企业合并中的购买法与权益集合法解析

第一篇：企业合并中的购买法与权益集合法解析

企业合并中的购买法与权益集合法解析

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编辑整理: 出纳工作内容 编辑:王菲 文章来源：新浪

随着经济的发展，企业合并已形成一种浪潮。而关于企业合并会计处理两种最主要的方法购买法和权益集合法一直存在争议，美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会近年都对企业合并会计处理方法进行了广泛研究，使得购买法和权益集合法，特别是权益集合法的存废问题成为国内外会计界的热点。

一、购买法与权益集合法的比较及利弊

第二篇：企业合并中的权益结合法利弊谈

企业合并中的权益结合法利弊谈 最近，美国财务会计准则委员会（FASB）修订了第16号会计原则委员会意见书《企业合并》（APB Opinion，No.16），正式取消了权益结合法。可是，我国除关于企业合并的会计准则的征求意见稿提到合并可以使用权益结合法外，尚无其他相关规定。但实践中，我国已有使用权益结合法的案例①。本文拟就美国取消权益结合法的原因和我国使用权益结合法的主客观条件，探讨一下权益结合法的利弊所在。

一、美国取消权益结合法的原因-权益结合法的弊之所在从世界范围看，处理企业合并的会计方法主要有两种，即购买法（Purchase method）和权益结合法（Pooling of interests method）②。购买法是以一家企业购买另一家企业的方式，对企业合并进行会计处理。购买企业（主并企业）按取得成本记录从被购买企业（目标企业）所取得的净资产，取得成本和所取得可辨认净资产公允价值的差额记为商誉。主并企业报告的收益只包括目标企业从取得日后的经营成果，而且该经营成果的计量要以取得成本为基础。权益结合法是处理企业合并的另一种会计方法，其应用前提是：有些企业合并，涉及主并企业与目标企业股东之间普通股的交换，其实质是现有的股东权益在新的会计主体的联合与继续，而不是取得资产或筹集资本。因此参与合并企业的净资产按帐面价值记录，不产生商誉。

由于目前世界主要使用上述两种企业合并的会计方法，比如，国际会计准则第22号《企业合并》（IAS22）规定，企业合并可使用购买法和权益结合法。因此这里只对这两种方法进行比较，分析美国取消权益结合法的原因，揭示权益结合法的缺陷所在。

（一）提供有用的信息较少。

到目前为止，尚无实证研究结果表明，究竟是权益结合法下还是购买法下提供的信息对投资者和债权人更为有用。但是，从以下三个方面可以看出，购买法下的会计信息质量要优于权益结合法：（1）权益结合法所提供的单个资产和负债的信息是不完整的。原因是权益结合法没有记录那些从企业合并中所取得的以前没有记录入帐的资产和负债，而购买法则揭示了这些隐藏的资产和负债。（2）权益结合法下的会计信息不可比。权益结合法下所取得的资产和负债的计量属性，与取得一般资产和负债的计量属性是不同的，而购买法则和购置一般资产的处理相同。（3）购买法能使投资者知道所获取净资产的现时价格，有利于投资者分析企业合并的适当性，比如分析从企业合并中所获得的利益（或预期收益）与购买商誉的关系。因而，权益结合法既不能为财务报告使用者提供企业合并中有关投资额的信息，也不能为他们提供评价合并后企业的经营业绩与其他公司的经营业绩进行比较的信息。

（二）企业合并的成本较高。

从理论上来说，应用权益结合法的成本应低于购买法。原因是权益结合法下的企业合并，所有参与方的财务报告都按帐面价值加总，不按公允价值计量所获得的资产和负债，而购买法正好相反。但是，权益结合法会增加主并企业及财务报告使用者的额外的分析成本。

