第一篇：信息系统舞弊行为分析及审计策略
当今，随着信息化技术的高速发展，不仅被审计单位会计实现了电算化管理，而且计划、采购、销售、保管、绩效管理等业务环节也都实现了信息化管理方式。信息系统改变了内部控制，即内控重点、方式和范围有所变化；信息系统使传统的审计内容发生了改变，增加系统控制是否合规、系统数据是否真实完整、系统开发是否存在缺陷、应用程序是否存在问题等
。正是如此，信息系统使审计线索发生根本性变化。
在这种情况下，国家审计则不可避免地受到信息技术迅猛发展所带来的冲击与挑战。如针对社会普遍反映“看病难、看病贵”，医疗费用大幅度攀升，卫生资源利用率低下、医疗服务显失公平等问题。传统的审计方法已无力应对，为了规避审计风险，确保审计质量，审计要及时“跟进”，只有对整个系统进行全面了解，才能把握审计对象的总体情况，才能实现审计成果最大化，确保“民生”和谐而实惠。因此，探索信息系统审计已成为当前重要的课题。
信息系统舞弊行为分析
信息系统舞弊是指信息系统或行为人利用信息系统为达到获取不当利益，或者其他不当愿望的目的，以不合规方法并采取各种隐蔽的非合法手段，去掩盖事实的行为。
信息系统舞弊的主体。信息系统舞弊主体是指舞弊行为的载体，一般分为系统和人。体现在可能是系统设计客观或主观存在漏洞，也可能是人的主观或者客观行为因素导致；有时信息系统舞弊并非单一主体行为构成，或者系统因素加人的客观行为所致，或者是系统因素加人的主观行为因素所致，或者是系统因素加人的主、客观行为因素所致。
信息系统舞弊的动机。分为有动机舞弊和无动机舞弊。有动机舞弊是指系统设计时按照业主需要在设计流程上存在主观缺陷或漏洞，或者行为人利用系统进行舞弊，人为舞弊往往是舞弊人的精心设计；无动机舞弊一般发生在系统自身不完善所致。
信息系统舞弊的类型。已突破传统单一的舞弊类型，可分为业务管理舞弊行为、财务管理舞弊行为、信息系统管理舞弊行为；也可能是三种舞弊行为的交叉。
信息系统舞弊的内容。它是舞弊类型的具体细化。1.业务方面的舞弊内容。如医疗信息系统舞弊内容常见有药品及诊疗收费项目、收费标准、收费数量三个方面。具体为系统是否存在药品超规定加价、药品多计数量，诊疗项目超收费用、多计次数，诊疗项目超规定加收、捆绑收费、肢解收费项目、重复收费、自立项目收费、应取消未取消收费、应降未降标准收费、无依据收费，医药回扣、任意减免收费等；
2.内部控制标准及管理方面舞弊行为。如系统是否存在内控漏洞和缺陷，指标是否健全，有无非法和错误处理及薄弱环节等；系统安全、可靠、合法性方面，如有无设计缺陷、程序错误，用户操作造成经济损失，灾难性恢复，有无业务数据外泄、破坏、非法修改、非法入侵及抗灾能力；
3.资产管理及财务核算方面舞弊行为。如有无帐外资产、材料报损账实不符、收入不实以等；
4.绩效管理方面舞弊行为。如资源是否存在浪费、管理运营费用如何等内容。
信息系统舞弊的原因。宏观体制层面上，存在粗框、滞后、政策约束性不强等；法规层面上，存在宽泛、不具体，配套措施不及时等；地方制度层面上，存在缺少细化措施，考核机制不完善，道德教育机制有待加强等；另外，主客体之间存在信息不对称性现象。
信息系统舞弊的审计策略
审前精心准备。首先，审计机关要树立好信息系统审计观念，适时做好信息系统审计的学习、培训等工作；其次，需要被审计单位做好的配合工作。如准备提供系统开发说明书、操作指南、数据字典、信息管理规章制度、保密措施等文档资料，作为审计依据的部分构成要件；三是做好审前调查。审计人员要重点了解系统管理模块结构与流程，了解被审计单位业务、系统、环境等，识别并评估风险，检查是否存在足够的控制来补偿这些风险，以此确定审计目标、重点内容、审计范围等。要搜集所有与信息系统相关的纸质及电子资料，下载业务与财务数据。制定的审计实施方案尽可能翔实、便于操作；要选配精简、高效的审计组成员，能够合理搭配做好组织保障。根据审前调查结果，审计人员还要绘制系统业务流程图，初步对系统在业务与财务管理的双套电子数据进行双向交互分析。
构建审计模型。审计人员通过分析业务流程及数据特征，进一步了解审计数据管理存在舞弊的状况。首先对独立的审计方法进行分析研究，使每个审计方法要素对应信息系统舞弊审计相关问题；其次，审计人员设计计算公式或编写sql语句，配合相关法律政策，创建审计数据中间表；再之，对信息系统的特征和行为进行分类描述，把系统静态特征及动态行为表示为一个对象并对应为相关类别的一个审计模型，组成审计模型群（库）。如我们在医院业务流程图基础上，绘制审计模型图（见下图），完成审计模型的构建。把审计模型分配给审计组成员，以便实施审计时实现审计
模型共享，可以提高审计效率和质量，有效降低审计风险。
审计实施方法。在信息系统审计实施阶段，审计人员所开展的工作大概分为三个层次，即描述、测试和实证分析（即数据审计）。通过详细分析，能够发现传统审计方式下无法查到的重大问题。
1．信息系统舞弊审计采取的方法既包括一般方法，也包括应用计算机审计的方法。信息系统审计的一般方法主要用于对信息系统的了解和描述，它包括：面谈法、文档审阅法、文字描述法、表格描述法、图形描述法等。应用计算机方法一般用于对信息系统的控制测试和实证分析，它包括：数据测试法、程序审计、审计模块、代码比较、受控处理法等。
充分利用技术分析方法。借助内控测试和数据审计对选定的信息系统进行分析，将被审计单位业务数据与财务数据进行关联，排查信息系统存在的漏洞或缺陷，作出风险评价。利用技术分析方法能迅速找出信息系统存在的瑕疵，尤其是借助信息系统人为进行舞弊的线索。
2．信息系统舞弊审计关注的重点环节。（1）数据。必须使用一种能够向前、向后追踪查询单笔业务记录的方法，以便使审计人员选择重点对其进行详细检查，确认业务记录是否符合一般审计目标。如对医院会计事项信息的检查，要检查它的完整性、时效性、合规性和信息披露等方面。对信息的分析可以采用ao辅助审计，按照（如医院）审计模型和（如医疗）法规标准对数据进行汇总、分类、排序、比较和选择，并进行各种运算。（2）内部控制。主要是对（如医院）信息系统的一般控制和应用控制等两个方面的审计。一般控制审计包括组织管理的控制、数据资源管理的控制、系统环境安全管理的控制和系统运行管理控制等审计；应用控制审计它包括输入控制、处理控制、数据库控制等审计。（3）数据传输转移。有些数据需要在财务信息系统和收费系统模块或财务信息系统与业务信息系统模块之间相互转移，传递过程中很可能存在舞弊行为。因此，数据传输转移环节也是审计重点。
3．构建信息系统绩效的综合评价机制。一般信息系统审计很少对系统操作生命周期中管理收益的关注，目前尚未从绩效的角度来评价信息系统。构建信息系统绩效的综合评价机制，也是分析信息系统舞弊行为审计对策之一。
指标体系建立从以下两方面考虑。法规层面指标体系，目前如对医疗机构主要是依据卫生部颁发的《医疗机构信息系统基本功能规范》相关指标；业务层面指标体系，主要是依据被审计单位历史情况、管理职能、医院业务特点等选取相关指标。评价指标具有综合性，语言要平实，用词要公允。
信息系统舞弊审计案例实证
基本情况。2008年5月，徐州市审计局对xx医院信息系统及财务收支进行了审计。该医院所使用的信息系统由北京xx科技有限公司提供，后台数据库为sql-server2000，业务流程涉及五大类收费项目计3966项，年采购药品达4880种。审计共采集业务数据及财务备份数据账套2套，年业务数据记录量达400多万条，总量约4.8gb，信息存放表单150多张。
审计结果。根据上述分析方法，充分利用ao系统，查出上年度一系列收费、加价等违规违纪及绩效管理方面的问题，查出信息系统违纪违规金额达2200多万元，主要问题如下：药品超规定加价602.71万元；恶意刷卡支付自费项目当年达930.95万元，增加了财政负担；存在重复收取项目费用41.90万元；超标准收费138.80万元；自立项目收费12.54；商业贿赂--药品回扣13.76万元；账面收入调剂348.94元；不具备处方权医生擅自给病人开药达151.09万元等。
审计成效。案例项目审计建议6条被审计单位基本采纳予以整改，针对软件存在的控制功能等缺陷进行更新设计，清理停止收费项目，降低相关收费标准，补充新收费条目，完善系统收费编码；对功能、内控、作用等进行增修补；从设计程序、源头代码上，堵塞系统数据不真实或不准确及系统操作舞弊行为。更新设计后，促使信息系统的可靠性增强、安全性提高、效率性提升；促使该院出台了《信息系统管理办法》、《xx医院内部控制制度(试行)》等文件。
当年，根据审计项目编写的《运用ao对医疗信息系统舞弊的审计》荣获2008年度审计署ao应用实例最高奖--优秀奖。
第二篇：采购舞弊审计
曾经做过一个采购舞弊审计，做到后来，老板不给审下去了，在审计出问题后辞职了几个采购员，再继续审下去，人都跑光了，就没人干活了，现招也来不及。现在把这个过程分享给大家。
当时，我刚跳槽到一家单位，面试的时候在自我介绍的时候提到一句：曾经做过某个举报事项的审计，加上面试时其他方面表现可能还算不错，就被录用了。
入职不到一个月，接到第一个审计项目就是对已经辞职的采购经理做离任审计。我入职、采购经理离职时间刚好是一致的，从头到尾，我都没与此人见过面。领导布置任务了，就认真开始做吧。
说实在的，刚进公司，一头雾水的，就接到这么一个审计项目，压力很大。采购水很深，做采购流程审计原本就是一件比较复杂的审计，还要我查出这个采购经理有什么问题，就难上加难了。
我根据采购循环的要求，一步一步，循规蹈矩的做审计，耗时约一个月，仅查出一些小问题，比如合同不规范存在风险、比价资料不全等。老板对我的期望值在逐渐下降，我的压力是越来越大！
大概入职3个月吧，我萌生了退意，开始找下家了。
同时，我抛开传统的审计流程，从每一笔订单开始。公司用的是ERP系统，我就天天坐在电脑前，查订单、合同、比价、供应商.......，系统中约10万份有效订单,30多万行，我大概查了不到1/2订单，每天看订单，看到要吐！看订单很辛苦，但对我来讲，相当于身临其境的把以往的采购流程走了一遍。渐渐的，有眉目了。问题集中在20多个供应商上，我从系统中导出了全部供应商信息，比对订单，重点查有问题的供应商。
突破口是一笔不起眼的，金额不大的小订单，采购员在这个供应商只买了一次，没有比价信息，没有招标信息，供应商信息不全，问这个采购员怎么回事，采购员先说需要的比较着急，就随便找了这家，后说记不清了。
然后我就查了采购员的个人信息，通过人力资源，发现采购员是从其他公司跳槽过来的，之前任职的公司注册地点与这个供应商注册地点很近。然后找了工商局的关系，查到此供应商的监事是该采购员之前任职的公司的老板。再继续查存在质疑的几家供应商，都有类似的相互牵扯的关系，什么A公司的会计是B公司的董事之一，B公司的经营地址与C公司的一样了，C公司对外宣传登记的手机号码是某采购员老婆的手机了....差不多就是拔出萝卜带出泥那种，一搞一串！还有D公司因为质量有问题被我们公司踢出合格供应商名录，立马就有个新注册3天的E公司被神一样的采购员从茫茫人海里找到了，并且开始大规模签约采购了，而采购员这么做是因为采购经理要求的。更搞笑的是，因为某几家供应商在系统中登记的信息不全，我要求采购员和这些供应商联系，提供完整的信息，结果几天后发现系统中信息被人为修改过了，被我发现后，该信息的采购员一周内神速辞职！
然后领导就让我写报告了，把已经发现的问题做个总结，其他就不要继续了。
总共3人辞职，1人受到处罚，其中辞职的一个人是老板司机的侄子。已经离职的采购经理也被叫回来谈话，要求他采取措施，弥补损失。
再然后，我的座机、手机被采购部某些人拉黑了。
从这个审计中，我得出几个结论
1、采购的水真不是一般的深！是TM的太深啊，没事别去搅合，除非万不得已
2、换位思考很重要
3、不要小看基础工作，不要忽视金额小的订单
4、办法总比问题多
5、新来的人要做好被考验（或者是当炮灰）的准备
审计结果还算万幸，不管怎样，在我入职最困难的时候找到了突破点，交了份还算满意的答卷，至少交差了。最后说下我的工作背景：上市公司审计经理（不是审计部经理）工作时间满20年了，内审工作时间5年
第三篇：信息系统审计
1、信息系统审计的概念，内容，流程？
答：（1）概念信息系统审计是指根据公认的标准和指导规范，对信息系统从规划、实施到运行维护各个环节进行审查评价，对信息系统及其业务的完整性、有效性、效率性、安全性等进行监测、评估和控制的过程，以确定预定的业务目标得以实现，斌提出一系列改进建议的管理活动。
（2）内容：主要包括内部控制系统审计、系统开发审计、应用程序审计、数据文件审计等。a.内部控制系统审计。信息系统的内部控制系统由两个子系统构成：一是一般控制系统，它是系统运行环境方面的控制，为应用程序的正常运行提供外围保障。另一子系统是应用控制系统，它是针对具体的应用系统和程序而设置的各种控制措施。
b.系统开发审计。是指对信息系统开发过程所进行的审计，这是一种事前审计。
c.应用程序审计。其决定了数据处理的合规性、正确性。对应用程序的审计，可以对程序直接进行审查，也可以通过数据在程序上的运行进行间接测试。
d.数据文件审计。在信息系统中，各种凭证、账簿及报表中的数据均以数据文件的形式存储在硬盘或软盘等存储介质中，对数据文件进行审计，可以将该文件打印出来进行检查，也可以在计算机内直接进行审查。
（3）流程：主要的分为准备阶段、实施阶段、终结阶段。
a.准备阶段：
1、明确审计任务。
2、组成信息系统审计小组。
3、了解被审计系统的基本情况。
4、制定信息系统审计方案；
b.实施方案：
1、对被审计系统的内部控制制度进行健全性调查和符合性测试。
2、对帐表单证或数据文件的实质性审查；
c.终结阶段：
1、整理归纳审计资料。
2、撰写审计报告。
3、发出审计结论和决定。
4、审计资料的归档和管理。
2、常见的IT治理标准有哪些，各自的作用是什么？
答：常见的IT治理标准有ITIL，COBIT，BS 7799，PRINCE2。
（1）ITIL（Information Technology Infrastructure Library），即信息技术基础构架库，一套被广泛承认的用于有效IT服务管理的时间准则。1980年以来，英国政府商务办公室为解决“IT服务质量不佳”的问题，逐步提出和完善了一整套对IT服务的质量进行评估的方法体系。
