提高企业审计独立性的思考

第一篇：提高企业审计独立性的思考

提高企业审计独立性的思考

独立性是内部审计的最大特点。近年来，随着我国加入世界贸易组织，经济的快速增长，企业内部审计也得到了较快的发展。随着现代企业制度的建立和公司治理结构的完善，企业内部审计的重要作用日益凸显。审计独立性一直是审计界关注的问题，它是审计结果客观、公正的重要条件，也是能使内部审计充分发挥其检查、鉴证、评价和建设的职能的重要推手。

一、审计的独立性是建立现代企业制度的客观要求

1.审计的独立性是独立开展审计工作的需要

近年来，我国的企业审计在加强内部控制、促进增收节支、提高经济管理、加强党风廉政建设等方面作用日益显现。目前，国内很多企业由于受传统观念的影响，对于审计工作往往排斥，使审计效果就缺乏了独立性，影响了审计工作的正常进行。因此，审计工作要想有效地履行其职能，达到客观公正，实事求是、改善组织的运营管理、开展独立的经济监督，就一定要必须充分认识和实现审计工作的独立性。

2.审计的独立性是内部审计改革和发展的重要环节

审计则处于具体的经营管理之外，是经济监督的重要组成部分，主要对财政、财务收支及其他经济活动的真实、合法和效益进 行审查，具有外在性和独立性。审计作为企业强化自我管理、自我约束、自我强化的重要手段，是企业适应日趋激烈的市场竞争的不断需要，是实现转换企业经营机制、强化内部管理、直接服务于经营决策、规范内部管理、提高经济效益的根部需要。因此，要使审计独立性真正得到发挥，必须充分建立企业内部的独立审计防控体系，坚决摒弃那种把审计独立性和权威性当作摆设的传统思维，使审计执行系统得以行使权利，从而不断保证审计工作的客观性和公正性。

3.审计独立性能不断促进企业治理结构的完善

随着我国市场经济的不断发展，企业内部控制的重要性逐渐增加，内部审计在审计中的重要性也不断强化，审计责任的不断加大，现代公司制度的逐步建立、发展以及企业间日趋激烈的竞争，使会计工作重要性不断提升，要为企业利益最大化服务，必须充分发挥审计工作的独立性。审计的独立性越强，越能保证审计工作的质量，所以，企业单位关注的重点应该是如何增强内部审计机构及人员的独立性，从而使内部审计充分发挥其检查、鉴证、评价和建设的职能，促进企业治理结构的完善。

4.审计独立性能提高会计信息的可信性

随着改革的不断深化，企业要梳理内部控制审计的相关办法和路径，充分发挥审计的功效有赖于其独立性发挥的程度。由于当前我国企业会计信息失真较为严重，弄虚作假的情况屡见不见，严重影响了企业对外活动的开展，制约了企业正常的生产经营。因此，我们要逐渐增加审计独立性，从而使会计工作重要性不断提升。审计工作要保持职业独立判断力，同时需要兼听各种意见，真正做到相对客观公正是自身业务素质反应也是独立性良好表现。

二、提高企业审计独立性的思考

1.更新观念，提高思想认识水平

审计独立性是审计监督的最本质的特征，是区别于其他经济监督的关键所在。尤其是近年来各种审计失败与审计舞弊案件的爆发，使得独立性问题更加突出。因此，内部审计是企业健全内部控制、严肃财经纪律、改善经营管理、提高经济效益的重要手段。同时，也应该更新观念，要坚决摒弃那种把企业审计工作当作摆设，是自找麻烦的错误思想，企业管理者要把加强审计独立性作为改善自身管理，促进企业发展的动力，真正地从内在要求上需要审计的监管，堵塞自身的漏洞。

2.合理设置内部审计机构

审计机构设置不合理、公司治理机构不完善、专业人员配备不齐和法律法规不健全等，影响了经济监督职能的发挥。因此，建议成立董事会的企业，其内审机构由董事会领导；没有成立董事会的企业，成立审计委员会议事机构领导内部审计工作。因此，合理设置内部审计机构，即在董事会下设审计委员会，在行政系统―一经营管理系统设置审计机构。这种组织模式是现代企业制度下内部审计组织机构的最佳模式

3.提高内部审计人员素质

首先，提高政治素质。要求审计人员必须坚持四项基本原则，以科学的发展观为指导，坚持解放思想，实事求是，增强大局意识、效率意识和质量意识，树立正确的人生观、世界观、价值观，构筑坚固的思想道德防线。其次，提高业务素质。必须树立强烈的程序意识。审计程序是法定的，一个不按法定程序进行操作的行为是无效的行政执法行为。要求企业的内部审计人员必须了解企业运营的各个方面，具备多种专业技能，使内部审计发挥其应有的职能作用。第三，要加强内部审计人员职业道德教育。企业应当经常组织内部审计人员学习财经法律法规和经济政策以及内部审计制度，不断加强内审人员的思想道德教育。

4.抓住审计关键环节

单位内部审计对象种类复杂，数量繁多，工作非常琐碎，内部审计要抓住单位经济活动、经营发展中的关键环节，突出审计重点，使内部审计能够在单位经济活动中起到保驾护航、铺路搭桥的作用。内部审计要向企业管理、未来发展以及干部廉洁自律领域拓展，在揭示存在不足和问题的同时，把“审、帮、促”有机结合起来，推动企业管理从重实体向更加注重程序和实体并重转变、从而构建服务型现代企业管理新机制。

三、结束语

内部审计在促进企业加强全面管理和提升综合效益等方面作出了重大贡献，企业应当通过各种手段和措施提高审计机构的独立性，使内部审计机构成为一个在财务、会计、审计事项方面发挥重要监督作用的治理机构，只有大力加强内部审计的独立性，进一步提高内部审计在单位的地位，才能为企业健康、稳定发展提供有力保障。

