营业税税收筹划案例

第一篇：营业税税收筹划案例

营业税税收筹划案例

某歌舞厅取得的营业收入为45万元，其中有25万元是出售烟、酒和小食品所取得的收入，即商品销售收入；另外20万元属于娱乐收入。假设该酒店适用的营业税税率为20%，此时，商品销售收入也一并按照“娱乐业”缴纳营业税，则其应缴纳营业税＝45×20%＝9（万元）。

筹划思路：对于适用营业税较高税率的娱乐业，要达到节税的目的，可以把烟、酒和其他食品等销售业务分离出去，注册成立一家商业企业，专门经营烟、酒和其他食品等业务。由于经营商品的进销差价很大，可以把这个商业企业注册成增值税小规模纳税人。这样歌舞厅的应纳税额就分成了两部分，商品销售部分按3%的增值税税率缴纳增值税，娱乐收入部分按“娱乐业”20%税率缴纳营业税。筹划方案：该歌舞厅另外注册成立一家商业企业，为增值税小规模纳税人，专门经营烟、酒和其他食品等业务。筹划后，该歌舞厅应缴纳营业税＝20×20%＝4（万元）；该商业企业应缴纳增值税＝25÷（1＋3%）×3%＝0.728（万元），共可少缴纳税款4.272万元（9－4－0.728）。

第二篇：营业税税收筹划案例分析

案例一

一、案例名称：酒店兼营行为的税收筹划

二、案例适用：兼营行为的税收筹划

三、案例来源：《企业税务筹划理论与实务》 盖地主编

四、案例内容：

某集团下属的一个酒店是集住宿、饮食、购物和娱乐为一体的服务企业，该酒店是小规模纳税人，征收率为3%，2012年7月份发生以下业务：

（1）客房部收取客房收入80000元；

（2）为某公司提供一间办公用房（每月作价6000元），条件是该公司为酒店提供价值

相当的灯具和装饰画，合同期半年；

（3）集团公司召开会议，租用宾馆会议室、客房5天，租金作价10000元，酒店将其

冲减应上交集团公司的管理费；

（4）餐饮部收取餐饮服务收入60000元，其中附设的外卖点销售烟酒、饮料收入20000

元；

（5）洗衣房为旅客洗衣收费2000元，与客房部内部结算洗床被款10000元；

（6）一楼商品部出售百货收入90000元；

（7）二楼供外商合资企业经营游乐项目，合同规定客房按月固定收取收益50000元；

（8）代客预定飞机票、火车票手续费收入4000元；

（9）收取桑拿浴门票收入30000元；

（10）收取舞场门票收入20000元。

请问该酒店应如何进行核算？

五、筹划分析：

（1）如果按规定实行分别核算各项目，则：

第1项收入应按服务业——旅店业5%计算营业税。

第2项收入应视同出租房屋，按服务业——租赁业5%计算营业税。

第3项收入不能冲减管理费。其冲减的管理费用应作为企业收入，按租赁业5%计算营业税。

第4项餐饮收入应按服务业——饮食业5%计算营业税；外卖点销售的烟酒饮料收入属兼营行为，应缴纳增值税，不征营业税。

第5项收入中内部结算价款，应作为应税收入，与洗衣费一并按服务业5%计算营业税。第6项收入，属于兼营行为，应缴纳增值税，不征营业税。

第7项收取的固定收益，实质上是房屋租赁费，应按服务业——租赁业5%计算营业税。第8项手续费收入应按服务业——代理业5%计算营业税。

第9项桑拿浴门票收入，应按服务业5%计算营业税。

第10项舞场门票收入，应按娱乐业20%计算营业税。

该酒店本月应纳营业税为：

80000×5%+6000×6×5%+10000×5%+（60000-20000）×5%+（2000+10000）×5%+50000×5%+4000×5%+30000×5%+20000×20%=17100（元）

应纳增值税为：

（20000+90000）÷（1+3%）×3%=3204（元）

本月营业税与增值税共计20304元。

（2）如果该企业不分别设帐核算，按规定要从高适用税率，则应纳营业税为：

（80000+6000×6+10000+60000+2000+10000+900000+50000+4000+30000+20000）×

20%=78400元

可见，按照分别核算的方法处理，可以少纳税57069元。

六、相关的税收法规：

涉及的税收法规：（1）《增值税暂行条例实施细则》第5条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。

（2）《营业税暂行条例实施细则》第5条规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。

七、筹划点评

纳税人兼有不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额；未分别核算营业税额的，从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额；未单独核算营业额的，不得免税、减税。因此，纳税人应该分别核算不同税目的营业额，单独核算免税、减税项目的营业额。

案例二

一、案例名称：建筑业的税收筹划

二、案例适用：建筑业的税收筹划+

三、案例来源： 《中国税务报》

四、案例内容：

（1）建设单位A建造一栋商业大楼，以包工不包料的形式出包给施工企业B，工程总承包价为3000万元，另工程所用的主要材料由建设单位A供应，材料价款为2100万元。价款结清后施工企业B应纳营业税额=（3000+2100）×3%=153（万元）。如何进行税收筹划，使得企业B缴纳的营业税税负减少？

（2）安装企业B承包制造企业A设备的安装工程，经双方协商，设备由安装企业B提供并负责安装，工程总价款为400万元（其中安装费60万元）。价款结清后，B企业应纳营业税额=400×3%=12（万元）。B企业应如何节税？

（3）建设单位A有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司B的组织安排下，施工单位C承建了该项工程。A与C签订了承包合同，合同金额为425万元。此外，C还支付给B公司25万元的服务费用。此时工程承包公司B应纳营业税额=25×5%=1.25（万元）。如何进行税收筹划，使得B的税收负担减轻？

五、筹划分析：

（1）若B企业对该工程进行纳税筹划，采取包工包料的方式，材料由施工企业B自行购买，B企业利用其业务优势以2000万元买到所需同样材料。这样总承包价为5000万元，此时B企业应纳营业税额=5000×3%=150（万元），从而少纳3万元。安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，而由建设单位提供机器设备，安装企业只负责安装，取得的收入只是安装收入，从而达到节税目的。

（2）若B企业对该安装工程进行纳税筹划，协商好设备由A企业自行采购提供，B企业只负责安装业务，收取安装费60万元，则A企业应纳营业税额=60×3%=1.8（万元），与筹划前相比，可节税10.2万元。

（3）若B与A直接签订合同。合同金额为425万元，然后B再把工程转包给C，签订转包合同，合同金额为400万元。完工后，B向C支付价款400万元。这样承包公司B应纳营业税额=（425－400）×3%=0.75（万元），应纳印花税额

=425×0.03%+400×0.03%=0.2475（万元），通过签订合同，B工程承包公司节税总额=1.25－0.75－0.2475=0.2525（万元）。

六、相关的税收法规：

涉及的税收法规：（1）《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定：纳税人从事建筑、修缮工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。（2）《营业税暂行条例》第四条规定：建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额。

七、筹划点评

建筑施工企业作为营业税纳税主体之一，其应纳税额是按营业额乘以税率计算缴纳的，而营业税率比较单纯，节税余地不大，但营业额极富弹性，有相当大的税收筹划空间。

对于从事建筑、修缮工程的企业，无论是包工包料工程还是包工不包料工程，其营业额均应包括工程所用的原材料及其他物资和动力价款。但包工包料与包工不包料的最大区别在于是否将材料的供应纳入施工企业的施工过程中。一项工程虽然使用同样的材料，但由于材料的供应渠道不同，必然会使施工企业的计税依据不同。建设单位一般是直接从市场上购买，价格较高，会使施工企业的计税依据过高，而施工企业一般与材料供应商有长期合作关系，购进材料价格相对便宜，这样就直接降低了计入营业税依据的原材料价值，达到节税目的。

安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，而由建设单位提供机器设备，安装企业只负责安装，取得的收入只是安装收入，从而达到节税目的。

工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按建筑业税目适用3%的税率征收营业税；如果建筑工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则应按服务业税目适用5%的税率征收营业税。税率的差异为建筑工程公司进行纳税筹划提供了操作空间。

除此之外，我们还能对纳税义务发生时间进行筹划。税法规定：营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。施工企业适用的营业税纳税义务发生时间具体规定如下。

1.实行合同完成一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；

2.实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位于月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；

3.实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工工程价款结算的当天；

4.实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。

根据以上规定，施工企业收到预付备料款和预收工程价款时不是施工企业营业税纳税义

务发生时间，因此，施工企业在选择结算方式时，要在保证款项按期到账的前提下不将预收款的时间作为结算时间，且将结算时间尽量往后推迟，这就使得营业税纳税义务发生时间也向后延迟。因税款缴纳时限的暂时延缓，增加了施工企业的运营资金，使企业获取了资金的时间价值，从而为施工企业的经营活动提供了便利。

案例三

一、案例名称：从业务模式变换中寻找筹划空间

二、案例适用：转让无形资产与销售不动产的税收筹划

三、案例来源：《中国税务报》

四、案例内容：

东方集团是国内知名品牌，集团位于中原腹地，不断整合和优化电机研发、制造、销售的价值链，在国内拥有多家生产销售子公司、分公司及办事处。现东方集团（文中称甲方）与沃马商贸公司（文中称乙方）就甲方拥有的一座商务大楼的经营租赁达成合作协议草案。为了规避相关财税风险，更好地发挥资产的经营效益，集团聘请税务专家对该项目进行分析评价。经过细致分析和实地调研，税务专家为东方集团设计了两个不同的纳税方案：方案一：资产租赁经营方案双方签订资产租赁合同，在资产租赁经营合同中应严格界定双方的权利义务，具体条款安排如下：

（1）主体资产所涉及的合同价款为租赁收入，甲方按照租赁业务开具发票给乙方。

（2）为了保证经营过程中资产的完整性，甲方向乙方收取资产经营押金，并约定所委托资产的维修费用（包括对房屋、电梯、供电设施定期安全检查，电梯、房屋主体结构、给排水设施等维修费用）由乙方负担。为了便利操作，甲乙双方就维修费设立定额制。

（3）为了保证资产的合理使用，所委托经营资产的物业费应由乙方负担。乙方还须承担经营期内的水、电、空调、通讯及而产生的费用，并按单如期缴纳。

（4）出于管理的需要，甲方派驻管理人员协助乙方对委托经营资产进行管理，由乙方负担该派驻管理人员的办公费用及相关费用。

（5）甲方拥有大楼顶部部分广告位所有权，但甲方对外出租大楼顶部部分广告位时，须征求乙方意见。乙方有权提出有偿使用该部分广告位，并享有优先权，所需费用双方协商确定。凡涉及该广告位有偿使用的，须另行签订独立协议约定。

（6）甲方人员对乙方在经营、销售、管理等方面为乙方提供劳务或其他帮助的，乙方应以劳务费或佣金的形式支付相关报酬。反之，乙方人员对甲方在经营、销售、管理等方面为甲方提供劳务或其他帮助的，甲方也应以劳务费或佣金的形式支付相关报酬。

（7）甲乙双方在资产委托经营中出现争议的，可以友好协商解决，并可通过调整交易价款和交易条件的办法予以解决。若确实无法协商解决的，可以诉诸法律。

方案二：内部承包经营模式

甲方在项目前期运作的基础上，对于不动产物业部分进行剥离，注册成立一家独立运作的商业公司，然后对该商业公司采取内部承包经营方式，即签订内部承包经营合同，并使出包方收取的承包费同时符合以下3个条件：（1）承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关的法律责任；（2）承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算；（3）出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。最后经过运作，乙方经过一定程序后成为承包方。

五、筹划分析

根据方案一第（1）、（6）条，甲方商务大楼的部分运营和维护支出则没有体现在乙方支付的租金部分，从而用租金分解的方式节约了部分营业税。但是须注意方案一第（1）条中，租赁方式为经营租赁，不要与融资租赁混淆，一定界定为经营租赁方式。

