谈新基本会计准则中利得与损失的改进与不足

第一篇：谈新基本会计准则中利得与损失的改进与不足

“利得”与“损失”概念在各国会计准则体系中都有出现，但其内涵与外延却各不相同。2006年2月15日，在财政部发布的《企业会计准则——基本准则》（以下简称“新基本准则”）中，首次将利得与损失正式引入我国基本会计准则。本文通过对美国、英国、国际会计准则中相关概念的比较，明辨我国新基本准则中的利得与损失并探讨其改进与不足。

一、利得与损失——国际比较美国财务会计准则委员会（FASB）的第6号财务会计概念公告中，将财务报表要素划分为十项，分别是：资产、负债、权益或净资产、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得、损失。利得和损失是基本的财务报表要素。收入是一个狭义的概念，不包含利得。对收入界定采用的是“流转过程观（Flow Process Approach）”，将收入视为一种流转过程，着眼于经营活动中资产的转化或流动。利得（Gains）是指“某一实体除来自于营业收入或业主投资以外，来自于边缘性或偶发性交易，以及来自于一切影响企业的其他交易、其他事项和情况的权益（或净资产）的增加” [①]。同样，费用也不包含损失。损失（Losses）是指“某一实体除因为费用和向业主分配以外，来自于边缘性或偶发性交易，以及来自于一切影响企业的其他交易、其他事项和情况的权益（或净资产）的减少” [②]。国际会计准则委员会（IASC）在其概念框架中，将财务报表的要素划分为五类，分别是：资产、负债、权益、收益、费用。其对收入的界定采用的是“流入量观（Inflow Approach）”,强调流入的结果。这里的收益要素可以理解为广义的收入，指会计期间内正常与非正常活动中经济利益的增加，包括了收入和利得。收入是在企业正常活动过程中产生的收益，利得是指满足收益的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动过程中产生的其他项目。利得不是一个单独的基本要素，而是收益要素下的一个子要素。同样，费用包括了损失以及在企业正常活动过程中发生的费用。损失是指满足费用的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动中产生的其他项目。损失作为费用要素下的一个子要素。英国《财务报告原则公告》中，将财务报表要素分为七项，分别是：资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资和向业主分派。其中，利得（Gains）被定义为除了所有者投资增加以外所有的所有者权益的增加。通过对比可知，这里的“利得”概念是广义的，相当于国际会计准则中的“收益”要素概念，同样采用的是“流入量观”。它包括了美国的“收入”和“利得”，相当于美国有关“全面收益”的概念。与利得概念相似，其损失（Losses）的概念也是广义的，即向业主分派以外的所有者权益的减少，包括了 “费用”和“损失”。也就是说，报告主体所有者权益的减少除了向所有者分派外，就是由损失产生的。通过以上比较可知：狭义的“利得” 是指企业除来自营业收入和对外投资以外所有者权益的增加，而广义的“利得”包含了营业收入；狭义的“损失”是指企业除费用、分配的股利或支付的利息以外所有者权益的减少，而广义的“损失”包含了费用。但无论是狭义还是广义，它们都包括了企业边缘性或偶发性交易事项，以及其他一切没有经过经营过程就导致的权益的增加或减少。利得与损失作为财务报表要素呈报，有利于全面地反映企业收益的变动，提高会计信息的相关性。另外，值得一提的是，无论是英国还是美国准则，都将利得与损失定位于已确认标准上，即包含了已实现或未实现的权益变动。[!--empirenews.page--]

