会计舞弊动机原因分析

第一篇：会计舞弊动机原因分析

会计舞弊动机

会计舞弊是一种以获取不正当利益为目的，采用欺诈性手段故意谎报财务事实的行为。我国采取的原则导向型会计在一定程度上弱化了会计职业行为的约束性，加之会计政策的随意性和会计核算方法的多元性，均为会计职业判断提供了大量空间，从而在一定程度上导致会计造假和会计舞弊。会计舞弊的发生既有主观因素，也有外部环境提供的客观条件，这里主要分析会计舞弊发生的动机，即主观内在因素。

首先，对于管理层和会计人员而言，存在着以下几种会计舞弊动机：

1．在上市公司中，股权激励是他们经常采用的激励机制，通过授予管理层权益工具为代价来获取职工提供的服务，因此职业管理层的薪酬中往往有相当一部分是由股权或期权组成的。在这种收入与公司股权密切关联的机制下面，公司管理层为了获得更大的经济利益，往往会通过虚构财务信息，粉饰公司经营状况和经营业绩，以提升公司股价或期权价格，最终提高自己的报酬收入。这种情况导致的会计舞弊可以说是非常直接的，也是很主要的原因之一。

2．“位置”问题。管理者或者会计人员受到高层管理者或大股东的压力，迫于保证“位置”的压力，不得不进行财务粉饰、会计造假等行为。而高层决策者或因为公司盈利，或因为IPO、高管届满等，可能产生指示或迫使会计人员进行舞弊的动因。这种被动压力，可以说是会计人员无可奈何的。

3．部分职业经理人因考虑“面子”，在经济不好的时候，为了向股民交代，也为了能使公司的股价保持在一个他们认可管理层合理的水平；而在经济好的时候，为了能获得优秀管理者的成就感，所以有强烈的动机去维持公司股价。正是因为管理者不仅是“经济人”，更是一个“社会人”，也会受社会约束力影响，产生一些社会行为。其次，对于公司而言，主要有以下两种舞弊动机：

1．企业融资的需要。对于发展中的企业来说，扩大企业规模、拓展研发能力、增强企业实力，离不开资金的积累和融资渠道的建设。企业融资主要途径包括在资本市场进行权益性融资和债务性融资、取得金融机构的信用贷款、取得外部投资者的投资等。以上每种融资方式的扩展与稳定建设，都离不开企业良好的经营状况和管理能力，如融资迅速的股票市场，有初始上市、再融资、股价稳定等一系列相关问题，且受规范条款的制约，因而股票市场也是最多爆出会计舞弊丑闻的地方。

2．公司的本质是盈利，一旦公司制造虚假事项并披露虚假财务信息能为企业带来巨大收益，且收益远远大于未来可预见的风险时，企业往往就会冒风险去做。最后，会计准则的空隙为会计舞弊提供了可能性。

新会计准则强化确认和计量的判断标准，在处理具体业务时，只需按判断标准去判断某项交易或事项是否符合会计制度或会计准则所规定的标准，这就为会计政策的多元化提供了空间，加之会计核算方法的多样性、会计估计的适用性，从而为职业判断提供了操作平台；而职业判断的灵活性和主观性又为会计舞弊和造价提供了土壤。

第二篇：会计舞弊的原因及防范措施

会计舞弊的原因及防范措施

【摘要】随着改革开放的深化和市场经济的稳定发展，为了适应建设社会主义市场，加强社会主义的法制化建设和党风廉政建设的需要，以及近年来会计舞弊行为的频频发生，会计从业人员对会计舞弊的认识成为了另一个应当重视并熟知的方面，如何预防和检查惩治舞弊也越来越具有其特殊意义。本文主要分析了会计舞弊的涵义、表现形式及其产生的原因和舞弊的基本手段，并简要的说明了如何防范会计舞弊行为的基本措施。

【关键词】会计舞弊；原因；舞弊手段；防范措施

【引言】近年来，国内外会计舞弊及审计失败案件频频出现，使得企业会计舞弊问题成为社会关注的焦点，舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。舞弊是人为达到不良目的，经过事先预谋，精心策划，运用非法手段作弊的一种故意行为。

