《小企业会计准则》对债务重组的处理规定

第一篇：《小企业会计准则》对债务重组的处理规定

《小企业会计准则》对债务重组的处理规定 发布时间：2012年11月19

日 作者：朱安利 秦文娇 来源：中国税务报 字号：【 大 中 小 】债务重组是广泛采用的一种解决债务纠纷的方式，《小企业会计准则》对债务重组的会计处理作出了明确规定，本文结合税法处理分析如下。

会计计量属性

对于债务重组，《小企业会计准则》与《小企业会计制度》计量属性一致，均采用历史成本，这一点有别于《企业会计准则》采用“公允价值”对债权人或债务人在债务重组中所受让或收到的资产或资本进行计量的方法。

我国会计准则中规定的计量属性有5种：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。区分历史成本与公允价值，可以从这两个名词的定义入手。以资产为例，在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。在公允价值计量下，资产按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额计量。熟悉情况的交易双方，无论是如何确定的交换价值，只要是自愿交换的金额，都可以作为公允价值来理解。

在债务重组中，《小企业会计制度》有两个重要的概念，即“账面价值”与“账面余额”，两者的含义有很大区别。账面余额，指某科目的账面实际余额，不扣除与该科目相关的备抵项目（如累计折旧、资产的减值准备等）。账面价值，指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额，如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账

面价值。

《小企业会计准则》对所有资产均不计提减值准备，对于应收债权的确认、计量和报表列示不再以账面价值作为计量基础，而是以账面余额计量。

重组损益的处理

《小企业会计制度》总说明第十三条规定，债务人应将重组债务的重组收益作为资本公积，而重组损失计入营业外支出。

《小企业会计准则》对于应收及预付账款不计提坏账准备，而是在符合规定标准时作为坏账损失计入“营业外支出”。《企业会计准则》中计提坏账准备等资产减值准备时都计入“资产减值损失”科目。

《小企业会计准则》中“资本公积”仅核算资本溢价（或股本溢价），对于确实无法支付的应付账款计入“营业外收入”，不再为了防止企业虚夸利润欺骗股民和投资者，而将债务重组收益计入“资本公积”。这样处理不仅符合会计核算的客观性原则，同时体现了中小企业特点，即“不对外筹集资金”，不公开向社会发行股票和债券。这一特点决定了作为小企业没有虚夸利润欺骗投资者的动机，也不可能采用债务重组收益来夸大盈利水平，相反，如果小企业通过债务重组收益制造虚假利润，必将增加纳税负担，这不符合企业正常的管理模式。

《企业会计准则第12号——债务重组》要求将债务重组收益计入“营业外收入”损益类科目，为规避上市公司进行机会主义盈余管理，《中国证券监督管理委员会公告

〔2008〕48号》对上市公司的债务豁免要求计入“资本公积”。

所得税处理

会计方面，《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，而不像《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税。小企业债务重组以历史成本作为计量属性，资产不计提减值准备，重组过程中不产生永久性差异和暂时性差异，大大简化了所得税的会计处理，满足了税收征管需求。

税务方面，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

2.企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

需要注意的是，1.债权转股权，指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。《小企业会计准则》中，小企业特点是“不对外筹集资金”，所以小企业若作为债务方，不存在增发自身股份偿债的债转股重组方式。2.特殊性税务处理仅指与股权支付相关的债务重组确认的应纳税所得额达到50%，才能享受5年的递延。3.债务重组双

方选择特殊性税务处理时，根据《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号公告）第四条的规定，同一重组业务的当事各方应采取一致性税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。案例分析

甲为小企业，乙为大型企业，甲、乙均为增值税一般纳税人，甲公司欠乙公司货款50万元。由于甲公司发生财务困难，2013年双方达成协议，甲公司以其部分控股股权及部分自产产品偿还债务。甲公司支付长期股权投资的账面余额和计税基础均为20万元，公允价值25万元；自产产品账面余额为7.5万元，不含税市价为10万元。其他条件相同。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额20万元，企业所得税率为25%。分别作出甲公司和乙公司的会计分录。