二、利得与损失——新基本准则的改进与不足2006年2月15日，财政部发布了新的基本准则以取代1993年颁布的《企业会计准则——基本准则》，对原基本准则中规定的会计目标、一般原则、会计要素和财务报告等方面进行了修改，其中很重要的一项变动是对会计要素的修改与规范。在原基本准则中，会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。其中，对于资产、负债、所有者权益基本上形成了定论，较有争议的是关于构成利润表的三个要素。在新基本准则中，不仅按照2000年《企业财务会计报告条例》对六大会计要素进行了重新定义，更值得关注的是，正式将“利得”和“损失”概念引入我国基本会计准则。新基本准则第二十七条规定：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”从规定中可以看出，这里的利得与损失是狭义的，不包括企业日常经营活动中产生的收入和费用，着眼于企业边缘性、偶发性交易事项导致的权益变动，与美国和国际会计准则中利得与损失的概念相近。以下对新基本准则的改进与不足进行探讨。新基本准则的改进之处主要在于以下几点：首先，原基本准则将收入定义为在经营业务中实现的营业收入，很明显采用的是收入的“流转过程观”。新基本准则引入了利得的概念，对其进行了补充，体现了更科学的理论基础。其次，利得与损失作为财务报表子要素的增加，将非经常性损益由表外披露改为表内确认，使得权益的变动情况得到了更全面的反映。再者，通过各国准则对比可以看出，利得与损失要素是国际公认的概念，只是内涵各有不同而已，将其引入我国准则体系，体现出我国会计准则与国际协调的决心。新基本准则的不足之处主要体现在以下几点：1.与具体准则衔接不明，难以指导实践。新基本准则给出了利得与损失的定义，同时在所有者权益和利润的章节都涉及利得与损失，将利得与损失分为直接记入所有者权益的利得与损失和直接记入当期利润的利得与损失。关于直接记入所有者权益的利得与损失，《企业会计准则第30号——财务报表列报》中明确规定应当将其在所有者权益变动表中予以反映。然而，关于直接记入当期利润的利得与损失，基本准则中虽然给出了概念，但在具体准则中并未进行详细规定。《企业会计准则第30号——财务报表列报》中利润表的单列项目不包括利得与损失，同时没有更为明细的讲解，使得基本准则与具体准则衔接不明。笔者认为，准则制定部门应当注重基本准则与具体准则之间的衔接，或给出相应的解释与指南，以便基本准则真正运用于实践，而不是仅仅追求符合理论型财务会计概念框架的特征。2.利得与损失的子要素地位尴尬。新基本准则考虑到与《企业财务会计报告条例》的一致，没有改变财务报表六大要素的框架，将利得与损失作为财务报表的子要素。但从利得与损失的本质上看，它们代表了经济利益的增加与减少，与收入与费用的性质没有差别，四者应当处于并列的地位。通过国际比较不难发现，利得与损失要素要么作为基本财务报表要素与收入和费用要素并列设置，要么作为广义的损益要素下的子要素。而我国当前的做法将从利得与损失要素置于子要素地位，与收入和费用要素处于不同层次，使得利得与损失在财务报表中地位尴尬。笔者认为，可以考虑扩大收入要素的内涵，将利得归入广义的收入中，作为收入要素的子要素，即采用与国际会计准则相类似的做法。这样既不增加基本要素的数量，又体现出收入的“流入量观”，是较为合理的思路。同理，可以将损失作为广义的费用要素下的子要素。[!--empirenews.page--]3.未实现的利得及损失的确认问题。之前已经提及，英国和美国准则都将利得与损失定位于已确认的（包含已实现或未实现）权益变动，认为一些未实现的权益变动只要是很可能导致未来经济利益的流入或流出，并能可靠计量的，就应当在财务报表中得到确认，这体现了以资产负债观为基础的全面收益观的精神。全面收益的呈报，业绩报告的改革，是国际会计发展的趋势。但新基本准则中并未涉及未实现利得与损失的确认问题。只是在第九条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。并在第十八条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。这说明新基本准则倾向于不允许确定未实现的利得及损失，也就是排斥了全面收益观。这种保守的做法可能是基于当前我国计量属性的局限性考虑的，但它与国际会计发展的趋势却是背道而驰的。参考文献[1] 财政部：《企业会计准则——基本准则》，1993年7月1日。[2] 财政部：《企业会计准则——基本准则》，2006年2月15日。[3] 程春晖：《全面收益会计研究》，东北财经大学出版社，2000年12月第1版，第100-109页。[4] 唐国平：《财务会计对象要素研究》，东北财经大学出版社，2003年3月第1版，第172-178页。[5] 汪祥耀：《会计准则的发展：透视、比较与展望》，厦门大学出版社，2001年7月第1版，第242-245页。[6] 汪祥耀：《英国会计准则研究与比较》，立信会计出版社，2002年6月第1版，第41-43页。

第二篇：谈高中英语语法教学中的不足与改进

内容摘要：摘要：高中英语语法教学中存在诸多不足之处，教师应积极面对加以改进：敢于突破，积极进行教学创新；重视学法的重要性；通过英语实践掌握基本英语语法；教会学生学会总结英语特点，重视英汉用法的“异”和“同”；注意学习英语国家的文化。

摘要：高中英语语法教学中存在诸多不足之处，教师应积极面对加以改进：敢于突破，积极进行教学创新；重视学法的重要性；通过英语实践掌握基本英语语法；教会学生学会总结英语特点，重视英汉用法的“异”和“同”；注意学习英语国家的文化。

