03-上市公司审计报告三

第一篇：03-上市公司审计报告三

****有限公司

审计报告

项目编号： 被审计单位： 项目名称： 报告时间：

【第一部分：项目概述】

审计目的（以下举例）

1、核实某某公司的财务状况和经营成果

2、核实某某公司是否存在舞弊、浪费以及其他重大不合理现象审计范围

（以下举例）

业务范围：某某公司所有与财务数据相关的业务 组织范围：某某公司的财务部门、业务部门、公司领导。期间范围：****年**月**日至****年**月**日

资料范围：财务报表、凭证、银行对账单、资产盘点表、合同、公司管理制度等（详见资料清单）。审计方法（以下举例）

审计依据和标准：会计准则、各项税收法律法规等

审计流程及方法：首先审阅了财务资料，然后根据审阅中注意到的金额较大、性质异常的事件开始重点关注，收集相关证据以证明是否正常合理，最后与有关当事人进行沟通等方式以确定违规事实是否存在，最后出具审计意见。

【第二部分：审计总体结论】

经过审计。我们认为某某公司财务资料所反映的财务状况以及当期的经营成果与公司的实际状况基本一致，在审计中没有发现某某公司存在重大差错、舞弊现象，公司的会计凭证和经营成果是真实可信的。

附：报表项目解析如下：

一、资产负债表主要项目

资产负债表主要变化项目简析如下：

（一）期末流动资产与期初相比减少****元。货币资金减少**亿元，主要变化及原因如下：……

存货减少**亿元，其中原材料和产成品分别减少**万元和**万元，造成……。预付账款…… ……

（二）非流动资产增加****元。

1、固定资产项目……

2、长期股权投资…… ……

（三）流动负债减少****元，主要因为……。

（四）非流动负债增长****元，主要因为……。……

二、利润主要项目

简析：……。

其中毛利贡献结构及毛利率变动情况如下：……。****年预算完成情况：……。

【第三部分：审计过程与意见】

总体看来，某某公司在制度健全和运行方面比较到位。财务工作规范、准确地反映了公司的资产状况和经营成果。但在公司日常管理上，尚有部分细节需要进一步进行明确，具体如下：

一、公司制度健全方面 ……

审计发现：……。审计建议：……。……

二、资产管理 ……

（一）低值易耗品管理 审计发现：……。审计建议：……。

（二）固定资产及在建工程管理 审计发现：……。审计建议：……。……

三、费用管理 审计发现：……。审计建议：……。

四、员工社保管理 审计发现：……。审计建议：……。

五、部分企业风险提示 审计发现：……。审计建议：……。

六、公司财务手续的规范运作方面，账务核算的精确性 审计发现：……。审计建议：……。

审计组将审计结果向***进行专项汇报，***指示：……。

****公司审计组 ****年**月**日

文章来源：财税研究院FTI公众号

大公财务团队收集整理

【第四部分：审计总体结论】

第二篇：关于上市公司审计报告综述

关于上市公司审计报告综述

摘要：审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计意见有以下几种:无保留审计意见；保留审计意见；否定审计意见；无法表示审计意见。根据不同情况注册会计师应出具不同意见的审计报告，现将不同类型的审计报表告例举如下。

一、关于深圳市鸿基股份有限公司2010财务报表出具非标准无保留审计意见的审计报告说明。

出具保留意见的依据和理由《中国注册会计师审计准则第1502号-非标准审计报告》第十条“当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告：

（一）注册会计师与管理层……存在分歧；

（二）审计范围受到限制”。第十一条“如果认为财务报表整体是公允的，但存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

（一）……不符合会计准则和相关会计制度规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；

（二）因审计范围受到限制，不能获取充分适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。”

根据上述规定对应审计分析判断如下：

1、公司上述代持股事项，根据现有的审计证据，我们认为有迹象表明是由于舞弊造成公司资产流失，按《中国注册会计师审计准则第1141号-财务报表审计中对舞弊的考虑》规定，由于侵占资产导致的

错报与财务报表审计相关。

2、该事项导致的会计差错，不影响鸿基集团公司本报告期损益情况，但影响鸿基集团公司以前的投资收益和相应所得税费用及本报告期资产负债表的未分配利润和应收款等项目的列报。其影响范围涉 及财务报表局部而非整体（广泛），其金额可能重大或不重大。

3、由于审计的固有限制，我们无法取得充分适当的审计证据，包括如涉及相关单位或个人对该事项性质和金额清晰一致的书面或口头确认等，以支持我们的审计进一步判断。鉴于上述，我们认为就该事项对公司财务报表出具保留意见的审计报告是符合审计准则相关规定的。