参考文献：

[1]欧阳电，胡建敏.审计独立性的制度分析与改革[J].审计月刊，2011年09期

[2]李雪，王秀华.从审计的外部性看审计独立性的提高[J].审计与经济研究，2012年06期

第二篇：基于审计收费谈如何提高审计独立性

基于审计收费谈如何提高审计独立性

[摘 要]独立性是审计的灵魂，独立性的缺失导致审计丑闻频发，影响独立性的一个重要因素就是我国现有审计收费制度。文章从我国现有的审计收费制度入手，分析其对审计独立性的影响，并提出规范审计收费，提高审计独立性的措施。

[关键词]审计收费；审计独立性；第三方支付模式

[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-167

引 言

审计独立性是指审计人员在执业的过程中保持形式上和实质上两方面的独立，保证客观公正地出具审计报告。现代公司经营权与所有权分离，受托责任制带来的信息不对称使得委托方需要独立的第三方来监督和验证受托方披露信息的真实性。因此，独立性是审计存在的前提，没有独立性，审计就失去了存在价值。然而“安然事件”等审计丑闻频发使审计面临严峻挑战，审计的独立性受到公众的质疑。

审计收费是公司与事务所之间就审计服务所达成的价格，公司与事务所之间是一种委托关系，两者之间存在经济利益关系，而非简单的审计与被审计关系。审计收费是决定事务所成本与收益的关键因素，也是事务所业务竞争的突出问题。因此，审计收费对审计的独立性产生影响，本文结合我国的审计收费现状对此进行分析。审计收费从哪些方面影响审计独立性

2-1 审计收费模式

审计收费模式是指事务所以何种方式取得收入，向谁收取费用以及何时收取的方式。目前，我国的审计收费模式是由被审计单位管理层直接向事务所支付，支付的时间一般是在全部审计工作完成之后。选择哪家事务所，支付多少审计费用完全由被审计单位管理层掌控，这样事务所与被审计单位管理层之间就存在雇用与被雇用的关系，这样的关系使被审计单位管理层在经济上控制了事务所。基于利益考虑，事务所为了不失去客户就很有可能违背职业道德出具不实的报告。显然，审计的独立性已被侵害。

2-2 审计费用标准

审计费用标准即注册会计师应向被审计单位收取多少费用。目前，我国审计收费实行政府定价模式，但并未形成统一的标准，更多的是会计师事务所和被审计单位双方协商价格来确定审计费用。目前我国事务所数量增长较快，但规模普遍较小。在竞争愈演愈烈的市场中，事务所为了争取客户、寻求生存，就出现了降低审计收费以夺取市场份额的现象。恶性低价导致无法保证必要费用，事务所不得不减少审计成本，减少一些必要的审计程序，这样必将导致审计风险上升。而且事务所一般都希望能够与客户保持长期审计关系，这样在经济上对客户产生强烈的依赖性，很容易做出影响审计独立性和审计质量的行为。

2-3 事务所的收入结构事务所的收入结构是指某一客户支付的审计费用占整个事务所收入的比例。某一客户支付的费用占事务所收入比例很大，事务所在审计这一客户时将很难保持独立性。我国大部分事务所的规模普遍较小，对于只有少量上市公司客户的事务所来说，一方面，为了与现有的客户保持长期的审计关系，很有可能做出影响审计独立性的行为。另一方面，由于客户数量不多，当大客户出现或者有较高的审计费用诱惑时，事务所很有可能在利益的驱使下，接受客户的特殊要求，从而审计独立性受到影响。规范审计收费制度，提高审计独立性的对策

3-1 建立第三方支付模式

我国现行的审计收费模式是被审计单位直接向事务所支付审计费用，导致事务所对被审计单位产生经济依赖性，这是影响审计独立性的根源。针对事务所在经济上受制于被审计单位管理层的这种现象，应该设立审计收费监管机构。根据我国现有的经济制度，由审计报告的使用者来支付审计费用的条件还不具备，所以只能在事务所与被审计单位之间引入一个独立的“第三方监管机构”。该机构必须是非营利性质的监管机构，并且与双方单位均无经济往来，具有公正性。

第三方监管机构负责组织审计业务的招投标，聘用中标的事务所对被审计单位进行审计，被审计单位在审计业务开始之前将审计费用交由第三方监管机构保管。第三方监管机构根据审计进度和事务所的请款报告，分期支付事务所的审计费用，保留部分费用作为质量保证金，根据审计报告的完成质量，决定是否支付剩余款项。如果发现严重失实的审计报告，第三方监管机构有权拒绝支付剩余款项，并要求失实审计的事务所进行整改，不得参与下一的审计招标。

公平公正的招投标是这种支付模式成功的关键，第三方监管机构应该根据实际情况制定出最低限价。招标过程中，应该充分结合事务所的信誉、审计质量等因素做出综合评价。同时公开进行招投标工作，提高招投标过程的透明度，规范聘用事务所的流程。

3-2 规范审计收费标准

目前我国对审计收费只有一些指导性的意见，没有一个具体的量化的收费标准，这就给衡量审计费用是否合理带来了困难。因此，需要规范审计收费标准，出台一个全国性的审计收费条例，详细地规定特定审计范围的收费限额，同时，完善现有的审计收费披露制度。这样有利于社会公众对审计收费的监督，减少收费环节的不正当行为。制定规范审计收费以及相关信息披露的法规条例，将审计费用的披露上升为企业的法定义务，任何企业不得拒绝披露审计费用。

总之，目前我国中小型事务所居多，规模普遍较小，激烈的审计市场竞争不利于审计独立性的提高，也不利于事务所的长期发展。审计独立性是审计工作的灵魂，审计收费是影响审计独立性的重要因素之一，因此要不断完善审计收费标准，促进审计独立性的提高，为审计报告的使用者提供客观真实的审计信息。