按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔2003〕16号)的规定，承包方支付承包费属于企业内部分配行为，不征收营业税。根据方案二，如果乙方以内部承包经营模式经营甲方拥有的商务大楼，乙方向甲方交纳的承包费不缴纳营业税。

六、筹划点评（点评人：中国税网企业涉税风险研究室于蕾）

操作方案一须注意两点。一是所分解的费用存在被界定为“价外费用”的风险，因此一定要与当地主管地税局进行良好的政策沟通。二是应按照房产余值合理计算缴纳房产税。《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》（国税发〔2005〕173号）规定：（1）为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。（2）对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。本文中，甲方应注意房产税计税依据的确定，而不仅仅依据账面固定资产的记载。

在方案二操作时要注意以下问题：一是按照《财政部、国家税务总局关于明确〈中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〉第十一条有关问题的通知》（财税〔2001〕160号）、《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔2003〕16号)文件的规定，符合条件的承包费可以不征收营业税。但在满足文件所列条件的基础上，沃马商贸公司如何取得应得利益，带有一定的困难，值得商榷。二是按此设计，由于乙方以甲方名义对外经营，乙方的经营收支全部纳入甲方的财务会计核算，甲方就需要对乙方开展租赁活动产生的租赁收入承担营业税、房产税、印花税的纳税义务，同时按照《国家税务总局关于企业租赁经营有关问题的通知》（国税发〔1997〕008号）文件规定：“企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，但未改变承租企业的名称，未变更工商登记，并仍以被承租企业的名义对外从事生产经营活动，不论被承租企业与承租方如何分配经营成果，均以被承租企业为企业所得税纳税义务人，就其全部所得征收企业所得税。”因此，甲方在方案设计、执行中，既要注意履行各种涉税义务，又要在核算中能够合法、合理区分实际应由乙方负担的各项税款，以避免自身利益遭受损失。

案例四

一、案例名称：捆绑式销售 巧纳税多获利

二、案例适用：销售方式的税收筹划”

三、案例来源：《私人理财》 吴昕

四、案例内容：

每一个流通领域的小老板都想尽可能多的提高自己的销售业绩，同时还希望尽可能多的减少纳税负担。

赵源是广州的一家服装品牌店的小老板，闲时总爱到广州各大商场“游逛”，以调查各个商场服装的销售情况和促销手段。2005年11月，赵源在中华广场手机专卖区又见到某大型移动电信公司“1元购机”活动，该电信公司打出了“

1元手机＋1年话费＝话费同等价值手机”的广告语，只要是该公司的银卡以上用户在预存话费后，可以最低1元的价格购机。

赵源使用的手机通信网络正是该运营商的，频频使用手机联络业务的他早已经是该移动电信公司的“金卡”用户，预缴话费又能获得低价手机这么超值的活动吸引了赵源的眼光。当时赵源看中了一部索尼爱立信S700c，其市场价格为3967元，金卡用户预存3720元话费后可以1元购买，购机预存的话费分12个月平均返还，每月必须消费310元，如果当月消费不足，仍按规定金额收取。以市场价九折的价格买下该手机，又可以获得与手机价格相当的话费，可谓是手机、话费两兼得，而赵源一个月的手机费远远要超于该规定数额，这便十分划算。在调查市场的同时，赵源又买下一部超值手机，他心里十分愉悦。

但是，赵源在买下该手机后又想了这么一个问题：为何该电信移动公司要采用捆绑式的销售方式来促进销售？精明的商家肯定会计算好促销时的得失，但商家的算盘是怎么打的呢？

五、案例评析：

（1）税法规定：电信单位销售无线电寻呼机、移动电话，并为客户提供电信服务的，缴纳营业税。

（2）假若广告上只是单纯打出广告语“预缴话费，送手机”，那么在企业缴纳税款的时候便包括了：该公司收取的3720元电话费要按3%征收营业税3720元×3%=111.6元；对于赠送的手机要视同销售，也要交纳3%的营业税，手机价值3967元，那么公司应负担的营业税为3967元×3%=119.01元这样，企业一笔业务要负担111.6元+119.01元=230.61元的税。同时，企业还要为得到手机的个人代扣代缴20%的个人所得税3967元/（1-20%）×20%=991.75元。

虽然在实际工作中企业财务并不一定是按照“预交话费，送手机”的这种方式进行处理的，但是由于企业在促销时是这样宣传的，这就给企业造成很大的纳税风险，一旦税务机关按照宣传材料到公司收税，公司就只有按照实际销售方式补缴税款，这就会给企业造成很大损失。可是如果将电话费和手机捆绑销售，即：“1元手机+1年的电话费=3720元”，这样该公司就可以按3720元来交纳3%的营业税111.6元。每部手机可节约营业税119.01元，为个人节约个人所得税991.75元。如果该公司一年销售20万部，一年可为企业节省营业税119.01元×20万=2380.2万元，因为代扣代缴的个人所得税个人不可能负担，只能由企业负担，所以还可以为企业每年节省代扣代缴个人所得税991.75元×20万=19835万元。合计可为企业节约2380.2万元+19835万元=22215.2万元。

思考案例：

1.甲企业欠乙企业贷款2500万元，由于甲企业发生财务困难，无力偿还这部分贷款。双方商定甲企业以一栋原购置成本为1000万元、账面价值为800万元的房产作价2500万元抵偿这部分欠款，甲企业如何筹划最节税？

2.A房地产开发公司于2009年1月份开发一栋写字楼。公司售楼部与该市环保局签订了购房合同，合同规定，A公司将写字楼的二至五层共6000平方米办公用房，按照环保局的要求装修后销售给环保局，每平方米售价4000元，合计2400万元。A公司将装修工程承包给B装修公司，承包总额1000万元。A公司应如何筹划？

第三篇：营业税的税收筹划和案例分析

营业税的税收筹划和案例分析

营业税是指对在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种税。下面介绍几个营业税税收筹划案例。

1、建筑工程承包公司的税务筹划

营业税暂行条例按工程承包公司与建设单位是否签订承包合同，将工程承包划归营业税两个不同的税目。营业税暂行条例第五条第三款规定：“建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额”。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。由于建筑业适用的税率是3％，服务业适用的税率是5％，因此，这就使得工程承包公司可以进行营业税的税务筹划。

例如，建设单位B有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司A的组织安排下，施工单位C最后中标，于是，B与C签订了承包合同，合同金额为400万元。另外，B还支付给A企业20万元的服务费用。

1、若作为中介，组织安排B公司与C公司签合同，收

取中介费20万元，则

A公司应纳营业税为：20万元×5％＝10000元； C公司应纳营业税为：400万元×3％＝120000元

2、若A进行筹划，让B直接和自己签订合同，合同金额为420万元。然后，A再把该工程转包给C完工后，A向C支付价款400万元。则：

A应缴纳营业税为：（420－400）×3％＝6000元。通过筹划，A可少纳营业税4000元。

当然，在考虑印花税时，收益会有所不同，因为按照印花税条例规定：A公司与C公司签订400万元的建筑安装工程公司，双方都要按建筑安装工程承包合同规定的印花税税率为0.3‰，计算交纳印花税，印花税(A)=(420+400)*0.03% =0.246 印花税(B)=420*0.03% =0.126 印花税(C)=400*0.03% =0.12

2、利用营业税纳税义务发生时间进行筹划

案例：四川省成都市某甲单位采用预收款方式转让土地使用权给乙单位，合计转让收入100万元。2009年7月12日，甲单位收到乙单位支付的预收款40万元。2009年10月18日，甲单位又收到乙单位支付的预收款20万元。2009年11月21日，甲单位与乙单位结算，甲单位开具销售发票，共计价款100万元，但乙单位由于特殊情况尚有40万元尚未支付给甲单位。但由于甲单位是采用预收款方式转让土地使用权的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，第一笔收入的纳税义务发生时间为第一次收到预收款的当天，即为2009年7月12日；第二笔收入的纳税义务发生时间为2009年10月18日。

由于税法中还规定了营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款凭据的当天，因此第三笔收入的纳税义务发生时间为2009年11月21日。

7月份应纳营业税为40×5％＝2万元

10月份应纳营业税为20×5％＝1万元

11月份应纳营业税为（100-40-20）×5％＝2万元

2009年11月份甲乙双方结算后，尽管甲单位尚有20万元价款未收到，但由于此项收入已经结算，取得了索取营业收入的凭证，因此计税时并未将此40万元从甲方营业额中扣除。甲方不得不在尚未收到价款时，就先行缴纳2万元的营业税，增加了甲方的税收负担。

从纳税筹划角度来讲，甲方在尚未收到全部价款时，不应与乙单位进行结算。这样只有在乙单位支付40万预收款后，甲方在收到预收款的当天，才发生纳税义务，避免了提前负担税赋的不利情况。

分析：

《中华人民共和国营业税暂行条例》中规定。营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。对一些具体项目有明确的规定，其中包括规定转让土地使用权或者销售不动产时采用的预收款方式，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

这样规定是因为纳税人采用预收款（含定金）方式转让土地使用权。在我国，这些年来房地产热、房地产买卖活跃的情况下，是经常采用的一种经营方式。为了保证税收及时足额人库，加强税收征管，在1994年税改中，把转让土地使用权的纳税义务发生时间作了特殊规定，从目前的实践来看，的确堵塞了房地产业中的税收漏洞，保证了国家财政收入。

对于采用预收款方式转让土地使用权的单位，当纳税人发生纳税义务后，是以纳税人收到的与转让土地使用权有关的款项（如预收款、结算时收到的价款等）作为营业税计算缴纳营业税，而不一定是只要纳税义务一发生，就要全额计税。但对转让方结算时应收的，而受托方拖欠的价款，根据营业税纳税义务发生时间确定的基本规定，应在转让方结算时纳税。因此，当甲乙企业结算后，在甲单位尚未收到乙单位支付的价款时，甲单位就必须承担纳税义务，只要甲单位采取筹划措施，在收到乙单位支付的价款之前，不进行结算，就可避免过早承担纳税义务。

点评：

纳税义务发生时间，是指纳税人发生纳税行为、应履行纳税义务的时间。它不同于纳税期限，后者是指税收法律、法规税收征收机关依照法律、法规的规定所确定的纳税人发生纳税义务后计算应纳税款的期限。

营业税暂行条例明确规定了纳税人应在何时发生纳税义务，即只要具备了下面两个条件中的一个，纳税义务即告发生：

一是纳税人收讫营业收入款项的当天；

二是纳税人取得索取营业收入款项的凭据的当天。

根据实际工作的需要，营业税暂行条例实施细则还制定了一些特殊规定，如上述案例中所涉及到的对转让无形资产的纳税义务发生时间的特殊规定。因此纳税人在对营业税进行筹划时，不仅可以从营业额方面进行考虑，也可以从纳税义务发生时间方面进行考虑，在税法允许的范围之内，尽量推迟纳税义务的发生时间，通过时间上的延迟，获得资金的时间价值，从而降低了税收负担。

3、对外投资的营业税筹划

案例：

某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总额为6000万元，注册资本为3000万元，中方1200万元，占40%，外方1800万元，占60%.中方准备以自已使用过08年4月购进的机器设备1200万元和房屋建筑物1200万元投入。

[筹划分析]投入方式有两种：

方案

1、以机器设备作价1200万元作为注册资本投入，房屋、建筑物作价1200万元作为其他投入。

方案

2、以房屋、建筑物作价1200万元作为注册资本投

入，机器设备作价1200万元作为其他投入。

方案1，按照税法规定，企业以机器设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，需要缴纳营业税、城建税、教育费附加及契税，具体数据 营业税＝1200×5%＝60（万元）

城建税、教育费附加＝60×（7%＋3%）＝6（万元）契税＝1200×3%＝36（万元）（由受让方缴纳）方案2，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的08年12月31日之前购进的固定资产，按照4％的征收率减半征收增值税。其最终的税收负担：