甲公司会计处理（单位：万元，下同）：

借：应付账款 50

贷：主营业务收入 10

应交税费——应交增值税（销项税额）1.7

长期股权投资 20

投资收益 5

营业外收入（债务重组利得）13.3

借：主营业务成本 7.5

贷：库存商品 7.5。

乙公司会计处理：

借：长期股权投资 25

库存商品 10

应交税费——应交增值税（进项税额）1.7

营业外支出（债务重组损失）13.3

贷：应收账款 50。

税务处理：

甲公司债务重组确认的应纳税所得额13.3万元占当年应纳税所得额20万元的比例为66.5%，符合特殊性税务处理条件。但债务重组确认的应纳税所得13.3万元并非全部是股权支付所得，对于股权支付部分13.3×25÷（25＋11.7）＝9.06（万元），可以选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额，其中计入本年度9.06÷5＝1.812（万元），非股权支付所得13.3×11.7÷（25＋11.7）＝4.24（万元），应在当期纳税。

根据《国家税务总局关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）的规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。乙公司计入本年的债务重组损失为1.812万元。

第二篇：小企业会计准则对债务重组的处理规定

小企业会计准则对债务重组的处理规定(2014-04-29 17:33:15)

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原文地址：小企业会计准则对债务重组的处理规定作者：税义正浓

一、会计计量属性

对于债务重组，《小企业会计准则》与《小企业会计制度》计量属性一致，均采用历史成本，这一点有别于《企业会计准则》采用“公允价值”对债权人或债务人在债务重组中所受让或收到的资产或资本进行计量的方法。

我国会计准则中规定的计量属性有5种：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。区分历史成本与公允价值，可以从这两个名词的定义入手。以资产为例，在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。在公允价值计量下，资产按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额计量。熟悉情况的交易双方，无论是如何确定的交换价值，只要是自愿交换的金额，都可以作为公允价值来理解。

在债务重组中，《小企业会计制度》有两个重要的概念，即“账面价值”与“账面余额”，两者的含义有很大区别。账面余额，指某科目的账面实际余额，不扣除与该科目相关的备抵项目（如累计折旧、资产的减值准备等）。账面价值，指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额，如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值。

《小企业会计准则》对所有资产均不计提减值准备，对于应收债权的确认、计量和报表列示不再以账面价值作为计量基础，而是以账面余额计量。

二、重组损益的处理

《小企业会计制度》总说明第十三条规定，债务人应将重组债务的重组收益作为资本公积，而重组损失计入营业外支出。

《小企业会计准则》对于应收及预付账款不计提坏账准备，而是在符合规定标准时作为坏账损失计入“营业外支出”。《企业会计准则》中计提坏账准备等资产减值准备时都计入“资产减值损失”科目。

《小企业会计准则》中“资本公积”仅核算资本溢价（或股本溢价），对于确实无法支付的应付账款计入“营业外收入”，不再为了防止企业虚夸利润欺骗股民和投资者，而将债务重组收益计入“资本公积”。这样处理不仅符合会计核算的客观性原则，同时体现了中小企业特点，即“不对外筹集资金”，不公开向社会发行股票和债券。这一特点决定了作为小企业没有虚夸利润欺骗投资者的动机，也不可能采用债务重组收益来夸大盈利水平，相反，如果小企业通过债务重组收益制造虚假利润，必将增加纳税负担，这不符合企业正常的管理模式。

《企业会计准则第12号——债务重组》要求将债务重组收益计入“营业外收入”损益类科目，为规避上市公司进行机会主义盈余管理，《中国证券监督管理委员会公告〔2008〕48号》对上市公司的债务豁免要求计入“资本公积”。

三、所得税处理

会计方面，《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，而不像《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税。小企业债务重组以历史成本作为计量属性，资产不计提减值准备，重组过程中不产生永久性差异和暂时性差异，大大简化了所得税的会计处理，满足了税收征管需求。

税务方面，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税的期间内，均匀计入各的应纳税所得额。

2.企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

需要注意的是，1.债权转股权，指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。《小企业会计准则》中，小企业特点是“不对外筹集资金”，所以小企业若作为债务方，不存在增发自身股份偿债的债转股重组方式。2.特殊性税务处理仅指与股权支付相关的债务重组确认的应纳税所得额达到50%，才能享受5年的递延。3.债务重组双方选择特殊性税务处理时，根据《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号公告）第四条的规定，同一重组业务的当事各方应采取一致性税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。