3-3 鼓励事务所扩大规模

中国注册会计师协会最新数据显示，截至2014年12月31日，我国会计师事务所总数达到8295家，但是总体上存在着规模较小、风险抵御能力不高和审计质量参差不齐的问题。国内会计师事务所以中小型居多，在审计市场上竞争力不强，只能依靠价格竞争来争取少量的业务，与此同时，国际四大会计师事务所正以高额的收费在国内占据了大量的市场份额。因此，扩大事务所规模已经成为应对市场发展需求的必经之路。只有进一步扩大国内事务所的规模，走集团化发展道路，依靠提供更加优质的审计服务来提高审计业务议价能力，大幅提升市场竞争力和审计独立性。

通过提高设立事务所的门槛，完善事务所的注册程序等方式来加强国内事务所的规模建设，鼓励中小型事务所进行合并改制成大型事务所。一方面，鼓励事务所形成规模经济，这样承受被审计单位经济压力的能力增强，有利于保持审计独立性。另一方面，加强行业监管促进事务所维护自身声誉，提高审计独立性。

参考文献：

[1]曹玉俊-审计独立性影响因素的实证研究[J].审计研究，2000（4）：39-51-

[2]胡敏-基于审计收费模式浅析审计独立性[J].金融经济，2013（12）：82-84-

[3]刘翠-注册会计师第三方审计收费模式构建的研究[J].商业会计，2015（4）：103-105-

第三篇：对加强审计独立性的思考

对加强审计独立性的思考

对加强审计独立性的思考

拥有被审查企业的股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理者当局有亲属关系，等等。否则，就会影响注册会计师公正地执行业务。

1.2.2 实质上的独立性

实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受其他因素的影响，公正执业，保持客观和专业的态度。实质上的独立性又称为精神独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士。

实质上的独立性是无形的，是通过有形的形式上的独立性予以推测的。从这个意义上来说，形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。二者相互关联相互影响，两者的合一才是我们所要达到的审计的独立性。《中国注册会计师职业道德基本准则》

对加强审计独立性的思考

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独立性极为不利。

2.1.4 会计师事务所的经营混乱

一些事务所在经营过程中搞内部承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所公章，事务所的个人收入与被审计单位紧密相连，导致会计师事务所及执业注册会计师独立性严重丧失。

2.1.5 注册会计师的整体素质不高

经调查，截止2003年6月30日，全国共有注册会计师5.8万人，从年龄结构看，30岁以下的不足10%，50岁以上的占48%，其中60岁以上的近30%；从学历结构来看，大学以上学历的不到30%[6]；从技术手段看，当今世界先进科学技术和审计手段日新月异，计算机审计、网络技术越来越普及。而目前多数事务所一方面缺乏技术装备，计算机配备不足，仍习惯于手工操作；另一方面缺乏既懂计算机又懂会计、审计专业的综合性人才。

2.2 加强审计独立性的重要性

经过长期的发展，注册会计师的审计工作成为维系受托经济责任关系中的重要环节，在市场经济活动中起着国家审计和内部审计不可替代的作用。因此，它在经济中这种重要角色的作用是与其客观、公正、独立的社会形象不可分的，其中，独立性是客观、公正的基础。注册会计师只有在执业过程中保持形式上和实质上的独立，才可能确保高质量的审计执业，并有效承担其对社会公众应负的责任。

然而，从目前我国注册会计师审计的现状来看，独立性面临着严重的问题。丧失独立性，注册会计师在执业过程中就不能做到客观与公正。注册会计师的价值在于消除公司管理当局和公司外部利益相关者关于财务报告质量方面的信息不对称。如果注册会计师做不到客观与公正，没有向外部报表使用者发送源于财务报告质量的信号或发送的信号不正确就会出现逆向选择问题，即一方面上市公司敢于造假，另一方面使用者对报告的质量缺乏信任，其结果是财务报告在利益相关者的决策中起不到任何作用。因此，这些问题的存在影响了我国注册会计师审计事业的发展，并在一定程度上影响我国经济的健康发展，因而解决此类问题就显得尤为迫切。

对加强审计独立性的思考

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换句话说，审计是在财产所有权与经营权相分离时形成受托经济责任关系的前提下产生的，审计关系源于公司的委托代理关系。例如：在上市公司内，财务报表审计中存在着双重委托关系，一方面包括投资者在内的社会公众是委托人，公司管理层是代理人；另一方面，股东作为委托人，进行财务报表审计的注册会计师是代理人。但在我国目前的审计关系中，各种企业包括上市公司在内的委托代理关系都被扭曲为企业管理层与注册会计师二者之间的委托代理关系。

《独立审计准则

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一方面，高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖，进而导致注册会计师在与客户发生意见分歧时放弃原则；另一方面，非审计业务管理顾问性质可能将注册会计师置于企业的管理地位，而注册会计师的非审计服务的质量一般要用客户的经营成果来衡量，此时，注册会计师可能难以客观地评价和判断企业的业务活动和交易性质。因此，非审计服务无形中削弱了注册会计师在审计职业中的独立性。

3.4 激烈的市场竞争与利益的诱惑

会计师事务所作为社会中介机构，是一个赢利组织，在国家有关法规和会计职业团体规范约束下追求经济利益最大化，对此，无可厚非。但是，如果会计师事务所把“金钱”视为

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视的一部分，且其比重有逐渐升高的趋势。会计师事务所自然会希望通过扩大非审计业务来增加收入。会计师事务所对非审计业务的期望，以及非审计业务本身的特点均可能导致注册会计师丧失独立性。为了获取非审计业务，注册会计师往往在审计过程中拿原则与企业管理者做交易，使得审计的独立性丧失殆尽。