转让不动产契税 ＝1200×3% ＝36（万元）（由受让方缴纳）销售固定资产增值税

＝1200×4％/2 ＝24万元

城建税、教育费附加 ＝24×（7%＋3%）＝2.4（万元）

[筹划结果]从上述两个方案的对比中可以看到，中方企业在投资过程中，虽然只改变了几个字，但由于改变了出资方式，最终使税收负担相差36万元。这只是投资筹划链条中的小小一环，对企业来说，投资是一项有计划、有目的的行动，纳税又是投资过程中必尽的义务，企业越早把投资与纳税结合起来规划，就越容易综合考虑税收负担，达到创造最佳经济效益的目的。因此，建议企业从投资开始，把纳税筹划纳入企业总体规划范畴

4、利用关联企业之间的转移定价进行税务筹划（1）兼营销售的税务筹划 兼营是指纳税人从事两个或两个以上税目的应税项目。对兼有不同税目的应税行为，应分别核算不同税目营业额。因为不同税目营业额确定的标准不同，有些税目适用的税率也不同。对未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。这就是说，哪个税目的税率高，混合在一起的营业额就按哪个高税率计税。例如，餐厅既经营饮食业又经营娱乐业，而娱乐业的税率最高可达20％，对未分别核算的营业额，就应按娱乐业适用的税率征税。

纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税，不征收营业税。

兼营是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。兼营业务的纳税原则是，分别核算、分别征收，即销售货物或应税劳务的销售额征收增值税，对提供非应税劳务获得的收入征收营业税。案例1

某商场为增值税一般纳税人，2009年3月份，共实现销售收入100万元（含税），同时又经营风味小吃实现营业收入10万元，相应的货物购货成本为70万元（含税）。假设除购货可以抵扣增值税外，无其他可以抵扣的项目，不考虑城建及教育费费附加。

分析：案例中某商场的行为属于兼营非应税劳务，应分别核算货物和非应税劳务营业额。[筹划分析] 未分别核算时：

当期应纳增值税＝(100-70)/（1+17%）+10]*17%

＝6.06

分别核算：

当期应纳增值税＝(100-70)/(1+17%)*17%

＝4.36

当期应纳营业税＝10×5%=0.5 当期合计应纳税＝4.36+0.5=4.86 [筹划结果] 分别核算的情况下可以节税6.06－4.86＝1.2万

案例2

宏光物资公司为增值税一般纳税人，2009年6月份，销售煤炭80万元、销售焦米100万元，购进煤炭50万元、焦米70万元，煤炭税率为13%、焦米税率为17%，上述金额均为含税额。假设除购货可以抵扣增值税外，无其他可以抵扣的项目，不考虑城建及教育费附加。

分析：此案例的情况属于兼营不同税率的货物。[筹划分析1]未分别核算：

当期应纳增值税=（80+100-50-70）/（1+17%）*17%

=8.72（万元）

[筹划分析2]分别核算时：

当期应纳增值税=(80-50)/（1+13%）*13%

+(100-70)/（1+17%）*17% =7.81（万元）

[筹划结果]分别核算的情况下可以节税0.91万元 税法规定兼营行为的征税办法，纳税人若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一并征收增值税，不征营业税。这一征税规定说明，在兼营行为中，属于增值税的应税货物或劳务不论是否分开核算，都要征增值税，没有筹划余地；而对营业税的应税劳务，纳税人可以选样是否分开核算，来选择是缴纳增值税还是营业税。兼营行为的产生有两种可能：（1）增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务；（2）营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。很明显，上述两个案例都是在分开核算时很好地达到节税的效果。因为在这种情况（第一种情况）下，若该企业是增值税的一般纳税人在提供应税劳务时，可以得到的允许抵扣进项税额也就少，所以选择分开核算分别纳税有利；若该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率，如果企业所适用的营业税税率高于增值税的含税征收率，选择不分开核算有利。

案例3 某计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件，也从事软件的开发与转让，2009年8月硬件销售额为18万元，另接受委托开发并转让软件取得收入2万元，硬件销售的增值税税率为4％，转让无形资产的营业税税率为5％。[筹划分析1] 不分开核算： 应纳增值税＝200000÷（1＋4％）×4％＝7692 [筹划分析2] 分开核算：

应纳增值税＝180000÷（1＋4％）×4％＝6923 应纳营业税＝20000×5％＝1000（元）[筹划结果]所以不分开核算可以节税231元。在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。

（2）混合销售的税务筹划

混合销售行为是指既涉及应税劳务又涉及货物或非应税劳务的销售行为，其界定标准有两点：一是有销售行为；二是该行为必须是既涉及货物，又涉及非应税劳务。混合销售行为的纳税原则是，按“经营主业”划分，只征收一种税，要么征收增值税、要么征收营业税。是征收增值税还是征收营业税，要看销售货物和非应税劳务各方的销售额，在总的营业收入中所占的比例。在日常应用中，应利用混合销售纳税平衡点的增值率，进行纳税筹划。让我们从下面的例子看看如何找到平衡点。案例1 某公司为销售建材并负责安装，增值率为R、收入为M（不含税）、成本为N（不含税）、税率为17%、建筑安装营业税率为3%、不考虑城建及附加。[筹划分析]

当期应纳增值税=销项税金-进项税金； M×R×17%=M×17%-进项税金 进项税金=M×17%-M×R×17%

当期应纳增值税=M×17%-M×17%+M×R×17%=M×R×17%—（1）

当期应纳营业税=M×3%—（2）

令上述（1）、（2）两式相等；则M×R×17%=M×3% 则R=17.65%；

所以（1）增值率R>17.65%时,交纳营业税税负较轻。

（2）增值率R=17.65%时,交纳增值税和交纳营业税税负相等；

（3）增值率R<17.65%时,交纳增值税税负较轻

承上例，该公司2005年4月承包一项工程总收入为1300万元，购进材料为1000万元，建材适用税率为17%建筑安装营业税率为3%，不考虑城建及附加、购销材料均为含税价。R＝（1300-1000）/1300=23.08%>17.65% 若交纳增值税=(1300/1.17-1000/1.17)*17% =43.59万元； 若交纳营业税=1300×3%=39万元；

[筹划结果]交纳营业税可以节省税款3.59-39 =4.59万元；

如果上述案例中，工程总收入为1150万元，则 R=（1150-1000）/1150=13.04%<17.65%； 应交纳增值税=（1150/1.17-1000/1.17）*17%

=21.79万元；

应交纳营业税=1150×3%=34.5万元；

[筹划结果]交纳增值税可以节省税款34.5-21.79 =12.71万元 案例2 某超市销售空调器1000台，不含税销售额250万元，当月可抵扣进项税额40万元；同时为客户提供上门安装业务，收取安装费23.4万元。[筹划分析]按税法规定，销售空调器属于增值税的范围，取得的安装费属于营业税中建筑业税目的纳税范围，即该项销售行为涉及增值税和营业税两个税种。但该项销售行为所销售的空调器和收取的安装费又是因同一项销售业务而发生的。因此该连锁超市商业公司的这种销售行为实际上是一种混合销售行为。由于该连锁超市商业公司是从事货物的批发、零售企业，故该连锁超市商业公司取得的安装费收入20万元，应并入空调器的价款一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。其应纳税额＝［250+23.4÷（1＋17%）］×17%－40＝5.9万元；

纳税筹划做法：该连锁超市商业公司把安装空调器的部门独立出来，并实行独立核算，这样，空调器的安装费就不再交纳增值税，改为交纳营业税。其应纳税款计算如下：应纳税额＝250×17%－40＋23.4×3%＝2.5＋0.7＝3.2（万元）[筹划结果]与不进行纳税筹划相比可少交税款2.7万元

5、利用定价进行税务筹划

也就是利用计税依据来进行税收筹划。对从价计税的应缴营业税的项目来说，其应缴营业税是营业额和相应税率的乘积，而纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用，如果纳税人采取较低的定价，就可降低应纳税款。而且在此同时，还可以向购买方提出提前付款、签订长期合同等优惠条件，从而使纳税人得到总体的、长远的和稳定的利益。在实际经济生活中，从事营业税规定的应税项月，与从事增值强、消费税规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同的。前者多是经营双方面议价格，后者多是明码标价。这样，就为营业税纳税人以较低的价格申报营业税、少缴营业税提供了可能。营业税额的计算公式：应纳税额＝营业额×税率

【具体案例】某歌舞厅二月份取得门票收入为50000元，出售饮料、烟、酒收入为100000元，收取献花费为10000元，收取卡拉OK点歌费为150000元。

该月应纳营业税为：(50000十100000十10000十150000)×20％＝62000(元)[筹划分析]假设该歌厅将门票取消，改为全面提高内部服务收费，这样就使50000元门票消失在营业额之中，由此一项避税10000元。

第四篇：案例分析 -- 营业税税收筹划――代购代销如何缴纳营业税

案例分析--营业税税收筹划――代购代销如何缴纳营业税

作者：佚名文章来源：中国税收在线点击数：365更新时间：2009-07-07

案例：

河北省石家庄市某建筑公司委托金属材料公司购进钢材，事先预付一笔周转金130万元，该金属材料公司代购钢材后按实际购进价格向建筑公司结算，并将销货方开具给委托方的增值税专用发票转交，共计支付价税合计金额120万元，另扣5％的手续费6万元，并单独开具发票收取。同时又有一家冶金企业委托该金属材料公司出售1000吨有色金属，单价由冶金企业决定，金属材料公司每代销一吨，收取手续费20万元。若干天后，该金属材料公司按指定单价3600元将货物销售完毕，将销售额全部支付给冶金企业，按增值税的有关规定计算的销项税额与进项税额相等，该业务按规定收取手续费2万元。

但金属材料公司对这两笔业务都没有交纳营业税，税务机关令其补缴营业税共0.4万元。分析：

本案例涉及代购代销的征税问题。代购代销货物本身经营活动属于购销货物，在某经营过程中，货物实现了有偿转让应属增值税的征收范围。营业税对代购代销货物的征税，不是针对货物有偿转让这个过程的经营业务，而是对代理者为委托方提供的代购或代销货物的劳务行为征税。

所谓代购货物，是指受托方按照协议或委托方的要求，从事商品的购买，并按发票购进价格与委托方结算（原票转交）。如果受托方在代购货物后以原价与委托方结算，到此为止，则只需就货物销售征收增值税，而不征收营业税。但受托方在这个过程中提供了劳务，就需要取得经济利益，受托方要按购进额收取一定的手续费。这也就是营业税规定要征税的范围。所以，该金属材料公司与建筑公司的代购业务应缴纳营业税，应纳税额为0.3万元。

所谓代销，是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。仅就销售货物环节而言，它与代购一样，也属于增值税的征收范围。但受托方提供了劳务，就要取得一定的报酬，因而要收取一定的手续费。营业税是对受托方提供代销货物的劳务所取得的手续费征税。因此，该金属材料公司与冶金企业的代销业务也应缴纳营业税，应纳税额为0.1万元。

点评：

《中华人发共和国营业税暂行条例》中规定了服务业营业税税目，其中就包括代理业，所谓代理业就是指代委托人办理受托事项的业务。确定是否属于代理业务，有两个基本条件，一是代委托人办理，二是受托事项。代委托人办理是指受托人与委托人之间确实存在代理关系，双方订有合同、协议等。受托事项是指委托人所委托的事宜属于受托人的营业范围，如委托进出口必须是委托具有进出口经营权的企业，而不能委托一般的商业企业。因为，只有这样，双方的委托代理关系才能够成立。营业税中代理业征税范围包括了代购代销货物、代办进出口、介绍服务和其他代理业务。

在金属公司与建筑公司代购业务中，如果该金属公司将增值税专用发票不转交给建筑公

司，而是先购进钢材，增值税专用发票自留，并按照原购进发票的原价，另用本公司的增值税专用发票填开给建筑公司，同时再按原协议收取手续费。在这种情况下，金属材料公司的所谓代购钢材行为就变成了自营钢材的行为，所收取的手续费属于销售货物时所收取的价外费用，应当并入货物的销售额中，征收增值税。