（2）COBIT，（Control Objectives for Information and related Technology）：信息和相关技术的控制目标。它是由信息系统审计与控制协会，于1996年推出的用于IT审计的知识体系。作为IT治理的核心模型，其包括34个信息技术过程控制，并归集为IT规划和组织、系统获得和实施、交付与支持以及信息系统运行性能监控4个领域。目前COBIT是国际上公认的IT管理与控制标准。
（3）BS 7799（ISO/IEC17799）：国际信息安全管理标准体系。该标准包括信息系统安全管理和安全认证两大部分，是参照英国国家标准BS 7799而来的。它是一个详细的安全标准，包括安全内容的所有准则，由10个独立的部分组成，每一节都覆盖了不同的主题和区域。该体系主要解决企业的信息安全管理上的问题，为企业提供了一个完整的管理框架，不断改进信息安全管理水平，使机构或企业的信息安全以最小代价达到需要的水准。
（4）PRINCE2（Projects In Controlled Environments）是一种对项目管理的某些特定方面提供支持的方法。PRINCE2描述了一个项目如何被切分成一些可供管理的阶段，以便高效地控制资源的使用和在整个项目周期执行常规的监督流程。PRINCE2的视野并不仅仅限于对具体项目的管理，还覆盖了在组织范围对项目的管理。
3、常见的信息系统开发方法，对其中的一到两种展开说明？
答：常见的信息系统开发方法有软件开发生命周期法、原型法、面向对象法、计算机辅助开发方法、基于组件的开发方法、基于Web应用开发方法。以下对软件开发生命周期法进行
说明。
软件开发生命周期法（Software Development Life Cycle，SDLC）是系统分析员和系统开发者常用的软件开发方法。软件开发生命周期法能够生产高质量的软件，满足业务和用户的需求，在开发进度和成本控制下进行软件开发生产，是一种有效保证成本，提高效益的软件开发方法。通过应用传统的SDLC方法，已经成功开发出了大量的业务应用系统。其各个阶段及其基本内容如下：
1、第一阶段——可行性研究。确定实施系统在提高生产效率或未来降低成本方面的战略利
益，确定和量化新系统可以节约的成本，评价新系统的成本回收期。
2、第二阶段——需求定义。一是定义需要解决的问题，二是定义所需的解决方案及方案应
当具有的功能和质量要求。该阶段还要确定是采用定制开发的方法还是供应商提供的软件包。
3、第三阶段A——系统设计（当决定自行开发软件时）。以需求定义为基础，建立一个系
统基线和子系统的规格说明，以描述系统功能如何实现，各个部分之间接口如何定义，系统如何使用已选择的硬件、软件和网络设施等。
4、第三阶段B——系统获取（当决定购买现成软件包时）。以需求定义为基础，向软件供
应商发出请求建议书（RFP）。商品软件的选择要从多方面进行考虑。
5、第四阶段A——系统开发（当决定自行开发软件时）。使用系统设计说明书来设计编程
和实现系统过程。在这个阶段，要进行各个层次的测试，以验证和确认开发的系统。
6、第四阶段B——系统配置（当决定购买现成软件包时）。如果决定选用商品化的软件包
时，需要按照企业的需求进行系统客户化工作，对系统进行剪裁。这种剪裁最好是通过配置系统参数来实现，而不是通过修改程序源代码。
7、第五阶段——系统实施。这个阶段是在最终用户验收测试完成、用户签署正式文件后进
行。系统还需要通过一些认证和鉴定过程，来评价应用系统的有效性。
8、第六阶段——实施后维护。随着一个新系统或彻底修改的系统的成功实施，应当建立正
式的程序来评估系统的充分性和评价成本效益或投资回报。这样可为后续的系统开发项目管理提供改进意见。
当一个项目的需求稳定、定义准确时，生命周期法使用起来最有效，改方法适用于在开发工作的早期建立总体的系统构架。
4、IT服务管理的定义，包括哪些内容？
答：（1）IT服务管理（IT Service Management，ITSM）有以下两种使用比较广泛的定义：
1、IT服务管理是一种以流程为导向、以客户为中心的方法。它通过整合IT服务于企业业
务，提高了企业的IT服务提供和服务支持的能力和水平。
2、IT服务管理是一套通过SLA（服务级别协议）来保证IT服务质量的协同流程。它融合了系统管理、网络管理、系统开发管理等管理活动以及变更管理、资产管理、问题管理等许多流程理论和实践。
（2）ITIL主题框架包括6个主要模块，即服务管理、业务管理、ICT（信息与通信技术）基础设施管理、贯穿业务和IT基础设施的应用管理、IT服务管理实施规划和集中的安全管理。
08信息2班0804100229徐怡
第四篇：上市公司财务舞弊行为分析--优秀毕业论文
原创性声明
本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体己经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得吉林财经大学或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方 式标明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。
本学位论文成果归吉林财经大学所有。
指导教师签名：——日期： 学位论文作者签名：——日期：
学位论文版权使用授权书
本学位论文作者完全了解吉林财经大学有关保留、使用学位论文的规定，有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权吉林财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。
(保密的学位论文在解密后适用本授权书，本论文：口不保密，口保密
期限至 年 月止)。
指导教师签名：——日期： 学位论文作者签名：——日期：
1㈣卿中文摘要 Y1 92031
上市公司财务舞弊行为普遍存在，并且严重损害着投资者利益，扰乱资本市场 秩序。对上市公司财务舞弊行为的识别和治理研究一直是国内外会计学者研究的热 点之一。随着全球资本市场的快速发展和变迁，上市公司的财务环境发生了快速而 剧烈的变化，新型行业和新型金融产品的兴起使得企业的交易模式也发生了重大变 化，而且变的越来越复杂。交易模式的变迁使得上市公司财务舞弊的手法不断翻新，识别和治理的难度都在加大。对财务舞弊行为的识别和治理进行深入的研究，对保护投资者利益，减少会计师审计风险，维护资本市场秩序，促进上市公司健康发展具有重要实践意义。
对上市公司财务舞弊行为的识别，关键在于看透财务舞弊的手段，掌握最新的 识别方法。本文论述了财务舞弊的基本含义以及与盈余管理和会计错误的区别，分 析了财务舞弊行为产生的原因，归纳了上市公司财务舞弊的基本手法和识别方法，最后以台湾博达公司财务舞弊案为背景，找到了发现和预防财务舞弊行为的方法和 途径，并针对博达舞弊案带来的启示，提出了治理上市公司财务舞弊行为的建议。
关键词：财务舞弊台湾博达舞弊识别舞弊治理风险因子
Abstract
FiIlancial血aud is broad existed in tlle listed compaIlies．It is h锄to tlle iIlvestorS alld the order of the c印ital m诎et．The researCh of ident蛳ng aIld con仃olling on fmaIlcial触ud is a hot Spot for a long time．Wi
血tlle f瓠t deVelopment of tlle capi诅1 market，t11e finallcial enviro眦lent also changed fast．New indust巧and financial products rose．It makes the位msactioIlS of the comp枷es more complex．The change of tlle
n锄sactiolls created a lot of new memods of financial fraud．Identi匆ing aIld coIltrolling becomes more di衔cult．In-depm study on idemi匆ing and controlling the flnallcial丘aud is use向lto protect t11e investors，reduce the risk of the Cf’A，to maintain t11e order of t11e c印itaJ market and to promote the healthy deVelopment of t11e listed coHlpanies．
The keys of identi矽i119 fi眦lcial丘aud
are found the metllod aIld maStered me skills．7nlis anicle aIlalysises me mealling of me finaIlcial丹aud，Shows me di虢rence be觚een
financial f．raud eanling maIlagement a11d accouI】tiIlg en-ors，aIlalysises tlle reaSon of flmmcial行aud．1’o the background of 1’aiwall Boda co印orate，、№suImarize t11e methods
aIld found the way t0 preVent me occurrence of financial删．FiIlally，、Ⅳe
got the
inspirations of mis caLse and proposed a solution t0 con仃ol financial f．raud．
Key words：finallcial舶ud 1’aiwan Boda触ud identi匆 丘aud corl仃ol risk
fktor
lI
目
录
中文摘要⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯I 英文摘要⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．Ⅱ 弓l 言⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯1(一)选题意义⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯1(二)国内外研究现状⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯21．财务舞弊识别研究⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯2
2．财务舞弊治理的研究．．：⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯2(三)逻辑结构和研究方法⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯3
一、财务舞弊问题的理论基础⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．5(一)财务舞弊相关概念辨析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯5
1．舞弊及财务舞弊⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯5
2．盈余管理⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯6
3．会计错误⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯7(二)财务舞弊相关经济理论⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯8
1．契约理论⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．：⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯一8
2．委托代理理论⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．8
3．有效市场假说⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯9
二、财务舞弊产生的原因⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯11(一)概述⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．1l(二)个别风险因子分析
⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．12 ．1．财务舞弊的动机和目的⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯一12
2．道德品质⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯：⋯⋯⋯⋯-⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．1
(三)一般风险因子分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．14