关键词：高中英语语法教学

一、语法教学中存在的不足之处

1.语法格式化，偏重讲解

语法格式化，即教师在语法教学中，常常将固定的用法、分类和规则，放在固定的范围中进行学习，教师和学生在平时的教学中也形成了一种固化的思维模式，一旦脱离这种环境，师生就会产生不适之感，或错误地认为那是不正确的。另外，有些教师片面地认为学生学会了语法就等于学好了英语，具体表现为偏重语法知识的讲解，让学生背诵一条条语法规则。学生完全处于被动状态，疲于应付晦涩难懂的语法概念，其结果是遏制了学生学习英语的兴趣，也不利于他们语言学习和语言应用能力的发展，导致了英语教学的低效。

2.过分淡化语法教学

英语教学过程中过分“淡化”语法教学。有些教师认为只要在课堂上设置各种任务和活动，给学生提供足够的语言训练机会，学生会在完成任务和参与活动的过程中自然地掌握所学的语法知识。尽管部分学生的英语口头表达能力有所提高，但由于语言基础知识掌握不牢，不能用准确、得体的标准英语进行口头表达。在书面表达中，问题尤其严重，如不加以规范，不利于学生英语学习的可持续发展。

3.语法与词法的孤立教学

目前在高中英语教学中，有些教师仍然沿袭着传统的教学模式，把语法教学与词法教学割裂开来，语法是单纯的语法，讲授规则、应用等等，而词法要在另一个时间内学习。学生不仅要花费大量的时间学习语法，还要在学习词汇上花费一定的时间和精力。其实，从某种程度上说，语法可说是躯干，词汇可说是枝叶。语法和词汇密不可分，每个词汇中都有语法问题，语法体现在整个词汇之中。孤立研究语法不可能掌握语法，语法要在活生生的语言中体现。那种人为的割裂在很大程度上提高了英语学习的难度，也同时增加了学生的学习负担。

4.语法规则与具体应用、习惯用法的割裂

大多数中学生都有一本英语语法的参考书，教师也多进行一些语法的讲解，但那基本上是一个粗线条的笼统分类结构。在近几年的全国高考英语“grammar and vocabulary”中，更多的是检测语法的具体应用和习惯用法。而那种格式化的教学方式和学习方式在某种程度上割裂了二者的关系，使得语法学习成为学生学习的“软肋”。

二、语法教学中教师应积极改进

教师在语法教学中扮演着很重要的角色，教师教学理念的变化对学生学习语法的效率也产生着一定的影响。针对上述在语法教学中出现的一系列问题，教师应积极面对，采取有效策略。

1.敢于突破，积极进行教学创新

面对轰轰烈烈的课程改革，面对新的课程标准，面对个性迥异的学生，如何突破原有的根深蒂固的教学观念，积极进行教学创新，这是对新时期英语教师的挑战，而高中英语教师由于其高考的特殊身份更是处在万众瞩目的焦点。教学创新并非完全放弃传统的教学方法，而是要充分考虑学生的接受能力和兴趣爱好，有针对性的引导学生对语法知识感知、体验、运用和归纳，通过一些有意义的交际活动，使学生在实践中感受到语法规则的作用并逐步掌握这些规则，其主要目的是培养学生的语法意识。语法教学的最终目的是学生能用所学的语法知识在恰当的场合表达恰当的意义，换句话说就是在不同的语言环境下能表达并对不同的言语行为做出反应。从教学的角度来看，学生语法能力的缺陷，只有在运用中才容易观察到。可见语法教学不应只是培养学生语言能力，更重要是培养学生的交际能力及语言的实际运用能力。

2.重视学法的重要性

“学有法，而无定法”。重视学法，其基本精神就是使学生热爱学习，学会学习，养成良好的学习习惯。对于语法学习来说，掌握适合自己的学习方法至关重要。所以，在平时的教学过程中，教师要起到一个引导者和组织者的作用，及时加强学法指导，把研究性学习和发现法逐步贯彻到语法学习中去，如：可在教师的指导下，学生按自愿结组方式组成研究小组，将学习语法过程中有困难的项目整理出来，各小组选定一个项目然后采取多种生动活泼的方式进行探究性学习，将这些语法项目系统化，并在交际活动中得体地、有效地加以运用的学习过程。更要帮助学生形成一种认识：语法是对我们语言实践活动的一种帮助，要把基本的语法知识运用到使用英语的实践中，投入到听、说、读、写的能力培养中。