（一）、该事项对公司财务报表的影响程度

该事项不影响本公司本报告期损益情况，但可能影响本公司出售该等股票的投资收益和所得税费用及本年资产负债表的未分配利润和应收款科目，其影响程度尚无法准确判断。但可以简单分析如下：如果上述股票全部应为公司所有并能追讨回全部流失的款项，公司最多将获取约 1.5 亿元的经济利益流入（考虑税费影响后）；如果公司除目前收回的4690.91 万元外，不能回收其他款项，则对公司财务报表无重大影响。

（二）、该事项是否明显违反会计准则的相关信息披露的规定《企业会计准则-基本准则》第十二条“企业应当以实际发生交易或者事项进行会计确认，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整”《企业会计准则-基本

准则》第十九条“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。”《企业会计准则第28 号-会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条“前期差错通常包括计算错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。”，上述事项对财务报表的影响属于舞弊产生的影响，为会计差错。《企业会计准则第28 号-会计政策、会计估计变更和差错更正》第十四条“企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据”。第十三条“确定前期差错影响数不确实可行的......,也可以采用未来适用法”。

据此，我们认为，鉴于目前尚未完整查明上述事项的全部相关事实及取得充分的法律性依据，公司目前仅对该事项进行了详细披露，尚未对该事项作出具体的会计处理，符合会计核算基本的真实、可靠原则，但由于前述原因导致无法满足及时性原则。

二、关于为中国科健股份有限公司2008 财务报表出具无法表示意见审计报告的专项说明

对中国科健股份有限公司2008 财务报表进行审计。我们按照中国注册会计师审计准则计划和实施审计工作，结合本年审计实施情况及已获取的审计证据，我们为中科健公司出具了众环审(2009)533 号审计报告，意见类型为无法表示意见。现就为中科健公司出具无法表示意见审计报告的情况专项说明如下：

我们在审计过程中发现中科健公司持续经营能力存在重大不确定性，根据《中国注册会计师审计准则第1324 号——持续经营》第三十二

条的规定，我们在审计报告中发表了无法表示意见：如财务报表附注

（十三）所述，中科健公司2008 年12 月31 日合并净资产为-123,085 万元，已严重资不抵债，存在多项巨额逾期借款、对外担保；中科健公司面临多项诉讼、部分资产被查封或冻结，生产经营规模萎缩；中科健公司在报告期内及2008 年财务报表批准报出之前，已两次提出重大资产重组方案，但均已中止。截至审计报告日，中科健公司管理层在其书面评价中表示将继续采取包括债务重组、资产臵换在内的多项措施；但由于该等措施并没有进入实施阶段，我们无法获取充分、适当的审计证据以确证其能否有效改善中科健公司的持续经营能力，因此无法判断中科健公司继续按照持续经营假设编制2008 财务报表是否适当。除对上述持续经营假设编制基础无法判断外，中科健公司不存在《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14 号－非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》中规定的明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范的情况。

三、关于对中核华原钛白股份有限公司2010财务报表出具保留意见审计报告的专项说明。

出具保留意见的考虑 我们受托对公司 2009 财务报告进行了审计，出具了无法表示意见的审计报告情况如下： 由于截至 2009 年 12 月 31 日公司货币资金短缺，无法偿还到期债务，已到期或即将 到期的的借款也难以展期，公司面临承担不按期归还借款的法律责任；截至 2009 年 12 月 31 日，公司银行借款总额为 21，960.16 万元，其中短期借款为 18，160.16 万元，占 82.70%，公司过度依

赖短期借款筹资，债务压力大，公司将陷入进一步的财务危机；公司无法获得 供应商的正常商业信用，难以通过赊购取得生产经营所必需的原材料及其他物资，现金偿付压力大；受钛白粉市场价格倒挂等因素的影响，公司截至 2009 年 12 月 31 日未分配利 润为-282，014，846.76 万元，经营活动产生的现金流量净额及营运资金为负数，财务状况 持续恶化；公司拟通过重大资产重组等方式走出困境，在 2009 年 12 月 14 日与重组方签订 了《中核华原钛白股份有限公司重大资产重组与股份转让框架协议》，但该项重大资产重组尚 需取得股东大会与相关监管部门的批准，资产重组能否成功存在重大不确定性。由于上述 可能导致对贵公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，我们无法 判断贵公司以持续经营假设编制 2009 财务报表的是否恰当，故我们无法对贵公司 2009 财务报表发表意见。2010相对于2009，依靠非经常性收益实现盈利，经营活动产生的现金流量净 额变为正数，财务状况好转。特别是东佳集团对公司整体资产实施托管经营后，公司全面 复产，财务状况、现金流量状况好转，两条生产线运行基本正常，流动资金紧缺和原材料 供应紧张的局面缓解。公司在2010年财务报告中披露了改善经营管理、保持持续经营 的措施，但未披露托管期满后如何保持持续经营的有力措施，我们对贵公司的持续经营能 力仍存疑虑。按照《中国注册会计师审计准则第 1324 号—持续经营》第三十三条规定，我们应出具保留意见的审计报告。