3.5 注册会计师的执业素质不高

执业素质包括审计人员的专业胜任能力和职业道德[10]。目前，我国审计人员的专业胜任能力方面最大的缺陷是知识结构不平衡，在会计、审计方面的认识水平高而在其他方面的认识水平较低。然而，从事审计工作要与各行各业打交道，审计人员必须面对社会的进步与发展，才能适应审计的要求。当注册会计师对一个从未接触过的领域进行审计，由于他缺乏这方面的知识，若事先未做准备，他就得依赖客户对其进行指导。这种依赖性势必会削弱审计人员的独立性。

在职业道德方面，由于我国注册会计师执业时间不长，缺乏法律诉讼的压力，许多审计人员在追求卓越、正直、对公众负责方面做得不够，满足于现状，屈从客户和上级、贪图客户支持而发表虚假报告，另外，注册会计师为谋求个人私利而丧失审计的独立性。主要表现在注册会计师与被审计单位有直接的利益关系或注册会计师与被审计单位存在着潜在的雇佣关系。

3.6 地方政府的干预

我国作为一个向市场经济转轨的国家，政府配置经济资源和对企业微观经济活动的干预权利依然很大。地方政府对独立审计的影响主要表现在两个方面：一方面，在过去相当长一段时期，绝大多数事务所是由政府部门出资设立的，政府部门是事务所的“挂靠”单位，在人、财、物及审计业务等方面与事务所存在着千丝万缕的联系。尽管几年前我国各区、各部门、各单位所属的会计师事务所陆续完成了“脱钩改制”工作，但注册会计师在长期行政干预下形成的深刻的独立性缺乏意识，在相当长的时间里难以得到消除；另一方面，支持上市公司的发展，已经成为不少地方政府吸引资金、稳定就业、培植税源的重要手段。这样，为了争取尽可能多的上市公司指标或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得见的手”予以行政支持，甚至对所属单位虚报及虚夸问题采取默许、纵容的态度，或者要求事务所给予配合。因此，注册会计师迫于生存和发展，往往会屈从地方政府的意图，使得审计工作丧失独立性。

对加强审计独立性的思考

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使得具有较强执业能力和较高职业道德的注册会计师受到欢迎。

财务报表保险制度将恢复注册会计师真实的独立地位，并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表质量的内在动机，不失为一种针对审计失败和财务舞弊的综合解决方案。因此我认为，这种方法从源头上增强了注册会计师的独立性，消除可能导致审计意见失实的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为，但财务报表保险制度如果缺乏强制性，可能受到上市公司的抵制，所以，要实现这种制度并使其达到加强审计人员独立性的目的，就需要得到国家或专有机构的支持，强制性的实施，以保证其效果。

4.2 将审计业务与非审计业务分开

就目前我国注册会计师行业的发展水平而言，我国提供非审计服务的会计师事务所不多，但尚存在非审计服务损害审计独立性的条件。为避免由于实施非审计服务影响注册会计师的独立性。审计业务和非审计业务应由不同的注册会计师承担。有三种做法可行：

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册会计师资格，严格注册会计师的年鉴制度，对年鉴不合格者要取消其注册会计师资格。

4.3.2 强化注册会计师的职业道德建设

注册会计师的职业道德与独立性的保持是紧密相关的，所以独立性的缺失都与缺少职业道德有关。职业道德是注册会计师保持独立性的内在动力，只有具备了较高的职业道德水平，注册会计师在执业过程中才能抵制利益的诱惑，自觉抵制利益关系人的压力，保持独立，做到公正、客观对待个利益关系人。受人尊重和受人信赖是注册会计师赖以生存和发展的根本，每一位走入审计职业界的人，均应自觉遵守职业道德准则，维护和提高职业声誉。道德行为就其实质而言，它不只是遵守外在的禁令，而应是一种自觉对正直行为的承诺。因此，应建立行之有效的注册会计师职业道德规范体系，规范注册会计师的执业行为，并逐步建立起他律和自律相结合的职业道德规范模式。

4.4 定期轮换主审会计师

在保持审计队伍基本稳定的前提下，以定期轮换主审会计师来提高注册会计师审计的独立性，最终实现提高审计质量的目的，保护投资人的合法权益。具体而言，就是签字注册会计师和审计项目负责人为同一被审计客户连续提供审计服务的期限一般情况下不得超过5年[11]。

审计失败的主要原因并不仅仅是技术失败，相当重要的一个因素是相关主审会计师丧失了审计的独立性。如果主审会计师长期为一家被审计客户提供审计服务，不仅影响其独立性，还有可能由于固有的思维定式，不利于发现一些问题。如果能够定期更换主审会计师，不仅有利于维护注册会计师的独立性，后任会计师还可以发现其前任会计师未审计出的问题，从而提高审计质量，保护投资者合法权益。

4.5 发展合伙制事务

由于合伙制的事务所对外承担无限责任，将合伙人个人利益与事务所的业绩和命运紧密联系起来，必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。针对我国会计师事务所的组织形式仍以有限责任制为主的现状，为维护注册会计师的独立性，应积极鼓励发展合伙制会计师事务所。当然，无论采取何种形式，在事务所内部都要建立相适应的运行管理机制。同时，通过市场竞争机制，鼓励会计师事务所之间强强联合，强弱合并，通过合并重组，不仅客观上增强了会计师事务所的规模，而且也增强了抵御来自客户压力的能力、防范风险的能力和参与市场竞争的能力，并且也有利于打破条块分割、地域垄断的局面。

