“找、抓、促”固定资产后须支出的会计与税务处理探讨

第一篇：“找、抓、促”固定资产后须支出的会计与税务处理探讨

固定资产后续支出

会计与税务差异处理的探讨

---常 辉刘 雄

摘要：综合固定资产后续支出的相关规定，从《企业会计准则》和《企业所得税法》对固定资产后续支出资本化与费用化划分原则进行了介绍，阐述了固定资产后续支出在会计实务处理中的方法。

固定资产是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，关系到企业的运营与发展。企业科学管理和正确核算固定资产,有利于促进企业正确评估固定资产的整体情况,提高资产使用效率,降低生产成本,保护固定资产的安全与完整,实现资产的保值增值,增强企业的综合竞争能力。

企业会计准则规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。

一、相关准则对固定资产后续支出的规定

（一）固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指企业的固定资产投入使用后，为适应新技术的需求或维护或提供固定资产的使用效率，对现有固定资产进行维护、改建、或者改良所发生的费用。

固定资产后续支出分为资本化和费用化两类，具体界限划分《企业会计准则》和《企业所得税实施条例》有明确规定。

（二）会计准则对固定资产后续支出的规定

《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

《企业会计准则第四号——固定资产》应用指南规定：企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分,当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。不满足上述规定的后续支出，应当在发生时计入当期损益。

（三）税法对固定资产后续支出的规定

新实施的企业所得税法，将固定资产后续支出分为费用化的一般修理支出和资本化支出，其中资本化支出又分为固定资产的改建支出和大修理支出。

《企业所得税法实施条例》中有如下规定：

第二十八条：企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

第六十九条：企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：一是修理支出达到原固定资产计税基础的50%以上（旧税法规定是20%以上）；二是修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。若符合上述条件的大修理支出无论费用性质如何必须资本化增加资产成本。

从固定资产的整个使用期来分析，将固定资产的修理费用计入改良支出予以资本化还是计入当期费用，其结果是相同的，但抵减应纳税所得额的时间不同，享受货币时间价值的税收优惠不同。企业固定资产修理支出能否税前扣除，在满足修理后固定资产使用年限延长2年以上要求的同时，关键看发生的修理支出是否达到固定资产计税基础的50%以上。新税法提高了修理费资本化比例，由支出占固定资产原值的20%以上，调整为达到原固定资产计税基础的50%以上。同时取消了“经过修理后的固定资产被用于新的或不同用途”的规定，这些变化扩大了企业修理费税前列支范围，有利于企业后续支出直接抵减利润，减少了企业负担。

二、案例分析

例：2009年8月，甲公司对某资产的关键设备进行技术更新，资产原值3000万元，累计折旧500万元，预计使用年限30年，已经使用5年。截至2009年10月，新购臵的设备支出1500万元，安装费用300万元，更新改造后预计使用寿命延长5年。

1、会计账务处理方式

假设更新支出符合资本化要求，2009年会计处理共计提折旧3000÷30÷12×8＋【（2500+1800）/30/12*2】＝90.56（万元），除折旧变化外，更新改造支出没有对利润总额造成影响。

假设被替换设备未单独作价，则上述费用转入修理费，由于上述更新设备被替换部件未单独作价，则无法按正常程序报废，按照会计准则要求上述更新支出只能费用化，由此对年度利润影响1800万元。

2、税务处理

按照《企业所得税实施条例》第六十九条规定：

（一）修理支出1800万元达到取得固定资产的计税基础3000万元的50%以上。则如果会计资本化处理，属于正常业务处理，如果会计费用化处理，税法要求纳税调整，调增纳税1800*25%=450万元。

3、修理后固定资产的使用年限延长了5年，在2年以上。更新改造后预计使用寿命延长5年，上述支出应该资本化，假设当年甲公司实现利润3000万元，会计核算已将更新支出1800万元费用化，由此会计报表利润为1200万元，应纳税额300万元。但按照税法规定符合资本化要求，所以应该调增应纳税所得额1800万元，应纳税额3000*25%=750万元。