一、会计舞弊的涵义和主要表现

（一）会计舞弊的涵义

会计舞弊是一种以获取不正当的利益为目的，在编制财务报告时，违背会计准则和会计制度以及其他相关法律法规，使用会计技巧，采取欺骗性手段故意谎报财务事实和财务信息，导致会计报表产生不实反映的故意行为。会计舞弊有很多类型：有利润表和利润分配表舞弊、财务报表舞弊、虚构经济业务舞弊、税务舞弊、成本合算舞弊。会计舞弊分为员工舞弊和管理层舞弊。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。从会计舞弊的事实来看，2000年以前，我国企业尤其是上市公司的报表粉饰手法集中在虚构销售收入，低估期间费用，虚增资产以及利用应收、应付款项调节利润等方面，而步入新世纪后，上市公司的报表粉饰手段也逐步升级。

（二）会计舞弊的主要表现

根据我国《企业会计准则》，会计信息的特征主要有客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性。最为关键的莫过于客观性，就是要求

会计信息真实、可靠、确凿可以验证。但是会计信息失真现象却严重背离了客观性特征，主要表现在五个方面：

1．虚构业务。例如，有的企业为套取现金而虚构出差业务，以差旅费的名义从银行多提现金；出纳人员为侵吞现金而虚构支出等。

2．隐匿或篡改原始凭证。例如，有的企业会计人员为了多报出差费用，篡改住宿费等原始单据,或者在其他有关系的旅店开住宿发票，多报费用侵吞公款；有的企业为隐瞒收入而隐匿销货发票或开具“大头小尾”的发票等。

3．与他人串通进行舞弊。例如，材料采购人员与材料核算人员、仓库保管人员串通，在材料的采购、定价、核算方面做文章，利用出入库方便，侵吞单位材料。

4．真账假算。就是会计核算反映的内容是真实的经济业务事项，但不按有关会计法规、制度、准则正确核算，这是会计造假的常见和多发现象。它主要是以调节企业盈亏为目的，人为增减当期不应增减的成本费用，如把库存商品、待摊费用、递延资产和其他应付款等作为调节盈亏的蓄水池。

5．设内外两套账。就是指针对不同的信息使用者提供不同的财务信息。主要指一些企业设内外两套账，一套是内部用的财务账册；一套是供外部用的账册。对外提供的会计报表，为达到不同的目的，又有区别。报税务部门的是微利或亏损，以少交税收；报银行部门则虚增资产和利润，打肿脸充胖子，为贷款创造方便。

二、会计舞弊原因及手段

会计舞弊主要是在账簿上进行舞弊，而其舞弊主要是逃避会计账簿的审计，针对会计账簿审计的主要是看会计账簿的设置、登记和管理是否符合《会计基础工作规范》及有关财务会计制度的规定。一般会计舞弊特征是：（1）虚构业务内容，虚列凭证，制造虚假余额；（2）商业企业用往来账户偷逃税款；（3）隐瞒收入，虚报损失；（4）调节费用和利润，以达到不同的目的。例如：会计账簿舞弊中的无证记账，就是个别商业企业在没有记账凭证的情况下，凭空进行账务处理，从中进行舞弊；或者有证不记账，在编制记账凭证后故意不进行会计处理，从中进行舞弊的行为均是会计舞弊。

（一）会计舞弊的原因

虽然从会计舞弊的行为特征上看，其具有较强的主观因素，但是从成因来看，根源还在于制度方面的问题。具体有下面几个原因：

1.产权模糊、责任虚置，是会计舞弊行为产生的根源。产权制度是经济制度的核心。有效的产权制度能够降低交易成本，提高资源的配置效率，减少交易中的机会主义行为；在产权清晰的情况下，每个经济交易人都将得到其应得的利益，同时也都应支付其应负担的成本，这样的制度安排是公平的、合理的、有效率的。但我国现阶段国有企业的产权制度是模糊、不清晰的。法律上国有资产属于全体人民，概念是明确的，但缺乏一个人格化的代表来行使其所有权，人人都拥有却人人都不拥有。由产权模糊带来的国有资产保值增值责任和管理责任的虚置，是国有企业效率低下的原因，也是会计舞弊行为的土壤，为会计舞弊打开了方便之门。