（1）财务报告使用者的成本。由于大多数企业合并采用购买法进行会计处理，财务报告使用者在对权益结合法下的财务报告和购买法下的财务报告以及不是通过合并取得资产和负债的企业进行比较时，都要承担额外的分析成本。而且，在经济日益全球化的今天，投资者会在全球寻找投资机会，而权益结合法原来只在美国用得较多，法国、德国甚至不允许使用，因而，如果我国企业合并使用权益结合法而国外企业使用购买法，那么投资者在比较国内外投资机会时就面临着困难。

（2）主并企业的成本。由于权益结合法能给主并企业的财务报告以积极影响，能产生较高的会计收益和较高的合并日后的投资回报率，因而企业愿意采用权益结合法。但是，由于允许使用权益结合法的国家都规定了应用条件，因此主并企业常常要承担巨大的货币性与非货币性的成本来寻求使用权益结合法的途径。比如寻找相近经济业务的目标企业，为审计人员和顾问支付大量的费用来寻找满足应用条件的方法，以及和主管企业合并事宜的管理部门协商是否符合应用条件的过程中所花费的代价等。

（三）对资源配置产生不利影响。

实证研究表明，那些能够使用权益结合法的企业和那些只能使用购买法的企业相比，常常愿意为目标企业支付更高的价格（Vincent L.，1997），从而使只能使用购买法的企业在企业兼并与收购市场中居于不利地位，并进而影响它们参与企业合并交易的积极性。而且，由于权益结合法下的对价形式是股票，不会影响企业的现金流量；换句话说，为目标企业支付的较高的价格只能是来源于主并企业的股东权益，即企业合并是以主并企业股东权益的巨大稀释完成的。这样，主并企业就把较多的股东权益转让给了目标企业，从而损害了主并企业原股东的权益。同时，由于权益结合法和购买法相比较，能使企业的会计收益提高，每股收益增加，而市场的基础性作用会把资源配置到那些每股收益较高的企业，从那些每股收益较低的企业流出，因而使用权益结合法的企业在市场的资源配置中居于有利地位。但是，这样配置的经济资源是无效率的。在这种无效率的资源配置使部分企业受益的同时，又把额外的成本强加给了其他企业，抢占了其他企业所需的更有效率的经济资源。这样，不但对其他企业产生不利影响，而且对整个社会经济的发展也是不利的。

（四）存在概念基础上的缺陷。

通过购买法和权益结合法的对比分析，我们就可发现权益结合法存在着概念基础上的缺陷，这可从对价的性质及其应用假设基础两方面得到验证。

（1）对价的性质。前面已提到，权益结合法下的对价形式只能是股票；而购买法则可以采取多种对价形式，既可以是现金、其他资产或债务，也可以是股票。但是，首先，不管采取何种对价形式，都不会改变企业合并中所取得的目标企业净资产的实质，因为目标企业净资产的价值和对价的性质是无关的。因此，如果用5万元取得了目标企业的净资产，那么就应以5万元记录这些净资产，而不管其帐面价值是多少。其次，对价的形式是可以转化的。比如说，主并企业可以发行股票的形式取得现金，再以现金取得目标企业，也可用现金购买其库藏股，再以这些股份换取目标企业，而最终结果是以现金或股票的形式对价。实质上，购买法可以使用第一种方案，而权益结合法则是第二种方案，两者并无本质的区别，我们不能因交易的次序不同而得到不同的结果。再者，如果取得的净资产是按帐面价值而不是按公允价值记录，那么这一差额就成了企业的秘密储备。这一秘密储备最终将通过降低费用或出售净资产增加报告的收益等形式转化为未来的收益。但是，无论以何种方式实现，这一收益都来源于秘密储备而不是赚得的。比如说，A公司以5万元吸收合并净资产帐面价值为1万元的B公司，使用权益结合法将会产生4万元的秘密储备。假设没有其他变化，如果A公司以5万元售出B公司，A公司将取得4万元并非赚得的收益；如果A公司以3万元售出B公司，仍将报告2万元的收益，即使从经济上来说已损失了2万元。