四、案例分析

甲为小企业，乙为大型企业，甲、乙均为增值税一般纳税人，甲公司欠乙公司货款50万元。由于甲公司发生财务困难，2013年双方达成协议，甲公司以其部分控股股权及部分自产产品偿还债务。甲公司支付长期股权投资的账面余额和计税基础均为20万元，公允价值25万元；自产产品账面余额为7.5万元，不含税市价为10万元。其他条件相同。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额20万元，企业所得税率为25%。分别作出甲公司和乙公司的会计分录。

（一）甲公司会计处理：

借：应付账款500000

贷：主营业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

长期股权投资200000

投资收益50000

营业外收入（债务重组利得）133000

借：主营业务成本75000

贷：库存商品75000

（二）乙公司会计处理：

借：长期股权投资250000

库存商品100000

应交税费——应交增值税（进项税额）17000

营业外支出（债务重组损失）133000

贷：应收账款500000

（三）税务处理：

甲公司债务重组确认的应纳税所得额13.3万元占当年应纳税所得额20万元的比例为66.5%，符合特殊性税务处理条件。但债务重组确认的应纳税所得13.3万元并非全部是股权支付所得，对于股权支付部分13.3×25÷（25＋11.7）＝9.06（万元），可以选择在5个纳税期间内均匀计入各应纳税所得额，其中计入本9.06÷5＝1.812（万元），非股权支付所得13.3×11.7÷（25＋11.7）＝

4.24（万元），应在当期纳税。

根据《国家税务总局关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）的规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。乙公司计入本年的债务重组损失为1.812万元。

第三篇：小企业会计制度--债务重组

小企业会计制度——债务重组

单项选择题（共10题）

1下列不属于修改其他债务条件的是（）。

以存货清偿延长债务偿还期限并加收利息

延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息延长债务偿还期限2不准备持有至到期的债券投资的账面价值，就是（）。

债券投资的面值

债券投资的面值，加应收利息，再加(或减)未摊销溢价(折价)后的金额以上做法均不正确

债券投资的面值，加应收利息

3如果债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务，且为债务重组利得，正确的分录为（）。

借：应付账款、应付票据等 短期投资跌价准备 贷：短期投资 现金、银行存款、应交税金等 营业外收入

借：应付账款、应付票据等 短期投资跌价准备 贷：短期投资 现金、银行存款、应交税金等 盈余公积

借：应付账款、应付票据等 短期投资跌价准备 贷：短期投资 现金、银行存款、应交税金等 资本公积--其他资本公积

借：应付账款、应付票据等 短期投资跌价准备 贷：短期投资 现金、银行存款、应交税金等 其他业务收入

4如果债务人以短期投资清偿某项债务，债务人应按重组债务的（），借记“应付账款”、“应付票据”等科目。公允价值账面价值

扣除对方计提的坏账准备的金额偿付的金额

5如果债务人以固定资产清偿某项债务的，固定资产通过（）进行归集。

固定资产项目固定资产余值项目

固定资产清理项目固定资产净值项目

6如果债务人以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应按重组债务的账面价值，借记“应付账款”、“应付票据”等科目；按（），贷记“实收资本”科目。

债权人享有股权的账面价值

应付账款或应付票据账面价值减坏账准备

应收账款或应收票据账面价值加相关税费

应付账款或应付票据的账面价值

7如果债务人以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的（）。债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按“以非现金资产清偿某项债务”的原则进行会计处理

处理先后顺序，由债务人自行决定

以上说法均不正确

债务人应先按“以非现金资产清偿某项债务”的原则进行会计处理

8当发生债务重组损失时（）。

借记其他业务支出

贷记营业外支出

借记财务费用

借记营业外支出

9债务人以短期投资清偿债务，不涉及已宣告但尚未支付的股利，债权人正确的处理为（）。

借：应收账款、应收票据 现金、银行存款、应交税金 贷：短期投资 坏账准备

借：短期投资 坏账准备 贷：应收账款、应收票据 现金、银行存款、应交税金

借：短期投资 应收账款、应收票据 坏账准备 贷：现金、银行存款、应交税金借：短期投资 贷：应收账款、应收票据 现金、银行存款、应交税金 坏账准备

10如果所接受的长期投资中包含已宣告尚未领取的现金股利，或已到付息期尚未领取的债券利息，债权人应按（），借记“长期股权投资”、“长期债权投资”等科目。重组债权的账面价值，加上应支付的相关税费，减去已宣告尚未领取的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息

重组债权的账面价值，加上应支付的相关税费

重组债权的账面价值，减去已宣告尚未领取的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息重组债权的账面价值