案例分析：一是大修理支出同时符合会计准则和税法资本化规定，对当期利润无任何影响，应纳税所得额不做调整；二是若大修理支出符合税法资本化规定，但不符合会计准则规定（被替换设备无法报废），会计账务处理只能费用化，由此对当期利润产生影响，但应纳税所得额仍应调增此笔支出，应纳税额未因会计核算费用化而减少，同时现金流出未因会计核算费用化而减少应交税金450万元（750万元-300万元）。

三、总结

通过政策解读及上述案例分析，我们清楚看到固定资产后续支出会计与税法的差异，发生固定资产后续支出时，应充分参考《企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》、《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的相关规定，在会计规定中，尽管数额超过50%，但认为不符合应当具备的条件，也只能计入管理费用，而在税务处理上若使用寿命能延长若二年，就应当作为资本化处理。因此，在企业发生“后续支出”时，财务人员可能认为符合固定资产条件计入固定资产成本，但会计人员由于自身判断也可能在会计处理上作为修理费用计入当期损益，会计处理和税务处理上出现不同，即税务处理上按资本化处理，对此，企业应进行纳税调整，同时应结合资产管理实际需求对固定资产后续支出作出科学、客观的判断，使资产账面值真实、公允反映资产实际价值。

第二篇：广告费支出的税务及会计处理

广告费支出的税务及会计处理

现代企业的竞争离不开市场营销，而市场营销的重要手段就是广告，所以说，广告费的支出已成为企业的一笔重要且巨额的费用，按照《企业会计制度规定》，广告费列入“营业费用”，作为会计利润的抵减额。

根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》(国税发[2000]84号)的规定，自2000年1月1日起，纳税人每一纳税发生的广告费支出不超过销售(营业)收入的2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后结转。另外，根据《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》(国税发[2001]89号)的规定，自2001年1月1日起，制药、食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税发生的广告费支出不超过销售(营业)收入的8%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税结转。但是，根据《财政部、国家税务总局关于粮食类白酒广告宣传费不予在税前扣除问题的通知》(财税[1998]45号)的规定，自1998年1月1日起，对粮食类白酒的广告宣传费一律不得在税前扣除。此外，根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。为了扶持高新技术产业，从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新科技创业投资的风险投资企业，自登记之日起5个纳税内，经主管税务部门审核，广告支出可据实扣除。上述高新技术企业、风险投资企业以及需要提升地位的新生成长型企业，经报国家税务总局审核批准，企业在拓展市场特殊时期的广告支出可据实扣除或适当提高扣除比例。

因此，由于会计利润与应税所得两者就广告费用确认、扣除标准等不完全相同，使得广告费用包括在应税所得中的期间和包括在会计收益中的期间不一致，从而使同一个期间内的应税所得和会计收益之间存在时间性差异。可见，广告费支出所得税处理是一个跨期分摊问题。广告费用也可归属于暂时性差异中的时间性差异，目前国际上针对暂时性差异适用的所得税会计处理方法包括递延税款法、损益表债务法和资产负债表债务法。我国有关法规要求企业采用资产负债表债务法。

例：某公司广告费执行税前扣除比例为2%的政策，2003年至2006年销售收入、实际支出的广告费、税前允许扣除的广告费、产生(转回)的暂时性差异税基和累计应税暂时性差异的调整数见下表：

再假设企业从2003年至2006年会计收益分别为1000000元、-500000元、2000000元、2000000元，2003年和2004年所得税率为40%，2005年为30%，2006年仍为30%。设此企业只有一项暂时性差异即广告费差异。应用资产负债表债务法会计处理过程如下：

2003年末应纳税时间性差异的影响为8000元(20000×40%)，会计处理为：

借：所得税400000

递延所得税资产-可抵扣递延所得税80000

贷：应交税金-应交所得税480000

2004年末，税前会计利润为-500000元，企业当期亏损，应纳税时间性差异的影响为40000元(100000×40%)。此年末不需要作会计分录，但要在“递延所得税资产-未使用纳税亏损”备查账簿中记录40000元。