（2）假设基础。权益结合法的应用是基于这样的假设：企业合并是参与合并企业的业主之间普通股的交换，与企业经营者及其董事会无利害关系，因而业主权益在合并后将继续存在，而不会发生变化。但是，这一假设和现实之间存在着矛盾。首先，几乎所有的企业合并都是由企业管理者发起的，而不是股东发起的（Alfred M.king.2000）。其次，由于证券市场的开放性，企业股东已由传统的“用手投票”的方式转变为“用脚投票”的方式选择企业经营者和投资项目，一旦股东发现合并后的企业不适合其投资的需要或者已取得较大利益，就有可能售出其股份，因此，企业合并后的股东权益常常会发生变化，股东会因不同的原因而出售其股份。比如说，主并企业向目标企业支付了较高的买价，目标企业的原股东就可能把其既得利益直接变现。另外，即使以前的股东权益在企业合并后仍继续存在，但也不再是以前的权益。以前企业的股东所面临的风险和报酬，与合并后企业的风险和报酬已有较大的差别，而且由于目标企业原股东在合并后只拥有较大企业中较少的股份，因而股东权益本身在合并后也发生了变化。

二、我国提倡使用权益结合法的原因-权益结合法的利之所在虽然权益结合法存在着上述的诸多缺陷，但其存在仍有合理性的一面。我国提倡使用更有其深刻的现实基础。

（一）会计信息的可靠性较高。

我们知道，会计信息要对决策有用，必须具备两个主要质量特征，即可靠性和相关性。其中，可靠性是会计信息的生命，是会计信息有用的基础，没有可靠性就谈不上相关性。而且，可靠性越高，相关性越强，对信息使用者的决策越为有用。但是，由于可靠性和相关性之间存在着一种此消彼长的联动关系，强调一方必然会损害另一方。因此，实务中，常常要在质量特征之间权衡和取舍。其目的一般是为了达到质量特征之间的适当平衡，以便达到财务报告的目的。如前所述，权益结合法是参与合并企业普通股股东之间权益的结合，不存在一方购买另一方净资产的事实，因此参与合并企业的净资产按帐面价值记录；而购买则是一种真实的交易，是主并企业取得目标企业净资产的行为，因此目标企业的净资产要按公允价值计价。一般地，公允价值一般是按变现价值、重置成本、评估价值等确定的，采用的计量属性主要有现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等。因此，和采用历史成本计量的帐面价值相比较，公允价值会计信息的相关性较强而可靠性较弱；与之相反，帐面价值会计信息的可靠性较强而相关性较弱。

由于美国的民间审计较发达，经注册会计师审计过的会计信息的社会公信度较高；换句话说，企业会计信息的可靠性基本上可由注册会计师提供保证，因此，会计信息的相关性就成了人们关注的焦点。在这种情况下，美国财务会计准则委员会就取消了权益结合法。我国则不然。首先，由于我国民间审计较落后，部分会计师事务所执业质量和职业道德表现较差，严重损害了注册会计师和事务所的社会印象，最终导致社会公众对注册会计师审计结果的信赖度较低。同时，由于我国现代企业制度尚未健全，内部人控制广为存在，而企业会计人员由于雇佣关系的存在，无法阻止管理当局的违规行为，因此，企业本身是无法保证会计信息的可靠性的。从而，会计信息的可靠性问题就成了我国社会公众关注的焦点问题。

事实上，当前我国面临的一大难题是会计信息失真问题，即会计信息可靠性较低的问题。会计信息失真是当前我国经济生活中较为普遍的现象和十分突出的问题，它直接动摇了人们对会计信息的信任，干扰了党和政府的经济决策，导致了国有资产的流失，造成了社会经济生活的紊乱。为此，国家有关部门正在采取措施，加大会计信息失真的打击力度，比如，会计委派制的试点，落实“企业财务收支真实性审计”试点工作，加重企业负责人的法律责任等。因此，在目前这种情况下，我国提倡使用权益结合法是有其必然性的。