2.现行的制度导向审计理论存在缺陷。制度导向审计理论采用的是简化主义，假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如果一个单位有完善的内部控制，并能够在实务中得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少；反之，则舞弊机会增多，财务报表的可靠性也会降低。然而管理层会计舞弊的舞弊主体通常为管理当局，其地位的特殊性使其极易凌驾于内部控制之上而不受内部控制的制约，从而使健全的内部控制对防范管理层舞弊失效。在很多舞弊案例中，被审计单位都有健全的内部会计控制制度，但都被高层管理者藐视或逾越，以致未能发挥应有的功能。

3.实质性程序失灵，分析程序不够。般的舞弊都是采取虚构经济业务的方式，实行一条龙作假，针对目前的监管政策或审计手段进行精心设计，具有很强的隐蔽性和欺骗性。实务中，不少被审计单位聘用了原会计师事务所的从业人员，由于他们对事务所的审计流程、的了解，如果未能充分、合理地运用分析程序，没有站在战略和经营角度对被审计单位所处的行业发展前景及公司前景进行分析，没有对被审计单位的财务情况从行业、会计、财务和市场前景等多个角度进行分析，对可疑的线索视为当然，就不能深入探求真相，查错防弊。但是，审计人员如果能够秉持专业怀疑态度，3

保持应有的职业谨慎，并熟悉各种可能的舞弊迹象，则必然能够增加揭示财务报表虚饰的可能性。

4.对经营管理者的外在监督作用有限。经营管理者为了隐藏、转移一部分利润，或者为了粉饰自己本来极差的经营业绩，甚至掩盖经营过程中的严重失误或失职，完全可能通过自己的“权威”，强迫会计人员或与会计人员合谋，通过会计舞弊达到自己的目的。

5.信息不对称为经营管理者实施并掩饰会计舞弊提供了便利条件。管理者的会计舞弊在信息不对称条件下表现为对股东的“欺骗”与直接撒谎。由于股东和经营管理者在行动信息上处于非对称状态，即便股东有可能对经营管理者提出尽可能确切的经营目标，管理者也可以凭借自己对公司的管理权威，拥有对公司经营管理的专门知识，从而在有关信息的不对称公布上处于有利地位。在这种情况下，如果管理者具有某种损人利己、损公肥私的意图时，会计舞弊就会发生。

6.社会审计组织参与造假。在国外，全球五大会计师事务所之一的安达信会计师事务所与全美国最大的能源公司安然公司互相勾结欺骗投资者，在我国,此前也相继爆出的银广夏、麦科特、ST黎明与中天勤、华鹏、华伦等几家会计师事务所串通做假。为什么会出现这样的情况呢？除了经济利益外，主要还是事务所业务范围问题。当前各国的法律规定事务所的业务范围大体包括两部分，一部分是审计业务，另一部分是业务咨询服务。咨询服务不仅包括代理会计业务，而且包括信息技术、法律援助、纳税计划、人力资源招聘方案等。由于目前咨询服务超过了审计业务，成为事务所主要的业务、使得事务所在进行审计时不得不考虑另一方面的收益。

7.法律监督机制不健全，执法不严。随着我国《企业法》等有关法规的颁布实施，国家将许多权力下放给企业，经营者的经营自主权得到落实，如何有效而合理地监督制约经营者的权力和行为，却一直没有很好地得到解决，常常出现有法不依或执法不严的现象。这一现象需要健全《会计法》等相关法规，使财务会计法规尽可能全面、配套、及时，并具有可操作性，以堵住会计舞弊的法律漏洞。