3.通过英语实践掌握基本英语语法

单纯的英语语法知识讲解，一来学生会感到枯燥无味，觉得晦涩难懂；二来教师在教学过程中也感到把握不准重难点。在长期的教学过程中，笔者发现在实践中通过针对性的练习，反复操练基本句型，让学生在大量的语言实践中自己去发现语法现象和规律，从而建立一种语言习惯。当然，在练习过程中要遵循从易到难的准则，首先从单项练习开始，培养学生的语感。但言语技能的提高是通过听、说、读、写等能力的培养综合而成的，这仅靠单项练习是办不到的，所以，在此基础上要逐步过渡到综合性的练习上。二者紧密结合，互相补充，交替运用。

4.教会学生学会总结英语特点，重视英汉用法的“异”和“同”

在高三复习阶段，学生每天都要接触大量的习题，各种提高题、模拟题、真题等也是不断接受着学生的“检测”。但不管题目如何变化多端，其中隐含的知识点和考点还是那么多，有的仅仅是变换了人称、数和时态。这就要求教师在平时的教学中要教会学生如何总结英语语法特点，掌握其精髓，以不变应万变。

5.学语法要注意学习英语国家的文化，二者密不可分

学习英语不仅是学习语言作为交流的工具，也要学习英语国家的文化及背景、生活习俗。这就是说学生在学习英语语法知识的同时，还需具备英语语言所包含的文化知识和使用的习惯及倾向。不懂得文化风俗、交际功能特点以及社会价值观念，就会造成学习语言的困难。因此，应始终将语言的文化融入到语法学习中，在语法学习中感受语言精华，感受异域文化，感受英语国家的真实生活。如我们在学习英语的过程中，会逐渐发现英语句子表达、结构和汉语的区别，英语句子结构倾向复合，非谓语动词、独立主格结构、定语从句及各种状语从句综合运用；而汉语句子结构更倾向简单化。所以，在语法教学过程中教师适当地有针对性地增加一些英汉文化的对比是很有必要的，这样不但明了真实语境中的语法运用，也同时养成真正的英语思维，对学生语法运用能力的提高也将起到积极的作用。

第三篇：浅谈高中化学实验教学中的不足与改进

浅谈高中化学实验教学中的不足与改进

兴国一中 石兴彬

摘要：化学实验教学能够激发学生的创新欲望和兴趣，发挥学生的积极性和主动性，促进学生学习方式的转变。但在现实高中化学实验教学中，有些教师观念还没完全转变，化学实验严重滞后，阻碍了化学教学与改革。本文就目前高中 化学实验教学中存在的不足与改进浅谈个人的意见。

关键词：高中化学；实验教学

现基础教育课程改革就是要改变我国目前科学教育中普遍存在的学生被动接受的学习方式，倡导学生主动参与、体验的探究性学习[1]。化学实验教学能够激发学生的创新欲望和兴趣，发挥学生的积极性和主动性，加深和理解、巩固化学基础知识，促进学生学习方式的转变，为学生的终身学习和未来发展打下坚实的基础。化学探究性实验更是体现探究性学习精髓的一种有效途径[2]。因此，探究性实验是进行化学探究式学习的主要方式，其地位和作用是其他任何形式和方法无法替代的。但在实际教学中，部分老师没有很好的把握，使得探究性实验没有发挥它应有的优势。

一、高中化学实验教学的不足

1、有些学校对化学实验教学不够重视，投入少，资金短缺，使化学实验得不到应有的保证。缺仪器、缺药品，很多常规的实验教学无法开展，如有的学校化学仪器老化，化学药品不足，上课必备的演示实验如NH3、CH2=CH2、乙炔的制备缺少药品；酸碱中和滴定、蒸馏等基本操作都完不成。

2、有些教师观念陈旧，忽略了实验教学的重要性，怕麻烦，不做或很少做实验，使一些药品仪器成为摆设。把“做”实验变成了“讲”实验, 学生“听”实验和“背”实验。学生动手能力差，动手机率低；学生实验操作不规范，成功率不高的现象较为普遍，对化学实验的教育教学功能认识不足。

3、有些教师为了避免繁琐的实验准备工作，将一些现象很直观的实验用计算机演示来代替，一张接一张的幻灯片和flash 动画播放，使化学实验中的多种

新鲜感觉只剩下视觉和听觉，实验的真实性大大打了折扣，学生对实验本身的体验几乎相当苍白。

4、学生做实验目的不明确，老师对实验教学缺少投入。一些学生做实验只是为了好玩，没有预习，不知道这次实验课做哪个实验，更不知道实验的目的、操作步骤，注意事项等，操作中慢、不严谨、不规范，照方抓药，从不考虑实验成不成功，做这个实验达到什么目的；不注重实验事实，不记录实验结果，有的甚至中途开溜。老师也把实验课作为一种放松的手段，不备课，更不想办法如何提高学生实验的效率，很少改进实验，针对学生实验中的问题很少分析造成不同现象的原因。在分组实验教学时，只放任学生自己去做，而没有教师的指导、反馈和总结，使学生实验成为走过场, 并没有达到学生分组实验教学的真正目的。