（二）操作简便，易于掌握。

从实务上来说，权益结合法要比购买法简便，易于操作和掌握，降低了会计核算的难度和工作量，能较好地保证会计信息的质量。首先，权益结合法下，只要将参与合并企业的帐面价值直接加总就可以了；而购买法则首先要确定目标企业净资产的公允价值，然后才能进行帐务处理。其次，到目前为止，我国尚无一个确定可辨认净资产公允价值的规定出台，影响了购买法的切实执行，因而不要考虑公允价值的权益结合法不失为一种变通的手段。第三，我国会计人员素质较低，据说在我国1，200万会计人员中，受过中等以上专业教育的只占20％左右，因此，操作简单的权益结合法可能更适合我国的国情，也更能保证企业合并会计报表的质量。

三、建议

迄今为止，我国企业合并会计准则尚处于征求意见阶段。实务中主要参照《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、《合并会计报表暂行规定》和《关于执行具体会计准则和有关会计问题的解答》，而这些规定都没有考虑股权交换合并。但是，随着权益结合法在我国开始应用，这些规定已不能适应新的要求。同时，由于不同的企业合并会计方法对企业利

润影响较大，缺乏相关规范，不但使合并会计信息缺乏可比性，而且不利于使用者理解合并会计信息。因此，制定企业合并会计准则已刻不容缓。

在制定企业合并会计准则时，我们既要借鉴国际会计惯例③，更要考虑我国国情。如前所述，权益结合法下的会计信息可靠性较高，能较好地解决企业合并中的会计信息失真问题，因此我国要提倡使用权益结合法。同时，我们也要借鉴国际惯例，对权益结合法的应用予以限制条件，不能使企业合并会计方法的选择出现无序局面，或者出现权益结合法一统江山的局面。鉴于此，笔者认为，我国在制定企业合并会计准则时，要规定权益结合法的应用条件，又要比国际惯例中规定的条件有所降低。具体来说，我们可从以下几个方面考虑：

第一，购买法和权益结合法的选用应保持互斥关系，即一旦企业合并符合权益结合法的规定条件，就只能使用权益结合法，而不能使用购买法；反之，就只能使用购买法。IAS22和APB16都规定，上述两种方法的选用要保持互斥关系；而英国的SSAP23对上述两种方法的选用不完全是互斥关系，即满足权益结合法的所有条件可以采用权益结合法，也可以来用购买法，而不满足权益结合法所有条件的，则必须采用购买法。我们认为，保持购买法和权益结合法的互斥关系更合理，可以减少会计方法的可选择性，提高会计信息的可比性。

第二，权益结合法的应用条件要具有可操作性。APB16在规定权益结合法的应用条件时，有一定的数量标准限制。比如，任何一方在合并前不得持有另一方10％以上的有表决权的普通股权益；目标企业至少90％的有表决权的普通股要被主并企业的有表决权的普通股所交换；在合并完成日后的2年内，合并后企业不准备或计划对参与合并某一方的相当多的部分的资产进行处置等。相比之下，IAS22的规定就没有这么明确，可操作性较差。比如，《国际会计准则解释公告第9号-企业合并：区分为购买或权益结合》指出，对IAS22第15段中的“„重要多数‟、„重大差别‟及„实质上相同‟等术语的解释，要求在所有情况下，均应就所有相关因素作出职业判断。”因此，我国在制定企业合并会计准则时，可以更多地参照APB16的有关规定，确定一些具体的数量标准限制条件，提高可操作性。

第三，在规定权益结合法的具体条件时，应参照国际惯例的较低要求，以降低权益结合法的应用门槛，提高合并会计信息的可靠性。例如，在对控制权和相对规模的规定上，APB16没有过多的要求，而IAS22则强调合并各方的股东“在对合并后的企业中应保持与合并前实质上同样的表决权和股权”，要求合并各方的规模大体相当，一方的公允价值与另一方的不能相差很远。我国征求意见稿的规定比IAS22的规定更严格，要求合并各方的各股东拥有与合并以前相同的表决权和股权，各合并企业的公允价值基本相同。但是，没有充足的理由证明只有规模相当的公司的换股合并才是权益结合，而规模不等的公司就一定无法进行权益结合。因此，我们可以认为，参与合并企业的相对规模不影响企业合并采用权益结合法。

