浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

第一篇：浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按合并方式划分，分为控股合并、吸收合并和新设合并。

其中，控股合并是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或购买方）的投资。控股合并形成的新报告主体是由母公司（取得控制权的企业）和子公司（被母公司控制的企业）通过控股关系而构成的企业集团。

吸收合并是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或购买方）的全部净资产。合并后注销被合并方（或购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

吸收合并和控股合并两者会计处理的方式有所不同，分两种情况，同一控制下企业合并以及非同一控制下企业合并。

简而言之，如果同一控制下的企业合并不是控股合并，而是吸收合并或新设合并，由于被合并方已不再存在，再则合并方支付的合并对价和并入被合并方的净资产均按账面价值计量，不涉及公允价值计量问题，会计处理比较简单，因此会计实务中同一控制下的吸收合并或新设合并不需作为长期股权投资业务进行账务处理，不涉及长期股权投资的初始计量。

如果非同一控制下的企业合并不是控股合并，而是吸收合并或新股合并，虽然被合并方已不再存在，但由于合并方（购买方）支付的合并对价和并入被合并方的净资产均需按公允价值计量，如果两者不一致，则会产生合并商誉的问题，会计处理相对比较复杂，因为会计实务中对于非同一控制下的企业合并，不论是否属于控股合并，均将按公允价值计量的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本确定，这点与同一控制下的企业合并会计处理有所不同。

以下结合财政部2011会计准则详细解释，具体分析。会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

一、同一控制下的吸收合并及控股合并比较

（一）同一控制下的吸收合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润，以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况，如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制。

（二）同一控制下的控股合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：

（1）是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量； 按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。

（2）是合并日合并财务报表的编制。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量 会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

表。

（三）同一控制下的吸收合并及控股合并区别

同一控制下企业吸收合并，不需要通过“长期股权投资”账户，不存在公允价值的计量和合并商誉的问题，账务处理比较简单，但应该注意合并对价不同支付形式下具体账务处理的区别。

同一控制下的控股合并业务应通过“长期股权投资”账户进行核算，合并方按合并日享有被合并方净资产账面价值的份额，反映为长期股权投资的初始投资成本，其与支付合并对价账面价值的差额，作为调整资本公积处理。资本公积不足冲减的，依次冲减合并方的留存收益。

二、非同一控制下的吸收合并及控股合并比较(一)非同一控制下的吸收合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

(二)非同一控制下的控股合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。

购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。举例分析：

2010年1月1日,A公司以发行10万股每股面值1元、市价18元的普通股和支付200万元现金的合并对价换取了B公司的全部股权，B公司宣告撤销。A公司为企业合并还支付了审计、咨询和法律等费用3万元和股票等级，发行费 5万元。当天B 公司各账户的账面价值和有关资料如下：（单位：万元）银行存款 53 应收账款 61（公允价值65）库存商品 40（公允价值34）会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

固定资产 88（公允价值100）

无形资产 60（公允价值70）应付账款 28（公允价值8）股本 180 资本公积 66 盈余公积 3 资本分配（未分配利润）25（1）若双方是非同一控制下的企业，A 公司有关企业合并的会计分录： 借：长期股权投资 380 贷：股本 10 银行存款 200 资本公积-股本溢价 170 借：资本公积-股本溢价 5 管理费用 3 贷：银行存款 8 借：银行存款 53 应收账款 65 库存商品 34 固定资产 100 无形资产 70 商誉 66 贷：应付账款 8 长期股权投资 380（2）假设将题目中A公司增发的普通股换取B公司的股权100%改为90%，B公司为A公司的子公司，吸收合并改为了控股合并，其他资料不变，则A公司的分录如下：

借：长期股权投资 380 贷：股本 10 银行存款 200 资本公积-股本溢价 170 借：资本公积-股本溢价 5 会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

管理费用 3 贷：银行存款 8 由此可见，控股合并下有余不存在并入资产、负债与结转长期股权投资及商誉的问题，因为相比较吸收合并的核算，购买日的账务处理比较简单。

（三）非同一控制下的吸收合并及控股合并区别

非同一控制下吸收合并通过“长期股权投资”账户核算确定合并成本，与取得被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，即产生的合并商誉。

非同一控制下的控股合并与吸收合并不同的是，控股合并方式下，购买方的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本将持久地反映在购买方的“长期股权投资”账户中。购买方以公允价值反映的合并成本与享有被购买方得净资产公允价值份额之间的差额，不直接在购买方的账簿及个别财务报表中确认为商誉或营业外收入，而是购买方作为母公司在合并财务报表中予以反映。