5、缺乏一整套化学实验教学的具体方案与措施。一期做几个演示实验和学生实验就算了，至于学生有什么收获，达到什么教学目标就不了了之，会考、高考也没有专门的实验考试细则和实验操作考试。只是在试卷中体现，做与不做实验没有多大的区别。以前搞过的高中毕业会考实验操作考核也随着会考的下放而成为一纸空文，很多学校就敷衍一下，甚至根本就没有做。

二、化学实验教学的几点改进

1、各个学校一方面要加大化学实验基础的投入，保证药品、仪器能够满足日常教学需要。另一方面要转变教师不上实验课的思想观念，加强对教师实验能力的培训，使化学实验从硬件上加以保证，使高中各个阶段、各个类型的实验都能顺利的开出。

2、老师要引导和发动学生自做实验、自制实验仪器。如常规实验溶解与结晶、溶液的配制与过滤，PH 试纸检验溶液的酸碱性等；常规实验中的仪器的组装、加碘食盐的检验、胶体的制备与提纯、溶液的导电、草木灰中提取碳酸钾等，学生在家里自制仪器，自己就可以做出来，不要全归结为实验室。这样既提高了实验的普及程度，又减少了实验室的压力，更重要的是培养了学生自己动手的 能力和实践创新能力。

3、加大现代化教学手段。充分利用电视、录像、多媒体、网络技术等，提高实验教学的品味，使那些毒性大，污染严重、难做成功、现象不明显的实验让学生也能得到全新的感受，更好的体现化学实验教学的优势。

4、开发趣味化实验

学生学习的动机很大程度上来源于兴趣，实验越有趣越能调动学生学习的积极性，即化学实验具有激发动机的功能。但随着实验次数的增多，实验选题的单调，学生对化学实验的兴趣逐渐降低。各种调查显示，很多中学生对化学学习的兴趣正在明显降低，导致这一状况的原因是多方面的，如何通过化学实验，激发和保持学生的化学学习兴趣问题引起了人们的思考。

总之, 实验是化学教学的重要环节, 最具备培养学生的创新、实践能力的作用，但随着高考改革、会考改革、教材改革的相继出台，对化学实验教学也提出了新的要求，这又将迫使我们广大的教学工作者，进行新一轮的改革与摸索，我相信只要我们认真地投入，逐步完善高中化学实验教学的不足，化学实验教学将上一个新的台阶。

参考文献

[1]课程与教学论/饶玲主编.-北京：中国时代经济出版社，2004.5:424-426.[2]仇建红.谈新课程背景下高中化学实验教学[J].吉林教育，2009（06）.

第四篇：试析会计委派制的不足与改进建议

试析会计委派制的不足与改进建议

2005-7-7 13:48 中国审计报·霍湘莲

会计委派制是由政府部门或产权单位向企业委派会计人员，并对他们的任免、调遣、考核、奖惩、工资和福利待遇进行统一管理，委派会计则代表委派部门监督被委派单位的会计行为和经济活动，通过会计核算参与单位内部管理的一种会计人员管理制度。实行会计委派制能够规范会计核算，加强会计监督，保证会计信息的真实性。著名会计学家瓦茨和齐默尔曼说过：“没有十全十美的理论”，会计委派制理论当然也不能例外。

会计委派制存在的不足

容易忽略会计的管理职能。会计委派制的目的是监督。委派会计人员的人事关系、福利待遇游离于企业之外，会计主体不再是企业，而是会计委派机构，受派会计人员很难站在企业的角度行使管理职能。因此，会计委派制在加强了会计监督的同时，忽略了企业会计的管理职能。

委派会计的工作易受企业经营者控制。会计的职能是反映与监督。在委派会计情况下，委派会计与单位的其他人员处于一种信息不对称的地位，在很多情况下难以判断作为入账依据的原始凭证的真实性。而处于信息优势的企业经营者要想控制会计信息，有可能采取诸如“要什么会计信息就提供什么原始凭证”的行为，使委派会计人员难以发挥对企业活动进行反映和监督的职能。