1．舞弊机会⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．14
2．被发现的可能⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯。l
3．受惩罚的性质和程度⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．15
三、上市公司财务舞弊的主要手段⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯16(一)利用关联交易⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．16(二)利用资本经营．：
⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯1 7
1．利用企业合并⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．1 7
2．利用资产评估⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．1 7
3．利用资产重组⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯17(三)粉饰报表数据
⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．1 81．虚增资产⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯一1
2．利用各种减值准备⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯19
3．收益性支出资本化⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．j⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯l 9
4．利用非常规项目⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．19
四、上市公司财务舞弊行为的识别⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯。21(一)环境信号识别法
⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．21(二)动机识别法⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯。22(三)报表项目识别法
⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．22 1．资产负债表项目分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．23
2．利润表项目分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．24
五、台湾博达财务舞弊案例分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯26(一)博达财务舞弊案背景⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．26(二)博达财务舞弊成因分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯27
1．目的和动机⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯一27
2．道德品质⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．27
3．舞弊机会⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯28
4．被发现的可能⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．28
5．受惩罚的性质和程度⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯。28(三)博达案财务舞
弊手段识别⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．29 1．虚构海外销售⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯29
2．分红配额，虚增营业收入⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．30
3．虚增存款⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．30
六、对上市公司财务舞弊行为治理的建议⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯。34(一)对注册会计师的建议⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．34 1．加强对基本审计程序的实质性实施⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．34、2．关注经营风险与审计风险相关性的增强⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯34
3．注意关联方内涵的扩展⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．35(二)对投资者的建议⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．35 1．格外关注会计师的更换⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．35
2．警惕频繁更换财务总监⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．35
3．留心过高的员工分红配股⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯35(三)对公司治理的建议⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯：⋯．．36 结 论⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．：；9 参考文献⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯40 后
记⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．⋯．：⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．z12
引
言
在本文的引言部分，作者主要阐述文章的选题意义、国内外相关学者的研究现 状、本文的主要思路和框架以及在研究过程中所使用的研究方法。
(一)选题意义
2l世纪初，世界各个国家的经济社会发展进入了一个崭新的阶段，经济的腾飞推动了上市公司数量的大幅度增加。然而与此同时，国际上许多知名企业的财务舞弊案件却频频曝光，安然、朗讯、施乐案件使全世界资本市场都笼罩在一片片恐慌之中。在上市公司数量增加的同时，上市公司的财务舞弊现象也越来越突出，上市公司的财务舞弊问题似乎已经成为了一个全球性的焦点问题。
在我国，自上个世纪末上交所和深交所成立以来，资本市场经历了飞速的发展。与此同时，会计信息披露制度也逐步建立和发展起来。但是，我国上市公司的信息 披露状况不容乐观，财务舞弊案件不断曝光。早期有深圳原野、长城机电、海南新 华“三大“财务舞弊案，其后是琼民源、红光实业、东方锅炉新“三大案件”。到 了21世纪，财务舞弊案件更是层出不穷：2000年的郑百文、黎明股份、猴王股份案件；2001年的麦科特舞弊案、银广夏风暴；2002年的宇通客车、锦州港案件； 中科系、德隆系、格林柯尔系等相继倒台；迈入2006年，华源制药、天颐科技等诸多上市公司财务舞弊案也相继浮出水面。上市公司财务舞弊已经成为了社会上一 个敏感而沉重的话题，它像一块毒瘤时刻威胁着人类社会和经济活动的良性发展。每一起财务舞弊案件的发生都会使投资者遭受巨大损失，沉重打击了投资者对财务．，rf
报表真实性、可靠性的信心。
虽然多年来，证券监管部门一直在加大的财务舞弊上市公司的打击力度，无数学者一直致力于财务舞弊行为识别的研究，’也取得了一些成绩，但是由于证券市场环境在不断变化，财务舞弊的手段也在不断变化。股权分置改革之后，我国大部分上市公司的业绩水平和股价屡创新高，吸引了越来越多的投资者参与到证券市场中，促进了证券市场的进一步发展。因此，预防和治理财务舞弊依然是我国证券监
管面临的巨大挑战之一，同时也是笔者学位论文选题意义之所在。
(二)国内外研究现状
1．财务舞弊识别研究 财务舞弊行为的识别即是对财务舞弊行为的预警和判别，国外学者的相关研究
重点主要集中在对财务舞弊发生征兆的分析上。
williams(1999)第一次对上市公司财务舞弊行为的征兆进行了研究，发现的比较具有代表性的线索包括：企业业绩突然间下滑、非正常负债额度大幅度上升、大量应收账款没有办法收回等等。
Beasley(2001)使用逻辑回归法进行了实证研究，分析了上市公司财务舞弊行为和企业董事会成员构成之间的关系。实证研究的结果显示，董事会成员中外部董事所占的比例比较低的公司，发生财务舞弊的可能性比较小。
．Beneish(2002)认为上市公司财务舞弊行为的风险因子包括：企业经营历史、企业债权占总资产比例、股票市价等因素。此外，Beneish还分析了上市公司财务舞弊行为和财务报表变量之间的关系，研究发现销售毛利率非正常、资产质量持续下降、应收账款持续增加以及销售收入和利润率的非正常变动都是预防财务舞弊行为应该重点关注的财务指标。
我国学者王建英(2001)等人通过对上市公司财务舞弊识别的研究发现了可能存在利润操纵的上市公司的总体财务指标特征，认为分析上市公司是否存在财务舞弊行为应重点关注应收账款周转率、销售毛利率、销售额增长率、固定资产折旧率等。
张田余(2001)运用统计学方法进行了研究，研究发现易于发生财务舞弊的上市公司通常表现出以下特征：连续两年亏损且业绩无显著改善、资本运作频繁、正常经济环境下股价大幅度波动等。
蒋尧明(2003)从需求的角度分析了财务舞弊行为。和商品市场的供求矛盾一样，企业财务信息供给和需求也是矛盾的统一体，在矛盾双方相互作用的过程中形成了财务信息的总体质量。
2．财务舞弊治理的研究
1976年，Donald等学者对治理上市公司财务舞弊行为进行了系统研究，他们
认为企业应该建立起控制系统，通过控制系统加强对企业高层管理人员的监督和管 理。另外，还可以通过建立审计委员会防止高层管理人员发生财务舞弊行为。
Warfield(1995)进行了实证研究，分析了公司股权结构与财务舞弊之间的关 系，并提出了上市公司财务舞弊的治理对策。、黄建伟(2000)进行了大量的实证研究，针对研究结果提出治理财务舞弊行为的 5项策略：强化产权改革制度；建立起规范严密的公司治理体系；健全注册会计师 制度；完善企业会计准则体系；加强监督管理机制建设。
耿建新(2002)研究认为上市公司净利润与经营活动现金流量二者之间的差异 能够作为上市公司财务舞弊行为的警示信号。
平新乔(2003)从加强融资监管的角度提出了治理我国上市公司财务舞弊行为 的对策。他认为治理财务舞弊行为可以通过降低企业再融资的净资产收益率，或者 放宽再融资条件。
刘立国(2003)等学者从完善公司内部治理的角度，建议上市公司应该优化股权 结构，降低企业国有股权比重，从而预防财务舞弊行为的发生。
综上所述，国内外会计学者对上市公司财务舞弊这个课题进行了大量细致的研 究，并且已经达到了一定的水平。但从研究方法上看，大多数学者都采用了定量的 研究方法，从大量的上市公司财务数据中发现问题，寻求解决办法。本文的研究将 在前人研究的基础上，结合具体的上市公司经营案例，对上市公司财务舞弊行为的 识别和治理进行细致而深入的研究。
(三)逻辑结构和研究方法
本文在国内外学者理论研究的基础上，结合国内各大网站有关财务舞弊案件的 报道，综合运用理论分析、案例分析等方法研究了我国上市公司财务舞弊行为的相 关问题。
在理论分析部分，对国内外财务舞弊相关研究进行了回顾，并且分析了财务舞 弊相关的概念、经济理论、动因理论，为本文的研究提供了理论基础。在案例分析 部分，结合上市公司财务舞弊常用的手法和识别方法，对台湾博达公司的财务舞弊 案件进行了具体的分析，并且以博达案件的关键点为基础，提出了对上市公司财务 舞弊行为的治理对策。
本文逻辑结构包括： 第一部分，引言。主要阐述本文的选题意义、国内外研究状况、研究方法和逻
辑结构等。第二部分，财务舞弊问题的理论基础。包括财务舞弊相关概念和相关经济理论。第三部分，财务舞弊行为产生的因素，即财务舞弊动因理论。文章着重分析了
风险因子理论的相关要素。第四部分，上市公司财务舞弊行为的主要手段和识别方法。对上市公司财务舞
弊常用的手法进行了总结，并归纳了基本的识别方法。第五部分，博达公司财务舞弊案剖析。对博达案产生的背景，博达公司财务舞
弊的手段和流程进行了深入分析，并针对博达案的特点进行了识别研究。第六部分，对上市公司财务舞弊治理的建议。针对博达案中值得注意的关键点，对注册会计师、投资者、以及上市公司的治理提出建议。
一、财务舞弊问题的理论基础
(一)财务舞弊相关概念辨析
1．舞弊及财务舞弊 一(1)国外对财务舞弊的定义