第二篇：吸收合并和控股合并”两者不同及会计处理

会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按合并方式划分，分为控股合并、吸收合并和新设合并。

控股合并：是指合并方（或购买方）在合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认对被合并方的投资。控股合并形成的新报告主体是由母公司（取得控制权的企业）和子公司（被母公司控制的企业）通过控股关系而构成的企业集团。

吸收合并：是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产。合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

以下结合财政部2011会计准则详细解释，具体分析。

一、同一控制下的吸收合并及控股合并比较

（一）同一控制下的吸收合并 根据财政部2011会计准则详细解释，同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润，以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况，会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制。

（二）同一控制下的控股合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：

（1）是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量； 按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。

（2）是合并日合并财务报表的编制。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

（三）同一控制下的吸收合并及控股合并区别

同一控制下企业吸收合并，不需要通过“长期股权投资”账户，不存在公允价值的计量和合并商誉的问题，账务处理比较简单，但应该注意合并对价不同支付形式下具体账务处理的区别。

同一控制下的控股合并业务应通过“长期股权投资”账户进行核算，合并方按合并日享有被合并方净资产账面价值的份额，反映为长期股权投资的初始投资成本，其与支付合并对价账面价值的差额，作为调整资本公积处理。资本公积不足冲减的，依次冲减合并方的留存收益。

二、非同一控制下的吸收合并及控股合并比较(一)非同一控制下的吸收合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

(二)非同一控制下的控股合并概述 会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

根据财政部2011会计准则详细解释，非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。

购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。举例分析：

2010年1月1日,A公司以发行10万股每股面值1元、市价18元的普通股和支付200万元现金的合并对价换取了B公司的全部股权，B公司宣告撤销。A公司为企业合并还支付了审计、咨询和法律等费用3万元和股票等级，发行费 5万元。当天B 公司各账户的账面价值和有关资料如下：（单位：万元）银行存款 53 应收账款 61（公允价值65）库存商品 40（公允价值34）固定资产 88（公允价值100）

无形资产 60（公允价值70）应付账款 28（公允价值8）股本 180 资本公积 66 盈余公积 3 资本分配（未分配利润）25（1）若双方是非同一控制下的企业，A 公司有关企业合并的会计分录： 借：长期股权投资 380 贷：股本 10 银行存款 200 资本公积-股本溢价 170 借：资本公积-股本溢价 5 管理费用 3 贷：银行存款 8 借：银行存款 53 应收账款 65 会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

库存商品 34 固定资产 100 无形资产 70 商誉 66 贷：应付账款 8 长期股权投资 380（2）假设将题目中A公司增发的普通股换取B公司的股权100%改为90%，B公司为A公司的子公司，吸收合并改为了控股合并，其他资料不变，则A公司的分录如下：

借：长期股权投资 380 贷：股本 10 银行存款 200 资本公积-股本溢价 170 借：资本公积-股本溢价 5 管理费用 3 贷：银行存款 8 由此可见，控股合并下有余不存在并入资产、负债与结转长期股权投资及商誉的问题，因为相比较吸收合并的核算，购买日的账务处理比较简单。

（三）非同一控制下的吸收合并及控股合并区别

非同一控制下吸收合并通过“长期股权投资”账户核算确定合并成本，与取得被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，即产生的合并商誉。

非同一控制下的控股合并与吸收合并不同的是，控股合并方式下，购买方的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本将持久地反映在购买方的“长期股权投资”账户中。购买方以公允价值反映的合并成本与享有被购买方得净资产公允价值份额之间的差额，不直接在购买方的账簿及个别财务报表中确认为商誉或营业外收入，而是购买方作为母公司在合并财务报表中予以反映。

第三篇：吸收合并中被合并企业的会计处理账务处理

吸收合并中被合并企业的会计处理

发布日期：2012年05月21日

朱莹莹

一、被合并企业会计处理的一般原则

（一）非持续经营原则

持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规范和状态持续经营下去，不会停止或大规模削减业务。在企业被撤并时，这一基本前提已不复存在，因此必须改变持续经营核算原则，对于预提、待摊的之类跨期摊配费用，应立即予以核销，其他以企业持续经营为前提的项目处理规范，也必须随之变更处理原则。