2005年末首先计算应纳税时间性差异的影响为-30000元(-100000×30%)，会计处理为：

借：所得税600000

贷：应交税金570000

递延所得税资产-可抵扣递延所得税30000

职位描述及应聘要求

1、复核销售订单，并签字确认，作为后期发货价格执行依据。

2、根据出纳提供的当天收款情况，及时正确登记客户往来账，并每日与出纳对账。

3、对发货清单进行审核，与订单、生产任务单、批件核对无误后，并在确认已经收到货款的情况下签字准予发货。

4、日常凭证填写、输机、转账、记账、结账；固定资产明细账、无形资产台账、长期待摊费用台账日常管理等，进行总账管 理，每月与明细账核对相符。

5、登记发货清单等日常销售基础资料，提供销售分析资料，如销售月报、产品销售明细表。

6、及时给销售中心提供所需历史数据等资料，并协助营销中心编制销售预算。

7、定期与经销商对账，如出现差异及时查明原因进行相关处理。

8、自查日常工作，征求协作部门人员意见，对存在的困难和问题提出改进措施和意见。

9、完成上级交办的其他临时任务。

第三篇：固定资产会计处理与税务处理的差异

固定资产会计处理与税务处理的差异

一、固定资产的界定与确认

《企业会计准则第4号——固定资产》，是为了规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露。固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合准则规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

《企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧准予扣除。在税务处理上，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个纳税的有形资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。

二、固定资产的初始计量与计税基础

1.会计处理

固定资产应当按照成本进行初始计量。

第一，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。不以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

第二，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

第三，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

第四，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第五，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。

2.税务处理

企业应当按照下列原则确定固定资产的计税基础：

第一，外购的固定资产，按购买价款和相关税费作为计税基础。

第二，自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。

第三，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础。

第四，盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础。

第五，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

第六，除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用因素在税前扣除。

三、固定资产的后续计量与税前扣除

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

（一）固定资产折旧的范围

1.会计处理

企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：预计生产能力或实物产量；预计有形损耗和无形损耗；法律或者类似规定对资产使用的限制。

2.税务处理

税法不允许所有固定资产都计提折旧。《企业所得税法》第十一条规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧的固定资产。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产预计净残值一经确定，不得变更。

（二）固定资产折旧的时间

1.会计处理

固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

2.税务处理

企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，按照估计价值确定其成本，并计提折旧的应进行纳税调整，因为不符合税法的确定性原则，不应按估计价值计算折旧税前扣除；应待办理竣工决算后，再按实际成本确定其计税基础，计提折旧并在税前扣除。

（三）固定资产折旧方法

1.会计处理

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业至少应当于每年终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

2.税务处理

一般来讲固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。固定资产计算折旧的最短年限一般为：房屋、建筑物，为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年等等。根据《企业所得税法》第三十二条的规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

四、固定资产后续支出的会计处理与税务处理

1.会计处理

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足准则规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足准则规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

2.税务处理

根据《企业所得税法》第十三条规定，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出，租入固定资产的改建支出，固定资产的大修理支出，其他应当作为长期待摊费用的支出。

（1）固定资产的改建支出，是指企业改变房屋、建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。固定资产的改建支出，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出以外，应当增加该固定资产原值，其中延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。

（2）固定资产的大修理支出，是指符合以下条件的支出：发生的支出达到取得固定资产的计税基础一定比例以上；发生修理后固定资产的使用寿命延长一定年限以上；发生修理后的固定资产生产的产品性能得到实质性改进或市场售价明显提高、生产成本显著降低；其他情况表明发生修理后的固定资产性能得到实质性改进，能够为企业带来经济利益的增加。

五、固定资产处置的差异

1.会计处理

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态；该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。企业根据准则规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