难以建立会计人员的有效激励机制。相关性和可靠性是会计信息重要的质量指标，要求会计人员的工作要客观、公正。但是，在会计委派制下，委派会计的报酬不与企业的经济效益挂钩，委托者与会计人员又不在同一平面，对委派人员的工作不能进行直接观察和评估，无法做出奖惩判别，则有可能会挫伤委派会计的工作积极性。但是，委派会计的报酬若与企业经济效益挂钩，又很可能会出现会计与企业经营者合谋，致使会计信息的相关性、可靠性受损。

有可能挫伤企业经营者的积极性。现代企业制度改革，实行所有权和经营权分离，而委派会计由上级主管部门或会计管理部门统一委派和管理，这样使企业经营者在理财活动中自始自终处于被监督、被孤立的地位。委派会计人员为了履行会计的监督职能，很少考虑企业的投资机会、风险防范和盈利能力。这样，有可能会影响经营者的积极性，使其在管理过程中产生短期行为，不利于企业的长远发展和国有资产的保值增值。

会计委派制的成本和效益很难进行比较。一项新制度的采用应分析其投入产出之比，如果花费高成本得到低效益，那么这项制度至少是不经济的。会计委派的成本有二项，一是委派会计的工资费用；二是道德风险成本，即委派会计不认真履行职责而造成的信息虚假或经济损失。其产生的效益为：一是避免的直接经济损失；二是节约的信息成本。从以上可以看出会计委派制的成本和效益是很难量化和比较分析的，实践中也很难找到资料数据加以明证，这也会制约会计委派制的推行。

完善会计委派制的几点建议

明确会计委派制的实施范围。根据目前实际情况，实行委派制不应面向所有企业，这样做既不可能，更不现实。笔者认为会计委派制应尽可能的在行政事业单位实行，同时对于那些由国家统一拨贷款、建设和经营的国有大中型基建公司以及一些管理机制较好、经营理念较新的企事业单位实行委派制。并且应该

区分单位的性质，按照单位的大小、行业等确定实施的范围、委派方式和委派对象。

明确委派人员的性质，设计好激励机制。根据委派会计的特殊性，应该制定统一的委派会计来源制度，加大对委派会计人员的管理力度，并对其进行定期考核；同时对于被录用的会计人员，我们可以将其定性为国家公务员，实行“高薪养廉”的策略，从而增强委派会计人员的工作积极性与主动性，使之更好的完成本职工作，实现会计委派的目的。

建立健全委派会计的再监督机制。委派会计工作业绩要经过有效的考核才能做出评价。被委派单位是否接受委派会计的监督与管理？是否存在委派会计视野之外的“两套账”？这些问题，必须借助一定的再监督才能解决。对此，笔者认为可以借鉴法国派驻会计的成功经验，实行财政稽核检查员与公共会计师的做法，以确保委派的会计人员顺利行使职权。

明确界定委派会计的职权范围。应以法律的形式规定委派会计人员不但有对单位财务工作监督的权力，也要对单位理财工作负责，以更好地履行对单位资金营运的管理义务。既要做好监督，又要搞好管理，使委派会计人员能站在企业的经营角度来处理各方面关系。

建立可量化的考核指标。应建立完善的经济考核指标进行量化计算，用以测试委派所产生的结果。还应对委派会计人员制订目标考核指标和奖罚指标，使被委派的单位和委派会计人员能够有明确的工作目标，提高他们的工作积极性。

第五篇：清产核资中资产损失与会计差错的探讨

清产核资中资产损失与会计差错的探讨

饶爱平北京中路华会计师事务所

摘要：清产核资中，会计技术性差错和申报损溢界限很难划分，需要企业和审计人员大量运用职业判断。业界同仁做法也不尽相同，会计差错导致资产价值少计的，处理争议不大；会计差错导致资产价值多计的，处理的争论较多。本文结合清产核资工作体会，提出自己的观点，期待与大家共同进步。

关键词：会计技术性差错、资产损失

一、相关文献简述

国务院国有资产监督管理委员会印发的《国有企业资产损失认定工作规则》规定，资产损失，是指企业清产核资清查出的在基准日之前，已经发生的各项财产损失和以前的经营潜亏及资金挂账等。《国有企业清产核资工作规程》、《国有企业资产损失认定工作规则》及相关文件均规定企业清查出的由于会计技术性差错引起的资产不实，不属于资产损失的认定范围，应当由企业依据会计准则规定的会计差错更正办法，经会计师事务所审计提出相关意见，对会计技术性差错进行调整后形成的新账面数作为清产核资报表的基准数。