（二）尽可能与企业所得税处理规范相衔接的原则

1.《企业所得税法》规定：企业在中间终止经营活动，应当以实际经营期为一个纳税申报纳税；企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税申报纳税。会计上应与上述规范相衔接的，一是不论被合并企业终止经营、进入清算程序的时间是否已届月底年终，均应该以当年初至清算开始日为一个会计，按正常决算和年报编制规范编制财务报表，作为企业清算前纳税申报表的附件，报税务部门和其他相关部门（如母公司），对于应在日常会计业务中处理的事项，均应纳入最后一期年报中反映；另一方面，最后经营期“年报”报出后，企业还应以全部清算过程中的会计业务编制一套清算财务报表，凡是与合并清算相关的业务事项，如审计、评估等的清算费用、因合并而应付职工补偿金、清算所得税等，均应在清算财务报表中反映。

2.税务上清算申报表主要设主表（内容为清算损益）和附表一《资产处臵损益明细表》、附表二《负债清偿损益明细表》，会计上清算财务报表的格式，也应尽可能与税务上清算申报表相衔接。因为：（1）由于清算结果资产负债都转销为0，资产负债表的“期末余额”都应以0填报，“年初余额”在清算时又应以清算开始日余额填报，实际不填“年初余额”，因此清算结果的资产负债表以不报为宜；（2）原来以持续经营假定为前提设臵的利润表，已无法适应以非持续经营为前提的清算内容，比如利润表上“营业收入”、“营业成本”是主要项目，但清算时已不再“营业”，其他项目与清算内容也难于对口衔接。因此，清算时不宜再按原利润表的格式编制清算损益表，而宜按“资产处臵收益+负债清偿收益-清算费用-清算税金及附加+其他收益（或支出）=清算收益”的公式来设臵清算损益表，这样设臵清算损益表与税收上清算所得税申报表的设臵原理则是一致的。

3.财政部、国家税务总局财税［2009］59号文件将企业合并所得税处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理两类，采用一般性税务处理时，被合并企业移交的资产负债的计税基础，应以公允价值计算，这与会计上非同一控制下企业合并时被合并企业移交的资产负债应以公允价值计量的规定是一致的；对于同一控制下的企业合并和其他符合条件的吸收合并，可以选择特殊性税务处理，合并企业接收被合并企业资产负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，这与会计准则中规定的同一控制下企业合并方接受被合并方资产负债按其账面价值确认的规定是一致的。做好这方面的衔接，就可以不进行资产评估，财产清查也可以从简处理。

（三）简便原则 吸收合并，被合并企业移交其资产负债后即告撤销。由于企业所有账户在合并后均应转销为0，因此，对于能够留给合并企业的会计事项，或者是可以通过移交表处理的业务事项，一般可不必先行调整尔后再转销为0。比如按评估价值调整资产、负债账面价值这一比较麻烦处理程序，就可以省略，直接按评估价值移交资产负债即可；另外，对于被合并企业资产转让损益的核算也应采用这一原则。

二、被合并企业的合并准备工作

公司合并，除在工商行政管理上应按参照《公司法》第一百七十四条的规定办理企业合并相关手续外，在财务会计上还应作如下的清算或合并准备工作：

(一)财产清查

股东会或股东大会、董事会确定企业接受合并方案，被吸收合并企业即限期转入解散清算(或特殊性税务处理的相应准备工作，下同)。

在转入解散清算前，首先应以合并所在年初至合并清算开始日（终止经营之日）为一个会计，按日常年报编制规范的要求编制“”财务报表，同时进行所得税纳税申报和汇算清缴，尔后再转入解散清算并终止全部账务：

1．对于盘盈、盘亏、毁损、报废的各种类存货、固定资产、无形资产等，其升溢或损失的价值应先通过“待处理财产损溢”科目过渡，待董事会或类似机构审查并决定处理时，损失的，分别转入“其他应收款”(应收责任人及保险公司赔款)，“管理费用”(存货一般损失)、“营业外支出”（非流动资产损失和非常损失）等科目；盘盈升溢的，存货价值冲减管理费用，盘盈固定资产净值先转入以前损益调整，尔后再转入利润分配(未分配利润)。

2．对于经清理核实并认定不可能收回的债权，经税务机关批准核销的，借记“管理费用”科目，贷记“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等科目；尔后，以清理核实时发现其余应收款项很可能无法收回的预计损失为准，调整坏账准备余额，调增的，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；调减的，作相反分录。

3．对于以公允价值进行后续计量的交易性金融资产、可供出售金融资产等，应按其公允价值与其原账面价值的差额调整其账面价值，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”科目的“公允价值变动”明细科目；对长期股权投资、持有到期投资等金融资产，也应按清查结果进行账务处理，发现减值的，应借记“资产减值损失”科目，贷记相关项目的减值准备科目。