通过以上两种代购处理方式的比较可知，凡同时具备以下条件的代购货物行为，不论企业的财务和会计账务如何处理。均应征收营业税：一，受托方不垫付资金；二，销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方；三，受托方按代购实际发生的销售额的增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。

在上述金属公司与冶金企业的业务中，如要该金属公司将代销物加价出售，仍与冶金企业按原价结算，以商品差价作为经营报酬，则此差价构成了代销货物的手续费，对此差价仍应征收营业税。或者该金属公司将代销货物加价出售，仍与委托方原价结算，另外收取手续费，那么金属公司收取的手续费收入包括两部分，一是销售货物的差价；二是另外收取的手续费。同样，对此收入仍应征收营业税。

由此可见，对于代销行为只要同时具备以下条件：

一、代销的货物所有权属于委托方；

二、受托方按委托方规定的条件（如价格等）出售；

三、货物的销售收入为委托方所有，受托方只收取手续费，不论其如何结算，也不论是否作为销售货物的价格或价补收费征了增值税，它仍属于营业税的征收范围。

第五篇：税收筹划案例

纳税筹划案例

1代购货物免税,小规模纳税人受益

代购货物是指符合下列条件的经营行为：受托方不垫付资金，销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按代购实际发生的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。国家税务总局规定，“代购货物免征增值税。”这一规定为小规模纳税人提供了筹划空间，小规模纳税人据此筹划，可降低税负，扩大销售。

如：A公司欲向B公司购进一批货物，A公司购进货物价款合计90万元（适用增值税率17%），B公司销售货物价款合计110万元，A公司是小规模纳税人，B公司是一般纳税人，适用增值税率17%，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%，本文中除注明外，货物价款均为不含税价。

A公司设计两种方案：方案一：购进后销售，含税售价为104万元。A公司应纳增值税：104÷（1+4%）×4%=4（万元），城建税、教育费附加0.4万元，税负总额4.4万元，税前收益104÷（1+4%）－90×（1+17%）－0.4=－5.7（万元）；B公司应纳增值税110×17%－4=14.7（万元），城建税、教育费附加1.47万元，总额16.17万元，税前收益：110－104÷（1+4%）－1.47=8.53（万元）。

方案二：代购货物，B公司支付手续费10万元。A公司应纳营业税10×5%=0.5（万元），城建税、教育费附加0.05万元，税负总额0.55万元，税前收益10－0.55=9.45（万元）；B公司应纳增值税110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－10－0.34=9.66（万元）。

从A公司的筹划方案看，采用方案二时，A、B公司税负总额较方案一降低，A公司可实现盈利，B公司税前收益较方案一增加，因此方案二是比较理想的方案。但是B公司能否同意方案二呢？

企业的经济行为应充分考虑对方的经济利益，在本例中，A公司设计的方案应充分考虑B公司的利益，即不能使B公司比从一般纳税人企业购进货物减少收益。

下面分析假如B公司从一般纳税人企业购进货物的情况。

如：B公司从C公司购进一批货物，C公司购进货物价款90万元，B公司销售110万元，C公司、B公司均是一般纳税人，适用的增值税率均为17%，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%.B公司有两种购进方案：方案甲：直接购进，购进货物价款100万元。C公司应纳增值税100×17%－90×17%=1.7（万元），城建税、教育费附加0.17万元，税负总额1.87万元，税前收益100－90－0.17=9.83（万元）；B公司应纳增值税110×17%－100×17%=1.7（万元），城建税、教育费附加0.17万元，税负总额1.87万元，税前收益110－100－0.17=9.83（万元）。

方案乙：委托C公司代购货物，B公司支付手续费10万元。C公司应纳营业税10×5%=0.5（万元），城建税、教育费附加0.05万元，税负总额0.55万元，税前收益10－0.55=9.45（万元）；B公司应纳增值税110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－10－0.34=9.66（万元）。

可以看出，B公司采用方案甲时，较采用方案乙税负总额降低、税前收益增加，C公司采用方案乙较采用方案甲税负总额虽有所降低，但即使与B公司协商，仍不足以弥补B公司的损失。因此，方案甲是比较理想的方案。

可见，A公司要想与B公司达成代购协议，A公司应在手续费上让利B公司，以弥补B公司较采用方案甲多负担的增值税1.7万元，A公司收取的手续费至多应为10－1.7÷（1－33%）=7.46（万元）。

这时方案二变为：代购货物，另支付手续费7.46万元。A公司应纳营业税7.46×5%=0.37（万元），城建税、教育费附加0.04万元，税负总额0.41万元，税前收益7.46－0.41=7.05（万元）；B公司应纳增值税110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－7.46－0.34=12.2（万元）。

由此看出，小规模纳税人代购方案的制订，要关注购销双方的利益。只有这样，才能使税收筹划顺利实施，为企业带来经济利益，促进企业发展。

2企业分立中增值税的税收筹划及案例分析

我国《增值税暂行条例》中规定增值税的免税项目包括：

（1）农业生产者销售自产的属于税法规定范围的农业产品；

（2）避孕药品和用具；

（3）古旧图书；

（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；

（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

（6）对符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备（特殊规定不予免税的少数商品除外）；

（7）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；

（8）个人（不包括个体经营者）销售自己使用过的除游船、摩托车、汽车以外的货物。

这也就是说，增值税纳税人除经营免税产品外，还可能兼营非免税项目的产品。如果企业将生产免税与非免税的项目分立开来，那么就可以降低总体税负，否则，免税项目与非免税项目要合起来按非免税项目的税率征税，不得抵扣的进项税额计算公式为：

不得抵扣的增值税进项税额=（当月免税项目销售额+非应税项目营业额）÷（当月全部销售额+营业额）×当月全部增值税进项税额

案例

某制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品，2000年该厂抗菌类药物的销售收入为400万元，避孕药品销售收入为100万元。全年购进货物的增值税进项税额为40万元。该厂是否应把避孕药品车间分离出来，单独设立一个制药厂？

为了更清楚地说明题意，现将案例中组合资料列示下表：

类别品名销售收入（万元）

可抵扣比例不可抵扣比例进项税额（万元）

免税产品避孕药品100—20%—

非免税产品抗菌类药物400 80%—

合计

500 80% 20% 40

分析

（1）合并经营时

可以抵扣的进项税额=40﹣40×（100÷500）=32（万元）

（2）另设一个制药厂

①如果避孕药品的增值税进项税额为5万元，则该制药厂可抵扣的增值税进项税额为35%万元（40﹣5），大于合并经营时可抵扣的32万元，可多抵扣3万元。此时另设一个制药厂有利。

②如果避孕药品的增值税进项税额为10万元，则该制药厂可抵扣的增值税进项税额为30万元（40﹣10），小于合并经营时可抵扣的32万元，则采用合并经营较为有利。

由此，可以假设免税产品的进项税额为X，可以计算出平衡为：

40﹣X=32解得，X=8（万元）

即当避孕药品的进项税额为8万元时，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。

此时，免税产品的增值税进项税额的比例为：8÷40×100%=20%

免税产品销售收入占全部销售收入的比例为：10÷50×100%=20%

因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入比例相等时，分立经营与合并经营在税收上无差别。

根据上面的计算过程，可以推出平衡点的计算公式如下：

全部进项税额×[（1﹣免税产品进项税额÷全部进项税额）×100%]

即：免税产品进项税额÷全部进项税额=免税产品销售额÷全部销售额

因此，当免税产品进项税额÷全部进项税额＞免税产品销售额÷全部销售额时，采用合并经营较为有利；

当免税产品进项税额÷全部进项税额＜免税产品销售额÷全部销售额时，采用分立经营较为有利.3企业发生资产减值时的税收筹划实例

资产发生减值，意味着企业发生了潜在亏损。企业会计制度规定，企业应当根据谨慎性原则的要求，对减值资产合理提取减值准备，因此，资产减值会减少本年利润。税法规定，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除原则，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。可见，提取减值准备不能减少企业所得税应纳税所得额。笔者认为，在一定条件下，企业可以采取一些合法的手段，将资产减值转化为应纳税所得额的减少，从而减少本期应缴企业所得税。

处置出售

例一：A公司2003年实现利润750万元。该公司一套生产设备帐面原值500万元，已提折旧150万元，因技术进步等原因，公司对该设备已累计提取减值准备200万元，其中2003年增提50万元。假设无其他纳税调整项目。

根据税法规定，本年增提的减值准备应当调增应纳税所得额，该公司2003应缴企业所得税为：

（750＋50）×33％＝264（万元）

筹划方案：在2003年12月底前，A公司可以将发生减值的设备按市价出售给有关联关系的B公司。如果设备尚需使用，可以采取回租或者回购的方法继续使用。A公司应作如下账务处理：

借：固定资产清理 150万元

累计折旧 150万元

固定资产减值准备 200万元

贷：固定资产 500万元

借：应收账款 150万元

贷：固定资产清理 150万元

从以上账务处理可以看出：出售设备未影响利润，但减提固定资产减值准备200万元。国税发[2003]45号文件规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。出售减值资产后应缴纳企业所得税为：

（750＋50－200）×33％＝198（万元）

可见，2003可少缴企业所得税66万元。

债务重组

例二：C公司2003实现利润500万元，假设无纳税调整项目。该公司2001年10月赊销给D公司一批产品，应收货款70万元，因D公司财务状况恶化，预计货款难以全部收回。

因为应收账款逾期未超过3年，而且D公司未发生破产、撤销等税法规定的情形，因此该应收账款尚不能确认为坏账损失而在税前扣除。C公司2003应缴企业所得税为：

500×33％＝165（万元）

筹划方案：在2003年12月底前，C公司可以与D公司进行债务重组。假设C公司同意D公司在2004年底前以50万元偿还货款，C公司应作如下账务处理：

借：营业外支出 20万元

贷：应收账款 20万元

国家税务总局2003年6号令规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。按筹划方案实施后，C公司2003应缴企业所得税为：

（500－20）×33％＝158.4（万元）

可见，2003年C公司可少缴企业所得税6.6万元。

视同销售

例三：E公司2003实现利润400万元，假设无纳税调整项目。企业的一项专利权账面价值400万元，因专利权逐步被其他技术取代，其公允价值（市价）降为100万元，E公司尚未提取无形资产减值准备。

E公司2003应缴企业所得税为：400×33％＝132（万元）

筹划方案：在2003年12月底前，E公司可以将该专利权投资于有关联关系的F公司，E公司应作如下账务处理（成本法）：

借：长期股权投资 400万元

贷：无形资产

400万元

国税发[2000]118号文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此，E公司应当按无形资产的公允价值确认视同销售收入100万元，视同销售成本400万元，即应当调减2003应纳税所得额300万元。E公司对外投资后应缴纳企业所得税为：

（400－300）×33％＝33（万元）

可见，2003年可少缴纳企业所得税99万元。

需要注意的是，如果企业以后都属于赢利，以上企业所得税纳税差异都属于时间性差异，即在以后会多缴企业所得税。但实施以上方案至少推迟了企业所得税的纳税时间，让企业赢得了资金的时间价值。

4盯住１０％这个临界点做文章

2003年11月，财政部、国家税务总局联合颁布了《关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税[2003]244号），规定了从2003年1月1日起，各种所有制的工业企业均能享受技术开发费加计扣除的优惠政策。2004年5月，国务院发布了《关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》（国发[2004]16号），取消了税务机关对企业技术开发费加计扣除的审批。这些政策的出台无疑增加了企业税收的筹划余地，可使纳税人在增加科技投入，提高经济效益的同时，有效地减少税收支出。

《财政部、国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]041号，以下简称《通知》）第一条规定：研究设备计提的折旧属于企业开发新产品、新技术、新工艺所发生的费用（统称为“技术开发费”）；工业企业的技术开发费用年增长幅度在10％以上的，可再按实际发生额的50％抵扣当的应纳税所得额。《通知》第四条还规定：为推进企业机器设备的更新，对一些在国民经济中具有重要地位、技术进步快的纳税人，其机器设备可以采用加速折旧方法。可见，对研究设备采取不同的折旧方法，直接关系到不同技术开发费用金额的大小，从而将影响到企业的税收负担。下面举例分析。