1998年乌拉圭世界审计组织第18届大会将舞弊确定为一个法律概念，即“为了获得某种不公正的或不正当的利益而采取的欺骗、隐瞒或泄密行为，也就是两个实体之间的非法交往，其中的一方通过虚假的表现故意欺骗另一方i以谋取非法的、不公正的利益。”
英国国家审计署的规定，“舞弊指通过欺骗获得不公正或非法的经济利益，或者有意误报或隐瞒会计记录或财务报表金额或应披露事项。“ 扎比霍拉哈·瑞扎伊在他的著作《财务报表舞弊预防与发现》中将财务报表舞弊定义为：“上市公司利用重大误导性财务报表，致使投资者和债权人受到损害的一种故意的、违法的行为。”这一定义与艾利奥特和威林哈姆在著作《管理舞弊： 发现和威慑》中的定义十分相似，他们将财务报表舞弊定义为：“企业管理层通过重大误导性的财务报表来损害投资者和债权人的利益而形成故意舞弊。”它将财务舞弊突出为财务报表舞弊，认为其是一种故意的欺骗和误导，造成了对投资人和债权人的损害，是一种犯罪行为。
1985年，Treadway委员会成立，该组织又称全美反舞弊财务报告委员会。在
1987年报告中，Tread、vay委员会将财务报表舞弊定义为“由于故意或轻率的错报或漏报，导致财务报告严重误导”。这是一个描述性的定义，将财务舞弊理解为一种故意或轻率的行为，不管是虚报还是漏报，后果是形成误导性财务报告。
ACFE，即美国注册舞弊审核师协会，对财务舞弊行为的定义可以描述成：“故意的遗报重要事实或者披露误导性财务数据，并且将企业财务信息与其他可获得的信息放在一起考虑时，会导致财务信息使用者调整他的判断和决定。”ACFE的创始人Albrecht教授指出：“舞弊是一个属类名词，包括人们能够设想的所有通过虚报以牟取利益的方法，具有多种形式，无法进行绝对化的定义，只能将其统称为非诚
信的行为。” 美国注册会计师协会发布的《审计准则公告》将舞弊定义为“有意识地对财务
报告金额及应披露内容的误述或忽略”。、(2)国内对财务舞弊的定义
我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》对舞弊的定义为：“舞弊是
指导致会计报表产生不实反映的故意行为。”
《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》中定义为：“所谓 舞弊指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”
我国CPA执业准则1141号对舞弊的定义为：“舞弊，指被审计单位管理层、员 工或者第三方利用欺骗手段获取不正当或者非法利益的故意行为。”根据以上定义，可以将舞弊的特征概括为以下几点：①有意识性，企业实施舞弊行为通常有既定的 目的和设想，并有意识的付诸行动；②手段不正当，舞弊的手段通常包括伪造、变 造、隐瞒和欺骗；③利益驱动性，舞弊的目的是获取超额的利益；④舞弊的性质属 违法或违规。
由上述分析可见，财务舞弊的定义是较为明确的，在本文对上市公司财务舞弊行为的识别与探析中，将采用CPA执业准则1141号对财务舞弊的定义，具体对财 务舞弊行为的认定将以证券监管部门的处罚公告作为依据。
2．盈余管理
．
美国会计学者Scott在《财务会计理论》中指出，所谓盈余管理就是“在一般公认会计准则GAAP允许的范围内，通过会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。”即经营者可在一系列的会计政策中自行选择时，他们会选择那些使自身利益或公司股票价值最大化的会计政策，这种观点被称之为经济收益观。
美国会计学家融h耐neschippe认为盈余管理是企业管理层通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。这种观点被称之为信息
观。
Hea】v and W枷en将盈余管理定义为“管理者在财务报告中运用判断，或设计 一些交易，来改变财务报告，以误导一些利益相关者对企业实际经济情况的了解，或影响以财务报告数据为基础的契约结果”。
上述三个定义是西方会计学界比较具有代表性的三种观点，从这三个定义中可 以总结出盈余管理具有如下特征：
(1)盈余管理有一定的范围。Scott认为盈余管理是在GAAP的范围内，是否构 成财务舞弊主要体现在盈余管理是否“越界”的问题上。正如扎比霍拉哈·瑞扎伊 在《财务报表舞弊：预防与发现》中定义了两种盈余管理，即非舞弊性盈余管理和 舞弊性盈余管理，舞弊性盈余管理在本质上可以理解为财务舞弊。国内大部分学者 也都认为盈余管理以遵循相关会计法律、法规和制度为前提，离开会计准则的约束，就超出了盈余管理的范畴，构成财务舞弊。一
一(2)盈余管理具有目的性。Scott认为盈余管理的目的是使经营者自身利益或企业 市场价值达到最大化。Scmpper也明确提出盈余管理的目的是“获取某些私人利益”，而Healy和W砌en则是用“误导“一词来描述企业管理当局的盈余管理动机。由
于盈余管理在一定范围内是被允许的，所以很难通过企业行为的目的性将盈余管理 与财务舞弊行为明确区别开来。
(3)盈余管理的手段。Scott指出盈余管理的手段是通过会计政策的选择。会计政 策选择是指企业在不违背会计准则的前提下，通过交易设计等手法，选择有利于企 业或企业管理的程序和方法。Healy锄d W：lhlen将盈余管理的手段概括为管理者在 财务报告中运用判断，或设计一些交易。从手法上看，盈余管理和财务舞弊有时只 有一线之隔。因此Mulford
aIld Comiskey指出，确定盈余管理和财务舞弊之间的界 限更多的是门艺术而不是科学。
一3．会计错误 在我国独立审计准则中，财务舞弊与会计错误是一对相对应的概念。何谓会计
错误?错误是一种会导致财务报表信息错报的非故意行为，这是我国CPA执业准则
114l号对会计错误的定义。通过定义可以看出，会计错误与财务舞弊的主要区别体 现在是否具有主观故意性上。
会计错误的产生通常情况下是由于会计人员的疏忽和误解，致使运用政策错误 或信息处理失误。而会计错误的产生由于没有主观故意的伪装和掩饰，通常比较容 易被发现，造成的后果也没有财务舞弊行为严重。
(二)财务舞弊相关经济理论
1．契约理论 契约理论认为企业内部存在着一张契约网，在这张契约网中，不同偏好，占有
不同资源，享有不同利益的各种团体都是契约的缔结者。通常情况下，企业契约的 缔结者包括：企业股东、债权人、产品供应商、企业客户、企业高管、企业雇员、注册会计师等。企业契约的缔结者将通过不同种类的契约将他们所拥有的资源投入 到企业中，并以此获得相应的回报，这些资源通常包括：资本、技术、服务、信息
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会计在本质上也是一种经济契约。契约理论从一个新的视角审视了会计信息。会计契约在企业契约网中发挥着重要的作用，它以会计信息的形式存在，并与其他 契约相互联系，相互作用。在企业的经营过程中，资源的投入和利益回报都需要通 过会计信息进行计量，这两个契约的执行情况也需要通过会计契约加以反映。
对于每一张契约而言，两端都连结着两个甚至多个利益群体，利益冲突不可避 免。一方面，企业不同类型的契约之间可能会存在利益冲突。例如，债务契约和股 权契约是企业两种不同类型的契约，债务契约中，债权人会选择稳健的经营风格，保证流动性和偿债能力以抵御风险，在股权契约中，股东却更倾向承担相对的高风 险以获得高的回报。另一方面，同一契约连结的利益双方可能会存在利益冲突。在 对企业经营发展做出决策的时候，股东更倾向以企业的长远发展为出发点，而高管 人员则可能更多的考虑自己任期内的薪酬，从而更加注重短期利益。在二者的冲突 中，契约将难以维持，会计契约的存在将有助于化解这种利益冲突，通过成本控制 利益双方的决策行为。
契约理论认为，契约具有不完备性，任何契约皆不完备，必然包含某种缺限。针对会计契约而言，企业除遵守会计准则之外，还可以通过制定内部会计制度影响 企业会计行为，企业内部会计制度的制定具有很大的弹性和自由空间，企业高管人 员完全有机会借此对企业会计信息的披露施加影响，影响企业财富的再分配，从而 为企业财务舞弊行为的发生提供可能。
2．委托代理理论 “两权分离’’是指企业资本所有权和企业资本运作权的分离。两权分离是现代
公司制企业的主要特点。随着基于两权分离理论的现代股份制公司的出现，委托代
理关系得到了极大的发展。委托代理理论认为，在企业中一方当事人为资产拥有者，即委托人或所有者；另一方当事人为资产的管理者，即受托人或代理人。联系二者 的纽带为受托经济责任。资产所有者将自己的资产使用权以经济契约的形式转让给 受托人，受托人将其投入到企业日常经营中，为所有者将资产保值增值。
在两权分离的过程中，尽管资本所有权与资本运作权是一个统一体，无论是资 本的所有者还是资本的运作者，都是为了实现最大化的盈余。但是由于代理人不拥 有剩余索取权，其行为目标与所有者所追求的利益并不完全一致，委托人总是希望 凭借对财产的最终拥有权分享全部盈余，而代理人却希望保留一定比例盈余扩大生 产经营，同时还要考虑自身的回报，可能做出损害股东利益的决策和行为，如通过 较高的财务报告盈利提高薪酬，增加以股票为基础薪酬的个人所持公司股票的价 值，将公司的资产转换成自己的所用，在公司内获得提升或保持现有的职位等。再 者，委托者和代理者始终处于信息不对称的状态之下。资本所有者是剩余索取者，是公司经营风险的最终承担者，所以股东总是采取必要手段实施对代理人的行为进 行监督，而代理人则会采用反侦察手段逃避资本所有者的监督。这就是委托代理关 系的矛盾之所在。也正式这种矛盾关系导致了财务舞弊行为的发生。
3．有效市场假说 二十世纪六十年代，美国芝加哥大学财务学家法玛提出了有效市场假说。有效
市场假说认为，在一个充满信息交流的社会中，一个特定的信息能够在股票市场上迅速被投资者知晓，随之股票市场的竞争将会驱使股票价格充分且及时的反应该组信息，从而使投资者根据该组信息进行的交易不存在非正常报酬。只要证券的市场价格充分及时的反应了全部有价值的信息，市场价格代表着证券的真实价格，这样的市场称为有效市场。
在有效市场假说提出以前，企业财务报表被视为是了解企业财务状况的唯一信 息来源，投资者处理会计信息的成本巨大，他们对于不同的会计处理程序所产生的 数据无法加以区分或者调整，这使得企业管理当局可以通过选择不同的会计程序达 到操纵股价和转移财富的目的。换言之，会计收益与股价之间存在着一定的机械联 系，不管会计政策的变更对现金流量是否有影响，增加会计收益的会计政策变更会 导致股价上涨，反之亦然。这也被称之为“机械性”假说。在“机械性”假说下，投资者是“天真”的，他们不能够“看穿”财务报表，如果企业高管人员通过财务 报表舞弊行为扭曲对外公布的财务报表数据，那么投资者就可能被愚弄，进而对相
关股票给出错误的定价，这也给高管人员通过粉饰财务报表来影响股票价格提供了 可能性。
而有效市场假说的提出则认为市场能够无偏好地对包括会计政策变动在内的 所有信息做出反应。在没有税收的条件下，会计政策变动不会影响股票价格。因此，只要公司披露其所选择的会计政策，以及有关从一种会计方法转变为另一种会计方 法的附加信息，那么不管公司实际选择何种会计政策，市场都能清楚审视出最终的 现金流量和股利，有效市场不会被不同的会计政策所“愚弄”。这也被称之为“无
效应”假说。一
在有效市场假说下，高管人员试图通过扭曲财务报表信息来影响股票价格的做法是无法取得效果的，因为有效市场假说中的市场是一名相当精明的“分析师”，高管人员的财务报表舞弊行为不会影响这名“分析师”对股票的定价。换而言之，有效市场中的财务报表舞弊行为是无效的。
当前，我国证券市场仍然处于发展阶段，尚未成熟，与完全有效市场相距甚远，因此为财务舞弊行为的发生留有生存空间。
二、财务舞弊产生的原因
(一)概述
关于财务舞弊行为产生动因的研究已经由来已久，早在二十世纪五十年代初，美国内部审计之父劳伦斯·索耶先生就提出了财务舞弊三角形理论，认为财务舞弊 的产生要满足三个条件，即异常需要、机会和合乎情理。随后，美国注册舞弊审核 师协会创始人Albrecht博士在索耶先生研究的基础上完善了财务舞弊三角理论，认为是压力、机会和借口三要素共同作用导致财务舞弊行为发生，这一观点被认为是 比较成熟的财务舞弊产生动因的三因素论。1993年，Bologua等学者在三角理论的基础上提出了“GONE“理论。GONE是贪婪、机会、需要、暴露四个因素英文单词的首字母，这四个因素也被认为是财务舞弊行为产生的影响因素，即舞弊者如果 存在贪婪之心，且有经济需要，只要机会到来，在其自身相信不会被发现的情况下，就会发生舞弊行为。四因素理论对财务舞弊动因的概括已经较为全面。在GoNE理论的基础上，财务舞弊动因理论进一步发展起来，产生了风险因子理论，被认为是 当前最为完善的财务舞弊动因理论。
风险因子理论将企业发生财务舞弊行为的原因分为一般风险因子和个别风险因子。个别风险因子和一般风险因子的含义如图2．1。一般认为，当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，企业综合分析认为舞弊行为对其自身有利时，会进行舞弊。
图2．1 风险因子理论示意图
(二)个别风险因子分析
1．财务舞弊的动机和目的(1)筹措资金，争取上市或配股 股权融资是企业融资的重要方式之一，是企业快速筹措资金的重要渠道，与债
权融资相比，股权融资筹措到的资金具有没有到期日，不需要归还本金，没有固定 的股利负担，因而具有很大的优势。此外，企业如果能通过股权融资吸引战略投资 者，还可以从多个角度帮助企业迅速成长和壮大，因为战略投资者通常都拥有一些 企业不具有的特定资源，战略投资者的管理优势、市场渠道、政府关系，以及技术 优势都可以为企业所利用。股票上市后，企业更是可以在短时间内获得大量的资金。基于以上原因，企业通常都将股权融资以及股票上市摆在重要的位置上。