4．转销跨期摊配收支和应核销债务：(1)预提费用、待摊费用、长期待摊费用或记录在“其他应付款”“预付账款”等科目的预提待摊费用，清理时均应核销，其对应价值计入“管理费用”等科目；(2)如果这时账面上还有递延所得税余额，也应核销，按其余额，借记“递延所得税负债”科目，贷记“递延所得税资产”科目，按其差额，贷记或借记“所得税费用—递延所得税费用”科目；（3）债务清理中发现确实无需清偿的债务，经批准核销的，借记“应付账款”、“其他应付款”等科目，贷记“营业外收入”等科目。

(二)资产评估 20号会计准则在规范“进行企业合并发生的各项直接费用”时，列举了“审计费用、评估费用”，可见企业合并仍需要进行审计和资产评估，特别是税务处理时按规定要以公允价值作为被合并企业向合并企业移交的各项资产、负债的计税基础。还有，通过评估、合并各方及税务部门对评估结果的确认，即可以用评估确认价值为公允价值或交易价格，计算被合并企业的清算所得和申报清算所得税；或者在采用特殊性税务处理时，用于计算和确认“非股权支付对应的资产转让所得或损失”。

但是，鉴于被合并企业在合并后即告解散，资产、负债交出，账务终结。这样，不论资产评估的结果如何，也不论合并企业接收其资产、负债是按什么价值入账，被合并企业按评估确认价值调整被合并企业的账面价值，都没有实际意义。因此，根据节约合并成本和实质重于形式的会计原则，作者认为被合并企业都无须按评估结果调整资产、负债的账面价值。

(三)清算及企业终结前臵工作的会计处理

1．资产、负债的转让税收和应交清算所得税的确认。企业合并，被合并企业向合并企业（在20号准则中，非同一控制下的企业合并双方分别称为被购买方和购买方）转让全部资产、负债，现行税制下税收政策是：(1)流转税和契税。国家税务总局公告2011年13、51号和财政部、国家税务总局财税［2008］175号文件分别规定，转让企业产权(或整体或部分转让企业资产、债权、债务及劳动力)涉及房地产、无形资产和货物转让、受让的，不征收营业税、增值税和契税，因此转让的资产不开具销售发票和计算流转税。(2)企业所得税。按照财政部、国家税务总局财税［2009］59号、财税［2009］60号文件的规定，对于采用一般性税务处理的吸收合并，应按公允价值作为合并企业接收被合并企业资产、负债的计税基础，因此被合并企业也应按照以公允价值（清算所得税申报表上称为“可变现价值或交易价格”）出售资产、负债，来计算清算应纳税所得额并据以申报缴纳清算所得税；对于采用特殊性税务处理时，其中非股权支付的部分确认的清算所得，也应按以上原则处理资产转让所得或损失和确定合并企业取得资产的计税基础。

在不开销售发票和不征收流转税的情况下，账务处理上就可以采用简便方法，即通过填报《清算所得税申报表》及其附表，在申报表上结出清算所得额和计算清算所得税。这种方法下除计算所得税外，完全无须通过账面记录处理，但向合并方移交资产、负债时，则必须按照清算所得税申报表附表一的“可变现价值或交易价格”、附表二的“清偿金额”填写资产负债移交表。

2．收取、支付清算费用和职工安臵费用：(1)合并企业支付的作为合并对价的资产，应由被合并企业接收，以用于支付清算费用、安臵职工、缴纳税款。收到时，借记“银行存款”等科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；（2）支付清算费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目；(3)确认职工补偿金及清理补提尚未计入损益的欠付职工工资和社会保险费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”等科目；支付相关费用时，借记“应付职工薪酬”等科目，贷记“银行存款”等科目。

3.按税法规定计算清算所得，计算和缴纳清算所得税，借记“所得税费用—当期所得税费用”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目；借记“应交税费—应交所得税”科目，贷记“银行存款”等科目。继而结转损益科目和“本年利润”科目后，应编制清算终结的清算损益表，并作为清算所得税申报表附表报上。这一程序，也可在资产负债移交后实施。

(一)资产、负债移交的书面资料准备

1、试算平衡。作为清算结束和交接工作准备，被合并企业应将账务试算平衡，将各科目明细账余额合计与总账、资产负债表核对平衡。

2、编制资产负债移交表和移交清册。不论是采用清算程序或者是采用特殊性税务处理，被合并企业都必须向合并企业移交资产负债，而移交清册则是资产、负责交接的必备资料。移交清册可按总账科目分明细账户编制，实物资产清册还应设臵“计量单位”、“数量”栏目；编制移交清册时还应注意：留在被合并企业准备用于支付清算费用和分配给股东的财产，应从相关资产项目中扣除，对应的价值应保留在所有者权益中。