对加强审计独立性的思考

4.6 加强注协的行业自律监管

职业协会对注册会计师审计独立性有着积极的作用。首先要从审计收费角度保护投资者的利益，缩小国内事务所与外资事务所的差距。应当通过适当的法规和监管，积极推进按时间预算收取审计费的进程，防止恶性压价竞争。中注协可以明确规定以压价收费争取客户给予经济处罚。另一方面，会计师事务所应联合建立从业人员薪金收入直接与其有效工作量挂钩，贯彻按劳分配原则，严格要求注册会计师及其他从业人员遵守注册会计师执业规范，做到执业时独立、客观、公正，工作底稿如实反应执业过程与问题；鼓励、支持从业人员拒绝委托人示意其做不实或不当证明的行为，及时中止风险业务。其次，要建立科学有效的行业监管体系，必须赋予注册会计师行业管理机构惩戒权。从我国的实际情况看，中国注册会计师协会不仅是行业自律组织，而且是受政府委托，代表政府部门监管注册会计师行业的机构。因此，应该赋予协会惩戒权，以确保协会管理的权威性。另外，在注协中设立专门的惩戒委员会，调查处理各类违法、违纪案例，对违法、违纪的注册会计师和事务所予以处罚并适当的加大力度，因为，对于合约责任人来说，他在做出决策之前必须考虑并且权衡违约收益和违约成本，违约成本的大小与违约所受处罚力度相关，而违约所受处罚概率又与相对应的监督力度相关，监督力度越大，违约所受处罚概率则越高。注册会计师违反合约的成本大于由此而带来的收益，由此，从利益的最大化出发，注册会计师在违约之前就会慎之又慎，从而起到行业监管的作用。

4.7 加强政府对注册会计师审计的监管

为维护社会公众的利益和投资者的信心，政府监管机构必须对不能保持独立性的注册会计师和负有相应责任的管理当局进行惩处。尤其是公司治理结构不完善的情况下，公司内部对高独立性审计信息的需求动力不足，政府有关部门的外部监管为注册会计师审计独立性提高提供了外在压力。在“安然”事件后，美国2002年颁布了《萨班斯——奥克斯利法案》，采用了行业自律与政府监管相结合的模式[12]。对于我国会计师审计的监管，也应进行深入地思考和分析，指定监管细则以及有关惩戒办法，建立对监管者的激励和约束机制，以完善我国注册会计师审计的监管体系。如针对目前对会计师事务所进行监管的政府部门有财政部门、审计部门和证券主管部门，为使政府监管部门充分履行其职责，应改变监管职能交叉状况，提高监管效率，建立政府监管行为的社会评价机构等。

对加强审计独立性的思考

对加强审计独立性的思考

参考文献

[1] 阿尔文·A.艾伦斯,兰得尔·J.埃尔德,马克·S.比兹利.审计学[M].上海:上海财经大学出版社,2005:85.[2] 莫玲.注册会计师审计独立性丧失原因之分析[J].韶关学院学报,2004,25(7):85-88.[3] 苏建蓉.独立审计现行审计委托模式弊端分析[J].经济师,2005(12):211-213.[4] 贺丽苹.加强注册会计师审计独立性的研究[J].财务与审计,2004(4):59-60.[5] 何劲军.影响注册会计师审计独立性的因素分析[J].广西财政高等专科学校学报, 2005,18(4): 80-82.[6] 张前.我国独立审计市场失灵的原因探析[J].审计月刊,2005(9):12-13.[7] 张心灵.注册会计师审计独立性的思考[J].内蒙古农业大学学报,2004,6(4):35-38.[8] 于海云.非审计服务与审计独立性的关系[J].财会月刊.2005(8):49-50.[9] 隋秀娟.提高审计质量的途径分析[J].山东省农业管理干部学院学报,2004,20(4):79-80.[10] 刘静,刘金星.提高我国注册会计师审计独立性的对策探讨[J].税务与经济,2005(6):31-32.[11] J.Gregory Jenkins.A Declaration of Independence.Jouranl of Accountancy , 1999(5):31-33.[12] Allen Craswell.Auditor independence and fee dependence,2002(12):253-275.

第四篇：国家审计相对独立性思考

国家审计相对独立性思考

赵石磊

【摘要】 在我国的行政型审计体制下，国家审计的独立性问题受到很大关注，改革审计体制增强独立性的声音不绝于耳。对此，刘家义审计长在审计署司局级正职领导干部研究班上表示，要关注审计工作的相对独立性，避免走入绝对独立及独立性就要垂直管理这两个认识的误区。对国外审计模式的生搬硬套只会让审计工作水土不服，只有坚持中国特色社会主义审计制度这个基本前提，才能在国家审计独立性研究中得出恰当的结论。

【关键词】 独立性 审计体制 中国特色社会主义审计制度

一、引言

独立性与客观性是各类审计工作的生命线，是评价审计工作质量及审计成果价值的重要前提。多年来，结合我国审计实践对国家审计独立性的研究从未间断，既有从剖析审计领导体制入手分析审计机关的独立性，也有以审计实践中遇到的具体矛盾来反思独立性。研究结果普遍认为，我国行政型审计体制在一定程度上削弱了国家审计的独立性，建议改变行政型审计体制、改革审计机关隶属关系的研究者不在少数。日前，国家审计署审计长刘家义在审计署司局级正职领导干部研究班上表示，“要关注审计工作的相对独立性，避免走入绝对独立及独立性就要垂直管理这两个认识误区”。审计长是在研究如何完善和发展中国特色社会主义审计制度的宏观背景下提出审计工作的相对独立性命题，他跳出了就独立谈独立以及简单国际比较的思维定势，将对审计独立性的研究置于“中国特色社会主义”这一特殊制度框架中，从“维护审计、发展审计”的战略高度探讨增强国家审计独立性的新思路。本文将围绕这一命题展开讨论，并对如何完善中国特色社会主义审计制度的独立性提出若干建议。