然而，我国公司法对于股票上市以及股票上市后配股有着明确的规定，条件比 较严格。例如，股份有限公司申请股票上市，股本总额不得少于3000万元，开业 时间三年以上且近三年持续赢利等等。因为股票上市的规定严格，不具备条件的企 业如果想通过证监会的审批，获取上市资格，就需要创造上市的条件，粉饰企业的 经营业绩，从而产生了形形色色的财务舞弊行为。此外，配股是已经上市的公司解 决长期的大额的资金需求的重要渠道之一，证监会对上市公司发行新股也有着严格 的要求，必须满足“最近三个会计加权平均净资产收益率不低于6％”的条件，才可以增资配股。由此可见，公司法为企业为股票上市和增发新股都设置了一道盈 利门槛，要想获取股权筹集的巨大优势和利益，很多企业不得不在财务报表上做手 脚。在过去曝光的财务舞弊案件中，“黎明股份”和“郑百文“等企业都是通过虚 构前三年的财务报表利润包装上市的，说明为取得上市资格和获得配股资格是上市 公司进行财务舞弊的一大动机。．
(2)避免戴帽、避免退市 我国上市公司进行财务舞弊的又一个目的在于避免企业戴上“ST”的帽子。ST
是英文单词Special Treatlnent的缩写，意思为“特别处理”。1998年4月22日，上 海证券交易所和深圳证券交易所宣布，对财务状况出现异常的上市公司的股票交易 进行特别处理，在企业股票简称前冠以“ST”的字样，将这类股票称为ST股。
根据我国《证券法》和《公司法》的相关规定，如果一个企业在连续的两个会 计的净利润都是负值，且最近一个会计的每股净资产低于股票面值，那么
该上市公司的股票交易就会被特别处理。如果一家上市公司连续三年亏损会被要求 退市。上市公司一旦退市，企业的筹资渠道就会受到很大的限制。一方面，上市公 司会立刻丧失公开发行或配售股票筹集资金的条件；另一方面，公司在市场上的信 誉度和财务上的信用度都会受到在一定程度上降低，影响企业的融资和经营，使企 业面临更大的压力和困境，严重者甚至威胁到企业的生存。
如果一家上市公司近两年的经营业绩已经不能达到标准，企业则迫切的需要扭 亏为盈，然而短期之内扭亏为赢对于连续亏损的企业来说很难做到，因而一些上市 公司会千方百计地进行财务舞弊，避免退市，力保上市资格。
一
(3)牟取二级市场暴利 股票流通市场，又称为二级市场，是已经发行的股票按时价进行转让、买卖和
流通的市场，包括交易所市场和场外交易市场两部分。企业股票上市之后，便可以 在交易所市场流通转让。在证券市场上，潜在投资者通常是根据上市公司的财务报 表来进行投资决策的，企业管理层对于企业的实际经营状况和发展前景最为清楚，在企业经营不利，股价较低的时候，管理层会低价购入企业股票，再通过粉饰财务 报表尽量粉饰企业的经营业绩，释放优秀业绩信号，炒高股价，高价卖出低价购入 的股票，牟取二级市场的暴利。
(4)减少纳税和股利分配 企业与国家的关系不仅存在统一也存在矛盾，国家和企业所追求的发展都是迫
切的，国家总是凭借权力得到存在和发展的物质基础——税收，企业总是想获得生 存和发展的物质基础——利润。税收和利润都来自社会资本运动创造的剩余价值，纳税所得多了，上缴给国家的税金就相应增加，留在企业的税后利润就相应减少了，在利益分配上，国家与企业之间存在着矛盾。会计利润是计算企业所得税的依据，由于企业所得税的税率是固定的，为了达到偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业便将目光投向应纳税所得额的数量。一些上市公司以财务舞弊手段虚减利润，或增加免税项目或减免项目，从而达到减少纳税的目的。减少纳税和股利分配也成 为了企业进行财务舞弊的目的之一。
2．道德品质 市场经济条件下的资本市场对于以诚信为核心的会计职业道德有极大的要求，而现实中也正是一些会计人员缺乏这种诚信，听命于企业管理层，或被经济利益所 诱惑，最终产生了财务舞弊行为。
诚信属于经济、制度、道德范畴，三个范畴是相互影响、共同作用的。首先，从经济范畴看，是利益驱动使得会计人员放弃了诚信。从经济学的视角来看，在市 场经济社会，人们一般是根据边际收益大于边际成本的原则做出经济选择的，如果 放弃诚信能给企业小团体或会计本人带来巨大的经济利益，并且所面临的风险不及 所获得的收益，那么会计人员就很可能铤而走险地实施欺诈行为，粉饰业绩。其次，在制度层面上，由于我国市场机制不键全，政府监管力度有限，导致了舞弊行为被 及时发现的概率有限，惩罚力度有限。另一方面，由于市场机制的缺乏，以及法律 在具体实施过程中遭到阻力而不能充分发挥其效力，进一步助长了这种不良社会风气的蔓延，加大了打击财务舞弊行为的难度。第三，从道德层面看，部分会计人员的素质低下也是产生舞弊行为的重要原因。在我国，各种类型的企业数目较多，规模不统一，分布比较广，对会计人员的需求数量较大，要求也不统一，从而使得会计人员的培养和教育也不统一，我国还没有一套完整的会计人员教育培养体制。由于考取会计从业资格证的门槛较低，长期以来会计行业用人缺乏优胜劣汰、公平竞争的市场机制，用人制度的缺陷造成学历低、技能含量低的会计人员占有一定的比例，从而阻碍了会计行业的职业道德建设，形成了形形色色的舞弊行为。
(三)一般风险因子分析
1．舞弊机会(1)信息不对称 在两权分离的代理制度下，资产所有者和代理人之间信息不对称的情况必然存
在，而且无法完全消除，因为这种不对称，使得委托人无法完全有效的监督受托人的经营行为，无法准确识别财务信息的真实性，受托人为展示自身经营业绩，提高受托报酬，就会利用这种信息的不对称性，进行财务舞弊。信息不对称性的存在为财务舞弊提供了生存的机会和空间。
(2)内部控制制度不健全 在我国，有许多上市公司是由国有企业改制而成的，改制上市后公司只具有股
份公司的形式，却没有建立起来严密的法人治理结构。一个有效的法人治理结构至少应该包括：董事会、监事会、高层管理人员和内部审计委员会。然而当前许多上市公司的公司治理结构并不完整或形同虚设，至少没有发挥其应有的作用。
正如契约理论所阐述的一样，企业各种契约的缔结者之间存在着利益冲突，他 们的行为也受着不同目标的支配，一旦企业的内部控制制度不健全，内部监督机制 缺失，企业的重大决策无法做到充分的科学化、民主化，在利己动机的驱动下，企 业股东、管理者或企业员工等各利益集团，为满足自身的利益需要，往往会牺牲企 业财务信息的真实性，产生财务舞弊行为。
(3)会计政策选择空间的存在 会计准则通常情况下只是对会计实务进行原则性的规范，会计实务本身具有复
杂性，随着会计环境的变化，会计实务中还将产生许多新问题，这些问题在会计准 则中没有明确的详细的规定和指导，对于这些问题的处理，要依赖会计人员的职业 判断和理解。在会计政策选择上运用会计人员的职业判断，就很可能为会计人员进 行财务舞弊行为提供机会。
2．被发现的可能 财务舞弊行为如果不会被发现或者被发现的可能性很小，则必然会加剧财务舞
弊行为的产生。目前，对上市公司的监管主要包括政府监管和社会监管。一方面，在上市辅导和上市后监督的过程中，政府的主要监管部门证监会由于获取的信息有 限，人员、财力、物力有限，很难完全消除上市公司财务舞弊行为，同时也很难排 除证监会内部人员参与上市公司舞弊的可能性。另一方面，当前我国对于会计信息 的审计需求，主要来自政府，并非市场的内在要求，市场不会用价格差异来区别对 待会计师事务所，随着审计准则的发布，审计质量的不断提高，一些执业标准较严 的会计师事务所，其市场份额下降，而执业标准较宽松的事务所，市场份额反而上 升，这就表明，会计师事务所没有形成一种拒绝虚假会计信息的机制，会计师事务 所机制上的漏洞也成为了助长财务舞弊行为的一个因素。
3．受惩罚的性质和程度 在发现财务舞弊行为之后，必须严格按照国家法律法规进行处罚，目前我国《证
券法》对于上市公司交易舞弊行为的处罚一般都停留在罚款层面，惩处力度不足，证监会对于违规的上市公司及其相关负责人往往也只是公开谴责或者给予行政处 分和罚款，罚款处罚的力度也较小，极少数财务舞弊行为人会被追究刑事责任，财 务舞弊行为人也很少承担民事赔偿责任。上市公司财务舞弊行为往往牵涉到企业股 票交易，涉及金额巨大，企业从财务舞弊行为中获取的非法利益也十分巨大，这种 巨大的利益诱惑与受到轻微处罚之间的巨大发差，使得处罚不但无法对财务舞弊行 为起到警示作用，反而有可能加剧上市公司财务舞弊行为的发生。
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三、上市公司财务舞弊的主要手段
(一)利用关联交易
关联交易广泛存在于上市公司的生产经营中，关联交易本身与企业财务舞弊不 存在必然的联系，如果关联方以公允价格进行真实的交易，则不会对交易双方产生异常的影响。但事实上，一些关联企业在交易的过程中采用了协议定价的原则，甚至进行虚假交易，使交易任意满足关联企业的需要。这样，关联交易就成为了一种重要的财务舞弊手段。
关联方可能是母子公司关系，也可能只是一些松散的企业联合，他们有可能是生产上的供销关系，也可能在生产上没有联系，只存在某种经济利益而联合。关联方交易的类型有很多，利用关联交易进行舞弊的最大好处在于可以使亏损企业一夜之间变成盈利大户，通常是利用其他业务收入、投资收益和营业外收入等账户进行。利用关联交易进行舞弊的具体类型包括许多种。
关联购销。例如，一些企业以高于或者低于市场价格的价格从事关联购销，或者与关联方虚构购销业务，操纵利润，人为的抬高上市公司业务和效益。我国一些上市公司在上市改组时是由母公司中一块优质资产为主整合的，与母公司在供产销以及其他服务方面仍存在密切的联系，从而构成密切的关联方关系，尤其是一些大型原材料行业的上市公司，其原材料来源为母公司，产品的销售对象也是母公司，在上市公司面临亏损的时候，母公司则会购买大量的上市公司的产品，同时以比较低的价格向其销售原材料。与关联方之间的关联购销，人为的操纵了利润，提高上市公司的业务和效益。
关联方资金融通。关联方之间通常采用收取资金占用费的方式进行资金融通。资金占用费已经成为一部分上市公司重要的利润来源，其实在一定程度上，资金占用费的存在意味着大股东对上市公司资金进行了非法的挪用和侵占，具有套取上市公司资金的嫌疑，使其独立财产权和独立性受到严重威胁。上市公司和关联方之间的资金融通是双向的，既有上市公司为关联方提供资金，又有关联方向上市公司提供资金，例如，当上市公司占用其母公司的资金，并且自身盈利能力较强时，就会
向母公司支付资金占用费，以此平滑利润。利润水平下降时，则可免交资金占用费，甚至由母公司返还其以前的资金占用费，以提高利润。
除此之外，关联交易还包括控股股东利用上市公司的资金对外投资；关联方之 间相互提供借款担保；上市公司与关联方之间委托或者受托经营资产，从而获取委 托或者受托经营收益，保持上市公司业绩等。
(二)利用资本经营
资本经营作为一种全新的经营方式，涵盖了股权重组、债务重组、资产重组的 基本思想，然而重组却一直是ST上市公司实现摘帽或者避免戴帽的捷径，众多的 ST公司通过债务重组和非货币性资产交易等方式实现了巨额收益，成功摘帽。
1．利用企业合并 企业决定合并重组时，会发生巨额的费用，高额的费用在理论上应该采用递延
法处理，将递延余额留在资产负债表上，逐年冲销利润，而一些上市公司却将巨额 的合并重组费用一次从资产负债表上完全抹去，大幅度降低当年的利润，甚至表现 为亏损。对于合并重组的上市公司，投资者虽然注意到了公司一时的损失，但是更 关心重组之后的未来，因而股价可能不跌反涨，当市场预测发生改变或者公司盈利 不足时，已注销的合并重组费用可进行保守测算，被夸大的合并重组费用可以变成 另一会计的盈利。
‘2．利用资产评估
在证券市场中，类似资产重组、以资抵债、实物资产参与配股增发等运作，都 存在一个对相关资产评估作价的问题，大量的财务舞弊案例表明，资产评估已经成 为上市公司财务舞弊的一个重要的手段，资产评估过程中的人为因素在不断的增 加，评估结果往往是上市公司与主管部门、证券承销商、会计师事务所、资产评估 机构、律师事务所等各个利益集团不断协商的结果。评估过程中，往往是根据企业 的特殊需要倒算出评估价值，这是典型的利用资产评估手段进行的财务舞弊行为。
3．利用资产重组 资产重组作为市场经济条件下进行资源配置和再配置的一种重要的手段，确实
可以使企业实现战略转移，走上健康持续的发展道路。然而许多上市公司的资产重 组过程却具有相当大的水分，极为不规范。上交所的一份研究报告表明，我国一些
上市公司的资产重组绩效不明显，重组后利润呈抛物线式的增长，即在亏损情况下 重组，重组后一两年内利润显著增长，此后盈利能力逐渐回落，回到起点甚至更低，这个过程中很难排除财务舞弊的可能性。
例如，在不涉及现金流的资产置换重组的过程中，一些上市公司会将一些不 良资产如不高龄的应收赃款、不能盈利的对外投资等出售出去，而将等额的优质资 产注入进来，表明上看，重组方与被重组方的资产置换重组是等额的，但是实质上 是不等值的，给日后资产评估增值留下了很大的舞弊空间。
再如，资产剥离也是利用资产重组进行舞弊的一种方式。资产剥离的方式主要有协议转让、拍卖、出售等方式。上市公司将不良资产剥离给母公司或者母公司控制的子公司，金蝉脱壳，降低财务费用，避免了不良资产所产生的亏损或损失。在劣质资产剥离的过程中，大量的债务也被剥离了出去，这些债务没有足够的净资产和具有盈利能力的业务作为保障，实际上是通过自我交易的手段塞给了重组公司。资产重组往往具有使上市公司一夜之间扭亏为盈的效果。如果上市公司换出的资产估价高出其账面价值，则公司即可获得一笔利润，这种不等价交换经常在上市子公司和非上市母公司之间进行。还有一些上市公司会利用时间差，在会计期间结束前突击重组，进行重大资产的买卖，确认暴利。还有一些上市公司对买入的优质资产如需要支付价款，实际不支付价款，而挂账往来，不计入资金占用费。这些都是利用资产重组进行财务舞弊的表现。
(三)粉饰报表数据
1．虚增资产 在各种各样的财务舞弊手法中，资产造假占据了重要地位。一个企业的资产体
现了其筹措资金的能力，许多财务报告使用者很关注企业的资产状况。上市公司虚增资产价值主要表现在虚增应收账款、存货、银行存款、固定资产、无形资产等资产上。
利用应收账款虚增资产。应收账款是企业因销售商品或提供劳务而形成的债权。虚增应收账款，可以导致资产增加，主营业务收入增加，而要达到虚增应收账款的目的，企业常常虚构交易事实或少提甚至不提坏账准备。这种方式具有很强的隐蔽性，也是注册会计师最为关注的审计科目之一。
