财税〔2012〕5号 财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知

第一篇：财税〔2012〕5号 财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知

财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税

前扣除政策的通知

财税〔2012〕5号

全文有效成文日期：2012-01-29

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各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金税前扣除政策问题，通知如下：

一、准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：

（一）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；

（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；

（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

二、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

三、金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。

四、金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

五、金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号）的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定。

六、本通知自2011年1月1日起至2013年12月31日止执行。

财政部 国家税务总局

二○一二年一月二十九日

第二篇：2009年财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知(财税[2009]64号)

财政部、国家税务总局

关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除

有关问题的通知

财税[2009]64号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就政策性银行、商业银行、财务公司和城乡信用社等国家允许从事贷款业务的金融企业提取的贷款损失准备税前扣除政策问题，通知如下：

一、准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括：

（一）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；

（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；

（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

二、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

三、金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金、以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备在税前扣除。

四、金融企业发生的符合条件的贷款损失，按规定报经税务机关审批后，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

五、本通知自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行。

财政部、国家税务总局

二○○九年四月三十日

第三篇：金融企业贷款损失准备金 税前扣除的误区

金融企业贷款损失准备金 税前扣除的误区

最近看网上有很多人转载中国税务报一篇关于金融企业贷款损失准备金 税前扣除的文章，该文章认为，对于金融企业，应该首先计算出当年应提的贷款损失准备金额并在税前申报扣除，再将贷款损失冲减贷款损失准备金计算出当年年末的贷款损失准备金的余额。对此，笔者认为该观点完全走入了误区，变相加重了企业负担。

那么，是先计算出当年应提的贷款损失准备金额并在税前申报扣除，再将贷款损失冲减贷款损失准备金计算出当年年末的贷款损失准备金的余额。还是先将贷款损失冲减已在税前扣除贷款损失准备金，再计算出当年税前准扣的贷款损失准备金额呢？

例如，某县级商业银行2013年末贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失400万元，年末贷款余额为130000万元，企业2014年实际提取贷款损失准备500万元。

企业2014年计提贷款损失准备时：(单位：万元，下同)

借：资产减值损失 500

贷：贷款损失准备 500

当年进行贷款损失核销时：

借：贷款损失准备 400

贷：贷款

400

如果按先计算出当年应提的贷款损失准备金额并在税前申报扣除，再将贷款损失冲减贷款损失准备金计算出当年年末的贷款损失准备金的余额，则：2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=130000×1%-1100=200(万元)。当年发生的贷款损失400万元冲减已在税前扣除的贷款损失准备金1300万元后余额为900万元。

如果按先将贷款损失冲减已在税前扣除贷款损失准备金，再计算出当年税前准扣的贷款损失准备金额，则：当年发生的贷款损失400万元冲减已在年初税前扣除的贷款损失准备金1100万元后余额为700万元，2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=130000×1%-700=600(万元)。

那么究竟是先冲减还是先计算呢？哪种方法才是正确的呢？我们知道，对一个文件进行解释，可以采取文义解释，也可以采取比较解释，也可以采取立法者的目的解释。

我们先从文义解释来看：所谓文义解释，即是对文字的解释。

财税〔2015〕9号文件第四条原文如下：“金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。”

从文义上要解释该条，首先，什么是冲减？冲减属于会计术语，指的是冲销减掉之意；其次，冲减的是已经在税前扣除的准备金而不是冲减尚未在税前扣除的准备金。

例如，某县级商业银行2013年末已在税前扣除的贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失1400万元，年末贷款余额为130000万元。

如果按照第一种计算方法，如果当年发生的贷款损失为1400万元，2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金=130000×1%-1100=200(万元)，发生的贷款损失1400万元会计处理相同，但冲减贷款损失准备金1300万元后余额为负100万元，不足冲减部分100万元据实在计算当年应纳税所得额时扣除，当年贷款损失准备余额为零。

我们知道，这时候1300万元里，1100万元已经在2013年税前扣除了，但是还有200万元只是准许在2014年扣除，而实际上尚未扣除，明显不属于已在税前扣除的贷款损失准备金范筹。所以这种计算方法明显的与该文件第四条相违。

因此上例中只能冲减已在税前扣除的1100万，冲减贷款损失准备金1100万元后余额为负300万元，不足冲减部分300万元据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