第四，要考虑知识经济的影响。在知识经济时代，部分企业更多的资产是无形的，这在高科技产业中表现得尤为突出。而现行会计惯例下，企业很多的无形资产是不确认入帐的，这就意味着，如果按权益结合法处理企业合并事宜，主并企业将按帐面价值合并目标企业，不需要确认这些未入帐的无形资产。换句话说，企业合并后，主并企业不需要支付任何代价就可使用这些无形资产，既可从中取得可观的利益，又不需从收益中扣减或摊销任何费用。因此，主并企业常常倾向于选择权益结合法。以公认已进入知识经济社会的美国为例，90年代初期，按合并的美元总额计算，只有5％使用了权益结合法，而到90年代末期，其比例竟高达55％（Alfred M.king and Neil Kelly，2000）。因此，笔者认为，我国在制定企业合并会计准则时，要考虑到知识经济的影响，比如，规定与高新技术企业的合并不能使用权益结合法。

主要参考资料：

1、陈信元、董华：“企业合并的会计方法的选择：一项案例研究”，《会计研究》，2000.2.2、汤云为、陈信元等：《高级财务会计》，上海三联书店，1995.3、ALFRED M.king，CMA，CFA and Neil Kelly，“Merger Accounting Magic May Drained of „Pooling of Interests‟ Accounting，Companies Making Acquisitions Must Value Intangible Assets，” Strategic Finance，Jan.2000.4、IASC，“Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements”，1989.5、《国际会计准则2000》，中国财政经济出版社，2000.7.6、APB Opinion No.16，“Business Combinations”，197O.8.7、《企业会计准则第XX号-企业合并》（征求意见稿），1996.1.8、SSAP23，“Accounting for Acquisitions and Mergers”，ASC，1985.① 1999年6月，经中国证监会批准，清华同方与各颖电子采用股权交换方式正式合并。专家分析后认为该起合并采用了权益结合法。

② 除上述两种方法外，还有一种是新开始法（Fresh-start method）。该法适用于合并各方没有一个继续存在，而从合并中产生一个新的实体的情况。

③ 由于APB16的应用已有相当长的时间，因此，本文在此仍将APB16和IAS22相提并论。

第三篇：2018高级会计实务基础知识：企业合并中的反向购买

2018高级会计实务基础知识：企业合并中的反向购买

【知识点】：企业合并中的反向购买

企业合并中的反向购买

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。

1.企业合并成本

反向购买中，法律上的子公司(购买方)的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司(被购买方)的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。

2.合并财务报表的编制

法律上的母公司应当按照以下原则编制合并财务报表：

特别提示：仅适用于合并财务报表

①资产负债：法律上母公司(被购买方)公允+法律上子公司(购买方)账面价值

②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司(购买方)在合并前的留存收益和其他权益余额。

③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。

但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。

④商誉：合并成本与法律上母公司(被购买方)的有关可辨认净资产比较

⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息(即法律上子公司的前期合并财务报表)。

3.每股收益的计算

发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

①自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。

②自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。

【知识点】：非同一控制下的控股合并

非同一控制下的控股合并

1.长期股权投资=合并成本

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。

非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：

(1)投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

(2)投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。

(3)投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。

2.购买日合并财务报表的编制

合并资产负债表

(1)被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。

(2)母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉;贷方差额应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。

合并利润表：无

【知识点】：非同一控制下企业合并的会计处理原则

非同一控制下企业合并的会计处理原则

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。(合并双方合并前无关联方关系)

基本原则是购买法。

1.确定购买方

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

2.确定购买日

确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，有关的条件包括：

(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

(2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项。

(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益和风险。

3.确定企业合并成本

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

4.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

(1)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

(2)购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

①对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;