利用存货虚增资产。上市公司虚增存货的方法主要是虚构存货，变更存货计价 方法、少提或不提存货跌价准备等。虚构存货，主要是伪造各种虚假资料，如虚假 的装运凭证、订购单、验收报告或是无原始单据的记账凭证，虚增存货的价值。
利用应收账款和存货虚增资产是上市公司最常用的手段，此外，还有银行存款、固定资产、在建工程、无形资产等。
2．利用各种减值准备 由于资产减值会计内涵的复杂性，决定了同样一项资产具有不确定性的价值，加之企业法人治理结构不健全，使得计提减值准备的不确定性给企业粉饰财务报告提供了极大的空间。
具体来讲，企业有可能根据自身需要估计各种减值准备的数额，由于坏账准备、存货跌价准备，长期投资减值损失等项目的确定都是由董事会认定，给上市公司进行利润操纵提供了机会。此外，对于各种准备的冲回方面，上市公司有很大的自我调节的余地。例如巨额冲销就是利用会计期间假设，通过操纵可自由控制的应计项目，把可能发生在以后期间的损失提前确认，使利润在不同的会计期间转移，以提高以后的业绩。特别是当上市公司连续两年亏损后，为避免第三年继续亏损而导致摘牌时，就会采取这样的方法。
3．收益性支出资本化 在收益性支出资本化的手法中，利息费用资本化是最突出的手法。例如，企业
在在建工程先交付使用、后办理竣工结算的情况下，为了增加利润，以某资产还处于试生产阶段为借口，把办理竣工决算的时间作为资本化终止的时间，这样在借款费用继续资本化的同时，固定资产也可以暂时不计提折旧，就可以达到虚增资产、虚增利润的目的。另一种更加隐蔽的做法是，在自有资金和借入资金不好界定的情况下，通过人为的划分资金的来源和用途，将非资本性支出的利息资本化。
4．利用非常规项目 其他应收款和其他应付款科目主要用于反映除应收账款、应付账款、预收预付
账款以外的其他账款，正常情况下，这两个科目的期末余额不应该过大，但是许多上市公司这两个科目余额巨大，说明这些公司很有可能利用其他应收款账户隐藏亏损、关联交易、费用挂账、抬高利润，利用其他应付款隐瞒收入、压低利润。
非经常性损益是指公司正常经营损益之外的、一次性偶发的损益，例如资产处置损益、临时性补贴收入、合并差价摊入等。非经常性损益构成了企业利润的一部
分，对利润会产生暂时性的影响，因而一些企业虚列非经常性损益，抬高当期利润。在一些地区，由于争取发行上市的难度大，壳资源稀缺，地方政府不希望本地 区的上市企业失去宝贵的上市资格，在其面对财务困境时，往往会给予一定的行政 支持，政府的补贴收入由于没有成本可以直接成为企业利润的组成部分，成为企业 操纵利润的工具。
四、上市公司财务舞弊行为的识别
(一)环境信号识别法
企业经营环境的变化在企业账务上体现的比较少，环境信号的变化说明了企业 经营活动和经营结果的变化，对企业未来盈利和风险都可能产生很大的影响。内外 部环境的剧烈变化，很可能会增大企业的财务压力，为了抵御财务压力追逐利益，财务舞弊行为就会产生。因此，对企业所处内外部环境的关注与分析，有利于对企 业财务舞弊行为的识别。
具体来讲，应注重下列环境信号的变化：
1．企业所处行业产品的整体需求。如果企业所处的整个行业的产品供大于求，那么该企业利润通常不该继续高增长，对于企业利润高增长现象，应判断企业利润 的主要来源。
2．企业所处行业的特征。对于有季节性或阶段性的行业，应判断企业所处阶段与企业当前盈利状况是否相符。对于高科技或资本密集型行业，企业应经常支出巨额款项从事研发、增设备购，以便保持竞争力。
3．企业所处的发展时期。对于已经在行业内取得巨大市场份额的企业，企业的增长很难再高于行业的平均增长。如果行业处于蜕变期，则管理阶层不能像以前那样用一套方法来控制公司的运营。控制系统可能因无法配合产品、服务、运营方法的改变而被适时拟定或修改。此外，企业的纯利润可能大幅衰退。这种情况下对公司的管理层会造成很大的压力。控制系统不健全时，企业产生舞弊的可能性更大。
4．企业权益市场的动态。要关注企业股票成交量和股价的不寻常波动。要将企 业与同行业其他企业进行比较，分析公司股价与其目前和未来运营业绩的关联性。如果企业内部存在争夺主控权的股权变化，要防止为维持高股价而产生的财务舞弊 行为。
5．企业经营的重大变化。例如，关注企业合并、企业重组后发生的业绩上的重 大变动。
单纯通过对企业内外部环境信号的分析虽然很难完全消除财务舞弊行为，但是
通过对舞弊迹象的熟悉，有助于揭制发生财务舞弊行为的可能性。
(二)动机识别法
进行财务舞弊的上市公司舞弊的手法多种多样，要有效的发现和预防舞弊行为 就要在该行为发生时分析出问题发生的原因，从而更快的推断出舞弊行为的如何进 行的，这样来讲，对动机的识别将成为一种有效的识别方法，有助于发现线索，降 低风险。
上市公司进行财务舞弊行为的动机，应该给予重点的关注和重视，当企业行为 满足条件时，要给予重点的监督和审查。
为业绩考核的需要。企业内外部的经营业绩考核，不仅涉及到企业总体经营情 况的评价，还涉及到企业管理层管理业绩的考核，影响其提升和薪酬。因此业绩考 核是上市公司财务舞弊的动因之一。企业的业绩考核，一般是以财务指标为基础，如利润计划的完成情况、资产回报率、销售收入、资产周转率、销售利润率等。这 些财务指标的计算都会涉及到会计数据，企业的财务舞弊行为会引起这些财务指标 的异常波动。
资本需求动机。例如在上市公司首次发行，增发配股或者连续两年亏损这样的 关键时期，就要重点关注上市增发条件中要求的业绩水平，判别企业在这段期间对 可疑的交易和活动带来财务舞弊行为的可能性。
获取间接利益。如果上市公司披露的业绩良好，那么可以获得许多间接利益。例如对外筹集资金比较容易，资金成本相对较低；有利于维护和提高公司股票的价 值，树立良好形象；展开商业信用比较便利等。基于这一点考虑，当上市公司不断 向外发出利好消息时，要给予格外的关注，判断其目的性与真实性。
．除此之外，政治动机、投机动机，信用信贷动机都可能诱发上市公司出现财务 舞弊，都属于重点关注的行为。
(三)报表项目识别法
对于企业财务舞弊行为的分析，需要从多方面搜集证据，从原始凭证追查到账
i i簿、财务报表，以发现舞弊迹象。对于重大的财务报表项目的分析，是发现财务舞
弊行为的一个有效的方法。只要分析人员保持职业谨慎，执行应有的分析程序，很
容易发现一些问题，获得适当证据。
1．资产负债表项目分析(1)资产项目分析 资产主要分为流动资产和非流动资产。流动资产项目中应该重点关注的项目主
要是应收账款和存货项目。应收账款项目在报表上反映了企业的经营业绩，日后无法收回时会造成坏账损
失，严重影响企业经营业绩。分析应收账款项目首先要考虑应收账款的规模与企业 的信用政策、经营方式、行业特点是否相称，考虑应收账款的来源，如果企业大股 东的欠款占对大部分，则很可能产生财务舞弊行为。其次，应该考察企业应收账款 背后是否有真实的交易，企业是否按规定对应收账款计提了充足的坏账准备，并且 建立了科学的应收账款管理政策，对应收账款及时合理的跟踪和催收，对客户进行 信用评价。
并非所有的企业都可以通过存货项目进行财务舞弊，但是对于制造企业，或者 是存货价值不容易确定的企业、涉及高新技术的企业、拥有众多存货存放地点的企 业，利用存货进行舞弊的可能性比较大。高估存货是最常见的存货舞弊手法。如果 企业出现以下迹象，则利用存货舞弊的可能性越大：存货增长快于销售收入增长； 存货占总资产百分比逐期增加；存货周转率逐期下降；运输成本占存货成本比重下 降；存货增长快于总资产增长；销售成本占销售收入百分比逐期下降等。
非流动资产项目应重点关注企业固定资产的投资和核算。一般而言，处于重建 过程或者新的迅速成长的企业，可能会在固定资产上进行大量投资，处于衰退或者 成熟行业的企业通常会处置过时的资产。分析固定资产项目时，要着重关注固定资 产的入账价值、计价方法、减值准备、折旧率等。
(2)负债项目分析 分析负债项目要同企业的经营形式相联系，分析企业采购政策、分利政策、付
款政策和其他经营特点。负债分为流动负债和长期负债。对于商业企业，通常是流 动负债和销售收入同时增长；对于工业企业，通常是长期负债和利润项目增长，而 流动负债无明显变化。
当前对上市公司负债项目的分析，应当特殊关注或有负债和表外负债。或有负债是过去交易或事项形成的潜在义务，其存在需要通过未来不确定的事 项的发生与否予以证实，如商业票据贴现，未决诉讼、仲裁，债务担保，应收账款
抵押，产品质量保证等。或有负债的确认有很大弹性，因而很有可能为财务舞弊提 供机会，是应该重点关注的事项。
表外负债是资产负债表中没有反映的负债，也无相应的资产对应，许多企业利 用表外的交易安排，规避资产和负债的入账。可以分为直接表外负债、间接表外负 债和转移表外负债。例如经营租赁、代销商品、售后回租、来料加工产生的负债属 于直接表外负债。由另一个企业的负债代替本企业的负债属于间接表外负债，主要 目的是将企业负债控制在合理的范围之内，通常是发生在母公司和附属子公司与分 公司之间。转移表外负债是将表内的项目转移到表外进行负债，主要有应收票据贴 现、出售有追索权的应收账款和资产的回租等形式。
2．利润表项目分析(1)收入项目识别 分析收入项目首先要关注主营业务收入增长速度。企业的主营业务决定着一个
企业的核心竞争力和持续发展动力，通常表现出稳定性，并且容易预测。企业经营 情况稳定的时候，主营业务收入通常会平稳地增长，不会有剧烈的波动。如果企业 的收入增长幅度过大，那么就可能成为财务舞弊行为的信号。
其次，要分析主营业务税金与主营业务收入比例是否合理。主营业务税金与主 营业务收入通常应该保持一定的比例，在数额上不会有太大的波动，也不会有太异 常的变化，如果波动和变化异常，也有舞弊的嫌疑。其中，主营业务收入数额很大 但是税金数额很少的公司和存在很大数目应交税款的公司应该被重点关注。
第三，将主营业务收入与现金流量表结合分析，判断其与现金流入量是否协调。现金流量表中经营活动现金流入量通常不会大幅度背离主营业务收入数额，如果大 幅度背离，则应该关注两种情况，即是否存在虚构收入和提前确认收入的情况。这 二者通常只会使应收款项增加，而不能带来经营活动现金流入，一般无现金保障的 销售收入其真实性也较低，存在舞弊的可能性也比较大。
(2)费用项目识别
对于费用项目的分析应当重点关注两点。一是销售费用与销售收入的数额。通 常来讲，销售费用与销售收入之间存在着正相关的关系，例如产品的运输费、外包 装的包装费、随产品的保险费等，都应该与产品销售量之间有明显的正相关关系。即使企业采取的是规模经营的模式也只会导致单件产品的销售费用下降，总销售费 用应随销售收入的增加而呈上升的趋势。如果一些上市公司，在经营不景气时销售
费用却大幅度降低，则有可能存在财务舞弊行为。二是关注应收账款的坏账准备。根据我国会计准则的规定，应收账款坏账准备 的计提比例由企业根据自身的情况决定，这就给财务舞弊提供了一定的操作空间。一方面，要防止企业在经营不利时，采取较低的比例，减少费用，虚增利润；另一 方面要分析坏账准备计提比例变动的合理性，严防利润操纵行为。
(3)利润操纵分析 分析企业是否存在利润操纵，首先要判断企业利润的来源，如果企业利润中有
很大一部分来自一次性利得而不是企业的营业利润，那么利润真实性则需要深入分析。长期依靠利得获利的企业，缺乏核心竞争力，持续经营的前景不容乐观。并且利用利得操纵利润操作上容易，效果直接而明显，是上市公司的常用手段。
此外，要留意企业利润的现金保障。企业现金流既是企业盈利能力的体现，也是企业支付能力和偿债能力的保障。通常来讲，企业通过粉饰利润表进行财务舞弊的可能性比较大，而操纵企业现金流的难度却非常大，因此分析企业价值和盈余质一定要分析现金流量。有些企业净利润很高，经营现金流量净额却很低甚至 这些上市公司实施财务舞弊的可能性较大，因为虚构的交易收入可以虚增盈那些子虚乌有的所谓应收帐款是无论如何也带不来现金流量的。
五、台湾博达财务舞弊案例分析
(一)博达财务舞弊案背景
台湾博达科技公司成立于1991年，是一家主要经营计算器外设产品的贸易公 司，成立初期规模很小，企业注册资本额仅为500万元。1996年起博达公司开始涉 足砷化镓化合物的生产。2000年，该公司在台湾证券交易所挂牌上市，上市之初，各大媒体争相报道，认为博达未来将成为砷化镓生产的第一大工厂，致使博达股价 飞速飙升。随后，博大公司不断向外界宣布公司经营的利好消息，如营业收入创历 史新高、获得美日大订单、涉足新领域等。截止上市当年年末，博达股价达到历史 天价，在台湾股市显赫一时。
然而好景不长，2001年后博达经营业绩开始下降，到了2003年，营业收入、净利润、每股盈余都在大幅度衰退，营业费用迅速飙升。
博达公司从2000年起，应收票据及应收账款的增加率大于营业收入的增加率，且应收票据及应收账款周转率逐年降低，营业收入的质量越来越差。公司股本及长 期负债从1999年以后皆呈逐年递增的趋势，2002年长期负债的金额是1999的8倍，达到82亿元。
除此之外，公司流动比率和速动比率也在提高。流动比率与速动比率在2003 年分别为3．02和2．85，这数字比岛内一般公司高出很多，会使人怀疑博达每一元 的流动负债需要以那么多的流动资产提供清偿吗?流动比率与速动比率中分子有 一个重要的科目是应收票据及应收账款，如果因为应收票据及应收账款太高而使得 流动比率与速动比率变高，从而健全财务报表数字，作假的嫌疑就非常明显了。
从2001年开始，博达股价开始下滑，2004年由于股价徘徊不前，博达公司申 请重整，继而导致股价进一步下跌，到2004年6月23日股价跌停至6．4元，9月
8日博达被终止上市。博达申请重整时，宣称公司拥有大量现金，但是大部分投资 于衍生工具，因此用途是受限制的，不能自由动用。2004年12月博达申请重整案 件被法院驳回，法院认为博达公司缺乏国际竞争力和新资金的注入。加之全部的债 权银行都反对重整，博达公司依法进入了破产清算程序，致使所有投资者和债权人
都损失惨重。博达公司破产清算后，针对财务舞弊行为引发的财务危机，台湾证券监管机构
和司法机关迅速介入调查。
2005年12月台湾地方检署以违反会计法、证券交易法和公司法等多项罪名起 诉了博达集团董事长叶素菲，判处叶素菲有期徒刑14年，并处罚金1．8亿元。此 外，判处叶素菲对投资者民事赔偿59亿元。与此同时，检方还起诉了涉案的博达 其它高管与一般员工。对于先后与博达公司合作的会计师事务所的四名签证注册会 计师，分别受到了停签两年的处分。