甲企业适用33％的所得税税率，2000年12月为开发新技术、研制新产品购入一套价值150万元、使用期限为5年的机器设备。企业采取年数总和法计提折旧（为简化分析，未考虑该项设备的净残值）。2001年，企业实际发生技术开发费200万元，加上折旧额后的费用总额为200＋150×5÷15＝250万元。2002年，企业实际发生了开发费用225万元，则本费用总额为225＋150×4÷15＝265万元，年增长率为（265－250）÷250×100％＝6％，可以据实列支。那么，企业两年的开发费用总额为515万元，累计可抵减所得税支出169.95万元。

可以计算出，当企业2002的技术开发费用增至250×（1＋10％）＝275万元时，技术开发费就被允许在税前加计扣除。那么，扩大科技费用投入是企业享受税收优惠的唯一途径吗？下面进行分析。

假定甲企业按直线法计提折旧，则年均折旧额为30万元，2001的技术开发费用总额为200＋30＝230万元。经测算，第二的数额达到230×（1＋10％）＝253万元时就可以加计扣除。事实上，企业2002的技术开发费用总额为225＋30＝255万元，增长率为10.87％。因此，按规定允许再按实际发生额的50％抵扣当年的应纳税所得额，则两年的技术开发费用总额为485万元，累计可减少所得税支出（485＋255×50％）×33％＝202.125万元。

经过分析可知，企业根本无须加大科技投入，只需改变折旧方法，就可以享受到加计扣除税收优惠，从而节约税款32.175万元。由于加速折旧下前期少缴纳的税款将在后期转回，企业实际上能够节约税收支出32.175＋（515－485）×33％＝42.075万元（也就是255×50％×33％＝42.075万元）。所以，选择直线法计提折旧是非常有利的。

以上推断是否绝对呢？应该结合企业2002发生的技术开发费来分析。假设该发生的技术开发费数额（不含折旧额）为X，就可以得出以下结论：

当X小于223万元（253－30）时，无论哪种折旧方法都无法使增长率达到10％，而采用年数总和法可将部分应税所得延迟到后期纳税，更为划算。

当X位于223万元～235万元（不含本数）之间，年数总和法下的开发费年增长率低于10％，而直线法下的增长率超过10％。因此，选择后者可少纳税款（X＋30）×50％×33％＝16.5％X＋4.95万元。

当X大于等于235万元时，两种折旧方法下的年增长率都能超过10％，但选择年数总和法可使本多提的折旧额作为计算加计扣除时的基数，从而少纳税款10×50％×33％＝1.65万元。

如果企业购入的资产单价低于10万元，则有另外的筹划思路。根据《通知》规定，企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，可一次或分次摊入管理费用，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧。

假设上述所有条件不变，甲企业当时购入的是3台单价为8万元的测试仪器，并获准在税前一次性扣除。企业2001的技术开发费用总额为200＋3×8＝224万元，2002为225万元，小于224×（1＋10％）＝246.4万元，显然该企业无法享受税收优惠。如果企业将其分两年摊销，则2001的技术开发费用总额为200＋3×8÷2＝212万元，2002为225＋12＝237万元，增长率为11.79％，允许加计扣除。那么，分两年摊销固定资产可使企业少纳所得税237×50％×33％＝39.105万元。

同样，我们假定企业2002年的技术开发费用（不含仪器摊销额）为X，就可以得出以下结论：

当X小于221.2万元时，无论是否延长摊销期限都无法使增长率达到10％，企业只能据实列支技术开发费。此时，应选择将设备一次性摊入管理费用的方法。

当X位于221.2～246.4万元（不含本数）之间时，分期摊销不仅使增长率超过了10％，还将递延的摊销费12万元作为计算加计扣除的基数，从而少纳税款（X＋12）×50％×33％＝16.5％X＋1.98万元。

当X大于等于246.4万元时，两种摊销方法下的增长率都能超过10％，但是，分期摊销可以多冲减应纳税所得额12万元，导致少纳税款12×50％×33％＝1.98万元。

需要说明的是，以上分析只是围绕着两个展开的。在实际操作中，企业可能会在一定年限内持续加大科技投入。此时，纳税人可以参照上述思路早做规划，以充分获取税收利益

5巧选记账汇率 减少所得税额

汇率总是在不断地变化，这就导致同一外币数额在不同时点会对应不同的记账本位币数额，两者间相互折算时就会形成汇兑损益。企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小化。

记账汇率是指企业在外币业务发生当日记账时，将外币金额折算为记账本位币金额时所采用的汇率。按照会计制度规定，企业可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率，也可以选取外币业务发生当期期初的市场汇率作为记账汇率，一般是当月1日的市场汇率。在月份（或季度、）终了时，将各外币账户的期末余额按期末时市场汇率将其折算为记账本位币金额，其与相对应的记账本位币账户期末余额之间差额，确认为汇兑损益。这就给我们留下了很大的税收筹划空间，下面举例说明外币兑换业务的税收筹划方法。

例1：某企业用人民币为记账本位币，有美元外币账户。企业用5万美元到银行兑换为人民币。银行当日美元买入价为1美元＝8.25元人民币，当月1日市场汇率为1美元＝8.20元人民币，当日市场汇率为1美元＝8.35元人民币。

若该企业选取当日市场汇率为记账汇率，则有汇兑损失50000×（8.35－8.25）＝5000元；若该企业选取当月1日汇率为记账汇率，则有汇兑收益50000×（8.25－8.2）＝2500元。所以在汇率上升时，此笔业务选取当日汇率为记账汇率较为有利，而汇率下降时则选取当月1日汇率较为有利。

例2：某企业用人民币为记账本位币，有美元外币账户。企业用人民币到银行兑换5万美元。银行当日美元卖出价为1美元＝8.45元人民币，当月1日市场汇率为1美元＝8.20元人民币，当日市场汇率为1美元＝8.35元人民币。

企业若选取当日汇率为记账汇率，则有汇兑损失50000×（8.45－8.35）＝5000元；若选取当月1日汇率为记账汇率，则有汇兑损失50000×（8.45－8.2）12500万元。所以这笔业务在汇率上升时，选取当月1日汇率为记账汇率有利；而在汇率下降时，则选取当日汇率较为有利

6.关联企业借款利息扣除的筹划

在企业经营过程中，关联交易经常发生。

有时候，企业为了融资方便，就会选择关联方借款或贷款。由于关联交易的特殊性，税法对关联方借款有专门的规定。《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。

这一规定能不能为企业提供税收筹划空间呢？

全资母子公司例一：A公司（母公司）和B公司（全资子公司）是关联公司，B公司于2003年3月1日向A公司借款300万元，双方协议规定，借款期限半年，年利率10％。2003年8月31日，B公司到期一次性还本付息315万元。B公司实收资本总额500万元。同期同类银行贷款利率7％，金融保险业营业税税率8％，A、B两企业适用的企业所得税率均为33％。

B公司2003年“财务费用”账户列支付给A公司利息15万元，根据《企业所得税税前扣除办法》的规定，允许税前扣除的利息为：500×50％×7％／2＝8.75（万元），在调整会计利润计算缴纳企业所得税时应调增应纳税所得额6.25万元（15－8.75）。虽然从整个企业利益集团来说，A、B公司之间发生借款业务由于是内部交易，公司既无收益又无损失，但是，A、B公司又是独立的企业法人，税法对关联交易的特别规定，使得B企业为此多支付了企业所得税款2.06万元（6.25×33％）。同时，A公司收取的15万元利息还要按照“金融保险业”的税率规定交纳8％的营业税和相应的城市维护建设税和教育费附加。

假定A公司适用的城市维护建设税率7％，教育费附加征收率3％，A公司的利息收入应交纳税款＝15×8％×（1＋7％＋3％）＝1.32（万元）

A公司多交纳税款＝1.32×（1－33％）＝0.88（万元）

这样，对于集团企业来说，因为该笔关联交易共计多交税款＝2.06＋0.88＝2.94（万元）

那么，我们可不可以对A、B公司的关联交易略加改变，以达到节省税款的目的呢？答案是肯定的。

方案一：变B公司借款为B公司取得预付货款。

如果在B公司需要借款时，A公司以预付B公司账款的形式支付给B公司300万元“预付账款”，这样，B公司等于是获得了一笔“无息”贷款，从而解除了税法对于关联借款费用利息扣税的限制。

不过，这种方案仅适用于A、B公司存在购销关系的前提下，比如A公司经常从B公司采购进货，或者B公司生产的产品正好是A公司的原材料等情况。

方案二：变A公司贷款为A公司赊销销售如果A、B公司常年存在购销关系，比如A公司生产的产品正好是B公司的原材料，这种情况下，A公司可以以赊销销售的方式向B公司销售产品，B公司需要支付的应付款项由A公司作为“应收账款”挂账，这样，B公司同样是等于获得了一笔“无息”贷款。

采取这种方案，在具体情况下，需要资金的一方最好能在需要资金前一段时间，例如需要资金前1个月就向资金提供一方提出需要资金数，这样双方才好按照双方的购销业务金额提前做好筹划，比如在需要资金前就开始赊销，以免出现到用资的这一时间点正好是购销业务的空白期，没法采用这种方法的情况。

这两种方案均属于商业信用筹资，对于这种筹资方式，只要关联企业双方是按照正常市场售价销售产品，对“应收账款”和“预付账款”是否支付利息，完全由购销双方自行决定，税法对此并无强制性规定。由于B公司系A公司的全资子公司，因此，A公司收不收取B公司的利息，对于投资者来说是没有影响的。

其他关联企业可是，如果两个公司不是全资母子公司的关系，情况又会怎样呢？

如果两关联公司间不存在全资母子公司的关系，就会涉及到其他投资者的利益。

在这种时候，想用上述两种方案时就要多做权衡，谨慎选用。如果仍选用上述两种方案之一，资金供给方很可能不会愿意提供这种“免费”贷款，它很可能会提高售价或要求资金需求方降低售价以平衡本方利益，而资金需求方就要根据不同的情况计算对净利润的影响，判断哪种方式对自己更为有利，然后作出正确的决策。

例二：B公司在2003年3月1日需要筹资300万元，期限为半年。为了融资方便，B公司拟向其关联企业A公司（占有B公司股份20％）进行筹资，B公司注册资本500万元。财务部经过讨论和与A公司协商，确定了两种筹资方案：（1）向A公司借款。年利率为10％，期限为半年。

（2）由于B公司是A公司原材料的长期固定供应商，可以考虑A公司以“预付账款”的形式预付300万元货款给B公司，用于半年后的采购业务。B公司供应给A公司的原材料市场售价为4万元／吨，成本为3万元／吨。由于预先垫付了资金，因此，A公司提出B公司必须免费赠送5吨的货物。

假定同期同类银行贷款利率7％，A、B两企业适用的企业所得税率均为33％。

对于方案一：会计上计算的财务费用＝300×10％／2＝15（万元）

按税法要求财务费用可抵税款额＝（500×50％×7％／2）×33％＝2.89（万元）

B公司采用方案一对当期净利润的影响＝2.89－15＝－12.11（万元）

对于方案二：B公司免费赠送1吨货物成本＝3×5＝15（万元）

B公司免费赠送的3吨货物视同销售，应交纳增值税＝4×5×17％＝3.4（万元）

B公司为此多增加的成本＝15＋3.4＝18.4（万元）

多增加的成本可抵减所得税款＝18.4×33％＝6.07（万元）

B公司采用方案二对当期净利润的影响额＝6.07－18.4＝－12.33（万元）

因为12.33＞12.11，所以方案一比方案二更优，B公司还是应该采取向A公司借款的形式融资。

7利用金融中介贷款的税收筹划实例

金融中介贷款，又称联结贷款，指在母公司投资于国外子公司时，先将足够的资金存入国际金融机构，再由金融机构向国外子公司贷款。在还本付息时，先由子公司将本息偿还给中介机构，再由中介机构偿还给母公司。这其实就是在公司内部的直接贷款业务中插入了一个金融机构。从银行角度看，这笔贷款毫无风险，因为母公司的存款可以为其进行100％的担保，而且借款子公司支付给银行的贷款利率一般要高于银行支付给母公司的存款利率，银行可以从中获得收益。由于金融中介贷款风险较小，银行可以要求较低的报酬。