二、我国国家审计的法定独立性

（一）国家审计独立性内涵

所谓独立，就是互不影响，互不干涉，自主决策，自由发展。至于国家审计的独立性，就是指审计机关及其工作人员在开展审计项目时，在组织、人员、工作及经济上不受被审计单位或其它相关人员的影响和干预，能够独立、客观的做出职业判断。最高审计机关国际组织在《利马宣言——审计规则指南》中的多个章节中相继指出：“最高审计机关必须独立于被审计单位、不受外部力量干预，才能客观并有效地完成审计任务。审计机关不可能绝对的独立，但在职能上和组织上必须具备完成其任务所需的独立性。最高审计机关的独立性应在宪法中予以规定，可另行立法对细节加以规定，特别是应由最高法院提供充分的法律保护，以保证其独立性和权威性不受损害。最高审计机关成员的独立性应由宪法保证，特别是任免其成员的程序和方法应列入宪法，以保证其独立性不受损害。审计人员在任期内应独立于被审计单位，不受其影响。最高审计机关有权保证其财政上的独立性。”

（二）关于我国国家审计独立性的法律规定

国家审计工作的实质是监督，监督需要权威，更需要监督机构及其人员形式上和精神上的独立。若审计机关不具备必要的独立地位，受其他组织的牵制或干扰，就难以对被审计单位作出实事求是的评价。因此，许多国家都在宪法等国内法律中对审计机关独立行使职权作出了明确规定，为国家审计机关独立开展工作提供法律保障。建国后三十多年的时间里，我国并没有建立国家审计制度。直到1982年，国家审计制度随着宪法的修改而得以建立，这是在充分借鉴各国宪法内容的基础上并结合我国经济体制改革实践所进行的重要制度建设，是对政治体制与行政体制的完善。国家审计的独立性也相应地在宪法及相关法律中得以体现。现行《中华人民共和国宪法》第九十一条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”第一百零九条规定：“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责”。在宪法的立法指引下，《中华人民共和国审计法》第五条重申：“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”第七条规定：“国务院设立审计署，在国务院总理领导下主管全国的审计工作。”第八条规定：“省、自治区、直辖市，设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区的人民政府的审计机关，分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。”第九条规定：“地方审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上一级审计机关领导为主。”第十一条规定：“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。”第十五条规定：“审计机关负责人依照法定程序任免。审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换。地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。”

（三）对我国国家审计独立性的评价概述

依照宪法和审计法等相关法律的规定，并参照公认的审计体制划分标准，我国实行的是行政型审计体制，即审计机关是同级政府的组成部门。同时，我国的地方审计机关要接受本级政府和上级审计机关的“双重领导”。国际上，与行政型审计体制并存的其他三种审计体制——“立法型、司法型、独立型”审计体制在隶属关系、组织人事、经费来源等各方面与行政型体制存在显著不同。相关研究普遍认为，在我国的行政型审计体制下，由于审计机关与被审计单位处于同一政府系统，而审计机构的工作经费与人事管理又往往受制于同级政府部门，因此审计机关在独立行使审计监督权时，不可避免地会受到来自政府系统内部的影响。地方审计机关在双重领导体制下，地位更为矛盾，而地方行政首长重视与否也直接影响审计机关在同级政府部门中的地位以及审计监督作用的发挥。在对各种审计体制的独立性进行国际比较的基础上，多数研究者建议我国审计体制应改为立法型，将审计机关由同级政府领导改为由同级人民代表大会领导；或者退而求其次，国家审计署仍隶属国务院总理领导，但各级审计机关由上而下垂直管理，使地方审计机关摆脱同级政府的行政干预，通过上述两种力度较大的体制改革来增强我国国家审计的独立性。但另一方面，多位审计署高层领导却对现行审计领导体制和审计独立性表示了认同，认为国家审计不可能绝对的独立，现行体制符合中国国情，保证了审计工作的开展。

三、国家审计的相对独立性

最高审计机关国际组织（INTOSAI）在《利马宣言》（LIMA DECLARATION）独立性部分指出，“由于最高审计机关是国家政权机构的一部分，所以它不可能绝对地独立，但它必须具备完成其任务所需的职能上和组织上的独立性”。可见，无论在何种类型审计体制下，“国家审计的独立性都是相对的”这一点得到国际公认。任何一种审计体制都应以能够提供充分的审计独立性为目的，但由于审计体制不能脱离一国国情与政情而独立存在，因此作为政治与行政体制子集的审计体制只能在一定的制度框架内运行，审计独立性也是相对的。客观地讲，对不同制度环境下的审计独立性进行直接比较是不恰当的。

（一）既定制度框架下国家审计的相对独立性

国家审计机关的独立程度由审计机关的政治地位以及审计领导体制决定，而审计机关的政治地位和审计领导体制又由国家政体结构决定。因此，不应只就独立谈独立，而应将审计机关的独立性置于特定的制度环境下来讨论。

制度变迁理论代表人物诺思认为，制度环境是一个社会最基本的制度规则，是决定其他制度安排的最基本制度。一般来讲，社会制度决定政治体制，而政治体制决定审计体制。不同社会制度下，各国都依据本国奉行的政治哲学和实行的政治制度来选择本国的审计制度，以期望审计制度的运行符合政治逻辑。也就是说，国家审计的运转方式与作用的发挥都由政治制度所内定。从国家审计独立性角度来说，在以“三权分立、相互制衡、民主宪政、法治至上”为政治逻辑和政治架构的发达市场经济国家，国家审计体制多采取立法型、司法型或独立型模式，国家审计天然地成为权力制衡机制的一个组成部分，权力架构中的各利益方均在宪法和法律制约下博弈，国家审计受到外界干预的可能性较小，因此审计独立性相对较强。而当政治制度不主要以权力制衡为目的，权力架构中各权力方力量不等且政府行政权力较大，集权思维占据主导地位，经济体制正在转型，国家治理法治化水平不高时，审计体制就必然选择行政型模式，审计机关隶属于行政机构，是政府一个职能部门，根据政府赋予的职责权限实施审计，并对政府负责。在行政型审计模式中，国家审计职能侧重于监督与服务，通过权力体系内的查错纠弊与制度完善实现行政权力运行中必要的纠偏和约束。如果在同样的宏观制度背景下采取立法型等其他三种审计模式，国家审计的权力根基就会不牢，无法利用各种充分的资源开展审计工作。客观地讲，行政型审计体制下，由于审计机关与被审计单位都处于同一行政系统内，因此影响审计独立性的因素相对较多。不过，若国家审计制度有宪法和专门性法律的维护，行政权力体系内的问责机制在不断的强化，行政型审计模式同样会有相对较强的独立性。需要明确的一点是，独立性问题不是探讨审计体制问题的终极目的，而能够实现制度设计初衷以及审计制度的有效性才是探讨独立性的价值所在。