判断题（共12题）

1《小企业会计制度》所称的债务重组是指非持续经营条件下的债务重组。（）2债务人与债权人之间有三种解决债务纠纷的方法。（）

3小企业因债务重组转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，并冲减当期的管理费用。（）错误

5债务人实现的债务重组收益(计入资本公积)应当确认所得税。（）资产的“账面价值”，一般为资产的账面余额，扣除相关资产减值准备后的余额。（）正确

6小企业因债务重组转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，并冲减当期的管理费用。（）错误

7如果债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按“以债务转为资本方式清偿某项债务”的原则进行会计处理。（）正确

8修改其他债务条件后，如果债权人将来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，应按将来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。（）正确9 以修改其他债务条件进行债务重组，如果债权人应收金额小于应收债权账面价值，其差额首先冲减已计提的坏账准备。（）正确

10以非现金资产清偿某项债务，如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。（）正确

11修改其他债务条件后，如果债权人将来应收金额大于应收债权账面余额，或债权人将来应收金额等于应收债权账面余额的，在债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登记。（）正确

12债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，以其破产财产进行清偿。（）正确

第四篇：新债务重组准则有哪些

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新债务重组准则有哪些

债务重组涉及企业资产的变动，对于企业来说一定需要严格按照法律的规定进行债务重组，这样才能避免遇到债务重组纠纷，根据新的债务重组准则的规定，赢了网小编为您整理的债务重组的新要求，希望你阅读后有一定收获。

新债务重组准则有哪些？

一、债务重组的前提条件

新准则在对债务重组的定义中增加了“在债务人发生财务困难的情况下”这一前提条件，并指出债务重组是“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。也就是说，新准则要求企业进行债务重组时，必须满足债务人发生财务困难这个前提。企业是否可以进行债务重组，必须首先要求对债务人的财务状况进行分析。这可以通过对企业的财务状况进行分析比较后判断，譬如可以分析企业的短期偿债能力、企业资产的质量、企业的利润质量以及企业的增

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长特性进行判断。显然，新准则在一定程度上抑止了企业随意利用债务重组进行利润操纵的行为，实际上是缩小了债务重组应用的范围。

二、偿债资产公允价值的确定

现行债务重组准则中，对于重组债务以及用于偿债的各种资产或股权的计量一律采用账面价值，而新准则要求根据真实性原则，对用于偿债的各种非现金资产或股权的计量采用公允价值。在修改其他债务条件下，重组后债务(或债权)按公允价值入账。

譬如，非现金资产公允价值的确定首先应看其有无活跃市场。存在活跃市场的情况下，公允价值一般应取活跃市场中的报价，如各类存货。如用于清偿的非现金资产不存在活跃市场，企业应当采用估值技术确定其公允价值。如以固定资产进行清偿的，可以采用现金流量折现法估计其价值。

再如，股权的公允价值的确定。对于上市公司来说，其应在市价的基础上进行确定。双方应本着自愿、公平的原则，可以采用当月月初的市价、前三个月的平均市价等，并考虑增发后稀释的影响，做适当调整来确定。对于没有市价的公司来说，公允价值的确定应采用股权估价模型来确定。

三、债务人和债权人的会计处理

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债务人会计处理的变化主要有两点：一是用于偿债的非现金资产和股权由以账面价值为基础计价，改为以公允价值为基础计价;二是债务重组收益部分由现行准则中规定的计入资本公积改为计入当期损益。债权人会计处理的变化主要是其受让的非现金资产和股权由以账面价值为基础计价，改为以公允价值为基础计价。下面以长期股权投资清偿债务和修改其他债务条件的债务重组方式为例，说明债务人和债权人的具体会计处理过程(即将颁布的准则指南如对相关会计科目做了改动，以准则指南为准)。

(一)以长期股权投资清偿债务

债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益，将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

债务人应当按照重组债务的账面余额，借记“应付账款”、“应付票据”等科目;按照长期股权投资已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目;按照投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目;按照应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目;按照长期股权投资公允价值与账面价值之间的差额再减去转让股权投资发生的相关费用后的余额;借记或贷记“投资收益”;按照借贷双方

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之间的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。

债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。

(二)修改其他债务条件

债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合新《或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