金融中介贷款是国际跨国公司之间在资金冻结条件下转移资金的一种技巧。从一国政府角度看，当外汇短缺而又无法有效地吸引外资时，必然要限制外汇流出。而从跨国企业的角度看，为了追求其资源的最佳配置，实现全球利益的最大化，必须充分调动和利用资金，尽量避免资金被冻结，所以更要想方设法在资金被冻结时还能有效的利用资金。对于资金冻结的风险，跨国公司可以采用金融中介贷款等多种手段了消除其带来的利益损失，增加公司的总体利益。金融中介贷款不但可以在资金冻结的条件下为公司转移资金，而且还可以获得节税收益。

筹划实例

假定深圳甲公司（适用企业所得税税率为15％）在石家庄设立一子公司乙公司（适用企业所得税税率为33％），注册资本为人民币1000万元。乙公司由于扩展经营业务的需要，向深圳甲公司借入人民币1000万元。

方案一：深圳甲公司直接将资金贷给乙公司使用，利率按金融机构同类同期贷款利率8％计算。

由此，甲公司可获得利息收入＝1000×8％＝80（万元），此部分收入应纳企业所得税＝80×15％＝12（万元）

乙公司支付利息＝1000×8％＝80（万元），但在所得税前只能扣除1000×50％×8％＝40（万元），从而此笔业务节省应纳企业所得税＝40×33％＝13.2（万元）

则该公司集团共需缴纳企业所得税为25.2（12＋13.2）万元。

方案二：甲公司先将资金1000万元存入中介银行，利率为7％，中介银行再将等额资金贷于乙公司，利率为8％。

由此，甲公司获得利息收入＝1000×7％＝70（万元），此部分收入应纳企业所得税＝70×15％＝10.5（万元）

乙公司支付利息1000×8％＝80（万元），此时利息费用可以全额在所得税前扣除，从而少纳企业所得税＝80×33％＝26.4（万元）

则公司集团共需缴纳企业所得税10.5万元。

可见，利用方案二可获得更多的收益。

由于纳税人向关联方借入的资金超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得在所得税前扣除，所以方案一中乙公司所支付的利息80万元不得全额在所得税前扣除，只能扣除50％。其余部分只能在所得税后列支，因此增加了企业的税负。

筹划思路

企业运用金融中介贷款进行税收筹划，可以避开国家对关联方之间交易的限制，从中获得以下几个方面的税收收益：

1.可以避开对关联企业之间借款利息的限制。根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）的规定：“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”所以在母公司与子公司之间安排了一个中介机构，使得母子公司之间的直接贷款，变为了金融机构贷款，从而避开了一国政府对关联企业之间借款利息的限制，使得其借款公司的利息支出得以全额扣除，获得利息扣除的节税收益。

2.可以避开对非金融机构贷款损失扣除的限制。根据《国家税务总局〈关于企业财产损失税前扣除问题的批复〉》（国税函［2000］579）第一条规定：“除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业之间借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。”在市场经济条件下，企业发生亏损甚至破产、倒闭的情况是客观存在的，一旦借款子公司发生破产、关闭等情形，利用金融中介贷款，贷款母公司可以获得财产损失税前扣除的收益。

3.利用母子公司之间的税率差获得节税收益。当贷款母公司适用的税率高于借款子公司的适用税率时，母子公司之间可以利用税率差，转移利润，从而获得节税收益

8企业添置设备的税收筹划实例

普利司通机器制造公司最近接到一笔大订单，这笔订单的生产期限为三年。生产这些产品除了使用本企业原有的设备外，还需要使用全自动高精确度的数控机床一台，该机床设备价值200万元。初步估计，该设备投入生产后，每年能给企业带来利润100万元。从公司的角度讲，应该怎样取得这台设备，才能获得最大的经济收益呢？

企业决策层有两种意见。一种意见认为：由于生产订单是临时性业务，专门为生产这批产品而购置一台专用设备不划算，应该采取租赁的方式取得。另一种意见认为：应该购买一台新设备，因为在这次生产过程中可以将该设备的成本全部摊销，另外公司拥有技术含量高的生产设备对将来的生产更有利。此外，还有人提出资金来源等问题。

根据公司的要求，财务部从资金来源、租赁和购买三个环节，分别就两种情况下的涉税问题进行了具体的探讨。

A.从资金来源的角度分析：

就公司的具体环境而言，公司可以利用自有资金和银行借款来完成设备的添置任务。但是，从不同的渠道筹措资金，其最后的经营效果是不同的：

其一，用企业的自有资金支付设备款。

其二，企业购买，用银行贷款支付价款，银行年利率为10％，每年计提利息，到期一次还本付息（所得税税率为33％），现对以上两种操作方式进行计算和分析：

如果公司利用自有资金支付设备款，则企业取得的现金流入量的现值为：

1000000×P／A（3，10％）－2000000×（1＋10％×3）×P／F（3，10％）＝985000（元）

如果公司利用银行借款支付设备款，企业取得的现金流入量净现值为：

1000000×P／A（3，10％）＋（2000000×10％＋2000000／3）×33％×P／A（3，10％）－2000000×（1＋10％×3）×P／F（3，10％）＝1244873.4（元）

通过计算发现，利用企业自有资金支付设备款所取得的收入现值小于利用银行借款支付方式，说明购买设备款的来源对企业的经营收益有影响。用借款来购置设备款，支付给银行的借款利息有抵税作用，在其他条件相同的情况下，对企业纳税有利。

B.从租赁的角度分析：

在取得使用权的条件下，公司可以在租金的支付方式上进行筹划，在现实经济活动中，承租人支付租金的方式很多，这里列举两个支付方案来作具体分析：

其一，与租赁公司商定，租期3年，每年支付现金500000元。

其二，与租赁公司商定，租期3年，预付300000元，第一年年末支付租金300000元，第二年年末支付租金400000元，第三年年末支付租金500000元。

下面我们对两种支付方式条件下的企业效益进行计算和分析：

对于方案一，企业取得的现金流入量净现值为（年金现值系数：P／A（3，10％）＝2.487）：

1000000×P／A（3，10％）－500000×P／A（3，10％）＋500000×33％×P／A（3，10％）＝1653855（元）

对于方案二，企业取得的现金流入量净现值为（复利现值系数：P／F（1，10％）＝0.909；P／F（2，10％）＝0.826；P／F（3，10％）＝0.751）：

1000000×P／A（3，10％）－300000－（300000－500000×33％）×P／F（1，10％）－（400000－500000×33％）×P／F（2，10％）－（500000－500000×33％）×P／F（3，10％）＝1618382（元）

通过计算发现，方案一比方案二的现值要大35473元（1653855－1618382），即公司在方案一条件下能够取得较多的现金流入（或者说现金流入的现值较大），说明租金支付时间越晚，公司可以占用资金的时间越长，从而取得较大的货币时间价值。也就是说公司如果采用方案一租赁该设备可以获得更多的税后净收益。

C.从取得所有权的角度分析：

企业购买该专用设备，在不考虑资金来源的情况下，对税金有影响的主要是折旧方法的选择。公司可以采用以下两种处理方案：

其一，企业以自有资金一次性支付价款2000000元，使用年限为3年，假设不考虑残值，按直线法计提折旧。

其二，企业以自有资金一次性支付价款2000000元，使用年限为3年，假设不考虑残值，按年限总和法计提折旧。

现对有关操作方案作如下计算和分析：

对于方案一，企业取得的现金流入量净现值为：

1000000×P／A（3，10％）－2000000＋2000000／3×33％×P／A（3，10％）＝1034140（元）

对于方案二，企业取得的现金流入量净现值为：

1000000×P／A（3，10％）－2000000＋2000000×3／6×33％×P／F（1，10％）＋2000000×2／6×33％×P／F（2，10％）＋2000000×1／6×33％×P／F（3，10％）＝1051454（元）

通过计算发现，公司在方案一条件下所取得的现值小于方案二，说明设备的折旧方法对企业的经营效益产生影响。在不考虑其他政策因素的前提下，采用加速折旧法，企业的纳税期限向后推延，企业取得了资金的时间价值。

筹划点评

按照税法规定，纳税人在生产、经营期间所形成的负债利息支出可以在税前扣除，享有所得税利益。而相比之下，股息是不能作为费用列支的，只能在企业的税后利润中进行分配。一般说来，为获取较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果，企业内部集资和企业之间拆借资金方式筹资最好；金融机构贷款次之；自我积累方法效果最差。因为通过企业内部融资和企业之间拆借资金，这两种融资行为涉及的人员和机构较多，容易寻求到较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果。另外，企业应缩短筹建期和资产购建期，尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额，以便直接冲减当期损益，实现税收筹划，从而达到节税目的。

一般而言，企业息税前的投资收益率（即支付利息和纳税前的收益率）是要高于债务利息率的，负债的增加可以提高权益资本的收益水平。但是，负债的过度增加也会导致负效应的出现，因为债务利息是要定期支付的。如果负债的利息率高于息税前的投资收益率，权益资本的收益会随着债务的增加而呈现下降的趋势。所以，在企业进行财务决策的时候，就需要认真地考虑债务资本和股权资本之间的合理搭配，进行税收和整体利益的比较，作出合理的选择，以实现权益资本收益的高水平。

本案例主要涉及财务杠杆的操作原理以及“税盾”对税收的“屏蔽”作用。上述六个操作方案主要考虑了以下几方面的因素：（1）租金的大小、确认的时间以及付现的时间；（2）固定资产折旧方法及折旧额的大小；（3）购置资金的来源；（4）各种费用的抵税作用、抵税的时间等。

设备取得的税收筹划是通过有效地安排租赁的相关活动来实现节税，减少或推迟企业纳税，增加企业的价值，在同样的盈利水平下，提高租赁设备的运营水平和企业租赁的管理水平，并最终实现资金、成本和利润的最优效果。

9算准两类租赁收益的临界点

我国现有的租赁公司主要从事经营租赁业务，应按“服务业———租赁业”缴营业税；如果涉及融资租赁业务，则要根据不同情况确定应缴纳的流转税税种。

《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）规定：除经批准经营融资租赁业务的单位外，其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。所以，未经批准的企业在从事融资租赁业务时，可以根据是否转让所有权来制定方案，选择综合收益最大的方案。

比如，宏源公司为商品流通企业，兼营融资租赁业务（未经中国人民银行批准），按金星公司的要求购入一条生产线，价格为819万元（含增值税l19万元），支付境内运输费和安装调试费20万元、国内借款利息15万元，有两种方案可供选择：方案一：双方签订融资租赁合同，明确融资租赁价款为1200万元，租赁期为8年，金星公司每年年初支付租金150万元，合同期满付清租金后，该生产线自动转让给金星公司，转让价款为10万元（残值）。

方案二：双方签订经营租赁合同，约定租期为8年，租金总额1020万元，金星公司每年年初支付租金127.5万元，租赁期满，宏源公司收回设备。收回设备的可变现净值为200万元。