（二）维护现行审计体制的必要性

在充分认识我国国情与政情的前提下，就可以理解将我国的审计机关设在行政体系架构内的有效性。我国国家审计制度近30年的发展历程表明，现行审计制度既有利于完成国家审计的使命，也保证审计工作能够得到强有力支持。30年里，在政府的有力领导下，审计工作立足政府经济工作重心，突出审计重点，促进了政府工作目标和宏观经济调控措施的贯彻落实；同时也保证了审计在经济监督中的权威性，促进了政府依法行政。

值得关注的是，作为审计部门内部的最高领导，两任审计长都对我国现行审计体制与审计独立性关系有近乎一致的看法。2012年，刘家义审计长在审计署司局级正职领导干部研究班上表示：“要关注审计工作的相对独立性。避免走入绝对独立及独立性就要垂直管理这两个认识误区”。2007年，时任国家审计署审计长的李金华同志在中国政府网与网民在线交流有关“如何加强审计监督”的问题时指出：“我们现在的审计体制有利于审计机关独立开展审计。„„这些年从我担任审计长以来感觉审计署还是独立的，包括审计计划的制定，审计项目的实施，审计决定的做出和对外的审计结果公告都是我们独立进行的。但是也有一条，就是审计机关再独立还是要围绕中心服务大局，这是一个基本原则，就是要促进整个国家的改革和经济发展，而不是相反的。如果对改革发展不利，成为改革发展的阻力，肯定是不行的。我们的审计现在有一个很重要的特点，就是时效性很强，„„但是，这种体制有时候也可能影响审计机关的独立性。当然，这也要看政府的主要领导，如果他依法行政意识很强，保证审计机关独立开展工作，那就没有问题，如果他依法行政理念不强，不支持和保证依法审计，那么审计工作就会受到影响。再者，如果在审计经费问题上不在法律范围内给予审计机关足够的保证可能也会带来一定的影响。所以什么事都是两方面的。总的一句话就是现行的审计制度基本上适合国家现在的国情，基本上能够保证审计工作的开展”。2005年，李金华审计长对《文汇报》表示：审计机关暂不会实施垂直管理，一是因为目前的审计体制是中国宪法规定的，如有改动则首先要修改宪法；二是地方审计机关由当地政府管理，是当地政府重要的监督手段。

如此来看，审计署高层领导对我国审计体制与审计独立性秉持基本认同的态度，这与众多学者对我国现行的行政型审计体制所持的态度截然相反。作为审计机关的最高领导，他们对我国政治架构与行政运作方式的理解应该更为深刻，对审计事业的历史发展与审计机关法律与政治地位的认识更加透彻，我们有理由相信两位审计长完全是本着“维护审计机关利益、促进审计事业发展”的原则作出的判断。当然，审计制度也不是一成不变，随着政治经济体制改革的推进，民主法制的完善，自然会催生出审计体制改革的内在动力与外在条件，国家审计独立性也会随之增强。

四、增强中国特色社会主义审计制度的独立性 中国特色社会主义审计制度是中国特色社会主义制度体系的重要组成部分，是国家行政监督体系的重要环节，是推进依法行政与民主监督的重要力量。刘家义审计长指出：“通过研究中国特色社会主义审计制度，不仅要总结国家审计三十多年来的工作实践，更要进一步统一思想认识，深刻认识肩负的责任，深刻把握中国特色社会主义审计制度在整个国家制度及国家治理系统中的地位和作用，进而更加坚定地坚持这项制度，并在今后的工作实践中自觉地完善和发展这项制度。”也就是说，研究中国国家审计制度要牢牢把握“中国特色社会主义”这个重要前提，不能抛开中国的实际生搬硬套其他类型审计模式，否则只会让审计体制水土不服。应该看到，审计机关，特别是地方审计机关的独立性在现行审计体制下受到一定的制约，主要表现在双重领导体制下地方审计机关的人员编制，经费来源、福利待遇以及主要负责人的任免调动等都受同级地方政府管理，审计结果很容易在“职业操守”与“地方利益”之间摇摆并向地方利益倾斜。因此，要巩固审计制度建设所取得的成果，多管其下完善现行审计体制，营造良好的外部条件，将中国特色社会主义审计制度的法定独立性充分体现出来。

（一）将宪法和审计法的精神落到实处

国家审计独立行使监督权在宪法与审计法中都有明确的规定，但具体落实到工作中，这些法律规定又显得过于笼统和概念化。也就是说，审计的独立性需要一系列法律法规的支撑，上至宪法，下至专门性法律，既要有原则性说明，也要有操作性较强的行为规范。比如，审计机关受同级政府行政首长领导如何体现且不流于形式，审计结果的整改与问责如何落实，审计机关负责人的独立性怎样确立，审计工作经费怎样充分保证等等问题都需要一系列法律法规给予更详细的规定，将自由载量的空间压缩至最小。地方人大和政府应该根据审计法的精神制定指导本辖区审计工作的法规或条例，规范政府对审计机关的领导，树立审计监督的权威。

（二）加强与同级人大的工作联系

在保持审计体制基本不变的情况下，加强同级人大与审计机关的工作联系，是增强审计独立性的关键切入点。在我国审计体制中，政府向同级人大常委会提出审计工作报告，是国家权力机关介入政府内部监督工作的重要体现。只要逐步加大外部监督力度，审计工作的独立性必然会不断增强。人大应在预决算审查以及审计工作报告制度中充分挖掘审计机关的工作潜力，增加与审计机关沟通的频率与深度，借助人大内部专门委员会与审计机关建立更广泛的联系，促进审计机关独立行使审计监督权。