2.税务处理

企业出售、转让固定资产，应按《企业所得税法》第六条规定确认为转让财产收入，并按第十六条规定，在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。企业固定资产对外投资、债务重组、分配股利和捐赠等，都要视同销售。

企业所得税处理的固定资产损失，包括企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失。

对盘亏的固定资产，其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据确认损失：固定资产盘点表；盘亏情况说明，单项或批量金额较大的固定资产盘亏，企业应逐项作出专项说明，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明；企业内部有关责任认定和内部核准文件等。

对报废、毁损的固定资产，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：企业内部有关部门出具的鉴定证明；单项或批量金额较大的固定资产报废、毁损，企业应逐项作出专项说明，并委托有技术鉴定资格的机构进行鉴定，出具鉴定说明；不可抗力原因（自然灾害、意外事故、战争等）造成固定资产毁损、报废的，应当有相关职能部门出具的鉴定报告，如消防部门出具受灾证明，公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明，房管部门的房屋拆除证明，锅炉、电梯等安检部门的检验报告等；企业固定资产报废、毁损情况说明及内部核批文件；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

对被盗的固定资产，其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

固定资产出现下列情形之一时，应当确认为发生永久或实质性损害：

（1）长期闲置不用，且已无转让价值；

（2）由于技术进步原因，已经不可使用；

（3）已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值；

（4）因本身原因，使用后导致企业产生大量不合格品；

（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益。

企业固定资产当有确凿证据表明已形成财产损失或者已发生永久或实质性损害时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。可收回金额可以由中介机构评估确定。已按永久或实质性损害确认财产损失的固定资产必须保留会计记录，各项资产实际清理报废时，应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。

企业的固定资产因发生永久或实质性损害情形，应依据下列证据认定财产损失：资产被淘汰、变质的经济、技术等原因的说明；企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关资产已霉烂变质、已无使用价值或转让价值、已毁损等的书面申明；中介机构或有关技术部门的品质鉴定报告；有关资产的成本和价值回收情况说明。

第四篇：浅析固定资产改建支出与大修理支出的界定及其税务处理

浅析固定资产改建支出与大修理支出的界定及其税务处理

[摘要]本文谈了三个方面的内容:一是已足额提取折旧的固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。二是租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。三是改建的固定资产延长使用年限的,除了属于已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外,应适当延长固定资产的折旧年限

[关键词]固定资产 改建 大修理 支出

固定资产的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

所得税法规定,企业发生的已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出,应作为长期待摊费用,按照规定摊销扣除。长期待摊费用,是指企业已经支出、摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用。长期待摊费用尽管是一次性支出的,但与支出对应的受益期间较长,按照收入支出的配比原则,应该将该费用支出在企业的受益期间内平均摊销。税法上也不可能以牺牲国家税收利益为代价,允许企业将跨越一个以上纳税的费用支出一次性税前扣除。具体规定,可以从以下几方面来理解。

一、已足额提取折旧的固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销

对于已足额提取折旧的固定资产来说,账面价值仅剩了净残值,也就是说,该项固定资产的可利用价值已全部转移,这时候在这些资产上发生的改建支出,是不能将其计入固定资产的成本,因为此时固定资产的价值形式已经消失,后续支出也巳失去了可以附着的载体,所以,应将其作为长期待摊费用,在周定资产的受益期限内平均摊销。此种情形的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出,因为通过改变房屋或者建筑物的结构,延续了其使用价值和年限,又能为企业带来一定的利益流入,所以应按照该被改建的资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出。

二、租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销

以经营租赁方式租入的固定资产,与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方,因而资产的所有权仍属于出租方,承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权,因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出,不能计入固定资产成本,只能计入长期待摊费用,在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出,因为通过改变房屋或者建筑物的结构,增大了其使用价值或者使用年限,能为带来一定的利益流入,由于此类固定资产所有权仍然属于出租方,而不是作为承租方的改建方,所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内,其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。

三、改建的固定资产延长使用年限的,除了属于已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外,应适当延长固定资产的折旧年限

