轨，我国的审计准则也需 要与国际趋同。准则中通常只有原则性的规定，需要审计人员具

有较高的素质，在具体工作中根据准则的原则性要求充分运用

审计职业判断。新的准则中更是强调了这一点。国际上。审计职

业判断的重要性早已被许多国家的准则制定团体认识到。目前，审计所处的社会环境日益复杂，审计风险也相应增 加。为了避免不必要的损失，有效控制风险，会计师事务所在承

接业务时应该总是进行认真的分析和估计，高风险客户往往会

被拒绝。审计程序的开展也总是围绕着职业判断。在审计工作中

充满了判断和决策，这决定了整个审计工作的业绩，是审计过程

中最为重要的因素。

二、影响注册会计师审计职业判断的主体因素

审计职业判断从本质上讲是一种思维，带有明显的主观性。如果主观与客观发生了偏离，审计风险也就产生了。独立审计

中．注册会计师需对公司财务报告的公允性做出判断，并以此为

基础发表审计意见。注册会计师所表达的审计意见往往成为投

资者选择投资对象、银行发放贷款、税务部门征收税款、法院进

行判决的依据，有着广泛而深远的影响。注册会计师的职业判断

贯穿于审计的始终，要保证审计的高质量．必须首先保证注册会

计师职业判断的正确。影响注册会计师职业判断正确与否的因

素很多，以下从个体行为学的角度出发研究影响注册会计师职 万方数据 业判断问题研究 110161)业判断的主体因素。

1、态度

态度是指个体对待人和事物的评价和行为倾向。由于态度 属于个体行为的指导和动力系统，对人的行为有很直接、很重

要的影响，所以是注册会计师进行职业判断的一个比较重要的

影响因素。例如，对曾经有过重要错报或漏报的被审计单位，即

使当期会计报表是合法和公允的，在职业判断过程中注册会计

9币也总是会持一种怀疑的态度，这会在一定程度上影响审计的

效率。反之，对一贯表现良好的被审计单位，即使当期出现了重

要的错报或漏报，注册会计师在职业判断过程中多持肯定的态

度，这必然会影响审计的效果。对比这两种情况，后者的危害性

更大，这也正是独立审计准则强调职业谨慎的原因所在。

2、气质

气质个体的心理特征之一，主要表现为人在心理活动和行 为方面的动力特点，这种动力特点是指个体的高级神经活动的

兴奋过程和抑制过程在强度、均衡性、灵活性等方面具有的不

同特点。在注册会计师职业判断方面。它表现为注册会计师进 行职业判断的速度、强度、稳定性和指向性。根据神经活动的强

度、均衡性、灵活性这三种特征的不同组合，可以将气质划分为

四种类型，即活泼型、兴奋型、安静型、抑郁型，也就是通常所说 的多血质、胆汁质、黏液质和抑郁质。气质类型虽然在注册会计

师职业判断过程中不起决定性的作用，但往往会影响其职业判

断的效率。因此在编制总体审计计划时，对于审计小组人员的

安排可以考虑由不同气质类型的注册会汁师来承担不同项目 的审计。

3、兴趣

兴趣是人积极认识客观事物的心理倾向。这种倾向使人对 该事物给予优先的注意和反应，它属于人的行为的动力系统。

进行职业判断的注册会计师如果对所判断的对象有着浓厚的

兴趣，就会对该职业判断充满热情，从而以充沛的精力投入到

职业判断中去。同时由于兴趣可以使人产生愉悦的情绪体验，克服倦怠，增强记忆，诱人进行深入的思考，这必然能对职业判

断的绩效带来良好的影响。

三、注册会计师审计职业判断的改进措施

注册会计师是审计职业判断的主体，因此，培养合格的审 计人员，是提高注册会计师职业判断能力的重中之重。I、加强职业道德建设，确保审计工作独立、客观、公正 嚣财。胃经T罱论_P0罱坛R而Y 黟?‰ 0 0酣tcsl'I C N EM RA EC ～ M，CS●●■■■■

独立是指在给定的情况下提出意见或进行决策时，无偏见 地作出判断的情形，表现为执业方法的公正和不偏不倚。注册

会计9币的执业公正是客观性的评价基础，因为“如果缺乏公正，审计师的意见只不过是发出声音的铜管或者叮当作响的拔”。

独立和客观作为执业人士的基本立场，可以使其避免将职业判

断屈从于他人的意愿下，从而也将会如实和公正地做出审计结

论。显然，注册会计师在独立、客观和公正地实施最高标准的职

业判断方面负有不可推卸的责任。同时，会计师事务所也都应

当制定必要的政策和程序，以便从实质和形式两方面确保执业 的独立、客观和公正。

2、加强学习和培训，丰富知识，努力实践

学海无涯，学无止境。注册会计师必须在审计过程中不断 地接受新知识，补充新经验。一是通过自学或接受继续教育，不

断从书本中学习有关审计判断的理论和方法，以及他人的成功

做法与经验，并运用于自己的审计实践中。学习使人进步，他山

之石，可以攻玉。二是通过借阅本会计师事务所执业经验丰富 的注册会计师的审计工作底稿，从中领悟和学习他人审计判断 的方法，以及形成审计结论的逻辑思维过程和判断过程。三是 直接参与经验丰富、审计判断水平高的注册会计师的审计工作