另外行政监督管理体制不合理、监督不到位、社会监督缺乏有效性、法人治理结构不完善也是会计舞弊产生的原因。

（二）会计舞弊的手段

1.存货舞弊手段。存货舞弊主要有两种情况，即虚增存货和虚减存货，其主要手段有：（1）操纵流通环节，虚增成本。包括在采购环节虚构入库存货、伪造各种单据增加入库成本等；在生产领用和费用归集环节，人为调高存货成本等；在销售和发出环节，随意变更存货计价方法、人为调减发出存货的数量、期末不按照规定进行销售成本的结转等。（2）操纵存货盘点，虚构存货。主要有：人为操纵对进行重复盘点、隐瞒毁损存货和盘亏损失、虚构存货盘盈等。（3）故意错误的存货资本化。即将原本应该在当期费用化的一些费用没有按照规定计入当期费用，而是人为的将其资本化，以达到虚增存货资产，减少当期费用，最终达到虚增当期利润的目的。（4）利用存货的特殊业务进行舞弊。企业通过债务重组非货币性交易、关联方交易、滥用会计政策及会计估计变更虚假的时间性差异、虚假披露等手段操纵利润等。

2.费用舞弊手段。费用舞弊手段主要有：（1）收益性支出资本化。就是将期间费用以及应当与本期收入配比的营业成本等故意列作长期资产，以此虚增利润。（2）费用摊提目标化。企业基于配股、增发等融资目的，或者为了迎合市场盈利预期等，常常人为调节诸如广告费、折旧费、研发费、预计损失、无形资产摊销等费用的计提或推销的依据比例、固定资产、无形资产折旧及推销期限的延长或缩短均可使当期费用减少或增加。（3）、非经营性损益操纵利润。企业常常通过处置转让子公司、非货币性交易、债务重整等手段制造非经营性收益，进行利润操纵，一般企业采取的非经营性损益进行利润舞弊有：债务重组、非货币性资产交换、借款费用、无形资产、政府补助、固定资产等。

3.收入舞弊手段。目前收入舞弊手段主要有：（1）将销售核算范围扩大并虚增收入。主要手段包括：将销售回购、销售租回等业务确认为收入；将发生委托加工业务时的加工发出以及收回，运用对开发票的方式分别确认为销售以及购买业务；将非营业收入虚构为营业收入；造假发票或伪造单据，虚开、伪造增值税专用发票。（2）收入提前确认或记录有问题的收入。主要包括：在销售商品或提供服务尚未发生时就将其确认为收入；对发出商品以及委托代销等业务提前将其确认为商品的销售收入；在客户对

该项销售有终止、取消或递延的选择权时过早确认收入；将向附属机构出售的产品确认为销售收入。

三、防范会计舞弊的措施

有效防范会计舞弊行为发生的出路在于建立健全并有效实施内在监督和外在监督机制，并不断提高会计人员的基本素质。

（一）建立健全内在监督机制

由于内在监督机制是各利益主体依靠内在赏罚机制实现自我激励和自我约束的监督机制通过内在监督机制防范会计舞弊的措施。

1.完善法人治理结构和公司章程约束机制。是否建立了现实的组织目标；是否有书面政策以说明具体的管理条例及在发现违规行为时应采取的行动；是否建立和保持了恰当的授权政策；是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制；是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道；是否具备能保证控制的控制环境；是否需要提出一些协助防止舞弊的建议；公司董事和董事会是否忠实履行“委托儿”职责，负责管好自己的执行机构；经理是否依章程和职责行事；监事是否切实地监督公司的财务收支，对经理进行监督和约束等。股东大会是否定期审议公司财务报告，严格评估经理的经营业绩，并决定对经理的聘免撤换。

2.建立健全内部控制制度。由于各种经济问题都会在会计上得到不同程度地反映和体现，因此，内控制度在很大程度上能够防范会计舞弊、预防假帐发生。内控制度包括组织机构(包括会计机构)控制制度、记录控制制度、业务处理程序控制制度、会计人员素质控制制度、会计凭证、帐簿及报表控制制度等。

（二）加强外在监督机制

外在监督是在规范目标行动者之外建立赏罚机制，以便规范实施者运用赏罚措施对行动者的利益动机造成刺激，从而鼓励或约束其遵从规范所设定的行为准则。设置外在监督机制的思想是建立在对人的趋利避害的利已动机的假定基础之上的。因此，当外在的监督机构对规范所允许或鼓励的行为进行奖赏时，人们将强化这种行为；而当外在监督机构对规范所禁 6