除了已足额提取折旧的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产外,企业所拥有的固定资产,仍然具有可利用价值,仍然在通过折旧予以扣除,而这时企业用于对这些固定资产的改建支出,将增加固定资产的价值或者延长固定资产的使用年限,其性质属于资本化投入,应计入固定资产原值,按规定提取折旧后进行扣除,而不是作为长期待摊费用分期摊销。

固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。二是修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

企业发生的固定资产的大修理支出;在计算应纳税所得额时,应作为长期待摊费用,予以摊销扣除。

根据此规定,作为分期摊销的固定资产大修理支出,必须同时符合以下两个条件:

一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。

固定资产的一般修理支出,将不被作为长期待摊费用,而被当作收益性支出当期予以扣除。只有符合一定条件的修理支出,即符合资本化条件的修理支出,才有必要作为长期待摊费用,予以分期摊销。本条例第五十八条规定了不同来源下的固定资产计税基础的确定方法,所以本项规定的条件就是指固定资产的修理支出,达到根据税法规定所计算出来的计税基础50%以上。

二是修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

固定资产的修理支出,往往旨在延长固定资产的使用寿命,提高其使用价值。作为长期待摊费用的固定资产的大修理支出,根据本项的规定,必须是使固定资产经过修理后,其使用年限延长2年以上,否则就不被当作大修理支出。本项条件结合第一项条件,就构成了固定资产大修理支出的两个充分前提。

第五篇：4-19融资租赁固定资产的会计与税务处理

融资租赁固定资产的会计与税务处理

摘要：融资租赁在当前的金融服务中有着举足轻重的地位，它对于社会资源的优化配置起着至关重要的作用。在新会计准则推行与全面实施之后，融资租赁业务的会计与税务处理有了很大程度上的改进，但是依然存在不少的问题有待于我们进一步去探讨。比如说，融资租赁固定资产的会计处理中关于资产核算的入账价值、增值税的处理以及其对企业产生的影响等等。本文在参阅大量相关研究文献的基础上，然后结合自身所学到的专业知识，对融资租入固定资产的会计与税务处理展开简要的探讨，并列举了一些具体的案例作更进一步的说明，最后提出一些有针对性的改进建议，希望能够为企业融资租赁固定资产的会计与税务处理提供一些理论上的支持。

关键词：融资租赁 固定资产 会计核算 税务处理 改进建议

Abstract: financing lease has a pivotal position in the current financial service, it is the optimal allocation of social resources plays a vital role.After promoted and full implementation of new accounting standards, financial leasing business of accounting and tax treatment had greatly improved, but still exist many problems to be we are going to discuss further.Financing lease, for example, fixed assets accounting of assets accounting entry value, value-added processing, and its influence on the enterprise and so on.This article refer to a large number of relevant research literature on the basis of, and then combining with their own learned professional knowledge, to the financing of the rented fixed assets accounting and tax treatment is briefly discussed, and some specific cases are listed for further illustration, finally put forward some targeted Suggestions for improvement, hope I can for the enterprise financing lease of fixed assets accounting and tax treatment to provide some theoretical support.Keywords: Financing lease;Fixed assets;Accounting system;Tax treatment;Suggestions for improvement

一、引言

新会计准则的颁布与实施，必定会给企业的会计事务带来一些新的变化，当然也使得融资租赁的会计处理有了很大程度的改进，但是不能否认的是依然存在很多的不足之处，有待于我们进一步加强，以保证能够更好地发挥融资租赁对经济发展的促进作用。所以说，我们对融资租赁固定资产的会计与税务处理如何，究竟存在着哪些不足之处，应当如何去改进展开分析与探讨，是非常有必要和有意义的。