过程，从中边观察、边领悟，或在其亲自指导下开展工作，直接

从审计过程中获得审计判断的经验，这是注册会计师提高职业

判断水平最直接、最有效的方法。

3、充分关注职业谨慎。减少工作失误

整个的审计过程，无不合有丰富的职业判断；而每一个职 业判断，无不是细微之处见方略。换言之。注册会计师的职业判

断，都是建立在一个个细小的审计线索或审计证据上。如果在

执业过程中疏忽大意，忽略了审计过程中的蛛丝马迹．则很有

可能错过了揭露被审计单位差错甚至舞弊的机会，从而导致审

计风险甚至于审计失败。

4、发挥群众智慧，推崇集体判断

虽然在审计过程中每一个注册会计师都要按审计计划的 安排各司其职，并独立完成各项任务，最终向项目经理负责。但 是．审计工作同时也是一个多人合作、团队努力的过程。从审计

业务的承接到审计报告的出具，每一个审计小组(项目)，都是

一个团结的整体。他们必须群策群力，发挥群众智慧，为完成共

同的审计目标而努力。因此，对重要项目、业务复杂、审查难度

大的项目，实行集体判断，可以提高审计判断的准确性和可靠

性，避免个人判断的随意性，预防和克服职业判断偏见，减少审

计工作失误，降低审计风险。【参考文献】

【1】张继勋：审计判断研究【MJ．东北财经大学出版社，2002．

【2】荆学民：组织行为学IMJ．北京大学出版社，2003． 【3】彭毅林：审计职业判断的特点及合理职业判断的构成要素【J】．

湘潭师范学院学报(社会科学版)，2005(9)．

【4】4张继勋：审计判断：特征、构成要素与环境Ⅱ】．会计之友，2005(2)．

(责任编辑：丁莹)‘当代经济)2008年弟12期(上)T5’ 万方数据

注册会计师审计职业判断问题研究 作者： 黄晓波，陈思瑶，张艳丽

作者单位： 沈阳农业大学经管学院,辽宁,沈阳110161 刊名： 当代经济

英文刊名： CONTEMPORARY ECONOMICS__

第四篇：注册会计师审计含义

注册会计师审计含义 审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。具体可以这样理解：

1.审计的主体是具有专业胜任能力的独立审计人员，独立性是审计的灵魂，独立性的要求。

2.审计的对象是“经济活动与经济事项认定”，认定的定义和分类（请链接教材第7章）。

3.审计的依据是“既定标准”，会计与审计的关联就是这个“既定标准”.会计工作是会计人员遵循“既定标准”对“交易记录与报表的编制”，而审计工作是审计人员遵循审计准则、参照“既定标准”对“经济活动与经济事项认定进行再认定”，从而发表审计意见出具审计报告的过程。

4.审计目标是审计人员对“经济活动与经济事项认定”与“既定标准”的符合程度进行审计证据的获取和评价，获取和评价审计证据的方法（请链接审计教材第9章第2节）；

5.审计报告就是审计人员把审计结果传递给有关使用者，审计报告的内容（请链接教材第25~26章）；

6.审计的本质是一个系统化的过程。

第五篇：2013年注册会计师审计

2013年注册会计师专业阶段《审计》考试大纲

2013年7月15日来源：注册会计师协会考试必看发布课程加入收藏

【注册会计师协会-2013年注册会计师专业阶段《审计》考试大纲】：

一、测试目标

本科目主要测试考生的下列能力：

1.熟悉审计环境，包括注册会计师审计的职业特点、注册会计师的法律责任；

2.掌握注册会计师协会会员职业道德守则，包括职业道德基本原则和概念框架、审计业务对独立性的要求；

3.掌握审计基本原理，包括审计目标、审计计划、审计证据、审计抽样、信息技术对审计的影响，以及审计工作底稿；

4.掌握审计测试流程，包括风险评估、控制测试以及实质性程序；

5.掌握各类交易和账户余额审计，包括销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环以及货币资金审计的特点；

6.掌握财务报表审计中对特殊项目的考虑，包括对舞弊和法律法规的考虑、审计沟通、对集团财务报表审计的特殊考虑、利用他人的工作，以及对会计估计、关联方和期初余额等项目的审计；