四、审计意见 我们的审计意见如下： 如财务报表附注“

十四、持续经营能力”所述，贵公司 2008 和 2009 连续发 生亏损，2010 依靠非经常性收益实现盈利，但截至 2010 年 12 月 31 日，贵公司逾期 银行借款 21，160.00 万元难于展期，无力偿还；截至 2010 年 12 月 31 日未分配利润-27，116.58 万元，营运资金为-13，568.86 万元；贵公司 2010 年为了改善公司经营、财务 状况所进行的重大资产重组终止。贵公司的持续经营能力存在重大不确定性。为此，公司 股东会决议委托山东东佳集团股份有限公司从 2010 年 12 月 28 日至 2011 年 8 月 31 日对 贵公司整体资产实施托管经营，采取改组管理团队等重大措施，使贵公司全面复产，生产 经营恢复正常，财务状况、现金流量状况好转。但贵公司未披露托管期满后如何保持持续 经营的有力措施，我们对贵公司的持续经营能力仍存疑虑。

五、特别说明 我们出具保留意见的审计报告，是说明我们对公司在 2011 年保持持续经营能力存在 疑虑，对公司 2010 年财务报表所反映的财务状况及经营成果没有实质影响；除持续经营 能力存在的不确定性可能产生的影响外，公司财务报表的编制和披露符合企业会计准则的规定。

第三篇：关于上市公司审计报告综述

关于上市公司审计报告综述

摘要：审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计意见有以下几种:无保留审计意见；保留审计意见；否定审计意见；无法表示审计意见。根据不同情况注册会计师应出具不同意见的审计报告，现将不同类型的审计报表告例举如下。

一、关于深圳市鸿基股份有限公司2010财务报表出具非标准无保留审计意见的审计报告说明。

出具保留意见的依据和理由《中国注册会计师审计准则第1502号-非标准审计报告》第十条“当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告：

（一）注册会计师与管理层……存在分歧；

（二）审计范围受到限制”。第十一条“如果认为财务报表整体是公允的，但存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

（一）……不符合会计准则和相关会计制度规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；

（二）因审计范围受到限制，不能获取充分适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。”

根据上述规定对应审计分析判断如下：

1、公司上述代持股事项，根据现有的审计证据，我们认为有迹象表明是由于舞弊造成公司资产流失，按《中国注册会计师审计准则第1141号-财务报表审计中对舞弊的考虑》规定，由于侵占资产导致的 1

错报与财务报表审计相关。

2、该事项导致的会计差错，不影响鸿基集团公司本报告期损益情况，但影响鸿基集团公司以前的投资收益和相应所得税费用及本报

告期资产负债表的未分配利润和应收款等项目的列报。其影响范围涉

及财务报表局部而非整体（广泛），其金额可能重大或不重大。

3、由于审计的固有限制，我们无法取得充分适当的审计证据，包括

如涉及相关单位或个人对该事项性质和金额清晰一致的书面或口头

确认等，以支持我们的审计进一步判断。鉴于上述，我们认为就该事

项对公司财务报表出具保留意见的审计报告是符合审计准则相关规

定的。

（一）、该事项对公司财务报表的影响程度

该事项不影响本公司本报告期损益情况，但可能影响本公司出售该

等股票的投资收益和所得税费用及本年资产负债表的未分配利

润和应收款科目，其影响程度尚无法准确判断。但可以简单分析如下：

如果上述股票全部应为公司所有并能追讨回全部流失的款项，公司最

多将获取约 1.5 亿元的经济利益流入（考虑税费影响后）；如果公司

除目前收回的4690.91 万元外，不能回收其他款项，则对公司财务

报表无重大影响。

（二）、该事项是否明显违反会计准则的相关信息披露的规定《企业

会计准则-基本准则》第十二条“企业应当以实际发生交易或者事项

进行会计确认，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他

相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整”《企业会计准则-基本

准则》第十九条“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行

会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。”《企业会计准则第28 号

-会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条“前期差错通常包

括计算错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资

产盘盈等。”，上述事项对财务报表的影响属于舞弊产生的影响，为会

计差错。《企业会计准则第28 号-会计政策、会计估计变更和差错更

正》第十四条“企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据”。第十三条“确定前期差错影响数不确实可行的......,也可以采用未来适用法”。