(二)移交资产负债

移交分为实物资产移交和产权移交两方面，实物资产移交应由经办、经管人员逐项点收、计量、测试；产权移交只是由合并双方代表（有时还加上监交人）在资产负债移交表上签字盖章，表示合并企业已对被合并企业移交的净资产取得了全部所有权。

(三)分配剩余财产、缴纳自然人股东个人所得税

被合并企业股东如果不是采用“换股”方式而是采用现金转让等方式出售被合并企业产权，被合并企业终结前有剩余现金的，还应按程序分配剩余财产，自然人股东分得剩余财产，扣除其投资成本的余额应计征个人所得税，被合并企业作为扣税义务人应代扣代缴，具体会计处理不另介绍。

(四)转销账户余额

所有上述程序完毕时，被合并企业应结束旧账，即按各账户所有余额，借记负债、所有者权益及资产备抵科目余额，贷记资产及所有者权益备抵科目余额。

(八)移交会计档案

被合并企业解散后，属同一控制下吸收合并的，会计档案可移交其母公司管理，也可以经母公司同意移交给合并企业代管；非同一控制下的吸收合并，有母公司的，其会计档案应移交其母公司管理，没有母公司的，经原股东会同意，可移交给合并企业代管。

会计档案的移交，也应编制档案目录作为交接清册，由交接双方代表签字点交。

（作者单位：江苏省洪泽县财政局）

第四篇：上市公司控股合并中或有对价的会计处理及风险防范

上市公司控股合并中或有对价的会计处理及风险防范

摘 要：上市公司控股合并中由于存在博弈，为保护交易双方的利益，在签订重组协议的同时一般要求签订业绩补偿协议，这就涉及或有对价和业绩补偿的问题。目前的控股合并一般采用收益法作为交易价格，或有对价作为交易价格的一个有机组成部分，其会计处理结果将直接关系到企业合并形成商誉的金额，并可能影响交易日后合并主体的后续损益。本文以某上市公司发行股份购买资产重组案例为对象，结合会计准则和相关解释等规定，分析了或有对价和业绩补偿的账务处理。对于帮助财务人员理解或有对价和业绩承诺补偿的本质，做出正确的会计处理具有重要意义，也为并购重组双方签订债务重组和业绩补偿协议、保护交易双方的合法权益提供参考。

关键词：控股合并 或有对价 商誉减值 会计处理 风险防范

一、或有对价和业绩补偿会计处理的相关规定

上市公司并购重组设置业绩补偿条款主要是保护中小股东的利益不受损失，业绩补偿的期限由双方协商，一般为并购重组实施完毕后的三年，业绩补偿的方式主要由购买方通过发行额外证券、支付额外现金等方式追加合并对价，或由出售方通过返还现金或返还股权的方式进行补偿。

2016年6月17日，中国证监会指出上市在重大资产重组中，重组方的业绩承诺是根据其与上市公司签订的业绩补偿协议做出的，该承诺是重组方案的重要组成部分，重组方不得变更其作出的业绩补偿承诺。

根据企业会计准则的相关规定，购买方应当将或有对价作为企业合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。除满足金融工具列报准则界定的权益工具之外，或有对价在后续会计期间均应以公允价值重新计量且其变动计入损益或其他综合收益。

通过上面的分析，我们认为并购日或有对价的会计处理要重点关注企业未来业绩目标的完成情况、支付方式的信用风险、货币时间价值、可能需支付或返还股权的公允价值等因素。下面以A上市公司控股合并为例，详细分析或有对价和业绩补偿的会计处理，具体如下：

二、案例介绍

2X14年3月，A上市公司通过发行股份以4亿元的价格向第三方B自然人收购C公司70%的股权。该交易为非同一控制下的企业合并，购买日为2X14年4月30日。同时，根据股权转让协议的，A上市公司与B自然人约定C公司在2X14-2X16年各实现的净利润分别不低于6000万元、7000万元和8000万元，不足部分按协议约定的计算规则由B自然人向A上市公司进行现金补偿。

2X14年末，C公司的实际经营业绩与业绩承诺金额相差不大。2X15年末，由于经济形势的变化，C公司的实现净利润为5000万元，未达到盈利预测数，按照协议约定B自然人应现金补偿A上市公司2000万元，且C公司的管理层预测如果不能尽快推出更有竞争力的产品，2X16年也很有可能完不成业绩承诺。