接下来，如何计算准予当年税前扣除的贷款损失准备金呢？

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。这时，上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额是按原来的1100万计算还是按冲减后为零计算呢？

例如，某县级商业银行2013年末已在税前扣除的贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失1400万元，年末贷款余额为90000万元，2013年除准备金以外该行利润为0万元，2014年除准备金以外该行利润为3000万元。

如果截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额按冲减前的1100万计算，则准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=90000*1%-1100=-200万元，要调增应纳税所得额200万元，同时将贷款损失冲减上年已在税前扣除的贷款损失准备金的余额1100万后余300万元，计入损失。该企业两年应纳税所得额=（0-1100）+（3000+200-300）=1800万元。

而该企业如果按企业所得税法，完全据实扣除，则该企业两年合计应纳税所得额=3000-1400=1600万元。

也就是说企业采用财税〔2015〕9号的规定，反而比据实扣除要多缴=（1800-1600）*25%=50万元，明显与该文件不符。

所以应当将截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额按冲减后的0万元计算，则准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=90000*1%-0=900万元，要调减应纳税所得额900万元，同时将贷款损失冲减上年已在税前扣除的贷款损失准备金的余额1100万后余300万元，计入损失。该企业两年应纳税所得额=（0-1100）+（3000-900-300）=700万元。

接下来，我们从立法者的目的来看：所谓目的解释，即通过立法者的主观意图来解释法律条文。

财税〔2015〕9号文件起草的目的是为了延续过去对金融企业的企业所得税优惠，让金融企业能将损失准备金提前在税前扣除，而不用等到实际发生损失时扣除。

例如，某县级商业银行2013年末贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失400万元，年末贷款余额为110000万元。

如果按第一种算法 ：2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金=110000×1%-1100=0(万元)。当年发生的贷款损失400万元冲减已在税前扣除的贷款损失准备金1100万元后余额为700万元。

如果按第二种算法：当年发生的贷款损失400万元冲减已在年初税前扣除的贷款损失准备金1100万元后余额为700万元，2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金=110000×1%-700=400(万元)。

按第一种方法，我们可以看到，该企业2014年没有享受到任何税收优惠，这明显与该文件起草的目的相违背，与立法者的本意相违背。试想下，企业当年没有享受优惠，那出台优惠文件意义何在？

从比较解释的角度来看：所谓比较解释，即是从类似的法律条文的意思来解释法律规章。

与该文件同时公布且性质相同的，《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号）第四条：“金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。”与财税〔2015〕9号文件第四条原文基本相同，那么涉农和小贷里是如何冲减的呢？

例如，某县级商业银行2013年末贷款损失准备余额为1100万元，其中关注类贷款计提准备100万元，次级类贷款计提准备200万元，可疑类贷款计提准备300万元，损失类贷款计提准备500万元。

2014年上半年发生贷款损失1400万元，下半年未发生贷款损失，其中关注类贷款发生实际损失100万元，次级类贷款发生实际损失200万元，可疑类贷款发生实际损失600万元，损失类贷款发生实际损失500万元。

2014年下半年该银行计提贷款准备金1400万元，其中关注类贷款计提准备500万元，次级类贷款计提准备600万元，可疑类贷款计提准备100万元，损失类贷款计提准备200万元。

在这时候，按会计准则相关性和及时性原则规定，肯定是先冲减上年计提的损失准备，而不可能等到本年下半年计提了之后先冲减下年计提的准备，反而将上年计提的贷款损失准备金挂账。同样的，财税〔2015〕9号文件第四条：“金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。” 中的“冲减”，也肯定是冲减上年而不是本年了。

综上，对该文件无论是采取文义解释，还是采取比较解释，或者采取立法者的目的解释，都可以确定是先行冲减上年已在税前扣除的准备金再计算当年准予税前扣除的准备金。而先计算再冲减的方法，既没有法理上的支持，也违背文件起草者的本意，明显不适用。

例如，某县级商业银行2013年末贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失400万元，年末贷款余额为130000万元，企业2014年实际提取贷款损失准备700万元。

企业2014年计提贷款损失准备时：(单位：万元，下同)