(二)博达财务舞弊成因分析
基于财务舞弊动因的风险因子理论，本文将从个别风险因子和一般风险因子两方面逐一对博达财务舞弊发生的原因进行分析。
1．目的和动机 从目的和动机的角度看，博达财务舞弊的动机主要体现在上市动机和利益驱动 两个方面。
1996年，手机制造业的市场广阔，博达公司生产砷化镓化合物制造手机零部件前景很好。但是从2000年开始手机制造业开始供大于求，而砷化镓的用途局限，导致博达遭遇经营危机。为了达到公司上市的目的，博达开始对外发布各种利好消息，运用多种手段粉饰财务报表，吸引投资者投资。
此外，在利益驱使下，博达公司利用其在海外的人头公司制造虚假交易，创造业绩、虚增应收账款高达141亿元，董事长叶素菲本人也利用虚假交易虚增应付款项，掏空了博达公司70多亿元。
2．道德品质 企业高层管理人员的素质和道德品质将在很大程度上影响企业财务舞弊行为 的发生。博达公司的创始人、董事长叶素菲出生于台湾的一个果农家庭，先后就读于淡江大学、比利时鲁汶大学，攻读博士时中途退学。应该说叶素菲本人有很高的学识和丰富的经历，1991年，她白手起家创办了博达科技，从四名员工、两台计算机发展到拥有六家制造公司、四家投资公司的上市企业。然而在叶素菲从一个自主创业的农家女成长为科技女杰的过程中，在“最有身价的科技女强人”、“创业女英
雄’’以及“最美丽的科技界CEO’’等光环的照耀下，叶素菲的道德素质不能抵御巨 大的利益诱惑。当公司面临经营上的不景气，为了继续追求高额的利益，为了保护 自己的形象和称谓，叶素菲通过各种手段进行财务造假，粉饰业绩，骗取资金，是 道德品质败坏的典型表现，也为上市公司高层管理人员加强自身道德约束敲响了警 钟。
3．舞弊机会 在博达案中，博达公司在海外以员工的名义设立了很多人头公司，企业虚增存
款等舞弊行为都通过人头公司进行，由于海外监管的具有很大的困难和阻力，使得造假行为更加隐蔽，获得审计证据和其他证据的难度加大。
虽然博达公司制造了大量的虚假销售，但是有关交易的资金流、信息流和物流都是真实的，所有交易的单据也都是完整、合法、有效地。做到这一点的一个重要的原因就在于博达案中交易的各方都是博达公司的关联企业，甚至是博达自己设立的人头公司，关联方已经不仅包括客户和供应商，甚至还包括融资公司和关系银行。关联方交易识别的难度以及审计部门、监管部门对关联交易识别的松懈，为博达进一步虚增存款提供了机会。
当前，在资本市场中出现了大量的新型衍生金融工具，博达公司在进行财务舞弊的过程中，就设计和运用了这些复杂的金融工具，如信用连接债券、海外可转债等等。这些金融工具的运用使交易运作环节大量增加，博达公司以此达到了通过复杂的金融工具粉饰财务报表、套取现金的目的。
4．被发现的可能 早在2000年，博达公司的经营就己经开始出现危机，陆续产生财务舞弊行为，直至2004年博达舞弊案才被曝光，叶索菲在此五年间利用财务舞弊行为攫取了巨额的利益。从2004年叶素菲被羁押，到2009年完成终审判决，又经历了长达五年 的调查和审问。可见，财务舞弊行为的发现，尤其是大企业财务舞弊案件的调查是 一个艰难而漫长的过程。也正是由于不容易被发现，使许多企业高管人员为追逐高 额的利益而心存侥幸，使许多财务舞弊行为无法得到有效的抑制。
5．受惩罚的性质和程度 博达案的主要案犯博达公司董事长叶素菲最终被判处有期徒刑14年，并处罚
金新台币1．8亿，而叶素菲仅利用虚假交易虚增应付款项一项行为，就从博达公司 为其个人获利70多亿元。从巨额利益与罚款数额的比较中可以看出当前对于财务
舞弊行为的惩罚力度依然不足。证券承销商受托办理有价证券的募集与发行、企业上市等相关业务，所出具的
评估报告及相关数据不得有虚伪、隐匿等情况。对于重要评估事项未实行必要的辅 导及评估程序，致使评估结论与事实有重大差异者，或有违反证券管理法或其它相 关法令规定的情形者，金管会应视缺失情节轻重依《证券交易法》规定处以警告、解除经理人职务、停业或撤销营业许可等行政处分。而台湾金管会对办理博达公司 申请上市及历次筹集资金的承销商，仅处以警告处分。
(三)博达案财务舞弊手段识别
1．虚构海外销售 自1999年起，博达董事长叶素菲利用公司员工的名义先后虚设了五家人头客
户公司Fasson、Marksman、Farstre锄、Kingdom、Emperor，这五家公司皆在海外 登记，实际设立在香港，作为博达公司虚设的海外客户。1999年至2004年间，博 达公司不断虚假销货给这些人头公司，虚增博达会计账面的营业收入和利润。为使 虚假销货的商品可反复使用，循环流通，叶素菲又在台湾岛内通过各种手段寻得七 家厂商作为虚构的供应商。
博达公司虚构销售的过程如图5．1所示
⑤发回货物
① 虚 假 销
货
图5．1
虚构销售过程示意图
①博达将真实商品报关出口给自己设立的人头公司，并支付关税及运费，而商 品则寄放在第三国仓库。
②人头公司支付货款给博达，并汇入博达的指定账户。
③博达向共谋厂商下订单，买入原料，支付货款给共谋厂商。
④共谋厂商从博达仓库提领先前博达寄放的存货。
⑤共谋厂商把领来的存货作为博达要购买的原料发货给博达，并开立发票，向 博达收款。
在这一过程中，博达公司以这样的方式反复进行循环销货，从而大幅度虚增了 销售收入和应收账款。
在这样大型的财务舞弊案中，企业的关联方往往伪装成公司最大的几个客户，这些客户与公司的交易额往往占全部销售收入的一半以上，只有这样才便于由公司一手操纵，使得利润空间无限增加。因此，在关注企业财务报告的过程中，财务报表信息使用者应着重关注管理层是否按照会计准则和相关会计制度的规定识别、披露关联方和关联方交易，尤其是注册会计师，更应以此获取充分、适当的审计证据。在博达案中，博达在5家“人头公司”的销售比重就曾经高达93．9％，5家分别由 博达本公司员工设立的“人头公司”频繁的与其发生大额业务，违背常理，从相关 资料推断，注册会计师没有对财务报表上相关数据产生质疑，从而没有谨慎的识别 出5家“人头公司”与博达公司实质为关联方的事实。由此可见，在关注企业财务 信息的过程中，有效识别关联交易，将成为识别和抑制企业财务舞弊的重要方法。
2．分红配额，虚增营业收入 除了虚构销售之外，博达公司还利用企业部分员工的名义，领取超额的分红配
股。在企业的会计核算中，企业员工的分红配股的那部分金额将计入盈余分配，不计入薪酬费用，博达获得员工分红配股的股票后再将股票卖出，将所得到的钱款汇入自己建立的海外人头公司的账户，作为人头公司向博达虚假购买商品的货款，从而为博达创出新的订单，虚增博达的营业收入。
3．虚增存款(1)购买信用连接债券(CLN)博达公司以其高层主管为负责人，设立了北亚金融公司，为博达进行挪用现金
操作，其主要渠道为在菲律宾首都银行购买信用连接债券(CLN)套取资金。首先博达公司汇款给五家人头公司，让人头公司以偿还应收账款的方式，将8500万美元汇入菲律宾首都银行的博达公司的存款账户上，博达公司随后以此存款购买CLN，并将CLN交由菲律宾首都银行保管，再以CLN为北亚金融公司提供担保在法国兴业 银行贷款8500万美元。具体操作过程如图5．2所示。
图5．2 利用CLN虚增存款示意图 透过此财务操作，博达公司账面因虚假销货创造的应收账款减少了8500万美
元，菲律宾首都银行博达公司的现金存款虽然增加了8500万美元，却拿去购买CLN 并为北亚金融公司的8500万美元贷款提供了担保，在贷款未归还之前，该笔资金 不可以自由动用，而由博达高层主管控制的北亚金融公司在获得8500万美元的贷 款后，该笔资金的流向和用途不明，投资者并不知道，博达在菲律宾首都银行的该 笔存款已经不能动用，博达以此成功达到了误导投资者的目的。
(2)出售应收账款 由于博达公司对海外人头公司的应收账款比例过高，且有逾期时间太长仍然未
收回的情形，2004年初，注册会计师要求博达公司就这些应收账款提取足够的坏账准备。为了掩盖应收账款恶化的情况，博达公司以其公司主管为负责人，特别设立‘了AIM全球金融公司及澳洲CTB子公司。博达公司首先将应收账款以九折出售给澳洲CTB子公司，得款4500万美元存
入澳洲共同银行的博达存款账户中，用以担保应收账款，故此笔款项不可自由动用，随后博达公司用该笔存款认购A蹦全球金融公司发行的债券。
进过如此巧妙的安排，博达公司的应收账款变为了其在澳洲共同银行的4500 万美元存款，以此掩盖了应收账款恶化的情况。
①以九折出售应收账款。
AIM发行的债券
图5．3 利用应收账款虚增存款示意图
(3)回购海外可转债(ECB)
2003年，博达公司面临财务危机，难以筹得资金，为解决资金不足的问题，公司在2003年10月发行海外可转换公司债券，同时成立了两家子公司B公司及F 公司，经博达背书保证，两家子公司向罗伯银行新加坡分行及菲律宾首都银行借得
5000万美元，全数购入博达公司发行的海外可转换公司债。两家银行要求博达公司将筹得资金5000万美元除偿还菲律宾首都银行1000万
美元债务外，其余全部回存作为担保，并限制动用。同年11月博达公司实施库藏股，在市场上买回两万股博达的股票，使股价涨至
174元，两个月之内，B公司及F公司趁股价拉高之时，将ECB转换为博达公司普 通股，并在市场上出售给投资者。
可见，博达发行海外可转换公司债并未实际募得资金，完全是套利的财务操作，并且把银行限制动用的存款当作现金，以此欺骗社会大众。
⑤将博达发行的EBC转换成股票出售
图5．4
利用ECB虚增存款示意图
(4)为人头公司担保借款 博达公司以公司员工的名义在海外成立ADDIE人头公司，由叶素菲将博达公司
元存款存入建华银行为人头公司提供担保，向银行借款1000万美元，归还借款前，此笔存款不得动用。但博达公司仍将该笔为ADDIE公司得动用的之l000万美元作为现金处理，以此虚增存款。
图5．5
利用担保虚增存款示意图
六、对上市公司财务舞弊行为治理的建议
(一)对注册会计师的建议
全球资本及金融市场的变迁、产业环境的快速变化、电子行业的迅速兴起使企 业的交易模式变的越来越复杂。海外销售大量增加，销货对象集聚海外，应收账款、存货的周转都可以在海外进行。交易模式的变迁使得企业财务舞弊手法不断翻新，这对传统审计工作是一大挑战。注册会计师在现代诉讼浪潮中除寻求自保之道及规避审计风险外，还需要时刻自省，只有秉持独立公正的信念，不断提高专业能力，才得以在多变复杂的业务中提供有公信度的服务。
1．加强对基本审计程序的实质性实施 审计程序、审计方法应当是为了保证达到审计目的。《独立审计准则》规定的
相关程序，是常规情况下的一般程序，注册会计师不能仅机械的执行，而应当具体问题具体分析。目前，一些审计人员由于不需要本人在审计报告上签字，因此审计测试仅仅是走形式，做足表面文章，实质上是尽量简化程序。因此，要加强对基本审计程序的实质性实施，这是有效降低审计风险的根本保障。
从博达案我们可以总结出，会计师事务所承接业务时要切实对公司进行风险评估。要加强对函证程序的风险控制，当函证失效时，要进一步实施替代审计程序。此外，前后任注册会计师沟通是必要的审计程序，沟通中要重点关注管理层是否存在诚信方面的问题，还要特别关注前任注册会计师是否与管理层在重大会计、审计‘等问题上存在意见分歧。
2．关注经营风险与审计风险相关性的增强 从博达公司完整的财务舞弊过程来看，传统的审计方法已在一定程度上无法提
供保证。根据2004年10月美国反虚假财务报告委员会提出的COSO《企业风险管理
——总体框架》(Enterprise Risk Management—Integrated FraJnework)报告要求，审计人员不能仅仅关注财务报表本身，而应将注意力更多地放在企业可能出现的经营风险上。我们发现COS0的ERM报告有几大变化：第一，将内部控制的重心向上 移，移向董事会或更高层次，并由企业的经营向战略变化。第二，要求不仅控制财
务信息反映的内容，也要向非财务信息发展。第三，始终将企业经营风险作为控制 的核心。因为，只有企业发生经营风险，才会最终导致审计失败并产生严重后果。透过COSO的报告可以看出，传统的审计对象发生了根本性的变化，因此与此有关 的审计技术也开始发生变革。面对日益复杂的外部环境，注册会计师应该将经营风 险与审计风险有机的联系起来，全面审视企业经营中面临风险的性质、范围。
3．注意关联方内涵的扩展 通过博达公司虚假销售的整个链条来看，关联企业的内涵已经扩展。根据会计
准则的定义：如果一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方 或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。但在本案例中，博达公司的供应商、相关融资公司及银行都属于实质上的关联方，这就要求注册会 计师在审计过程中要对形式关联方与实质关联方都进行有效的识别。
题时，要么是直接跟公司摊 否则更换签证会计师是投资 师事务所在更换查账的会计 同会计师事务所及会计师核 由换掉会计师事务所。
情的关键人物。如果企业频，例如财务总监发现了公司 博达公司在东窗事发前，就 更换过四位财务总监。
释了企业的获利能力，更重 而非“薪资费用”，因此须 工的股票转手占为己有，误
2001年到2003年是博达公司股价最高的时候，博达公司有很高的员工分红配 股，若将这三年的员工分红以市价列入薪资费用，博达是完全没有获利的，并且博 达董事长利用部分员工名义，领取超额的分红配股，再将所配发的股票在市场变卖 求现。
(三)对公司治理的建议
对于上市公司而言，健全的内部控制制度是防范财务舞弊的关键环节，因而健 全企业内部控制制度显得十分重要。我们认为，一个健全的内部控制系统至少应该包括以下因素：
①董事会
．
机警有效的董事会在确保业务和财务报表的质量、诚正性、可靠性方面扮演着重要的角色。董事会，作为公司治理的一个重要内部组成部分，从有投票权的股东那里获得授权，承担着监督和控制管理决策的责任。尽管股份制企业的所有权与决策权分离了，企业的日常经营决策都由经理层来制定，但是董事会作为全体股东的代表，仍通过许多方式保留监督和控制，其中一种重要的手段就是监督企业财务报表的报出。作为终极内部控制机制，董事会的首要责任是要将管理层的财务舞弊行为最小化，防止其剥离股东财富，创造股东价值。博达案中，公司董事与监事家族化和内部化问题非常严重，从而使权力过于集中，纵容舞弊行为的发生。而一些上市公司的企业法人既是董事，又作为监事，使得企业董事会和监事会的约束作用无法得到发挥。