《清产核资报表编制说明》等清产核资的相关文件并没有对“会计技术性差错”这一词作出解释，会计相关的专业文献也未对该词进行阐述。百度百科尚未收录词条“会计技术性差错”，但收录了“技术性差错”，是指在坚持制度的前提下，由于业务繁忙、工作强度大，工作人员在操作过程中因口误、眼误、手误等技术性原因组成的差错。搜狗百科认为会计技术性差错是指企业单位管理混乱、制度不健全，会计人员及有关当事人疏忽、运用会计原理不当、对有关会计及财经制度、法规不熟悉造成的错误。另外，本人汇总其他一些人的见解就是，会计技术性差错指企业会计人员由于工作疏忽，或对会计制度理解有误造成的会计差错。

二、实务做法及存在的争议

会计差错导致资产价值少计的，由于不涉及核减国家资本金，作为会计差错调整事项还是作为盘盈申报，会计师事务所、企业及审批机关的争议都不大。一般而言，账内资产少计（负债多计）做会计差错处理，如成本虚列在其他应付款挂账、收入少计在预收账款挂账的，做会计差错处理，会计师事务所不出具经济鉴证意见；帐外资产盘盈，作为盘盈进行申报，会计师事务所出具经济鉴证意见作为申报损失证据。

会计差错导致资产价值多计的，由于可能涉及核减国家资本金，争议较大。企业有一种观点，认为清产核资中的会计技术性差错主要强调非主观因素造成的差错，客观因素造成的差错引起资产不实的应进行会计差错调账，只要不是故意、蓄意、有意的会计技术性差错，都应该进行会计差错调账，而故意、蓄意、有意的会计差错引起资产价值多计的，都可以认定为资产损失，如存货成本的高留低转。《清产核资报表编制说明》作出解释，存货高留低转挂账指产品（商品）高留产品成本，低转销售成本造成挂账，很明显存货成本的高留低转是企业的故意行为，损失认定规则规定的也很明确，损失事项可作为损失进行申报处理。持这种观点的人进而推广认为所有的舞弊造成的资产不实都可以申报损失，甚至认为导致资产价值多计的所有会计差错都是资产损失，可以做损失申报，即“差错就是损失”论。

三、理解与分析

清产核资是国企特定期间的特定经济行为，会计理论的发展受西方影响较大，两者结合中有些描述性的措辞并非十全十美，是否是资产损失、损失是核减损益还是权益、能否核减资本金其实是企业的股东说了算，当时国资委出台清产核资文件时估计考虑过“会计技术性差错”，但未形成书面材料，没有规矩不成方圆，当时的背景不清，现在如果机械性去理解难免有失偏颇，用非专业的大众式思维去理解清产核资中的“会计技术性差错”，强调其中的“技术性”一词，从主观、非主观的因素考虑差错，认为主观上的差错（包括舞弊）可作为损溢上报审批，客观的会计技术性差错作为差错进行更正，是不妥当的。试想有家企业以前虚开增值税专票，确认一笔8千万元的销售收入，虚增资产应收账款8千万元，企业不能提供证明力强的外部证据，事务所也不敢轻易出具经济鉴证意见，该笔会计差错引起的资产多计能申报损失吗？

我的理解是，清产核资文件之所以提“会计技术性差错”，主要是界定责任问题，资产损失申报证据里有很多地方要求企业做专项说明，潜台词是专项说明必须明确责任，是技术性的差错呢，还是故意的行为，如果是技术性差错，对不起，不能报损，如果是故意的行为，可以做损失申报，但必须做内部有关责任认定。

会计差错能不能做损失申报，思维应该回归会计专业，先从会计差错出发，了解会计差错对会计报表的影响，了解会计差错重要性的判断，这样我们就不会纠结于会计技术性差错这词。

《企业会计制度》定义会计差错，是指在会计核算时，在确认、计量、记录等方面出现的错误。《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》对“前期差错”解释为，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

会计制度里的会计差错定义了错误的范围，会计准则里“没有运用或错误运用”是技术性还是非技术性，是主观还是非主观并不做解释，而且没有过多去区分是“差错”还是“舞弊”，实际上主观与客观的边界很多时候难区分，在说到财务报表、说到会计差错以及说到会计差错对财务报表的影响时，一般从会计差错的重要性角度进行阐述的。因此，会计差错能不能做损失申报和会计差错重要性相关，虽然会计相关准则和制度对重要性进行了阐述，但实务中还是结合行业惯例和经验进行判断，因为会计差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断，而不仅仅指金额。