7.掌握完成审计工作与出具审计报告的要求；

8.掌握会计师事务所质量控制的要求，包括质量控制制度的目标和要素。

为熟练掌握专业知识、职业技能，考生需要充分理解和熟练运用《中国注册会计师执业准则》以及相关应用指南。

《中国注册会计师执业准则》是《审计》考试内容的主要部分，专业阶段的考生应当具有充分的理解能力和应用能力。

二、测试内容与能力等级

测试内容

（一）审计环境

1．注册会计师审计职业特点

（1）注册会计师审计的起源与发展

（2）注册会计师审计的性质

2．注册会计师法律责任

（1）注册会计师的法律环境

（2）中国注册会计师的法律责任

（二）注册会计师协会会员职业道德守则

1．职业道德基本原则和概念框架

（1）职业道德基本原则

（2）职业道德概念框架

（3）注册会计师对职业道德概念框架的具体运用

（4）非执业会员对职业道德概念框架的运用 2 2 2 1 3 3 1 1 2 2 能力等级

2．审计业务对独立性的要求

（1）基本要求（2）经济利益

（3）贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系

（4）与审计客户发生雇佣关系（5）与审计客户长期存在业务关系（6）为审计客户提供非鉴证服务

（7）收费

（8）影响独立性的其他事项

（三）审计基本原理

1．审计目标

（1）财务报表审计总体目标与审计工作前提

（2）认定与具体审计目标（3）审计过程与审计目标的实现

2．审计计划（1）初步业务活动

（2）总体审计策略和具体审计计划

（3）审计重要性 3．审计证据（1）审计证据的性质（2）获取审计证据的审计程序

（3）函证（4）分析程序 4．审计抽样

（1）审计抽样的基本概念（2）审计抽样的基本原理和步骤（3）审计抽样在控制测试中的应用（4）审计抽样在细节测试中的运用

5．信息技术对审计的影响（1）信息技术对审计过程的影响（2）信息技术审计范围的确定（3）信息技术内部控制审计

（4）计算机辅助审计技术和电子表格的运用

6．审计工作底稿（1）审计工作底稿概述

（2）审计工作底稿的格式、要素和范围

（3）审计工作底稿的归档

（四）审计测试流程

1．风险评估（1）审计风险准则概述

（2）风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论

（3）了解被审计单位及其环境3 3 3 3 32 2 2 2 2 2 2 3 3 1 2 2 2 1 2 2 1 2 2 22 3 3

3（4）了解被审计单位的内部控制

（5）评估重大错报风险

2．风险应对

（1）针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施（2）针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序

（3）控制测试（4）实质性程序

（五）各类交易和账户余额的审计

1．销售与收款循环的审计（1）销售与收款循环的特点

（2）销售与收款循环的内部控制和控制测试

（3）销售与收款循环的实质性程序

2．采购与付款循环的审计（1）采购与付款循环的特点

（2）采购与付款循环的内部控制和控制测试

（3）采购与付款循环的实质性程序

3．生产与存货循环的审计（1）生产与存货循环的特点

（2）生产与存货循环的内部控制和控制测试

（3）生产与存货循环的实质性程序

4．货币资金的审计（1）货币资金审计概念（2）库存现金审计（3）银行存款审计

（六）特殊项目的考虑 1．对舞弊和法律法规的考虑（1）财务报表审计中与舞弊相关的责任（2）财务报表审计中对法律法规的考虑

2．审计沟通

（1）注册会计师与治理层的沟通

（2）前任注册会计师和后任注册会计师的沟通

3．注册会计师利用他人的工作

（1）利用内部审计工作（2）利用专家的工作

4．对集团财务报表审计的特殊考虑（1）与集团财务报表审计有关的概念

（2）集团财务报表审计中的责任设定和注册会计师的目标

（3）集团审计业务的承接与保持

（4）了解集团及其环境、集团组成部分及其环境

（5）了解组成部分注册会计师

（6）重要性

（7）针对评估的风险采取的应对措施2 2 23 3 3 3 3 3 3 3 3 3 33 2 2 2 2 2 2 2 2 2 3 3 2 2 2 2

2（8）合并过程

（9）与组成部分注册会计师的沟通（10）评价审计证据的充分性和适当性（11）与集团管理层和集团治理层的沟通

5．其他特殊项目的审计（1）审计会计估计（2）关联方的审计

（3）首次接受委托时对期初余额的审计

（七）完成审计工作与出具审计报告

1．完成审计工作（1）完成审计工作概述（2）考虑持续经营假设

（3）或有事项（4）期后事项（5）书面声明 2．审计报告（1）审计报告概述

（2）审计意见的形成和审计报告的类型

（3）审计报告的基本内容（4）非标准审计报告

（5）比较信息

（6）含有已审计财务报表的文件中的其他信息

（八）质量控制 1．质量控制制度

（1）质量控制制度的目标和对业务质量承担的领导责任

（2）相关职业道德要求

（3）客户关系和具体业务的接受与保持

（4）人力资源（5）业务执行（6）监控23 2 2 2 2 3 3 3 2 22 3 3 2 2

三、参考法规

1.《中华人民共和国注册会计师法》（中华人民共和国主席令第13号，1993年10月31日）2.《中国注册会计师执业准则》（财会[2010]21号）

3.《中国注册会计师执业准则应用指南》（2010年版，会协[2010]94号、会协[2007]89号）

4.《中国注册会计师职业道德守则》（会协[2009]57号）5.《企业内部控制审计指引》（财会[2010]11号）