②高层管理者素质
多半企业的财务舞弊行为都是由于企业高层管理者谋取企业或自身的利益。那 么高层管理者作为企业内部控制系统的一个环节，其自身道德素质、法律意识、自 律能力都影响着企业内部控制系统发挥作用的能力，进而影响着财务舞弊行为发生 的概率。
在这个环节上，应深入了解企业高层管理者的经历、出事原则等，以便及时发 现内部控制中的漏洞，探查是否有舞弊行为的产生。
③管理方法 管理者的管理哲学包括企业管理者对法规的了解和认识程度、对企业经营风险 的态度、对企业的管理方式、对员工的激励方式、对企业财务的重视程度等，都影 响着企业内部控制的成效。
④企业文化
企业文化是指企业在生产经营实践中，逐步形成的为全体员工所认同、遵守、带有本企业特色的价值观念。它是经营准则、经营作风、企业精神、道德规范、发 展目标的总和。好的企业文化可以促进组织的发展，形成企业内部的相互监督，一 致向上，自觉防范财务舞弊这种损害企业长远发展的行为的产生。
⑤企业组织结构 组织结构是企业运行和控制的一个合理的框架，它的设立主要解决的问题就是
企业的权责分派，清晰的界定企业的责权，设立恰当的沟通渠道。拥有了清晰的权 责关系，那么企业中的每一个人都清楚的知道了自己应该关注什么，在发现问题时，他们也有必须亲自解决的意识，在遇到危害自身利益的问题是也能找到恰当的渠道 反映问题、寻求解决。
⑥信息系统 建立了有效的信息系统，企业内无论是管理者还是员工，都可以在发现问题时
将问题及时传达，使利益相关者都能够引起重视，使解决问题的途径更为畅通。如 果企业各方面信息都是透明的，那么一旦财务舞弊行为产生，即使企业的财务信息 是非公开的，无论是企业管理者、内部控制人员或普通员工都能感觉到异常，也方 便在进行舞弊分析时能够全面了解情况，准确下结论。
公司治理结构是防范财务舞弊的一道基础防线，企业在健全基本内部控制制度 的前提下，还可以通过引进独立董事制度、成立审计委员会等方法加强舞弊防范。所谓独立董事，是指不在公司内部任职，没有直接受雇于公司的董事。聘请既有专
业知识又能深入了解公司状况的独立董事，可以在很大程度上预防舞弊问题，独立 董事制度的优点就在于增加公司财务咨询的透明度。企业董事会下可设置审计委员 会，审计委员会应由独立董事组成，负责财务报表编制、重大关联交易、董事与员 工薪资及分红事项、重大转投资案的核定及会计师的任选等，若审计委员会与董事 会意见不同时，公司需以重大信息对外公告。
公司治理不仅在“防弊’’，更重“兴利“，要让企业认知公司治理对企业发展的 价值，才有助于公司治理之推行。企业推动公司治理虽然增加一些成本，但借由公 司治理，使企业资讯更透明，投资大众对公司的信任也会提高。一个公司治理好的 企业，外界会给予其股价较高的溢价，如此公司不但募集资金成本降低，也易于吸 引优秀的人才，企业之竞争力自然就会提升。
结
论
虽然我国资本市场经过二十多年的发展，取得了瞩目的成就，但是由于许多上 市公司运作不规范，加之对上市公司的监管不到位，导致上市公司财务信息的可靠 性和完整性仍有待完善，财务舞弊大案也时有发生，这些财务舞弊案件引发了社会 各界的广泛关注。上市公司财务舞弊行为严重误导了投资者，扰乱了经济秩序，阻 碍了资本市场的进一步发展，导致了社会信用危机。
通过本文上述分析，我们总结出是两权分离的现代企业制度，加之资本市场发 展的不完全有效程度导致财务舞弊行为的产生，上市公司保住上市资格、追逐高额 利益是舞弊行为发生的直接动因，我国资本市场监管力度不足，财务舞弊行为受惩 罚力度小纵容了财务舞弊行为的发生。
随着资本市场的进一步发展，许多专家学者都在研究财务舞弊行为的识别技 巧，与此同时财务舞弊的手法也在不断更新。通过对博达案件的分析使我们看到，当前金融环境的日益复杂化，金融工具种类的不断增多，上市公司海外业务的不断 拓展，都为财务舞弊创造了条件，也加大的审计和监管的难度。要想更加有效的预 防和治理财务舞弊行为的发生，需要审计及监管人员、投资者和上市公司管理层共 同努力，更加充分有效的运用财务舞弊识别方法，重点关注易于诱发财务舞弊的行 为和交易。
我国的资本市场发展到充分有效的资本市场还需要很长的路要走，因此治理上 市公司财务舞弊行为的道路也是漫长而艰辛的。上市公司财务舞弊识别问题仍然是． 具有重要意义理论和实践意义的研究课题，在当前的研究中，既存在理论研究上的 壁垒，又存在实践研究中的障碍，还需要进一步加大研究力度。本人在对该课题的 研究过程中，由于水平和精力的限制，只是进行了一些粗浅的探索，对于研究的过 程和结论，恳请各位前辈和同仁斧正和赐教。
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．
后
记
“不经历风雨，怎能见彩虹”。论文止笔，我的求学生涯也将告～段落。写作 论文的日日夜夜却让我深深地体会了学术研究的艰辛。
在论文即将完成之际，谨向我的导师汪伟教授致以衷心的感谢和崇高的敬意。本论文是在汪教授的悉心指导下完成的。从论文定题到写作定稿，倾注了汪教授大 量的心血。导师严谨治学的作风和诲人不倦的态度将是我一生学习的楷模。
感谢在学习和论文写作过程中一直关心与支持我的同学和朋友们。感谢我的朋友赵月、葛姝博，感谢你们的鼓励和帮助。还要感谢的是我寝室的姐妹朱悦逸、韩秀、王莹以及吉林财经大学研究生学院会计2008级全体研究生同学。三年来，我们朝夕相处，共同进步，感谢你们给予我的所有关心和帮助。同窗之谊，我将终生难忘!最后还要感谢我的家人，是他们的支持鼓舞着我，使我不因家庭琐事而牵绊，顺利完成学业。你们是我十多年求学路上的坚强后盾，在我面临人生选择的迷茫之 际，为我排忧解难，你们对我无私的爱与照顾是我不断前进的动力。
第五篇：上市公司舞弊审计研究
上市公司舞弊审计研究
摘要：由于我国社会有很多方面和快速稳定发展的经济不相适应，财务造假严重，每年都会爆出大量的上市公司舞弊案件，有些案件至今都有很大的影响。中国势必会加大力度扶持企业以发展经济，让更多的公司能够上市发行股票，从而企业能获得更充足的资金能够开展较大的项目。今年股市情况大好，投资者在选股的时候更加注重上市公司披露的财务报告的真实性。上市公司通过虚增收入、税务造假、不披露重大事项等手段来粉饰财务报告。
关键词：上市公司 防范策略 财务舞弊
一、上市公司的主要舞弊手段以及案例分析
(1)虚增收入及少计提坏账准备
虚构销售是公司造假最惯用的手段，用来增加营收入或者减少成本和额外的支出，而虚构销售往往涉及的金额巨大能够给投资者带来很大的损失。
键桥通讯在2009年至2012年间，虚构了四份合同，而签约后并未履行便确认收入的合同有六份，四年间一共虚增的营业收入为3404万元。在2009年，键桥通讯向广州炜晶电子科技有限公司采购价值756.11万元的存货，但是对应的应付账款却为884.655万元，这之间虚构的存货成本为128.544万元。既然存货成本增加，那么营业收入也会增加，利润也会增加。上市公司的业务繁多，特别是应收应付款项的凭证尤其多，审计人员采取的是抽查方式，几份凭证的数字与事实不符很难发现。
(2)出口骗税以及递延所得税造假
南纺股份在2006年至2010年这五年间虚增的利润高达3.44亿万元，而实际上是五年均为亏损，按真实的业绩来看，股市上应该早就不存在南纺股份了。南纺股份除了运用虚构交易等惯用手段，作为进出口贸易公司它还在税款上造假，骗取进出口税。据调查，在2010年至2011年出口货物的单票中就有五十四份为造假，涉及的税款快达到两千万。在造假技术纯熟的现在，伪造的单据只靠人的肉眼识别很难辨别出来。而仅是伪造单据很容易被发现，现在的企业有了更高明的手段，用假的业务来开出真实的发票。
(3)掩盖关联方交易
随着经济的多元化，企业间的关联方交易已经很普遍。关联方交易能够充分地使内部资源得到优化的配置，降低成本，以达到资本运作的目的，但在带来更多利润的同时，这个也成为了企业调整利润、掩饰企业问题的手段。利用关联方虚构销售或者使关联方交易的非关联化来操纵利润常见，但关联方交易的非关联化，审计中介机构等很难发现的。
普洛药业2014年的营业收入为42.33亿元，比上年同期增加了8.54%，而在营业收八中有4447.48万元是通过掩盖关联方交易而虚增的，因此多确认利润为213.44万元。普洛药业先将货物销售给某个贸易公司，该贸易公司再销售给其的关联方，其关联方再将同一批货物销售给另一个贸易公司，最后再由这个贸易公司销售货物给普洛药业。根据证监会调查，这些贸易类公司与普洛药业的这些业务并没有实际的货物运输，而同一批货物只是经过了贸易公司其实质也是关联方交易，属于合并范围的交易，在合并的财务报表中应当予以抵消，而普洛药业披露的年报并未进行抵消。
二、舞弊的原因
(1)为了取得上市资格。股权融资的低成本高收益使得许多企业费尽心思地去取得上市资格，高管人员们最先想到的不是如何提高发展壮大企业，而是如何通过最简便的办法来拥有上市的资格。有些企业甚至上市前三年的财务报告均存在重大的舞弊现象，企业上市的决定只是为了利润，改变企业亏损的状态。亏损了几年的企业是不可能仅因为资金充足能够盈利的，企业更需要的是有能力的管理者领导企业以及优秀的员工。
(2)粉饰财务报告以避免退市。上市公司如果连续2年都是亏损，那么证券交易所对公司股票进行特别处理，即ST制度。如果企业在亏损了两年之后再亏损则其股票的流通会被暂停。虽然这些制度的目的是为了让市场活跃起来，使得资源配置更加优化，能够切实维护到众多中小投资者的利益。但这个制度显然给企业带来了很大的压力，在一定程度上成为了上市公司进行舞弊造假的动机，反倒使得投资者的风险增大。
(3)地方政府监管不严。企业的规模、利润等与地方官员的政绩息息相关，不少官员为了增加本地的生产总值而与企业勾结，对企业存在的问题睁只眼闭一只眼，甚至帮助企业造假，并没有很好的履行政府的监管职能，督促经济健康的发展。
三、防止上市公司舞弊的策略
(1)加强公司的内部治理。上市公司应改变传统观念，实行分级管理，采取正确的平衡观点，挖掘无形资源，促进员工资源增值，提升管理者的管理能力，提升员工工作的积极性。要实施内部控制，提高员工风险意识，提高工作效率。内部控制不仅要强调强制性规定，还应该提倡指导规范，并鼓励员工自我控制，提升其主观能动性。上市公司内部控制应以培养适应性学习能力为主线，促进企业发展。上市公司要改善内部控制、遏制财务舞弊，应从意识形态的角度，消除欺诈动机，降低财务欺诈行为发生的概率。
(2)政府应积极履行监管职能使其确实有效。我国的国家审计局应该认真了解每个上市公司的背景，与上市公司有良好的沟通，不应该因为企业创造的产值小就不放松监管力度，审计每个上市公司的时候都应该有第一次审计的谨慎性。近年来的很多上市公司舞弊案都是由媒体曝光的，政府应该积极发挥媒体的力量，呼吁更多的人关注财务舞弊。
(3)完善法律提高违法成本。我国的有关法律法规使得注册会计师执业法律责任的压力日趋加重，所以法律法规应更明确其行为的规范，部分法条用词需要更为具体具象更容易掌握，过失责任的认定应该更加明确。法律的执行力需要加强，执法定要严格，不然就会为动机不良的企业提供了更多造假的机会，有利于财务造假活动的滋长。
(2)实现审计分析方法的改进完善
就审计分析方法来看，传统的审计分析方法多为抽样审计，或者运用相关因果关系进行进一步的审计分析。其准确性相对较低，无法实现对整体信息的完全掌握。为实现内部审计价值的有效提升，使得其在风险预估能力方面得到显著提高，就应将审计分析方法转变为全面审计，对大数据进行逐一分析，实现审计分析由抽样审计向全面审计和关联分析转变。借助于数据挖掘技术，将企业内部所有的业务数据作为审计对象，快速全面地对其进行筛查，并通过对数据间的关联式分析，打破不同业务部门之间的区隔。这样一来，企业业务发展的未来趋势和潜在风险信息均能被及时发现，为企业的未来发展提供建设性意见和建议。
(3)实现审计分析内容的扩展延伸
在庞大的大数据储存库当中，仅有少数为结构化数据信息，绝大部分为非结构数据信息，包括图片、视频和位置信息等。传统的审计模式下，仅能对结构化的信息进行审计分析，因其审计对象不全面，获取的审计信息存在遗漏，审计结果的准确性和全面性得不到有效保证。为此，应当实现审计分析内容的扩展和延伸，将非结构化数据作为审计分析对象之一，对其中隐含的内涵和价值进行充分挖掘。利用非结构化数据分析技术，结合高级分析技术和工具，使得非结构化数据居于审计分析触角延伸范围之内。审计分析内容更加广阔，审计结果更具准确性，审计价值也就得到了有效提升。
(4)实现审计分析思路的拓展
实现审计分析思路的拓展，是提升内部审计价值的有效途径，也是其未来发展的必经之路。在大数据分析技术中，内部审计平台搭建起来后，其接受到的信息来源多种多样，数据类型也各不相同。如利用传统的审计模式，必定对数据信息之间的关联性有所忽视，导致其关联性带来的审计结果被遗漏。拓展审计分析思路，即对于接受的所有数据进行相关分析，得出各种信息之间的关联性，并通过模糊识别和模糊分析方法，对于数据中的隐蔽信息和潜藏信息进行有效挖掘。审计结果在发现和揭示趋势性风险方面的能力更强，其对企业风险防控上的助力更为突出。
五、结语
大数据时代下，企业内部审计只有经由不断的创新和发展，对于传统模式进行优化和改革，才能实现与信息技术的有效结合，才能在大数据时代愈趋激烈的竞争和挑战中获得生存和长足发展。虽然由传统向未来转变需要面临多种阵痛，需应对复杂多变的问题和难点，但只有变革和发展，才能实现内部审计价值的有效提升。在管理模式、分析内容、分析方法和分析思路不断革新的同时，还应注重审计人才队伍的建设，注重云审计平台的打造和搭建，并实现整体审计运作机制的完善，才能切实提升未来企业内部审计的价值，并充分发挥其增值作用，为企业风险的防控和未来的稳健发展提供重要保障。
>参考文献：
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