止的行为进行处罚时，人们将避免这种行为。为防止股份公司实施会计舞弊行为，必须加强外部监督。

1.严格执法，加大处罚力度。运用《会计法》、《公司法》、《证券法》及《刑法》等法律武器，强化法律约束机制。会计舞弊行为被发现后，要严肃处理，造成财产损失甚至导致破产的，要依法追究责任，并实行严格的经理市场禁人制度，不能“易地做官”；对恶意造假者，要加大处罚力度，使舞弊者的代价远大于其收益。触犯刑律的，要依法惩处。

2.加速培育职业企业家，建立职业经理市场，建立健全经理人员职业档案制度。建立职业经理市场后，经理人员的职业档案信息将会极大地影响经理市场对他的需求及其“均衡价格”，包括会计舞弊在内的所有道德风险行动会导致他被人取代，甚至身败名裂。

3.规范市场中介机构行为,强化中介机构的约束机制。企业的运作离不开会计师事务所、资产评估机构、律师事务所、咨询顾问机构以及投资银行等中介机构的服务。这些中介机构必须按国家标准设立，执行严格的执业规范和标准。

4.强化金融机构和税务机关的有效监督。金融机构与企业的往来频繁，其收支状况有详细及时的了解，税务机关每月根据申报审核催缴税款，对其会计报表有较好的把握。因此，建立金融机构和税务机关的监督机构可以防范会计舞弊行为的发生。

（三）提高会计人员素质

会计人员是会计舞弊的直接制造者,虽然他们也要服从单位负责人的领导,但对于会计舞弊的产生负有不可推卸的责任,国家和会计工作管理部门应加强对财会人员职业道德的教育,不断更新财会人员的知识,使其能自觉抵制会计舞弊行为的发生,以不断提高我国会计信息的可信程度。此外,加强对会计工作的管理也有助于减少或防止会计舞弊行为的发生,如会计管理部门可督促企业按会计法及国务院有关规定,依法建账和做好会计基础工作。

【结论】综上分析，治理舞弊必须从多方面入手，标本兼治才是出路。依法治理、有效监管、预防、发现、追究（惩处）机制的建设以及规范公司管理当局、中介机构、政府行为缺一不可。企业要提高会计人员素质，加强对会计工作的管理，针对会计人员普遍屈从领导的压力被动造假，国家和会计工作管理部门应加强对会计人员的职业道德教育，不断更新会计人员的知识，使其能自觉抵制会计舞弊行为的发生。

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第三篇：会计舞弊动因对策[结尾]

3.1.2 利用收入确认的舞弊手段

(l)变更销售收入确定方式

一些上市公司并非销售单一产品，而是销售整个系统，需要实施安装与服务，销售过程持续时间长，因而收入并非一次实现，特别是对于跨实现的销售，需要在间分配利润。一般企业根据销售的不同阶段划分收入实现比率，而该类比率的变化，无疑会影响到当期盈利。

(2)虚构收入

这是最严重的财务造假行为，有几种做法:一是白条出库，作销售入账。二是对开增值税销售发票，虚增收入和利润。即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚拟购销业务，在回避增值税的情况下，虚增收入和利润。比如，大庆股份所属的大庆毛纺织厂通过与n户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入 1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，既达到了虚增收入利润的目的，又不增加税负。三是虚开发票，确认收入。如上市公司A利用子公司B按市场价销售给第三方C公司，确认B销售收入，再由另一子E公司从C手中购回，这种做法避免了集团内部交易必须抵消的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到操纵收入的目的。四是虚构经济业务，增加收入。上市公司创造两笔交易以一项资产抵偿一项高于资产的负债，再以相同负债金额购回先前抵债的资产，资产增值，公司获利。

(3)提前或者延后确认收入

使用提前确认收入手法的，主要是那些当期收入较低而费用较高的企业，尤其是在房地产和高新技术行业。如：阳光股份将下属子公司与其他公司合作开发的住宅楼在住户入住手续尚未办理完毕和售房款没有全部结清的情况下，在年底将该楼盘预计收入160193359.00元全部记为本年收入。提前确认收入的情况有:一是将一些不确定性的收入确定为收入；二是完工百分比法的不适当运用，在服务未完全提供完毕之前，即在账上确认了该服务带来的所有收益，而且还不转销预提费用，并将需抵偿的保证金计入利润；三是收入和费用不配比。四是提前开具销售发票，以美化业绩。