二、融资租入固定资产的会计与税务处理

（一）关于融资租赁的介绍

融资租赁最早产生于二战之后的美国，它是一种新兴的融资方式，有着“21世纪朝阳产业”的美誉。根据会计准则中对租赁这一经济活动的解释，我们可以得出融资租赁的定义，其主要是指实质上转移了与资产所有权相关的全部风险与报酬的一种租赁，并且这种方式能够达到企业融资的目的。融资租赁是现代市场经济中一种较为新颖的融资方式，是出租人将其从供货处取得的货物按照与承租人双方约定的合同出租给承租人占有、使用，并由承租人支付一定租金的一种交易活动。

通过融资租赁，我们能够将商业信用、银行信用以及生产制造行业紧密的结合在一起，并且更好的引导产业资产与金融资本之间实现更加合理的流动，从而提高社会生产的效率、效益，是实现资源优化配置的一种重要方式。在现代金融服务中，融资租赁占据着重要的地位。当前实施的新会计准则对融资租赁的会计与税务处理做了以下几个方面的规定：首先，自租赁期开始，承租人应当将租赁开始日所租赁资产的公允价值与最低租赁付款额两者之间的较低者作为租入资产的入账价值实施入账，同时还应将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，而两者之间的差额则作为未确认融资费用实施入账，出租人则应当将租赁开始日最低的租赁收款额与初始直接费用的和作为应收融资租赁款的会计入账价值，与此同时还应当记录未提保余值；并且要将未提保余值与最低租赁收款额以及初始直接费用之和与当前租赁资产的现值之间的差额确认为未实现的融资收益。

（二）融资租赁固定资产的会计核算与税务处理

1、融资租入固定资产入账价值的确定

在租赁期开始日，承租人应当将固定资产在租赁当日的公允价值与最低租赁付款额两者之间中的较低者作为租入资产的入账价值，同时将最低租赁付款额作

为长期应付款的入账价值，将两者之间的差额作为融资费用入账。

最低租赁付款额主要指的是在租赁期内，承租人应该支付或者是可能被要求支付的款项（不包括履约成本与或有租金），加上由承租人或者是与这次租赁活动有关的第三方担保的资产余值。

承租人有购买租赁资产的选择权，并且所订立的购买价款将会远远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，所以在租赁开始当日我们就可以合理确定承租人是否会行使这种选择权，在会计处理中我们就应该将购买价款计入最低租赁付款额。

承租人在租赁合同签订以及谈判过程中所发生的，能够计入租赁项目的律师费、手续费以及差旅费、印花税等初始直接费用，也都应当计入租赁资产价值。

[例1]2007年12月1日，北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。租赁标的物：塑钢机。起租日：2008年1月1日，租赁期：2008年1月1日至2010年12月31日，共36个月 租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约10000元。（履约成本）机器在2008年1月1日的公允价值为700000元。租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）。

该机器的估计使用寿命为5年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为8000元。2009年和2010年两年，北方公司每年按该机器所生产的产品 的年销售收入的5%向中华公司支付经营分享收入（或有租金）。此外，假设该项租赁资产不需安装。北方公司2007年11月20日因租赁交易向某律师事务所支付律师费20000元。

会计处理—承租人（北方公司）融资租入固定资产入账价值的确定：（1）计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值： 最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付 的金额＝150000 6＋100×900000＋100＝900100（元）（2）计算最低租赁付款额现值：

每期租金150000元的年金现值＝150000×PA（6，7%）优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×PV（6，7%）

现值合计＝150000×4.767＋100×0.666＝715116.6（元）＞700000元 根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为资产公允价值700000元。

（3）计算未确认融资费用

未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的入账价值＝900100－700000＝200100（元）

（4）计算租贷资产最终入账价值

租赁资产最终的入账价值＝资产公允价值＋初始直接费用：700000+20000＝720000（元）

2008年1月1日会计分录：

借：固定资产—融资租入固定资产700000 未确认融资费用200100 贷：长期应付款—应付融资租赁款 900100 借：固定资产—融资租入固定资产 20000 贷：银行存款 20000