具体来说，债务人应当分是否涉及或有应付金额进行会计处理。不涉及或有应付金额的，债务人应当按照重组债务的账面价值，借记“应付账款”、“应付票据”等科目;按照修改债务条件后债务的公允价值，贷记“应付账款”、“应付票据”等科目;按照借贷双方之间的差额，借记“营业外支出---债务重组损失”科目或贷记“营业外收入---债务重组收益”科目。涉及或有应付金额的，债务人应当按照重组债务的账面价值，借记“应付账款”、“应付票据”等科目;按照修改债务条件后债务的公允价值，贷记“应付账款”、“应付票据”等科目;

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按照应当确认的或有应付金额，贷记“预计负债”科目;按照借贷双方之间的差额，借记“营业外支出---债务重组损失”科目或贷记“营业外收入---债务重组收益”科目。

债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。具体来说，债权人应当按照重组后债权的公允价值，借记“应收账款”、“应收票据”等科目;按照已计提的重组债权的坏账准备，借记“坏账准备”科目;按照重组债权的账面余额，贷记“应收账款”、“应收票据”等科目;按照应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目;按照借贷双方之间的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。

四、新债务重组准则对企业对外披露会计信息的影响

新准则根本宗旨是要提高企业会计信息的可靠性和决策有用性，但是，在实际运用过程中是否能够达到预期目的尚待进一步考察。

了解债务重组的新的准则，企业在债务重组的时候才不至于遇到不必要的麻烦。对于企业债务重组的规定以及内容，企业一定要引起足够的重视。如果你还要了解企业债务重组过程中其他需要注意的事项，法律咨询s.yingle.com

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第五篇：企业债务重组所得税会计及税务处理分析

企业债务重组所得税会计及税务处理分析

2010-04-23

提要：从《企业会计准则12号——债务重组》和《企业债务重组业务所得税处理办法》的发布 和实施，可以看出在债务重组方面，国家对上市公司的会计和税务处理的准确性和与国际趋同的要求正在不断提高。通过对比发现，在以资产（现金和非现金资产方面）清偿债务，将债务转为资本和修改其他条件的所得税会计方面和税法上存在着重大差异，本文主要就这些差异进行研究分析。

关键词：债务重组；所得税会计；税务处理

财政部2006年发布了新企业会计准则，其中《企业会计准则12号——债务重组》（以下简称新准则）相对于旧准则，与国家税务总局令[2003]第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）在所得税会计处理上更为趋同。但是，在债务重组所得税会计处理和税务处理两者还是存在着不少差异，本文先比较两者在债务重组定义、重组的方式的差别，并对两者会计和税务处理的不同之处进行了说明，随后说明了主要差异，主要涉及了以资产（现金和非现金资产方面）清偿债务，将债务转为资本和修改其他的条件等方面，并就这些差异进行了相关的案例分析。

一、债务重组相关规定比较分析

（一）债务重组含义的比较

1、新准则定义债务重组。《企业会计准则第12号——债务重组》中定义债务重组为在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

2、《办法》定义债务重组。《办法》中所称的债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。

可以看出，《办法》中的债务重组更加广泛，实质上和2006年以前的会计准则是相符的，新准则把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，把“让步”作为债务重组的必要条件，也即指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务，条件更为确切，范围有所缩小。

（二）债务重组方式的比较

1、新准则债务重组的方式。（1）以资产清偿债务；（2）将债务转为资本；（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式；（4）以上三种方式的组合等。

2、《办法》债务重组方式。（1）以低于债务计税成本的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转化为资本，包括国有企业债转股；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式组合进行的混合重组。

可见，相对于《办法》，新准则不再区分“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”了，而是组合成以资产清偿债务为一个项目，并没有实质的变化。考虑到税务上有“现金”和“非现金资产”清偿债务这一区分，所以在下文的表述中还是以《办法》为准来列示。

二、债务重组会计处理和税务处理差异的理论分析

根据新准则与《办法》规定，会计与税法对债务重组的处理原则基本一致，表现为：两者都以公允价值作为计量基础；两者都在当期确认债权人债务重组的损失和债务人债务重组的收益；如果以非现金资产进行债务重组，债务人都确认为资产转让，债权人都以市场公允

价值作为取得非现金资产的计价。虽然新会计准则和《办法》在债务重组所得税处理的原则上一致，但两者仍有一定的差异存在。

（一）以资产清偿债务计提坏账准备的债权人会计和税务处理比较。

由于以非现金资产清偿和现金资产清偿债务的区别主要在于会计科目的细微差别，如若是存货，则视为视同销售处理，按公允价值确认收入，同时结转相应的成本即可；如若是固定资产、无形资产，则将公允价值和账面价值的差额计入营业外收入和营业外支出即可，与以现金资产清偿无实质上的差异。将债务转化为资本的会计和税务处理也无实质上的差异，只是做相关的股权投资的处理即可。