延后确认收入，是将应由本期确认的收入递延到未来期间确认。与提前确认收入一样，延后确认收入也是企业盈余管理的一种手法。这种手法一般在企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少的情况下运用。

3.1.3 利用成本费用确认、计量的舞弊手法

(l)不同成本费用项目之间的分类变化

虽然企业财务会计制度对成本以及各项费用有较为明确的划分，但有些项目的归类仍有一定的弹性。此外，在销售费用和管理费用之间，也有一些归类上的随意性。

(2)相互间或在不同时间和项目间转移费用

有的上市公司为了虚增利润，不少费用经常不当期入账，或交由母公司承担，更多的是通过折旧的计提方式或存货的计价方式和其他的一些跨期摊派项目来调节利润。

(3)随意改变广告费用与商标使用费的性质

对于拥有自有品牌的上市公司而言，其广告费用的政策变化主要是:将广告费用视为收益性支出计入当期销售费用，或者是将广告费用支出视为资本性支出分期摊销，这一政策的变化对于广告费用支出较大的消费品类公司影响很大。而对于使用控股公司品牌的上市公司而言，一种情况是由控股公司支付当期广告费用，而上市公司则按该品牌产品的销售额提取一定比率支付给控股公司作为商标使用费。如波导股份，在2000将企业发生的10427万元的广告费转由其大股东承担，实现了4401万元的利润。另一种情况是上市公司除支付商标使用费外，还支付当期广告费用。前一种情况高估了上市公司的当期利润，后一种情况则是低估了上市公司的当期利润。

3.2 利用会计政策的舞弊

上市公司一般任意选用，变更会计政策和会计估计以实行利润操纵。按照会计制度规定，由于企业经济业务的复杂性和多样性，某些经济业务可以有多种会计处理方法。所以企业在选用会计制度政策时具有一定的自主性，同时由于一贯性原则又要求企业在已经选择会计政策后，应在各期保持一致，不能随便变更。只有法规要求变更和企业变更会计政策后更符合企业业务发生的实际情况，变更后提供的会计信息更为可靠时才可变更，但必须采取追溯调整法(除了会计政策变更累计影响数不能合理确定的，采用未来适用法)和在报表上予以披露。但会计准则和会计制度具有一定的灵活性，同一交易和事项的会计处理可能给出多种可供选择的会计处理方法，因此出现上市公司任意选用，变更会计政策和会计估计对会计利润进行操纵。企业在会计核算中所采纳的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，需要披露的项目主要有以下八项:编制合并报表所采纳的原

则，所采用的外币折算方法以及汇兑损益处理，收入确认的原则和方法，企业所得的会计处理方法，企业存货的计价方法，长期投资的核算方法，坏帐损失的核算方法，借款费用的处理方法。其中常用的会计舞弊方法有:1改变折旧政策变更折旧方法、2变更股权投资核算方法、3变更存货计价方法、4变更坏账损失核算方法、5变更合并政策、6滥用资产减值准备。对策与建议

4.1 完善独立董事制度和审计制度

1.改革监事会与独立董事制度，完善上市公司治理结构引进利益相关者监事如公司的主要债权人改进监事会的地位,使其不受经营者的制约，敢于履行监督职责，增强监事的监督动力和监督能力；改进监事会成员知识结构，提高监督水平和效率，监管部门应定期举办上市公司监事培训班对监事进行系统培训；建立和完善监事的问责和激励机制。建立独立董事职业准则体系，建立独立董事问责制度；完善独立董事薪酬制度，建议由中国证监会设立独立董事基金，统一考核独立董事的业绩，发放独立董事薪金；并每年评选最佳独立董事并给予物质和精神奖励；同时公布最差独立董事并给予处罚，免除其独立董事资格；该基金由中国证监会根据不同上市公司的股本规模、股本结构、法人治理结构等因素确定收费标准，各上市公司必须每年在规定时间内缴纳；明确独立董事与监事会的职责划分,建议在上市公司中加强独立董事在审计委员会的权力，主要集中在提议聘请或更换外部审计机构、监督公司内部审计制度、负责内部审计与外部审计的沟通、审核公司的定期财务信息及其披露、审查公司的内部审计制度以及高管人员的聘请或更换等事项上。而监事则应重点关注公司的内部审计工作、公司内部的财务状况、高管人员的离任审计以及高管人员的违法乱纪行为。