2、融资租赁固定资产增值税的处理

2008年12月15日，财政部、国家税务总局公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，将我国现行的生产型增值税转为消费型增值税。增值税转型后，其主要表现在增值税税基的缩减，其核心内容是允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可以在销项税金中抵扣，但前提条件是出租方必须已按《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》的规定缴纳了增值税。根据国家税务总局的有关规定可以看出，纳税人通过融资租赁方式租入的固定资产，只有在其所有权由出租方转让给承租方时，才会产生固定资产进项税额的抵扣问题，才会产生增值税转型中纳税人通过融资租赁方式取得固定资产的会计处理问题。所以，本文只讨论租赁期满，固定资产所有权发生转移的情况。大多数的企业认为，增值税转型中纳税人通过融资租赁方式取得的固定资产可以通过如下方式进行会计处理租赁期满，在纳税人留购租赁的固定资产时，根据增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，按“固定资产—融资租入固定资产”的账户余额及留购款，借记“固定资

产”科目，按应付或实际支付金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，同

时结转“固定资产—融资租入固定资产”科目余额。

[例2] 2007年12月1日，甲公司与乙租赁公司签订一份矿泉水生产线融资租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为 2007年12月31日；租赁期为3年，每年年末支付租金2 000 000元；租赁期届满，矿泉水生产线的估计残余价值为400 000元，其中甲公司担保余值为 300 000元，未担保余值为100 000元。

该矿泉水生产线于2007年12月31日运抵甲公司，当日投入使用；甲公司采用年限平均法计提固定资产折旧，于每年年末一次确认融资费用并计提折旧假定该矿泉水生产线为全新生产线，租赁开始日的公允价值为6000000元；租赁内含利率为6%。

在此，我们假设甲公司为增值税一般纳税人。2010年12月31日，甲公司以存款支付乙公司的矿泉水生产线价款300000元留购该资产，同时收到乙公司开来的增值税发票，增值税率为 17%。

甲公司租赁期满留购生产线时： 借：固定资产 5897880 应交税金—应交增值税（进项税额）1002639.60 贷：固定资产—融资租入固定资产5597880 银行存款 1302639.60 增值税转变为消费型，销售固定资产就应与销售一般货物一样，计算并交纳增值税。所以在固定资产清理进行会计处理时，就必须同时考虑增值税。沿用上文所举甲公司的例子加以分析。

企业销售固定资产取得价款收入50000元的同时，还应该计算并收取增值税的销项税额850元。

借：银行存款 58500 贷：固定资产清理 50000 应交税费—应交增值税（销项税额）8500

3、新会计准则下融资租赁固定资产的会计与税务处理对公司造成的影响 新会计准则颁布与实施之后，与之前企业按照旧会计准则做会计事务处理的方式与结果存在不小的区别，当然这也无可避免的会对企业的经营与财务产生一

定的影响。其主要的影响有以下三个方面：

首先，由于对未确认融资费用按实际利率法进行摊销，随着各占用资金额的减少，分摊的财务费用也相应减少，所以融资租入固定资产对各会计利润的影响是不同的。

其次，在租赁期间，计算各应纳税所得额时，只需要考虑折旧额的影响并且税法折旧额大于会计折旧额。这是因为，税法上对融资租入固定资产按照合同规定的租赁付款额确认入账价值，将会计准则中确认的未确认融资费用直接计入固定资产原值，然后采用直线法分期计提折旧，使得税法上的折旧额中包含了承租方应承担的利息费用该利息费用实质上按直线法计入了各期的财务费用，所以融资租入固定资产对各应纳税所得额的影响是相同的。

最后，在租赁期间，融资租入的固定资产对整个租赁期间会计利润的影响总额与其对应纳税所得额的影响总额是相同的因此，对于融资租入固定资产而言，会计处理与税务处理的差异只是租赁期内各的会计利润与应纳税所得额之间的差异，如果从整个租赁期间的影响总额角度看，这种差异就不存在了。