②经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。

【知识点】：同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下企业合并的会计处理

(一)同一控制下的企业合并判断

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

(二)同一控制下企业吸收合并的处理

1.得到资产负债：被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变，不产生新的资产和负债。

2.付出对价：账面价值

3.差额应调整所有者权益相关项目。首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

提示：差额在贷方的，全部计入资本公积——资本溢价或股本溢价;差额在借方的，先冲资本公积，再调整留存收益。即此时资本公积——资本溢价或股本溢价不应当出现负数。

(三)同一控制下的控股合并

提示：控股合并主要涉及三个问题

(1)在合并日如何计算长期股权投资的入账价值;

(2)合并日合并报表的编制问题;

(3)合并日以后资产负债表日合并报表的编制问题。

1.长期股权投资的确认和计量

(1)合并方支付现金、非现金资产或承担债务作为对价

(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价

2.合并日合并财务报表的编制

(1)合并资产负债表

合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表

(2)合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。

(3)合并现金流量表

同合并利润表的编制原则。

(四)同一控制下企业合并合并前留存收益的处理

（本文来自东奥会计在线）

第四篇：合并报表中的长期股权投资成本法转权益法

合并报表中的长期股权投资成本法转权益法 从股权核算的原则上来看，长期股权可分为以下五类：投资单位能够对被投资单位实施控制的投资；投资单位对被投资单位具有重大影响的投资投资单位对被投资单位不能控制且不具重大影响．公允价值也不能可靠计量的投资：以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资可供出售投资。

长期股权投资的后续计量根据不同的情况可以分别采用成本法和权益法进行会计处理。

（一）成本法及其适用范围

成本法是指对投资按成本计价的方法，也就是说投资公司的长期股权投资账户按原始成本入账后，保持原来金额，不随被投资公司经营成果发生增减变动的会计处理方法。当投资企业拥有被投资单位20％以下表决权资本时．应采用成本法核算； 成本法适用于两种情况：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资。，在编制合并财务报表时应当按照权益法对这部分投资进行相应的调整（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，主要是指除对子公司、合营企业、联营企业之外的长期股权投资。

（二）权益法及其适用范围

权益法是指企业的长期股权投资在以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对自己长期股权投资的账面价值随之进行相应调整的方法。对于合营企业、联营企业投资，投资企业应当采用权益法核算。当投资企业拥有被投资单位20％或20％以上表决权资本时．～般应采用权益法核算。

（三）长期股权投资成本法转权益法概述

长期股权投资的会计核算方法在确定以后也不是永远不变的．会因长期股权投资的持股比例变化、投资单位和被

投资单位之间的关系变化、投资者和被投资者之间的身份变化．对被投资单位是否具有共同控制、重大影响等情况在成本法和权益法之间转换。根据实质重于形式的原则．长期股权投资会计核算方法需要根据情况的变化．及时的进行调整以保证能够客观．真实地反映经济实质。当投资企业拥有被投资单位表决权资本增加或减少时．就有可能产生长期股权投资成本法与权益法转换的核算的问题

成本法转为权益法的情形主要包括：（1）因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位产生重大影响或是实施共同控制。（2）因处置投资导致对被投资单位由控制转为具有重大影响或实施共同控制。

长期股权投资是使用成本法还是权益法来进行处理．相对于形式而言更加注重经济实质，会计核算中有一个重要原则就是实质重于形式。这个原则也适用于长期股权投资核算方法的确定，持股比例本身并不是唯一的判断标准，应该考虑到对被投资单位共同控制、重大影响等各种因素。如果在完全不考虑其他因素的状况下，持股比例介于20％一50％之间．会计核算处理采用权益法．否则采用成本法。