据此，我们认为，鉴于目前尚未完整查明上述事项的全部相关

事实及取得充分的法律性依据，公司目前仅对该事项进行了详细披

露，尚未对该事项作出具体的会计处理，符合会计核算基本的真实、可靠原则，但由于前述原因导致无法满足及时性原则。

二、关于为中国科健股份有限公司2008 财务报表出具无法表示

意见审计报告的专项说明

对中国科健股份有限公司2008 财务报表进行审计。我们按照

中国注册会计师审计准则计划和实施审计工作，结合本年审计实施情

况及已获取的审计证据，我们为中科健公司出具了众环审(2009)533

号审计报告，意见类型为无法表示意见。现就为中科健公司出具无法

表示意见审计报告的情况专项说明如下：

我们在审计过程中发现中科健公司持续经营能力存在重大不确定性，根据《中国注册会计师审计准则第1324 号——持续经营》第三十二

条的规定，我们在审计报告中发表了无法表示意见：如财务报表附注

（十三）所述，中科健公司2008 年12 月31 日合并净资产为-123,085

万元，已严重资不抵债，存在多项巨额逾期借款、对外担保；中科健

公司面临多项诉讼、部分资产被查封或冻结，生产经营规模萎缩；中

科健公司在报告期内及2008 年财务报表批准报出之前，已两次提出

重大资产重组方案，但均已中止。截至审计报告日，中科健公司管理

层在其书面评价中表示将继续采取包括债务重组、资产臵换在内的多

项措施；但由于该等措施并没有进入实施阶段，我们无法获取充分、适当的审计证据以确证其能否有效改善中科健公司的持续经营能力，因此无法判断中科健公司继续按照持续经营假设编制2008 财务

报表是否适当。除对上述持续经营假设编制基础无法判断外，中科

健公司不存在《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14 号－非

标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》中规定的明显违反会计准

则、制度及相关信息披露规范的情况。

三、关于对中核华原钛白股份有限公司2010财务报表出具保留意见审

计报告的专项说明。

出具保留意见的考虑 我们受托对公司 2009 财务报告进行

了审计，出具了无法表示意见的审计报告情况如下： 由于截至 2009

年 12 月 31 日公司货币资金短缺，无法偿还到期债务，已到期或即

将 到期的的借款也难以展期，公司面临承担不按期归还借款的法律

责任；截至 2009 年 12 月 31 日，公司银行借款总额为 21，960.16

万元，其中短期借款为 18，160.16 万元，占 82.70%，公司过度依

赖短期借款筹资，债务压力大，公司将陷入进一步的财务危机；公司

无法获得 供应商的正常商业信用，难以通过赊购取得生产经营所必

需的原材料及其他物资，现金偿付压力大；受钛白粉市场价格倒挂等

因素的影响，公司截至 2009 年 12 月 31 日未分配利 润为-282，014，846.76 万元，经营活动产生的现金流量净额及营运资金为负数，财务状况 持续恶化；公司拟通过重大资产重组等方式走出困境，在2009 年 12 月 14 日与重组方签订 了《中核华原钛白股份有限公司