2.改革上市公司财务报表的审计制度，上市公司会计机构仅承担成本会计、管理会计、税务会计和财务分析等职能，其对外财务报告职能，即对外财务报表的编制由会计师事务所完成，注册会计师一方面具有独立、客观、公正的优势地位，另一方面，注册会计师在会计群体中的专业素质与长期从事审计业务的经验，使得他们承担上市公司财务报表的编制工作更为有利；同时也能解决审计委托人和被审计人合二为一问题。上市公司根据股本规模、销售收入等因素按一定比例向证券监管部门财务报表编制费用；证券监管部门再根据市场机制，向会计师事务所拍卖财务报表的编制权，并支付财务报表编制费用给中标的会计师事务所；这样一方面可充分保证注册会计师的独立性、客观性、公正性，另一方面可基本

消除信息不对称的影响，可减少社会成本。为防止注册会计师可能因个人效用最大化，而与上市公司合谋、寻租、损害广大会计信息消费者利益，由证券监管部门牵头，整合监管资源，从工商、税务、财政、审计等部门抽调精兵强将组成注册会计师监督委员会，变多方监管为一方监管，形成一股合力，提高监管效力。

3.改革会计师事务所和注册会计师管理体制合理配置政府主管部门与注册会计师协会之间的事务管理权，由注册会计师协会对事务所执业质量进行日常检查，政府主管部门对已经协会检查过的事务所进行抽查，并做出处罚决定。建立政府的行政管理部门之间的协调与配合机制，取消审计署的业务主管部门地位，取消工商行政管理局的业务行政管理主体资格。界定直接监管部门与派生监管部门之间的权限，派生监管部门在业务上处于辅助地位，防止与直接监管部门的检查权重复。改进事务所组织形式（如增加有限责任合伙、个人独资的事务所组织形式），规定注册会计师与合伙人的最高年龄，改革考试制度和提高进入门槛，抓好继续教育，适当强化违规责任处罚。

4.2 完善相关法律法规

1.完善监事会制度和独立董事制度，相关法律、法规应在相关条例中规定监事会有相应的监督经费，并有一定的对违反公司章程、侵犯公司利益的董事、经理的处罚权；对违法的董事、经理有提起诉讼权。《公司法》应对监事的“检查公司财务”职权做出具体的可操作的规定：一方面，规定董事会应定期向监事会报告经营和财务情况，确保监事的知情权；另一方面，授予监事随时审核公司各种财务报表和账册，并可要求董事会提出报告的权力。有关部门应在总结我国独立董事运作情况的基础上，对相关法律、法规（如《公司法》、《证券法》等）做出修订，对《意见》、《准则》及各证券交易所制定的章程、规则（如《上海证券交易所上市公司治理指引》）中涉及到独立董事的内容，进行协调和修改，做到统一口径，相互配套等。有关部门还应通过制定《独立董事法》，明确独立董事的任职资格、任期、选聘程序、作用、责任、义务等，给予独立董事制度相应的法律地位，依法保障独立董事正常履行职能并约束独立董事的行为，从而维护社会公共利益和投资者的合法利益，促进我国经济的健康发展。

2.加强对债权人和中小投资者的法律保护完善相关法律,如《破产法》、《合同法》、《公司法》等，加强对债权人权利的保护。特别要维护法律的尊严，加强法律执行的力度，做到有法必依。同时，应当规定：当上市公司做出有损于债权人利益的行为时，债权人有权通过法律诉讼接管上市公司的控制权，而不是非要

等到上市公司破产时才接管上市公司，从而最大限度保护债权人的利益。引入辩方举证制度，所谓辩方举证，就是自己证明自己无罪；即中小股民在控告上市公司会计舞弊时，应由上市公司自己证明其没有进行会计舞弊。赋予中小股民集体诉讼权利，并应遵循三个原则：①中小股民和上市公司打官司时，双方各自负担自己的成本；②中小股民诉讼可以不付钱，打胜了之后再付钱，打败则不付；③中小股民控告上市公司，只要有一名股民控告就行，这个股民控告的结果，如果成功，则利益归于全体股民。