三、新会计准则实施后企业融资租赁固定资产会计事务处理的改进建议

（一）树立正确的成本管理理念

成本管理理念作为企业成本管理的重要指导思想，是财务管理的基础和核心所在。我们想要加强企业的成本核算能力，就必须树立起科学、正确的成本管理理念，才能进一步对企业的产品进行系统、科学的管理，从而使成本核算更好的渗透到产品生产的整个环节之中，将生产产品过程中所发生的损耗与费用全部考虑在内。与此同时，我们在重点考虑产品生产环节成本管理的同时，还应该将其他环节的成本考虑在内，比如说产品的售后成本、维护支出等等。在新会计准则下，我们所要实施的全面成本管理不仅仅只包括生产过程中所发生的人力、物力以及财力的成本，还应当包括企业规模、结构以及其他无形的潜在效益等等。所以说，在新会计准则全面成本管理的要求下，我们必须树立起正确的成本管理理念，这是我们实施全面成本管理的基础所在。

（二）加强固定资产的后续计量以及费用化后续计量

1、加强固定资产的后续计量

首先，在固定资产折旧范围上，我们应该按照企业会计准则第四号—固定资

产规定，对所有的固定资产计提折旧。当然以下的特殊情况除外：已提足折旧费用仍然继续使用的固定资产；按照规定应该单独股价作为固定资产入账的土地。

其次，新会计准则下固定资产的折旧方法。一般情况下，固定资产折旧方法分为两大类：一类是加速折旧法，主要包括年数总和法以及双倍余额递减法两种方法。另一类是直线法，主要包括工作量法以及年限平均法两种方法。

2、加强固定资产的费用后续化支出的计量

通常企业所发生的固定资产维护支出的目的是为了确保固定资产能够正常的工作，如果这些费用没有满足固定资产确认的条件，在其发生时我们应该一次性将其直接计入当期费用，不能再采用预提或者是待摊的方式进行核算。对于企业专设销售机构所发生的与专设机构相关的固定资产修理费用等固定资产的费用化后续支出，我们应将其计入“销售费用”；而对于企业生产部门或者是生产车间、行政管理部门等发生的固定资产修理费用等固定资产的费用化后续支出，我们应将其计入“管理费用”；对于处于更新、改造而停止正常使用状态的固定资产，如果其更新改造、修理的支出不满足固定资产确认条件的后续费用化支出，我们在其发生时应当直接将其计入当期损益。

（三）建立健全责任成本制度

企业融资租入固定资产其根本性的目的也是在于提高企业的运营效率，进而提高经营收益，所以在融资固定资产会计与税务核算中，减少支出与扩大收益依然是我们需要考虑的关键所在，所以说从成本核算制度入手是比较科学、合理的有效途径。在新会计准则下，企业必须完善自身的成本管理体系，建立健全自身的责任成本制度，为确保成本核算的全面性、科学合理性打下坚实的制度基础。责任成本制度指的是，在企业内部建立起责任成本的控制中心，明确各生产组织的责任管理层次，同时以责任成本为主要依据加强企业的成本控制能力，争取将成本控制责任落实到各部门头上。这样做的最大优点在于，如果一旦发生成本控制问题，企业能够快速根据成本问题的根源来追究责任，所以说责任成本的是指就是成本责任的归属或者是成本责任的细分化、具体化。企业也只有建立起健全的成本责任制度，才能满足新会计准则全面成本核算改革的具体要求，使管理责任余成本控制紧密结合起来，从而彻底的改变产痛的成本核算体系及核算方法，使岗位具体、责任明确，进而提高企业的现代化经营管理水平，实现企业在各个

会计期间所制定的经济效益目标。

四、总结

融资租赁对于经济的发展有极大的促进作用，特别是迅速发展的同时还处在发展中国家的我国，但我国对于其会计处理还有一些不足。针对融资租赁资产业务资产入账价值的确定及核算、增值税的处理、所得税影响以及信息披露等方面的不足，结合新规则的规定，提出了完善的会计处理方法和建议，以期为更好的正确使用融资租赁这一工具，促进我国经济的发展提供服务。

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