借：资产减值损失 700

贷：贷款损失准备 700

当年进行贷款损失核销时：

借：贷款损失准备 400

贷：贷款

400

同时，应先将贷款损失冲减已在税前扣除贷款损失准备金，再计算出当年税前准扣的贷款损失准备金额：当年发生的贷款损失400万元冲减已在年初税前扣除的贷款损失准备金1100万元后余额为700万元，2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=130000×1%-700=600(万元)。2014年末贷款损失准备金的余额＝1100+700-400＝1400万元，由于2014年税前扣除的准备金只有600万元，所以2014年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额＝600+700＝1300万元

一、对法律条文（包括税法）的理解,基本是文义解释。如果在解读中比较相关文件条款，也必须是建立在文义解释的基础上。

二、结合财税【2015】9号、财税【2015】9号文件看上述案例。

“

二、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

三、金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。

四、金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。”

（1）“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”是多少呢？楼主在案例中给出了1100万，但在文章最后计算2014年的税法准备金时，又变成了700（1100-400）。这不矛盾吗？

（2）在2014年来看，截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额，就是2013年末的余额，即1100万。一个可以在2014年年初就确定的数额，居然因为2014年贷款损失的核销而改变，可能吗？上年余额会因为本年发生业务改变吗？

（3）就财税【2015】9号、财税【2015】9号来看，第二条讲可扣除的准备金（通过计提方式），第四条讲可扣除的准备金（通过核销方式），二者互不交叉，构成了可扣除准备金总额。即

①准予2014年税前扣除的贷款损失准备金=130000×1%-1100=200万

②2014年发生核销400万，冲减已在税前扣除的贷款损失准备金1100万，足够冲减。不存在“不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除”的情形。

两者合计2014年可扣除200万。会计提取准备金700万（文章最后案例的数字），纳税调增500万（700-200）。

需要注意的是，第二条与第四条是平行表述，没有理由表明第四条是解释第二条的。如果第四条是解释第二条的，那么在行文中，第四条的内容就直接安排在第二条中计算公式的下一款项

第四篇：财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知

财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损

失准备金税前扣除政策的通知

财税〔2009〕99号

全文有效 成文日期：2009-08-21

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各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

根据《国务院办公厅关于当前金融促进经济发展的若干意见》（国办发[2008]126号）有关规定，现就金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策，通知如下：

一、金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：

（一）关注类贷款，计提比例为2%；

（二）次级类贷款，计提比例为25%；

（三）可疑类贷款，计提比例为50%；

（四）损失类贷款，计提比例为100%。

二、本通知所称涉农贷款，是指《涉农贷款专项统计制度》（银发[2007]246号）统计的以下贷款：

（一）农户贷款；

（二）农村企业及各类组织贷款。

本条所称农户贷款，是指金融企业发放给农户的所有贷款。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。农户，是指长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。

本条所称农村企业及各类组织贷款，是指金融企业发放给注册地位于农村区域的企业及各类组织的所有贷款。农村区域，是指除地级及以上城市的城市行政区及其市辖建制镇之外的区域。

三、本通知所称中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。

四、金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。

五、本通知自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行。

财政部 国家税务总局 二○○九年八月二十一日

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第五篇：企业所得税税前扣除政策

企业所得税税前扣除政策

一、工资薪金支出

企业发生的合理的工资薪金支出，准予税前扣除。应从如下三个方面理解上述规定：

一是允许税前扣除的，必须是企业实际发生的工资薪金支出。作为税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出，尚未支付的应付工资，不能在其未支付的纳税内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。

二是工资薪金的发放对象必须是在本企业任职或者受雇的员工。也就是说，只有为企业提供特定劳务，能为企业带来经济利益流入的员工，才能作为企业工资薪金的支付对象，企业因此而发生的支出是符合生产经营活动常规的，是企业取得收入的必要与正常的支出。

三是工资薪金支出标准应该限于合理的范围和幅度。一般而言，企业支付的工资薪金总额应与职工提供的劳务总量大体相当。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

⒈企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

⒉企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

⒊企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

⒋企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

⒌有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

四是工资薪金支出不仅可以表现为现金支出，也可以表现为非现金支出。非现金形式的工资薪金支出应按照公允价值折合为现金支出。

二、职工福利费等三项经费支出

（一）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

本规定应从以下几方面理解：

一是计算职工福利费支出的基数为企业实际发放的合理的工资薪金总额。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，“工资薪金总额”是指企业实际发放的合理工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