方案一

根据方案一，租赁期满后，设备的所有权转让，应缴纳增值税，不缴营业税，如果宏源公司为增值税一般纳税人，那么该设备的进项税额可以抵扣。

宏源公司应纳增值税＝1210÷（1＋17％）×17％－119＝56.8l（万元）

应纳城建税及教育费附加＝56.8l×（7％＋3％）＝5.68（万元）

征收增值税的融资租赁业务实质上只是一种购销业务，应按购销合同征收万分之三的印花税。

应纳印花税＝1200×3÷10000＝0.36（万元）

宏源公司获利＝1210÷（1＋173）－700－20－15－5.68－0.36＝293.15（万元）

若宏源公司非增值税一般纳税人（即小规模纳税人或非增值税企业），则：应纳增值税＝1210÷（1＋4％）×43＝46.54（万元）

应纳城建税及教育费附加＝46.54×（7％＋3％）＝4.65（万元）

应纳印花税＝1200×3÷10000＝0.36（万元）

宏源公司获利＝1210÷（1＋43）－819－20－15－4.65－0.36＝304.45（万元）

方案二

根据方案二，宏源公司应纳营业税，不缴增值税。

应纳营业税＝1020×5％＝51（万元）

应纳城建税及教育费附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（万元）

税法规定，对银行及其它金融组织从事融资租赁业务签订的融资租赁合同应按借款合同征收印花税，对其它企业的融资租赁业务不征印花税。

所以，T公司获利＝1020＋200－819－201－5－5l－5.1＝309.9（万元）

通过比较可知，宏源公司选择第二种方案（经营租赁）可减轻税负。

事实上，由于科技的进步，设备的无形损耗会大幅增加，使得收回设备的变现价值会远远低于理论上的“剩余价值”，因此，企业应通过计算在获利相同情况下设备残值的可变现净值临界点来确定租赁方式。

假定收回残值的可变现净值为x，当宏源公司为增值税一般纳税人时，令：1020＋x－819－15－20－5l－5.1＝293.15解得x＝183.25（万元）

因此，当收回残值的可变现净值超过183.25万元时，宏源公司应选择方案二；反之，应选择方案一。用同样的方法，可求得宏源公司为非增值税一般纳税人时的x值为l94.55万元，即当收回残值的可变现净值超过194.55万元时，选择方案二更好，否则应选择方案一。

在实际操作中，企业应事先准备好两套租赁方案分别与承租方洽谈，按照对方的实际条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，计算税负和综合收益情况，从中选择较好的方案。此外，由于经营租赁租金是分期支付的，企业各期所得较为平均，而融资租赁收入是一次获得的，企业前期承担的所得税负也较高。所以，采用出租方式（不转让设备所有权）还可以起到延迟纳税的作用

10联营企业利润分配的所得税筹划实例

金沙时装集团公司（以下简称金沙公司）经过多年的苦心经营，取得了骄人的业绩。公司董事会决定扩大经营，出资1400万元与美国某公司合资，在国家级高新技术开发区组建了金龙服饰实业公司（以下简称金龙公司）。美方公司出资72.29万美元（按当时的汇率计算折合人民币600万元），经营期限为10年。金龙公司于2000建成投产，主要生产高档西服，并于当年获利。金沙公司适用33％的企业所得税税率，金龙公司适用15％的企业所得税税率。金龙公司的外方资本比例超过25％，按规定可以享受“两免三减半”的企业所得优惠。

由于金龙公司的产品能够适应服装的流行节拍，生产能力都能够得以正常利用，公司的经营业绩比较平稳，预计在经营期以内，每年的销售收入都在12000万元左右，会计利润额和应纳税所得额均为1000万元。公司董事会研究决定：每年将当年实现税后净利润额的40％用于分配。该方案已经实施了四年。

2004年4月，普利安达税务师事务所的注册税务师在对金龙公司开业4年来的税收核算情况进行诊断审计时发现，金龙公司在利润分配上存在合法但不经济的问题。注册税务师王强云认为该公司董事会在确定分配方案时应进行税收筹划。

王强云指出：金龙公司是金沙公司的关联公司，公司的具体运行应该从企业集团整体利益的角度来考虑。金龙公司的税后利润分配操作的思路不同，企业集团的利益就会有差别。这里至少有两个操作方案。下面我们作一个具体分析：

方案一：在经营期限内，金龙公司的税后利润都以40％的比例进行分配。

由于金龙公司前两年处于税收优惠的免税期内，金沙公司在此期间分回的税后利润560万元（1000×40％×70％×2），按规定无须补缴企业所得税。而在后两年，由于金龙公司适用的所得税税率为15％，金沙公司累计可分回利润476万元[1000×（1－15％）×40％×70％×2]，需补缴企业所得税100.8万元[476÷（1－15％）×（33％－15％）].在这4年里，金沙公司从金龙公司一共获得了投资收益1036万元，补缴所得税后的实际收益为935.2万元。

方案二：金龙公司在不同的税收政策条件下实施不同的分配方案。

如果金龙公司改变股利分配政策，前两年和后两年分别将税后净利额的57％和20％用于分配，则金沙公司补缴企业所得税的情况会发生变化。

金沙公司头两年累计可分回利润798万元（1000×57％×70％×2），按规定无须补缴企业所得税；后两年，累计可分回利润238万元[1000×（1－15％）×20％×70％×2]，应补缴企业所得税50.4万元[238÷（1－15％）×（33％－15％）].那么，在这四年里，金沙公司合计取得投资收益额仍为1036万元，补缴所得税后的净收入为985.6万元。与前一分配方案相比，金沙公司多获得了50.4万元（985.6－935.2）的税后净收益。

金龙公司改变股利分配比例后，累计支付的股利额并没有任何增加，但却为金沙公司带来了更多的税后净收益。这是因为金龙公司提高了免税的股利分配比例，使得金沙公司将部分要补缴所得税的投资收益额转移到无须补税的（其数额是476－238＝238万元），从而减少了金沙公司的企业所得税支出。

在投资方从被投资方累计分回的税后利润总额相等的前提下，被投资方企业增加免税的股利分配比例和税后净利润额都可以降低投资方所得税负。

在实际操作中，情况往往比较复杂，比如金龙公司前两年资金不够充裕，支付过多的股利额会影响自身正常的生产经营活动，或者有更好的投资机会，这种筹划方案是否可行呢？回答显然是肯定的。按照现行规定，只要被投资企业事实上实现了分配，即被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业就可确认投资者所得的实现。所以，如果金龙公司资金周转困难或有更好的投资机会时，并不一定要实际支付股利，通过形式上的分配，同样也能够帮助金沙公司获得节税利益。

点评：

许多企业在进行扩张经营时往往到开发区、经济特区等地投资组建新企业，或参股其他企业经营，这样既能扩大经营规模，又能享受企业所得税优惠。但是，投资企业分回利润时面临补税的问题。国家税务总局国税发（1994）第029号通知规定，如果投资方企业的适用税率高于联营企业的适用税率，为了计算简便，投资方企业从联营企业分回的利润及股息、红利可以不并入投资方企业的应纳税所得额，而按财政部、国家税务总局财税字（1994）第009号通知规定的公式计算补缴企业所得税。如果联营企业的适用税率与投资方企业的适用税率一致，但由于联营企业享受税收优惠而实际执行税率低于投资方企业的，则投资方从联营企业分回的利润及股息、红利不再补税。

国家税务总局国税发[2000]118号文件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资方企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。被投资企业可以利用这一规定，在股利分配时进行筹划，合法地减少投资方的所得税支出。

但在具体筹划时，应该注意的是：部分财务人员将低税率企业享受减半征收企业所得税时分回的利润，不以投资方企业的适用税率与被投资方企业适用税率的差额计算缴纳企业所得税，这是错误的。根据税收的饶让原则，本例中金龙公司在减半征收企业所得税期间，企业按7.5％申报纳税，但是金沙公司在还原利润计算补税时，应该按15％的适用税率具体计算补缴企业所得税

11转让股权避免重复缴税

按照企业会计制度规定，企业可以计提与资产有关的一些减值准备，而这些准备税法上并不是全部都允许税前扣除的，计税时需要按税务标准进行调整，这就造成了企业计提的部分准备需要调增为应税所得额并计税。根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。

因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。

在投资企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额作相反的纳税调整，实质上是被清算或被转让企业把尚未调整的时间性差异都调整回来，也就解决了以前已调增计税的准备还原成税后利润部分重复征税的问题。

被清算或被转让企业的这部分税后利润在理论上是可以作为税后利润进行分配的，只不过企业因为在会计上不作为税后利润而没有进行分配。从国税函[2004]390号文的规定来看，把转让企业或投资企业应享有的这部分权益也界定为从被清算或者被转让企业分配的股息性所得来处理，而不是作为股权转让所得对待，避免了对投资企业的重复征税。

举例：A公司有下属全资子公司B，B公司注册股本为500万元，至2003年底，注册资本仍为500万元，各项资产账面价值1000万元（其中计提不符合税法规定的资产减值准备100万元），累积未分配利润和盈余公积金200万元，当年实现利润200万元，资产与所有者权益均为900万元。2004年1月1日，A公司欲转让B公司全部股权，转让价按资产评估价为1200万元。

由于100万元资产减值准备不符合税法规定，税务部门原来已经调增应纳税所得额并征税，按照国税函[2004]390号文规定，被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（投资方）按享有的权益份额（全资为100％）确认为股息性质的所得。因此，2003年B公司可以在当年实现利润200万元的基础上调减应纳税所得100万元。2003年B公司应纳所得税33万元（100×33％），当年新增加税后利润167万元（200－33），累积未分配利润和盈余公积为367万元（200＋167）。

A公司转让全部股权收入1200万元，其中投资成本500万元，股息性质的所得367万元，股权转让所得＝1200－500－367＝333万元。股权转让所得333万元并入A公司当年应纳税所得额征税。同时，如果A、B两公司所得税税率相同，则股息性质的所得367万元属于投资收益不补税，只就股权转让所得333万元并入A公司当年应纳税所得额征税。如果A、B两公司所得税税率不相同，则股息性质的所得367万元还要按投资收益通过还原计算补税。

如果B公司不按照税法规定对资产减值准备的数额作相反的纳税调整，则2003年B公司应纳所得税66万元（200×33％），当年新增加税后利润134万元（200－33），累积未分配利润和盈余公积为334万元（200＋134）。A公司股权转让所得＝1200－500－334＝366万元。A公司必须就股权转让所得366万元全额并入当年应纳税所得额征税，也就是对应该作为税后利润的33万元转化成了股权转让所得，形成了重复征税

12巧用存货损失 降低付现成本

现在国有企业改制力度越来越大，难度也越来越大，大部分国有企业在改制前经济效益不太好，长期亏损、现金流不足，企业的不良资产、债务、办社会职能等历史包袱沉重，因此改制成本的高低（特别是付现成本）直接影响到企业改制是否能顺利完成。那么在企业改制过程中是否存在税收筹划，减少改制企业的付现成本呢？答案是肯定的。

齐鲁瑞华公司是一国有独资企业（增值税一般纳税人），成立于1958年，因企业改革滞后、投资主体单

一、法人治理结构不完善等原因一直长期亏损，职工工资欠发数月，效益较差，主管部门拟对该企业进行改制，实现投资主体多元化，增加企业活力。齐鲁瑞华公司有一批存货由于市场发生变化，长期闲置，以后能否再利用、市场能否回升，无法估计。为了摸清家底、核实资产，为企业改制做准备，拟作报废处理。企业财会人员算了一笔账：存货账面价值1200万元，变价收入预计200万元，报废损失预计1000万元。经咨询主管税务机关，若做报废处理，需作进项税额转出170万元，当期多纳增值税170万元，多缴纳城建税和教育费附加17万元，共计多缴纳税款及附加187万元，当期付现成本增加187万元（因该厂长期亏损，应纳税所得额为巨额负数，在此不考虑所得税及其他因素的影响）。

“案情”分析《增值税暂行条例》第十条规定：“非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。”《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定：“条例第十条所称非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：

（一）自然灾害损失；

（二）因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；

（三）其他非正常损失。

齐鲁瑞华公司若筹集这么多的资金纳税，将对生产经营产生严重影响，便向A会计师事务所咨询有没有好的解决办法？

笔者对此项业务调查了解后，作政策分析如下：因为在制定税法时，无论如何严密，都不可能将每一个纳税行为的每一个细节都予以规定。现代经济社会在发生急剧变化，而税法具有相对稳定性，不能朝立夕改。因此，在制定税收法规时，就必须给税务机关一个可以自由裁量的余地，以便能灵活的处理新的纳税事项。否则，税务机关将无法有效的实施税务管理。