出于上述原因，本文只列出以现金资产清偿的会计和税务处理不同。以现金清偿债务时，债权人在会计和税法上对重组的损失的计量存在的差异主要有两方面：一方面在于如果企业计提了坏账准备，会计上当期损益的计量必须先冲减资产减值准备，而税法在对应应收账款没有采取备抵法提取坏账准备金的前提下，不允许扣除会计上的减值准备，对会计上应收账款转销时，必须进行相应的调整，在收到重组后的资产时，可将坏账准备的损失作为应交所得税的调减项处理；另一方面按税法规定，企业发生的坏账损失，原则上应按其实际发生额据实扣除。如果企业坏账损失采用直接转销法，只要符合税法规定的坏账损失条件，其实际发生额是允许在税前扣除的；因此，若企业采用备抵法计提坏账准备，其超过税法规定比率部分，实质上是一项差异，其转回时间应在符合税法规定条件时，即坏账实际发生时。因为《办法》只允许企业在年末按应收账款余额的0.5%内提取的坏账准备在税前扣除，所以如果企业计提的坏账准备不是0.5%的话，那么会计和税务处理就会不一致，需要进行纳税调整。

（二）修改其他债务条件的会计和税务处理的区别。

1、债务人有关会计与税收业务处理。在债务人减少未来本金的会计与税收处理是不一致的。会计处理上，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入

账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；而《办法》中规定修改其他债务条件债务人的税务处理应将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额，减计的金额确认为当期的债务重组所得。

2、债权人会计与所得税处理的比较。在债务人减少债务未来本金的处理中，会计与税收也是不一致的。新准则规定，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益；而《办法》中规定，修改其他债务条件债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额，减计的金额确认为当期的债务重组损失。

（三）涉及或有负债的会计和税务处理的区别。

新准则规定，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有金额符合新《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额之和的差额，计入当期损益。债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值，而《办法》对此没有相关规定，即税务不认可。依据《企业所得税税前扣除办法》中的真实发生原则和确定性原则，由于或有应付金额不一定必然发生，其金额也是事先预计的，因此企业在计算债务重组所得时不得减除预计负债，应调增应纳税所得额，缴纳企业所得税。

（四）其他区别。

税法上为了防止纳税人利用关联企业的债务重组业务的处理设定了限定性的条件，并设定了推定业务。

另外，税法上规定，债务人债务重组收益如果数额占应纳税所得额的50%或50%以上的，一次性清偿确有困难的，可以在不超过5个纳税的期间内均匀计入各的应纳税所得额。两者产生的差异按暂时性差异处理。

三、结论

就债务重组而言，企业根据新准则所做的会计处理和根据《办法》所做出的税务处理在大体上趋同，但一些特别的地方存在着差异，这与两个准则的出发点不同是相关的。就新准则而言，主要是为了统一，以减少会计弹性，使得各公司企业所出的会计报表更具可比性，尽量做到与国际会计准则趋同，以满足现在的国内企业成为跨国企业，走向世界的需要。同时，还遵循会计的各项准则，如谨慎性原则，以账面价值和公允价值孰低的原则确认，尽量做到不高估企业利润，这一点在涉及或有负债的会计和税务处理差异案例中得到了很好的体现。当甲企业出现或有收入的时候，企业并不作为一项资产入账，这样若是资产得不到实现的时候，利润不至于被高估。但是，作为乙企业或有负债出现的时候，企业会作为一项负债来处理，扣减利润，当其不发生的时候，企业可以调增利润，而避免了出现事件发生的时候，需要大幅调减利润的情况。

相对而言，《办法》主要是从国家的角度出发，要实现公平的原则，一方面税务处理主要以国家税收法律为标准进行处理，遵循统一的规则；另一方面要尽量防止逃税的情况，不能有损国家利益，如在计提坏账准备等方面会有额度限制，不能给企业留太多操纵利润表的空间。又如，修改债务条件的债务重组，债务人应将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额，减计的金额确认为当期的债务重组所得，债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额，减计的金额确认为当期的债务重组损失。

主要参考文献：

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