二是企业发生的职工福利费，应先冲减2007年底累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。

三是企业职工福利费的用途包括以下几个方面：

⒈尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

⒉为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

⒊按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

四是职工福利费支出应单独核算。企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

（二）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。企业可以凭《工会经费拨缴款专用收据》税前列支工会经费。

（三）除国务院财税主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税结转扣除。

依据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）规定，软件生产企业发生的职工教育培训经费支出，可以据实扣除。

根据《国务院办公厅关于促进服务外包产业发展问题的复函》（国办函〔2008〕9号）规定，自2009年1月1日起至2013年12月31日止，对国务院已确定的北京、上海、苏州等20个中国服务外包示范城市中的符合条件的技术先进型服务企业，职工教育经费按不超过企业工资总额8%的比例据实在企业所得税税前扣除。

三、基本社会保险支出和住房公积金支出

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

四、补充养老保险和补充医疗保险支出

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

根据《关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号），企业为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

五、商业保险支出

除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

依照国家有关规定，为特殊工种职工支付的人身安全保险费，主要包括：建筑企业依照《建筑法》有关规定，为从事高危作业的职工办理的意外伤害保险；煤矿企业依照《煤炭法》有关规定，为煤矿井下作业职工办理的意外伤害保险等。

六、财产保险支出

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。“财产”包括与生产经营活动有关的各类财产。与生产经营活动无关的财产保险支出，不得在税前扣除。

七、借款费用支出

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。资本化的借款费用，可以通过对资产进行折旧、摊销、结转成本等方式间接在税前扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照税收规定扣除。

企业在生产经营过程中发生的下列利息支出，准予扣除：

一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。

二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，金融企业接受关联方债权性投资与权益性投资比例不超过5；1；其他企业接受关联方债权性投资与权益性投资比例不超过2；1。

八、业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

企业对业务招待费进行纳税调整时，需要分三步操作：

第一步，就企业实际发生的与生产经营活动无关、或者无法证明其真实性的业务招待费，全额调增应纳税所得额；

第二步，就企业实际发生的与生产经营有关的业务招待费总额的40%，调增应纳税所得额；

第三步，就企业实际发生的与生产经营有关的业务招待费总额的60%，与销售（营业）收入的5‰进行比较，如果大于销售（营业）收入的5‰，则应当就大于的部分调增应纳税所得额。

举例说明。甲公司2008发生与生产经营活动有关的业务招待费30万元，当年按税法规定确认的销售收入为2000万元。甲公司2008年业务招待费纳税调整额计算如下：

第一步，调增业务招待费实际发生额的40%，即12万元（30×40%）；

第二步，计算税前扣除限额，即2000×5‰＝10（万元）

第三步，比较实际发生额的60%与销售（营业）收入的5‰部分大小。实际发生额的60%为18万元，而销售（营业）收入的5‰为10万元，所以税前扣除限额仅为10万元，应纳税调增8万元（18－10）。

综合来看，业务招待费合计调增应纳税所得额：12＋8＝20（万元）。

九、广告费和业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财税主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税结转扣除。

值得注意的是，广告费和业务宣传费的税前扣除，必须符合一定的条件。条件的具体内容有待国务院财税主管部门进一步明确，目前仍按原税前扣除办法要求，对于广告费需要通过媒体发布、实际支付且取得专用发票。考虑到某些行业的特殊性，特殊行业的广告费和业务宣传费的列支比例可能突破15%的限制，总局正在调查制定之中。

十、劳动保护支出

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

劳动保护支出，一般需要满足以下条件：

一是必须是确因工作需要发生的支出，如果企业发生的所谓劳动保护支出，不得税前扣除。

二是为其雇员配备或提供，而不是为其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供劳动保护用品。

三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等非现金支出。如果以劳动保护的名义向雇员发放现金，则不允许税前扣除。

十一、汇兑损失

除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，企业在货币交易中，以及纳税终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，准予扣除。

十二、专项资金支出

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

本条规定应从以下两方面理解：

一是必须有依照法律、行政法规的专门规定。依照除法律、行政法规以外的地方性法规、部门规章、规范性文件规定提取的专项资金，不得税前扣除。

二是提取的专项资金应限于环境保护、生态恢复等用途。

十三、租赁费支出

企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

一是以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

二是以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

尽管条例中提到租赁费只指租入固定资产发生的租赁费，但企业在正常经营活动过程中所发生的与生产经营有关的其他租赁费，如租入包装物、低值易耗品、生物资产等发生的租赁费仍可以按规定税前扣除。