（1）如果投资单位追加投资比例，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，那么长期股权投资的核算方法要相应的由成本法转为权益法，同时要区分原持有的股份以及追加的股份并分别处理。如果投资单位原持有的股份账面余额．大于与被投资单位可辨认净资产的公允价值按原持股比例计算的金额，不需要调整长期股权投资的账面价值，直接按投资成本的价值计算；反之．根据其差额分别调整长期股权投资账面价值和留存收益，如下图所示：

分录为：

借：长期股权投资（成本+损益调整+其他权益变动）贷：盈余公积(利润分配)对于追加的投资．大于新增投资耗费的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额．不调整．超出部分以商誉形式体现；反之分别调整长期股权投资和当期的营业外收入。会计分录为： 借：长期股权投资 贷：营业外收入

因为被投资单位可辨认净资产公允价值在原取得投资后至追加投资的交易日发生变动的．属于原取得投资至追加投资期初的，调整长期股权投资和留存收益．其分录为： 借：长期股权投资

贷：盈余公积+利润分配

属于追加投资期初至追加投资日之间．应计入当期损益．其分录为： 借：长期股权投资 贷：投资收益

在上述两种情况之外的，则需计入资本公积，其分录为： 借：长期股权投资 贷：资本公积

长期股权投资对于留存收益及商誉部分的计量应保持前后一致，这样才能体现出会计核算一贯性的基本原则，使会计核算具有纵向可比性．从整体上把握并动态地调整与投资相关联的商誉和留存收益。

2．减少投资引起成本法向权益法转换 若处置部分股权后．剩余部分股权仍然可以对被投资单位具有重大影响或与其他投资方一起实施共同控制．则需调整为权益法核算。剩余股权投资成本大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值：反之，则需调整长期股权投资的账面价值以及留存收益。其分录为：

借：长期股权投资

贷：盈余公积+利润分配

原取得投资以后至因处置部分股权导致转变为权益法核算这段时间．被投资单位取得的净损益中应享有的份额．属于原取得时至处置部分投资当期期初被投资单位取得的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)应享有的份额，调整留存收益；属于处置投资当期期初至处置日之间份额．调整当期损益：对被投资单位所享份额对应的所有权益变动在上述两种情况之外的．则需调整长期股权投资的账面价值以及资本公积。

意义：成本法与权益法的转换，其根本出发点是以反映经济交易或事项的本质为目的．真实的对交易或事项进行会计计量和确认，保证提供出真实，完整的会计信息，这也是会计核算的一个最基本的要求。

第五篇：企业合并中会计与税务处理差异

企业合并中会计与税务处理差异

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按合并方式划分，分为控股合并、吸收合并和新设合并;按合并类型分类，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

一、同一控制下的企业吸收合并

(一)吸收合并成本与计税基础

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并。同一控制下的企业合并一般发生 于企业集团内部，这些合并在母公司控制下，实现企业集团内部的资源整合;吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后被合并方被注销 法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。

根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，同一控制下的企业吸收合并，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按其在被合并方的原 账面价值确认;合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价)，资本公积(资本溢价)不足冲减的，调整留存收益;合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计 入当期损益(管理费用);为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性 证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入(资本公积)，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)的规定，企业合并的税务处理分为应税合并和免税 合并。应税合并是指通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，合并企业接受被合并企业的有关资产 计税时可以按经评估确认的价值确定计税基础;免税合并是指合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额，高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机 关审核确认，当事各方可选择免税处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交 换合并企业的股权，不视为出售旧股，购买新股处理;免税合并下，合并企业接受被合并企业全部资产的须以被合并企业原账面净值为基础确定。

因此，当合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%时，会计上确认的取得资产、负债的入账价值与税法上确 认的取得资产、负债的计税基础相等，不会产生暂时性差异，但当应税合并或合并企业支付的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%时，会计上确认的资

产、负债的入账价值与税法上确认的资产、负债的计税基础不同，会产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

(二)会计与税务处理实例

实例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全资子公司。2007年10月1日，A公司通过定向增发股票3000万股(每股面值1元，市价3元)，并支付存款900万元，对C公司进行吸收合并，并于当天取得C公司的净资产。C公司采用的会计政策与A公司相同。2007年10月1日，A公 司、C公司资产、负债状况如表1所示。