四、我的观点

清产核资相关文件明确，企业对清产核资中清查出的已丧失了使用价值或者转让价值、不能再为企业带来经济利益的账面无效资产,凡事实确凿、证明充分的，依据国家财务会计制度和清产核资政策规定，认定为损失。可见，只要资产不实，不管什么原因造成的（包括会计差错），都有可能作为损失，但必须符合“凡事实确凿、证明充分的，依据国家财务会计制度和清产核资政策规定”，这就要求企业和会计师事务所充分沟通，按照财务会计制度和相关清产核资政策进行处理，有些事项（包括前文虚构收入应收账款的会计差错事项）引起企业资产不实，由于企业的证据不充分，需要社会中介机构（包括会计师事务所）进行职 业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，如果社会中介机构（包括会计师事务所）无法实施必要的程序，不能出具经济鉴证意见，则该事项证据不足不能申报损失。举例如下：

1.实物资产（存货或固定资产）重大盘亏事项。从资产清查盘点表及盘亏的定义看，只要有账无物的就是盘亏，但由于盘亏的原因很多，如管理原因、被盗、以及存货成本的高留低转等，如果企业不就该事项作出专项说明界定责任，注册会计师不能对所有的盘亏金额出具经济鉴证意见，而且注册会计师对实物盘点参与程度不深，一般是监盘，没有分类别分型号逐项逐件亲历亲为进行盘点，撇开企业独自承担盘亏的责任，轻易出具经济鉴证意见违背执业准则的精神。因此清产核资相关文件要求，企业就重大的盘亏事项查清事实、说明原因、追究责任后，会计师事务所才出具经济鉴证意见。

针对前期会计差错导致的盘亏，如存货成本高留低转，企业必须作出专项说明，经社会中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明；再如前期报废一批固定资产，实物变卖收入已进账，固定资产成本留在账内未结转，企业也必须作出专项说明，经社会中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明。注册会计师在出具经济鉴证意见时，可以对企业的专项说明进行复核，并根据事项的重要程度，提请企业披露相关信息，追究相关人员责任。针对这类事项，任何规避责任认定的说明及申报证据不作经济鉴证意见的做法是不妥的，如前文所述报废固定资产变卖后引起的有账无物作固定资产报废申报收集证据。

2.固定资产少计提折旧、多年应摊未摊等事项导致发生的潜亏金额较大、资产价值多计的。本人认为该资产正常使用的或还能给企业带来经济利益流入，则不能作为损失申报；如果该资产报废、毁损而作为损失处理的或该资产不能给企业带来经济利益流入时，可作为损失申报，如实际使用时间远小于折旧年限的还在正常使用的飞机、动车，审计时发现，前期少提折旧，一般做会计差错处理，如果该飞机在清产核资基准日报废时，发现由于前期折旧少提，账面价值远大于残值收入，形成损失，该损失一般不作会计差错处理，而是在报废时一起做资产损失申报。注册会计师应与企业沟通，改变企业将少提折旧但正常使用资产的潜亏事项做资产损失申报的观点，毕竟企业专项说明的责任认定及会计师事务所的经济鉴证意见的风险较大。

经济鉴证意见涉及企业难以取得外部具有法律效力证据的不良债权股权损失、各项盘盈和盘亏资产、各项潜亏及挂账等事项，会计师事务所应按财务会计制度的规定进行处理，既不能刁难企业，可以出具经济鉴证意见的时候故意不出具；又不能迫于企业的压力，在事实不清、未勤勉尽责实施审计程序时轻易出具经济鉴证意见。对会计差错引起的资产不实，如果对清产核资基准日报表影响重大时，根据企业会计制度及企业会计准则 “对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。”的规定，会计师事务所不应出具经济鉴证意见将该事项做资产损失申报，应商榷企业作会计差错调账；对会计差错引起的资产不实，如果对清产核资基准日报表影响不大时，根据企业会计准则及企业会计制度，可以不作为会计差错追溯调整会计报表，必要时会计师事务所出具经济鉴证意见做损失申报。

综上所述，除清产核资文件明确列举出的会计差错事项（如存货成本高留低转）外，会计差错能不能作为企业的资产损失申报，企业和会计师事务所应该结合清查过程收集的证据及会计差错的重要性，依据国家相关财务会计的规定进行判断。参考文献：

《国有企业清产核资办法》(国资委令第1号)《国务院国有资产监督管理委员会关于印发国有企业资产损失认定工作规则的通知》(国资评价„2003‟72号)《企业会计准则》（2010年）《企业会计制度》