重大资产重组与股份转让框架协议》，但该项重大资产重组尚 需取

得股东大会与相关监管部门的批准，资产重组能否成功存在重大不确

定性。由于上述 可能导致对贵公司持续经营能力产生重大疑虑的事

项或情况存在重大不确定性，我们无法 判断贵公司以持续经营假设

编制 2009 财务报表的是否恰当，故我们无法对贵公司 2009 年

度财务报表发表意见。2010相对于2009，依靠非经常性收

益实现盈利，经营活动产生的现金流量净 额变为正数，财务状况好

转。特别是东佳集团对公司整体资产实施托管经营后，公司全面 复

产，财务状况、现金流量状况好转，两条生产线运行基本正常，流动

资金紧缺和原材料 供应紧张的局面缓解。公司在2010年财务报告中

披露了改善经营管理、保持持续经营 的措施，但未披露托管期满后

如何保持持续经营的有力措施，我们对贵公司的持续经营能 力仍存

疑虑。按照《中国注册会计师审计准则第 1324 号—持续经营》第三十三条规定，我们应出具保留意见的审计报告。

四、审计意见 我们的审计意见如下： 如财务报表附注“

十四、持续经营能力”所述，贵公司 2008 和 2009 连续发 生亏损，2010 依靠非经

常性收益实现盈利，但截至 2010 年 12 月 31 日，贵公司逾期 银

行借款 21，160.00 万元难于展期，无力偿还；截至 2010 年 12 月

日未分配利润-27，116.58 万元，营运资金为-13，568.86 万元；

贵公司 2010 年为了改善公司经营、财务 状况所进行的重大资产重

组终止。贵公司的持续经营能力存在重大不确定性。为此，公司 股

东会决议委托山东东佳集团股份有限公司从 2010 年 12 月 28 日

至 2011 年 8 月 31 日对 贵公司整体资产实施托管经营，采取改组

管理团队等重大措施，使贵公司全面复产，生产 经营恢复正常，财

务状况、现金流量状况好转。但贵公司未披露托管期满后如何保持持

续 经营的有力措施，我们对贵公司的持续经营能力仍存疑虑。

五、特别说明 我们出具保留意见的审计报告，是说明我们对公司在2011 年保持持续经营能力存在 疑虑，对公司 2010 年财务报表所反

映的财务状况及经营成果没有实质影响；除持续经营 能力存在的不

确定性可能产生的影响外，公司财务报表的编制和披露符合企业会计

准则的规定。

第四篇：2018年新审计报告-非上市公司

审 计 报 告

ABC有限公司股东：

一、审计意见

我们审计了ABC有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2018年12月31日的资产负债表，2018的利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司2018年12月31日的财务状况以及2018的经营成果和现金流量。

二、形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、管理层和治理层对财务报表的责任

ABC公司管理层（以下简称管理层）负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

在编制财务报表时，管理层负责评估ABC公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项（如适用），并运用持续经营假设，除非管理层计划清算ABC公司、终止运营或别无其他现实的选择。

治理层负责监督ABC公司的财务报告过程。

四、注册会计师对财务报表审计的责任

我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不

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能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。

在按照审计准则执行审计工作的过程中，我们运用职业判断，并保持职业怀疑。同时，我们也执行以下工作：

（1）识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险，设计和实施审计程序以应对这些风险，并获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。

（2）了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

（3）评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。

（4）对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对ABC公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报表使用者注意财务报表中的相关披露；如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于截至审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致ABC公司不能持续经营。

（5）评价财务报表的总体列报、结构和内容（包括披露），并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。

我们与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现等事项进行沟通，包括沟通我们在审计中识别出的值得关注的内部控制缺陷。

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第五篇：关于上市公司审计报告的几个问题

杨志国［提要］我们在研究2001年上市公司的非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析的基础上，对持续经营能力、对重大事项的强调、资产减值准备的计提、以及其他主体工作、对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见等几个问题提出我们的看法，并从理论上就如何出具审计报告谈一些意见。2001年上市公司会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后得到进一步的改善和提高。关于持续经营能力问题[!--empirenews.page--]1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。关于对重大事项强调问题[!--empirenews.page--]2001年上市公司会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注„„。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说 明段中作出表述。关于资产减值准备计提问题2001年上市公司会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。[!--empirenews.page--]为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。关于提及其他主体的工作注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告„„”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告„„”或类似表述。[!--empirenews.page--]2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上会计报表非由我所审计，我们对本会计报表期初余额不予置评”的措辞。我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表 出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。[!--empirenews.page--]当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?针对这种情况，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中要求：如果被审计单位已经在当期按照企业会计准则重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告意见段之后增加说明段，指明发表不同意见的所有主要原因。该说明段应当披露：(1)前期审计报告的日期；(2)前期发表的意见类型；(3)导致注册会计师发表不同意见的情形或者事项；(4)注册会计师对于重新编制的前期会计报表发表的意见不同于先前发表的意见。此外，在IPO会计报表审计中，有一种现象值得注意。因为中国证监会对某些公司实行专项复核，负责审计的会计师事务所可能没有发现的问题，而负责专项复核的会计师事务所却发现了。如果问题重大，公司应当重新编制会计报表，会计师事务所应当重新出具审计报告。最近发现，有的会计师事务所把两个审计报告同时放在申报材料中，给会计报表使用者造成误解：对同一会计报表出具两个无保留意见的审计报告，而审计报告文号和日期却不一样，也不解释原因。应该说，最简单的办法应当将第二个审计报告放在申报材料中。如果会计师事务所认为发现的问题不重大，出具的审计报告没有问题，坚持将两个审计报告同时放在申报材料中，应当在第二个审计报告意见段之后增加说明段，说明公司重新编制或调整会计报表这一事实。