A公司对C公司的合并，属于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司资产、负债应按C公司资产、负债的原账面价值确认。合并日A公司应作出的会计处理是：

借：银行存款100万元

库存商品4000万元

固定资产2000万元

贷：短期借款600万元

股本3000万元

资本公积 1600万元

银行存款 900万元

由于非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%(非股权支付额已达30%)，税务上作为应税合并处理，按取得的C公司资产、负债经评估确认的价值(公允价值)确定计税基础。

库存商品的账面价值4000万元，计税基础6400万元，产生可抵扣暂时性差异2400万元，应确认递延所得税资产792万元(2400×33%);固定资产的账面价值2000万元，计税基础1500万元，产生应纳税暂时性差异500万元，应确认递延所得税负债165万元(500×33%)。A公司应作出的会计处理为：

借：递延所得税资产792万元

贷：递延所得税负债165万元

所得税费用 627万元

假定A公司只通过定向增发股票对C公司进行吸收合并，则属于税法上的免税合并。免税合并下，A公司应按取得C公司的资产、负债的账面价值作为其计

税基础。取得的C公司资产、负债的入账价值等于其计税基础，不会产生暂时性差异。

二、非同一控制下的企业吸收合并

(一)吸收合并成本与计税基础

非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业集团之间，可以理解为是一个企业购买另一个企业的交易行为。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的企业吸收合并，合并方在合并日应按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认 为入账价值。合并方将合并对价的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值确认为合并成本。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也计 入企业合并成本。将合并对价的非货币性资产购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益;合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小 于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益(营业外收入)。非同一控制下的企业合并，取得的各项可辨认资产、负债的计税基础与同一控制下的企业合并的确定方法相同。

会计上按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认的入账价值与税法上确认的取得资产、负债的计税基础不同而产生的暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债。

(二)会计与税务处理实例

实例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何关联关系，C公司是B公司的全资子公司。其他资料同实例1，进行相关的会计与税务处理。

由于甲、乙公司不存在任何关联关系，A公司对C公司的合并属于非同一控制下的企业吸收合并。A公司合并成本按增发股票的公允价值和支付存款的金 额确认为9900万元(3000万股×3元+900万元)，取得的可辨认净资产公允价值为7400万元，两者的差额2500万元确认为商誉。合并日A公司 应作出的会计处理是：

借：银行存款100万元

库存商品6400万元

固定资产1500万元

商誉2500万元

贷：短期借款600万元

股本3000万元

资本公积6000万元

银行存款900万元

本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企业吸收合并，属于税法上的应税合并，A公司取得的C公司资产、负债的入账价值与其计税基础都是按公允 价值确认，因此不会产生暂时性差异。合并中，会计上确认了商誉2500万元，而税法规定商誉的计税基础为零。商誉的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂 时性差异2500万元，但按企业会计准则的规定，该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。

假定A公司只通过定向增发股票对C公司进行吸收合并(属于税法上的免税合并)，A公司应按取得的C公司资产、负债的账面价值作为其计税基础。A 公司合并成本是增发股票的公允价值9000万元(3000万股×3元)，取得的可辨认净资产公允价值为7400万元，两者的差额1600万元确认为商誉。合并日A公司应作出的会计处理是：

借：银行存款 100万元

库存商品6400万元

固定资产1500万元

商誉 1600万元

贷：短期借款 600万元

股本 3000万元

资本公积 6000万元

库存商品产生的可抵扣暂时性差异2400万元，固定资产产生的应纳税暂时性差异500万元，应分别确认递延所得税资产792万元(2400×33%)、递延所得税负债165万元(500×33%)，同时调整合并中应予确认的商誉627万元。A公司应作出的会计处理为：

借：递延所得税资产792万元

贷：递延所得税负债165万元

商誉627万元