十四、公益性捐赠支出

企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，在其利润总额12%以内的部分，准予扣除。

另外，根据国发〔2008〕21号文件规定，自2008年5月12日起，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，向四川汶川灾区的捐赠支出，准予在税前全额扣除。还有就是对北京奥运会的捐赠准予全额扣除。

本条规定应从如下三个方面来理解：

一是允许税前扣除的公益性捐赠支出，必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门转赠，企业直接向受赠人的捐赠不得税前扣除。

二是捐赠支出的用途必须符合《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的用途。

三是允许税前扣除的公益性捐赠支出，不得超过企业依照国家统一会计制度计算出的利润总额的12%。但向四川汶川灾区的捐赠支出除外。

十五、不准予扣除的项目

在计算应纳税所得额时，下列项目不得从收入总额中扣除：

（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

（二）企业所得税税款。

（三）税收滞纳金。

（四）罚金、罚款和被没收财物的损失。但企业因经济违约支付的违约金支出可以税前扣除，如支付的银行罚息可以税前扣除。

（五）非公益性捐赠支出。超过税法规定标准的公益性捐赠支出，也不得税前扣除。

（六）非广告性质的赞助支出。

（七）未经国务院财税主管部门核定的准备金支出。如资产减值准备、存货跌价准备等均不得税前扣除。

（八）与取得收入无关的其他支出。

除上述项目外，根据企业所得税法实施条例有关规定，企业特别纳税调整加收的利息，企业之间支付的管理费，企业内设营业机构之间支付的租金、特许权使用费等均不得在税前扣除。

十六、固定资产累计折旧的税前扣除

在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

本条应从以下五个方面正确理解：

一是税收上讲的固定资产，是指是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

二是固定资产的计税基础按以下方法确定。⒈外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；⒉自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；⒊融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；⒋盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；⒌通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；⒍改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产、租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

三是固定资产的折旧方法除符合税收特殊规定外，按直线法计提的折旧准予税前扣除。业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

根据企业所得税法规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产，以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于实施条例规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

四是固定资产的折旧年限，除国务院财税主管部门另有规定外，不应低于税法规定的最低折旧年限。企业所得税法实施条例规定固定资产计算折旧的最低年限如下：⒈房屋、建筑物，为20年；⒉飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；⒊与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；⒋飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⒌电子设备，为3年。

根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）规定，集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可适当缩短，最短可为3年。

五是与生产经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除，其主要包括以下内容：⒈房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；⒉以经营租赁方式租入的固定资产；⒊以融资租赁方式租出的固定资产；⒋已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；⒌与经营活动无关的固定资产；⒍单独估价作为固定资产入账的土地；⒎其他不得计算折旧扣除的固定资产。

十七、无形资产摊销的税前扣除

企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

本条应从以下四个方面正确理解：

一是税收上讲的无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

二是无形资产的计税基础按以下方面确定：⒈外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；⒉自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；⒊通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

三是无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予税前扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）规定，企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为2年。

四是与生产经营活动无关的无形资产摊销费用不得税前扣除，其主要内容包括：⒈自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；⒉自创商誉；⒊与经营活动无关的无形资产；⒋其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

十八、长期待摊费用摊销的税前扣除

企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：⒈已足额提取折旧的固定资产的改建支出；⒉租入固定资产的改建支出；⒊固定资产的大修理支出；⒋其他应当作为长期待摊费用的支出。

本条应从以下三个方面正确理解：

一是固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除上述规定外，应当适当延长折旧年限。

二是固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：⒈修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；⒉修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

三是其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

十九、销售或使用的存货成本的税前扣除

企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。

本条应从以下几个方面正确理解：

一是税收上讲的存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

二是存货的成本应按以下方法确定：⒈通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；⒉通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；⒊生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

三是销售或使用的存货成本结转方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

二十、弥补亏损的税收规定

企业所得税法所称的亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

企业纳税发生的亏损，准予向以后结转，用以后的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

纳税人由查账征收方式改为核定征收方式后，再改为查账征收方式的，其以前已确认未弥补的亏损可从再改为查账征收方式的起弥补，但弥补亏损期限以发生亏损的下一年开始计算，5年内不论盈亏或者改变征收方式，均连续计算弥补年限。