问题：A上市公司购买日如何进行会计处理？2X15年末业绩补偿款的会计处理？C公司未能完成业绩承诺，A上市公司合并形成的商誉如何进行处理？

三、案例讨论及会计处理

（一）购买日的会计处理

在本案例中，A上市公司为控股合并的购买方，B自然人根据C公司2X14-2X16年各实现的净利润返还A上市公司已支付的购买对价，其本质为交易双方根据未来或有事项的发生调整企业合并的对价，属于或有对价安排。根据企业会计准则的相关规定，购买方于购买日应当将合并协议约定的或有对价作为合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入合并成本。因此，A上市公司应在购买日基于对标的企业C公司未来业绩预测情况、或有对价支付方式B自然人信用风险、货币时间价值等因素确定或有对价的公允价值。

A上市公司合并报表中，应在考虑或有对价的公允价值后，根据包含或有对价在内的全部对价和C公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认企业合并形成的商誉。A上市公司个别财务报表中，也应该基于包含或有对价的全部合并对价确认C公司长期股权投资成本。此外，由于或有对价公允价值的估计涉及专业判断和估计，A上市公司还应在财务报表附注中充分披露与此相关的重要会计估计和会计判断的依据。

本案例购买日为2X14年4月30日，A上市公司于2X14年4月完成对C公司的非同一控制下企业合并，并确认长期股权投资成本为4亿元，在合并财务报表中确认合并商誉金额为1.5亿元。

（二）2X15年末业绩补偿款的会计处理

根据企业会计准则的相关规定，购买日后12个月内出现对购买日已存在情况新的或者进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金?~进行调整，属于计量期间的调整。由于本案例中的或有条件为C公司在购买日后的实际盈利情况，而被购买方于购买日后的实际盈利情况并不属于购买日已经存在的情况，因此，该或有对价的变化不属于计量期间调整事项，不应再对购买日合并对价及商誉的金额进行调整。

A上市公司与第三方B自然人签署的股权转让协议约定，C公司盈利预测未完成部分补偿的方式为现金补偿，因此业绩承诺补偿涉及的或有对价后续计量的公允价值变动与权益交易无关，应将应收第三方B自然人的业绩补偿款确认为金融资产的同时计入当期损益。

假设本案例是同一控制下的企业合并，则A上市公司收到B自然人支付的业绩补偿款属于同一控制下企业合并的或有对价。根据同一控制下企业合并的会计处理，合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益的相关项目，不计入企业合并损益，那么A上市公司收到B自然人的现金补偿，则计入资本公积。

A上市公司金融资产的确认和计量应全面考虑各种因素的影响，不能只是简单将合同约定需返还的金额认定为该金融资产的公允价值，不仅要考虑2X15年实际利润与当期承诺利润的差异，也要充分考虑对2X16年剩余业绩承诺期的预测调整情况，此外，还需要充分考虑B自然人的信用风险、货币的时间价值等，并在财务报表附注中作出相应的披露。

（三）商誉减值测试

本案例中，A上市公司于2X15年末除了应考虑对或有对价的后续计量外，由于C公司连续两年的实际业绩情况与承诺业绩存在差异，合并形成的相关资产所能创造的净现金流量可能已低于预期，属于资产发生减值的迹象。因此，A上市公司除应每年对商誉进行减值测试外，还应当对所购买的C公司的相关资产进行全面详细的减值测试。一旦出现减值，A上市公司在合并报表中对商誉计提减值准备的同时对母公司的报表中对长期股权投资进行减值测试并计提减值准备。

四、风险防范措施

（一）做好尽职调查工作

由于一般的业绩补偿条款要根据未来的业绩情况设定，未来的业绩也直接影响被并购企业的估值，因此并购前公司应组成业务、财务、法律等部门人员参加的尽调小组，对拟并购企业开展详尽的尽职调查，并根据尽调情况负责拟定项目初步方案。尽职调查至少包括商务尽职调查、财务尽职调查和法律尽职调查。

商务尽职调主要判断企业是是否具有持续的盈利能力和良好的成长空间，并发现行业及企业的业务发展过程中的主要风险点；财务尽职调查重点是对目标企业财务的真实性和规范性进行评判，同时揭示存在的财务风险；法律尽职调查主要为发现企业经营活动中是否存在重大的法律瑕疵和风险，是否会对项目的推进造成实质性的障碍。

（二）加强过渡期的管理

由于上市公司控股合并等重大资产重组都需要经过中国证监会的批准，因此从项目签订协议到实施并购有一段时间的间隔，我们称为过渡期。过渡期的损益一般都是约定由重组双方按股权比例分配，进而影响合并对价中商誉的确认金额。另外，由于目前全球经济不景气导致部分企业现金流紧张，原股东在其他产业出现资金紧张时有可能动用被并购企业的资金，因此在过渡期期间应加强对大额资金和物流的监控，确保被并购企业的资产不受损失。