（三）增强审计机关负责人的独立性

从某种程度上来讲，审计机关主要负责人的独立性直接决定审计机关的独立性。一般来讲，国家审计的工作性质对审计机关负责人的教育背景、专业资质、从业经历、个人素质均有特殊的要求。然而在现行体制下，特别是在地方政府，审计机关的主要人事变动与其它部门的人事安排都是统筹考虑，许多审计机关的主要负责人从业背景复杂，缺乏相应专业资质，甚至许多被审计单位的负责人最后成为审计机关的主要领导。审计机关负责人从业背景多样，就会与其它部门形成错综复杂的利益关系；另外，审计机关负责人还要考虑到个人政治前途与职业发展，个人独立性难免受到削弱，审计工作的独立性也受到影响。为确保审计机关独立行使审计监督权，应在充分考虑审计机关特殊工作性质的基础上制定专门适用审计机关负责人的人事任免、考核与奖惩办法，办法要有一定的法律级次，该办法要既能保证其工作的专业性、稳定性与连续性，又能使其获得充分的职业发展空间。要充分重视审计系统内部的人才培养与选拔，内部选拔上来的领导独立性应该更强。

（四）实现审计计划、审计结果与整改效果的三公开

国家审计工作要坚持政务公开，只有政务公开才能避免暗箱操作，才能促进审计质量的提升。应该在完善现有公开目录的基础上，大力推进审计工作全流程公开，尤其是审计计划的制定既要“围绕中心，服务大局”，更要听取民意，关注民生。审计结果与整改效果的公开更能吸引社会舆论的关注。当审计工作成为社会舆论关注的焦点时，审计的地位随之上升，审计独立性也会增强，任何损害审计独立性的行为都将对舆论的谴责和事后的问责有所顾忌。

（五）保证审计机关掌握必需的财力

审计机关顺利开展工作必须拥有充足的审计资源并具备自由支配的权力，其中最关键的是审计经费。审计经费必须得到法律上的保证，既包括机关行政管理经费和审计人员薪酬福利，还包含审计事业发展所必需的一切支出。政府行政首长应该重点关注审计机关部门预算的编制、批复与执行，确保审计经费的充足。

（厦门市审计局）

第五篇：审计独立性

一、独立性原则——灵魂（CPA核心特征）

1．独立原则的含义

独立原则，是指注册会计师执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。这包括三层含义：第一层，所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。第二层，所谓形式上的独立，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，即在他人看来是独立的。第三层，独立原则在强调注册会计师对于委托单位保持独立性的同时，也要求他独立于外部其他机构和组织。具体来说包括：注册会计师“对所发表的意见负责”；注册会计师应依法办事，独立自主，不依附于其他机构和组织，也不受其干扰和影响；注册会计师的审计报告无须经任何部门审定和批准。

2．独立原则的要点

（1）实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立，是指注册会计师在审计过程中保持的公正无偏的态度，这是一种精神状态、一种职业精神，这是注册会计师本身应具备的。所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是从非注册会计师的外界人士来看的，具体表现形式就是教材中列举的注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无

利害关系的情形。

注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。实质上的独立是形式上独立的根基，形式上的独立是注册会计师对外传递的“信号”，使得公众能够评判注册会计师的独立性。形式上的独立是实质上的独立的重要保证。

（2）独立性是客观、公正的基础，是注册会计师的灵魂。正因如此，注册会计师又被称为独立会计师，注册会计师审计又被称为独立审计。

（3）注册会计师审计表现出双向独立性的特征，既独立于委托人，又独立于被审计单位。

3．为保持独立性而应回避的事项

为了保持应有的独立性，会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他签证业务；执行审计或其他签证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的下列利害关系，应当向所在会计师事务所主动声明，并实行回避：

（1）曾在委托单位任职，离职后未满两年的；

（2）持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的；

（3）与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系的（直系三代以内的）；

（4）担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项的；

(5）其他为保持独立性而应回避的事项。

另外，事务所与委托单位存在除业务收费之外的其他经济利益关系时，也应实行回避。

可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和

二、可能损害独立性的因素外界压力等。

1．会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：

①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；

②收费主要来源于某一鉴证客户；

③过分担心失去某项业务；

④与鉴证客户存在密切的经营关系；

⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；

⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。

2．会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：

①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员

或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；

②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；

③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。

3．会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：

①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；

②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；

④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。

4．会计师事务所和注册会计师应当考虑外在压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：

①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧会受到解聘威胁；

②受到有关单位或个人不恰当的干预；

③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。

三、特定情况下对独立性的运用

贷款和担保

1．事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由鉴证客户作为事务所的贷款担保人

（1）不会对独立性产生威胁。前提是：按照正常贷款程序、条件和要求进行，而且贷款对于事务所和鉴证客户都不够重大

（2）会对独立性产生经济利益威胁。前提是：贷款对于事务所和鉴证客户都是重大的防范措施：采取防范措施将所产生的经济利益威胁降至可接受水平；请事务所以外的其他CPA复核已做的工作

2．鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由鉴证客户作为他们的贷款担保人

不会对独立性产生威胁。前提是：按照正常贷款程序、条件和要求进行，如房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡余额等

上市公司特别规定

事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务。事务

所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理以及其他关键管理职务。

目前，我国不允许事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务，提供其他服务尚未受到限制。但事务所为上市公司代编会计报表，或事务所的高级管理人员或员工成为鉴证客户的高级管理人员，所产生的自我评价威胁、经济利益威胁就会非常重大，以至于没有任何防范措施能够将其降至可接受水平，所以实质上是受到限制的。