随着经济的发展，新业务、新事项出现后，税法无法及时修订明确，对税法未明确列举又模棱两可的事项是否要纳税，认定主动权一般在税务机关。比如上述齐鲁瑞华公司因市场变化、长期闲置、价值量减少拟作报废的存货损失，是否属于非正常损失，税法规定得不明确。《增值税暂行条例实施细则》对非正常损失仅列举了两项，即1.自然灾害损失；2.因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失。对其他非正常损失未作详细的解释和列举。因此正常损失和非正常损失如何定性，标准如何掌握是有效实施税务管理的一个难点。在实际工作中各个地方的税务机关对非正常损失执行标准不统一，因为在现实中确实存在企业将非正常损失“演变”为正常损失而少纳税款的现象。基于上述原因，为了便于税款的征收，目前通行的做法是只要企业存货作报废处理，财务账面上有报废损失，就必须作进项税额转出。

另外，《关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）和《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定，“非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失。”对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低、价值量减少，则不属于《增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。

实务操作综上，齐鲁瑞华公司上述存货报废进项税转出170万元，是不违背税法的。通过以上分析，笔者对该业务作了如下筹划：齐鲁瑞华公司在改制前对存货不做报废处理，在企业改制资产评估阶段，将上述存货按实事求是的原则评估减值1000万元，按国税函[2002]1103号规定评估减值1000万元不作进项税额转出处理。待企业改制完成、新公司登记成立后，若市场没有变化，存货确实无法利用时，再以200万元价值出售。通过以上筹划可节约增值税及附加187万元，使齐鲁瑞华公司当期付现成本减少187万元。

现在国有企业改制举步维艰，主要是体制的原因，再一个就是改制成本的因素，因此改制成本的高低（特别是对欠发工资的企业付现成本的高低）在很大程度上影响企业改制的效率，现在企业改制或多或少都会涉及到流动资产损失问题。如何运用以上税收筹划，如何降低改制企业的付现成本，是值得业内人士深入探讨的课题

13债务重组：“债转股”优于实物抵债

乙公司欠甲公司货款2.5亿元，为了收回欠款，甲公司同意乙公司用一批旧设备偿还该项债务，设备原价2.8亿元，账面价值2.1亿元。甲公司打算利用这些设备与丙公司合资组建一家股份有限公司。甲公司财务部负责人于近日到当地税务机关进行咨询，得到的答复是：乙公司用旧设备抵偿，因为旧设备的作价低于原价，根据财税［2002］29号文件的规定，乙公司免征增值税，不能出具增值税专用发票，甲公司也就不能获得进项税额抵扣。而甲公司用抵债的旧设备再投资，不能享受免税优惠。按照《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，应视同销售缴纳17％的增值税。假设投资作价2.6亿元，甲公司应纳增值税26000×17％＝4420（万元）。

如何才能节省这4420万元的增值税呢？笔者给该公司出了如下方案：

首先由乙公司直接用旧设备与丙公司合资组建丁公司，然后再由甲公司与乙公司签订债务重组协议，乙公司用拥有的丁公司的股权抵偿甲公司债务2.5亿元，问题便迎刃而解。

乙公司以旧设备对外投资，设备的所有权发生转让，应视同销售处理，但由于设备作价低于原价，故可以免征增值税。乙公司用丁公司的股权偿还甲公司债务，甲、乙公司均不缴纳流转税，涉及的所得税问题，与原方案相同。现比较如下：

筹划前

乙公司以2.1亿元固定资产净值抵偿甲公司2.5亿元债务，会计与税务处理如下：

借：累计折旧7000万元

应付账款25000万元

贷：固定资产28000万元

资本公积—其他资产公积4000万元

乙公司免征增值税。若固定资产公允价23100万元，则乙公司资产转让所得＝23100－21000＝2100（万元）；债务重组所得＝25000－23100＝1900（万元）；乙公司合计调增应纳税所得额＝2100＋1900＝4000（万元），按33％的所得税率计算，应纳所得税＝4000×33％＝1320（万元）。

甲公司会计与税务处理如下：

借：库存商品25000万元

贷：应收账款25000万元

根据《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

库存商品的计税成本应按公允价值确定，即23100万元。甲公司应按重组债权的计税成本25000万元与库存商品公允价值23100万元确认为债务重组损失，调减当期应纳税所得额1900万元。

甲公司用旧设备与丙公司合资组建丁公司，投资作价26000万元。则：

借：长期股权投资29420万元

贷：库存商品25000万元

应交税金—应交增值税4420万元

根据国税发［2000］118号文件第三条第一款规定，以非现金资产对外投资应视同销售缴纳企业得税。应调增所得额＝投资作价－计税成本＝26000－23100＝2900（万元）。

按33％的所得税率计算，甲公司应纳所得税＝（2900－1900）×33％＝330（万元）

长期股权投资成本＝26000＋4420＝30420（万元）。

筹划后

乙公司先以设备投资再以丁公司股权抵偿甲公司2.5亿元债务。

乙公司以旧设备作价2.6亿元投资于丁公司：

借：长期股权投资21000

累计折旧7000 贷：固定资产28000

由于作价2.6亿元低于原价2.8万元，根据财税［2002］29号文件规定，乙公司免征增值税。根据国税发［2000］118号文件第三条第一款，应调增所得额＝26000－21000＝5000（万元）。

乙公司以该项股权抵债甲公司债务：

借：应付账款25000万元

贷：长期股权投资21000万元

资本公积—资本溢价4000万元

乙公司转让股权不属于流转税征税范围，既不缴纳营业税，也不缴纳增值税。

甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资25000 贷：应收账款25000

根据《企业债务重组所得税处理办法》规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

丁公司是由乙公司直接投资新建，其股权的公允价应当等于资产投资时的评估确认价26000万元。乙公司债务重组所得＝25000－26000＝－1000（万元），应调减所得额1000万元。

乙公司资产转让所得5000万元及债务重组所得－1000万元，合计调增所得额4000万元，以33％的所得税率计算，应纳所得税＝4000×33％＝1320（万元）。

甲公司长期股权投资的计税成本为26000万元，计税成本26000与会计成本25000之间的差额1000万元，应在将来清算或者转让该项股权时调减所得额。

现将两种方案计算结算列表如下：单位：万元

方案项目 增 值 税 企业所得税

甲公司 乙公司 甲公司 乙公司 甲公司取得长期股权投资计税成本 原方案 4420 0 330 1320 30420 新方案 0 0 0 1320 26000

通过比较可以看出，采用新方案，乙公司应缴增值税额、企业所得税额不变，甲公司少缴增值税4420万元，少缴所得税330万元。虽然在新方案下，甲公司取得的投资计税成本比原方案少4420万元，但这部分多缴的所得税仅有1458.6万元（4420×33％），而且一直递延到清算或转让该项股权时，即使不考虑货币时间价值，新方案下甲公司节税额仍为4420＋330－1458.6＝3291.40（万元）。如果考虑城市维护建设税和教育费附加，则节税额更多

15运用加计扣除优惠巧预算

为了鼓励和促进企业技术进步，国家先后出台了一系列税收优惠政策。企业在进行技术开发时，有必要根据企业实际情况事先进行筹划，合理地利用这些税收优惠政策，以节约研发成本。

政策依据这些税收优惠政策分别是：《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]41号）、《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发[1996]152号）、《财政部国家税务总局关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税[2003]244号）以及《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49号）。

根据上述文件的规定，所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业，都可以享受技术开发费加计扣除的优惠政策，即：盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到10％以上（含10％），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50％，抵扣企业当年应纳税所得额。企业进行技术开发时，必须先立项，编制技术项目开发计划和技术开发费预算，并按规定向税务机关申请报批，取得省级税务机关审核确认书，终了后也要在规定期限报经所在地税务机关审查核准。

企业在编制技术项目开发计划和技术开发费预算时，可根据企业的实际情况，在不影响企业技术开发效果的前提下，进行必要的筹划，以节约技术开发投入成本。

实例分析甲企业按规定可享受技术开发费加计扣除的优惠政策。2004年，甲企业根据产品的市场需求，拟开发出一系列新产品，技术项目开发计划两年，科研部门提出技术开发费预算需660万元，第一年预算为300万元，第二年预算为360万元。据预测，在不考虑技术开发费的前提下，企业第一年可实现利润300万元，企业第二年可实现利润900万元。假定企业所得税率为33％且无其他纳税调整事项。

根据上述科研部门提出的技术开发费预算，企业财务负责人分析计算如下：

企业因技术开发费可抵扣的应纳税所得额为：第一年发生的技术开发费300万元（因当年技术开发费的50％超过应纳税所得额，企业当年应纳税所得额为0万元），可税前扣除额为300万元；第二年发生的技术开发费360万元，加上可以加计扣除的50％即180万元，则可税前扣除额为540万元。两年累计可税前扣除额为840万元，可抵税840×33％＝277.2万元。

企业财务负责人在与企业科研人员深入探讨后，在不影响企业技术开发效果的前提下，共同对技术开发费预算进行了修改，即第一年预算为180万元，第二年预算为480万元。

对新技术开发费预算分析计算如下：第一年发生的技术开发费180万元，加上可加计扣除的50％即90万元，则可税前扣除额为270万元；第二年发生的技术开发费480万元，加上可加计扣除的50％即240万元，则可税前扣除额720万元。两年累计可税前扣除额为990万元，可抵税990×33％＝326.7万元。

经比较可知，新方案比原方案多抵税326.7－227.2＝49.5万元，即企业多获净利润49.5万元（此分析未考虑资金的时间价值，如考虑资金的时间价值，分析原理相同）。

根据上述实例可以得出，在不影响企业技术开发效果的前提下，技术开发费预算可筹划。如果企业预计实现利润较大时，技术开发费前期可适当多一些，以充分利用加计扣除的优惠政策；如企业前期预计实现利润不多，致使不能充分享受加计扣除的优惠政策时，企业应对技术开发费预算进行调整。企业可根据技术开发费的内容分析，充分利用扣除这一界限，在不同的年末与年初之间调整，如委托其他单位进行科研试制的费用，在总量及开发计划基本不变的前提下，前期可少支付。这样一来，企业将尽量多地享受加计扣除的优惠政策

16企业转让资产的营业税筹划实例

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人取得的营业额所征收的一种流转税。其最大的特点是在流转环节就其营业额的全额征收。因此，企业经营对象流转的环节越多，营业税的征收次数也就越多，纳税人的税收负担也就越大。

案例一黄河服装实业公司（以下简称“黄河公司”）在上海成功集团公司（以下简称“成功公司”）有一笔应收账款500万元，由于成功公司资金运作困难，该笔款项已有两年账龄而至今未能收回。2002年10月黄河公司领导班子作了调整，新任经理十分重视应收账款的回收。经过反复协商，双方同意债务重组。成功公司将自己的一个著名服装商标以450元的价值转给黄河公司，另外的50万元账款以现金支付给黄河公司。该方案于2002年12月6日达成协议，并准备于5日内办理商标权转让手续。

但是黄河公司的董事会对该重组方案提出了质疑，认为本公司已经拥有全国著名商标，不需要再增加新的商标。当月8日，董事会决定将该商标出让。这消息一传出，长江服装有限公司马上就找上了门，有意以500万元的价格购买这个商标。

于是，黄河公司请来普利安达税务师事务所的注册税务师帮忙筹划。注册税务师了解以上情况后，提出两个方案供董事会决策：

方案一：首先将成功公司的商标过户到黄河公司名下，然后再转让。在这种情况下，黄河公司应缴纳营业税为：

500×5％＝25（万元）；

城建税及教育费附加（城建税为7％，教育费附加3％）为：

25×（7％＋3％）＝2.5（万元）。

方案二：黄河公司作为中介人，将成功公司的商标以450万元的价格