（三）做好资产交接手续

应请律师制订交割备忘录并参与签署、交割相关文件，交割备忘录的内容包括但不限于以下内容：交割前应完成的各项工作；交割当时应提交的各种文书；交割时?署的所有文件；交割后所有后续行为。交接小组进入目标企业，对经营、财务、资产等状况进行全面审核，对并购日目标企业所有资产负债情况进行清查盘点，做到账证、账账、账实相符，使并购日账面真实反映公司的资产负债情况，同时，对目标企业过渡期发生的重大资产变动情况进行核查。并购日清查盘点表由交接双方签字确认。现场资产交接工作结束后，由资产交接小组编制资产交接报告，各项函证、资料等及交接双发签字确认的资产交接表附后。交割完成后应及时将交割情况报公司。只有在办理完过渡期审计和交接手续后，开能办理相应的资金或股权变更手续。

（四）设置足额、可变现的抵（质）押

上市公司将原股东需要支付的或有对价作为金融资产核算，这就需要对设置足额、可变现的抵押或质押。很多项目重组将原股东持有的标的企业的股权作为质押物，在实际操作中就存在很大的风险，很难具有操作性，因为一旦标的企业因为市场等原因完不成业绩承诺，该企业的股权价值也会缩水，很有可能难以覆盖业绩补偿款的金额；另外，非上市公司的股权变现存在很大的难度，在时间上存在很大的不确定性。

参考文献：

[1]谢继刚 张秋生.上市公司控股合并中业绩补偿的会计处理[J].会计研究，2016

[2]张惠娟.企业合并中或有对价的会计处理[J].财会月刊，2016

第五篇：企业合并的会计处理练习题

一、单项选择题

1.企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为（）。

A.吸收合并B.新设合并C.控股合并D.股票兑换

2.（）不属于非同一控制下企业合并的特点。

A.购买方在合并日资产负债表中以公允价值确定被购买方可辨认资产和负债。

B.购买方将购买成本与取得的被购买企业可辨认净资产的公允价值的差额作商誉处理。

C.被购买方合并前的收益与留存收益不纳入合并后主体的报表中。

D.被购买方合并前的收益与留存收益纳入合并后主体的报表中。

3．在非同一控制下企业合并中，购买方在确定所承担的负债的公允价值时，一般应按（）确定。

C．重置成本D．现行市价 A．可变现净值B．账面价值

4．2008年4月1日A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元），对B公司进行合并，并于当日取得对B公司70%的股权，该普通每股市场价格为4元合并日可辨认净资产的公允价值为4500万元，假定此合并为非同一控制下的企业合并，则A公司应认定的合并商誉为（）万元。

A.750B.850C.960D.1 000

5.A公司于2008年9月1日以账面价值7 000万元、公允价值9 000万元的资产交换甲公司对B公司100％的股权，使B成为A的全资子公司，另发生直接相关税费60万元，为控股合并，购买日B公司可辨认净资产公允价值为8 000万元。假如合并各方没有关联关系，A公司合并成本和“长期股权投资”的初始确认为（）。

A.9 000B.8 000C.9 060D.7 060

6．在非同一控制企业合并下，购买方投资成本大于被购买方可辨认净资产的公允价值时，应（）。

A．确认商誉B．确认为费用，计入当期损益

C．确认为递延费用，以后期间予以摊销D．冲减固定资产价值

7．在非同一控制企业合并下，购买方合并时发生的法律费、咨询费和佣金等直接费用应该

()。

A．增加合并成本B．冲减资本公积C．计入当期损益D．增加股本

8．20×8年4月1日，甲公司以银行存款1 100万元取得乙公司100%的股份。乙公司在20×8年4月1日的可辨认净资产的账面价值为1 000万元、公允价值为1 050万元。合并中

发生了5万元的会计咨询费。参加合并的两个公司没有关联关系，则甲公司应确认的商誉金

额为()。

A．55B．50C．100D．10

59．同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，一般应于发生时计入（）。

A．合并成本B．管理费用C．财务费用D．资本公积

10．在非同一控制下，合并成本小于所获可辨认净资产公允价值的差额，应该记入的账户是

（）。

A．管理费用B.商誉C．营业外收入

二、多项选择题

1.按照企业合并的法律形式，企业合并可分为（）

A.吸收合并B.创立合并C.控股合并D.横向合并

2.同一控制下吸收合并在合并日的会计处理正确的是（）

A.合并方取得的资产和负债应当按照合并日被合并方的账面价值计量。

B.合并方取得的资产和负债应当按照合并日被合并方的公允价值计量。

C.以支付现金、非现金资产作为合并对价的，发生的各项直接相关费用计入管理费用。

D.合并方取得净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额调整资本公积

3．确定非同一控制下企业合并的购买日，以下必须同时满足的条件是（）。

A．合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过

B．已获得国家有关主管部门审批

C．已办理了必要的财产权交接手续

D．购买方已支付了购买价款的大部分并且有能力支付剩余款项

E．购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险

4．有关同一控制下企业合并，下列说法中正确的有()。

A．合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，应当于发生时计入当期损益

B．合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，应与发生时计入合并成本

C．为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的相关手续费、佣金等，应当计入发行债权

及其他债务的初始计量成本

D．为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的相关手续费、佣金等，应当抵减权益证券

溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益

5．关于非同一控制下企业合并，下列说法中正确的有()。D.营业外支出

A．购买方在合并日对作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益

B．购买方在合并日对作为合并对价付出的资产，负债或承担的负债应当按照账面价值计量，不确认损益

C．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和

D．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入企业合并成本

三、判断题

1.是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后是否引起报告主体发生变化。()

2．购买法下，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支

付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，于发生时计入当期损益。()

3.购买方在购买日作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价

值的差额，计入合并成本。()

4． 在同一控制企业合并下，被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本。合并过程的费用，如注册登记费、财务顾问费

等应作为合并后企业的费用并抵减合并后的净收益。()

5．购买性质的合并，合并方必须确定购买成本，作为支付购买价款的依据，购买成本与所

取得的净资产的公允价值的差额则为商誉；但股权联合性质的合并不发生购买交易，自然无

购买成本可言，也不存在商誉确认问题。()

四、核算题

（一）A、B公司均为C公司的子公司，A公司于2009年1月1日完成对B公司的吸收合并，合并日A、B公司的资产、负债和所有者权益的账面价值见表1和表2所示，A、B公司的股

东权益如表3所示。

表1A公司资产负债表

固定资产-设备（净值）6 200 000合计18 360 000

负债：

短期借款2 000 000

应付账款4 460 000应付票据1 100 000

合计7 560 000

净资产10 800 000

1.如果采用支付现金的方式

(1)若A公司以现金1 200 000元吸收合并B公司。

(2)假如A公司以现金1 500 000元吸收合并B公司

(3)假如A公司以现金1 800 000元吸收合并B公司

2．如果采用转让非现金资产方式

（1）假如A公司以一块土地的使用权吸收合并B公司，该土地使用权的账面价值为1 200 000

元

（2）假如该土地使用权的账面价值为1 500 000元

（3）假如该土地使用权的账面价值为1 800 000元

3．如果采用承担债务方式

A公司以承担250000元的债务为条件吸收合并B公司

4．如果以发行权益性证券方式

（1）假如A公司发行1 200 000股，每股面值1元，取得B公司的全部净资产。

（2）假如A公司发行1 500 000股，每股面值1元，取得B公司的全部净资产。

（3）假如A公司发行1 800 000股，每股面值1元，取得B公司的全部净资产。要求编制上述各种情况下A公司合并的会计分录并计算合并后A公司的股东权益。

（二）在上题中，假设A公司为进行企业合并而支付会计师事务所审计费50 000元，支付资产评估师事务所资产评估费用30 000元，为发行股票而支付佣金60 000元，要求编制会计分录。

（三）上题中，如果A公司与B公司合并前不属于受同一企业控制，A公司以现金160万元购买了B公司100%的股份，在合并日B公司各项资产、负债的公允价值等于账面价值，要求编制合并日A公司的会计分录。

（四）甲公司和乙公司为不同集团的两家公司。有关企业合并资料如下：

（1）2008年2月16日，甲公司和乙公司达成合并协议，由甲公司采用控股合并方式将乙公司进行合并，合并后甲公司取得乙公司80%的股份。

（2）2008年6月30日，甲公司以一项固定资产和一项无形资产作为对价合并了乙公司。该固定资产原值为2000万元，已提折旧200万元，公允价值为2100万元；无形资产原值为1000万元，已摊销100万元，公允价值为800万元。

（3）发生的直接相关费用为80万元。

（4）购买日乙公司可辨认净资产公允价值为3500万元。

要求：（1）确定购买方。（2）确定购买日。（3）计算确定合并成本。（4）计算固定资产、无形资产的处置损益。（5）编制甲公司在购买日的会计分录。（6）计算购买日合并财务报表中应确认的商誉金额。