结束语

会计舞弊所制造的错误信息严重误导各类决策者，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构制定出错误决策，严重破坏社会经济资源的合理配置，破坏市场运行机制。因此，建立一套完善的会计舞弊治理措施也就成了证券市场规范化的重要保证。

我国一直相当重视会计舞弊的治理问题，在借鉴国外先进经验的基础上，现已初步形成了上市公司会计信息披露制度的基本规范。然而，由于我国证券市场尚处于发展初期，难免会存在许多问题，上市公司会计舞弊的治理仍然需要一个不断深入的过程。

致谢

本文是在张李老师指导下完成的。论文从选题、确定主旨、选材到完成，均倾注了老师的心血。我要衷心地感谢继续教育学院各位老师的辛勤培育，特别要感谢乔金玉同学与李丹桂同学在论文开题至完成过程中的指导与帮忙。

在此，亦要感谢我的父母和家人，是你们始终如一的关爱和支持，给了我无穷的力量和信心，并鼓励我不断探求新的知识。

谨以此文献给关爱、支持我的人。

最后，深深感谢论文评阅和答辩委员会的各位专家教授，是您们的辛勤劳动给我的自考生活画上了圆满的句号。

参考文献

略„无法上传.可以自己编

第四篇：会计电算化企业舞弊稽查案例

会计电算化企业稽查案例

10-1 某银行会计电算化检查涉税案

本案特点：本案税务稽查部门查前认真研究了解大型金融企业管理和核算的特点，制定了有针对性的检查方案，同时借助电子查账软件，对该企业运用会计电算化核算实施检查，有效的提高了工作效率，为案件在短期内查结提供了保障。本案的查处对大型金融企业检查具有借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

某银行股份有限公司是由国家税务总局2007年5月确定的专项检查单位。该检查由国家税务总局稽查局统一部署，在全国范围内对某银行股份有限公司的全部经营机构进行税务检查。根据国家税务总局以及某市地方税务局的工作安排，市地方税务局第二稽查局（以下简称稽查局）负责对某银行股份有限公司即某银行总行（以下简称“总行”）实施税务检查。

（二）纳税人基本情况

某银行股份有限公司成立于1983年10月，注册资本25.38亿元。2006年公司改制为股份公司，并于当年在香港和内地上市，成为上市公司。截至2006年底，总行下设37个部门，总行员工2600余人，其中包括境内中方人员2400多人，外派人员200多人以及外籍员工7人。向地税部门申报缴纳的税种包括个人所得税、房产税、城镇土地使用税、车船使用税、印花税、契税、城镇土地使用税等。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

根据企业注册信息，以及网络搜寻资料，专案组对“总行”总结了以下特点：第一，“总行”为上市公司；第二，“总行”人员较多、账务资料数据量大；第三，“总行”在地税机关缴纳的税种不多，其中以个人所得税和房产税为主。

依据以上三个特点，专案组制定以下工作方案：第一，“总行”具有比较完善的内部管理机制和财务管理机制，各项数据资料保存较完整和准确，确定从了解和掌握银行各项规章制度入手的检查思路；第二，“总行”人员多、账务资料数据量大，个人所得税在检查中应作为重点检查对象。考虑到个人所得税检查涉及数据相对较多，专案组制定了视必要情况向稽查局申请使用自主开发的稽查软件协助检查的方案；第三，个人所得税检查作为第一重点，房产税检查作为第二重点。

（二）检查具体方法

在此次检查中，专案组重点通过电子查账的方法进行工作。在整个检查工作过程中，充分利用网络、会计电算化、电子查帐软件以及Excel软件等工具，大大提高了检查效率，降低了数据统计的错误率，为能够按时保质保量的完成检查工作创造了条件。

1．基本情况的收集和整理

初入被查单位，根据查前预案，专案组要求“总行”开放登陆其内部办公平台的权限，检查人员通过登陆总行内部办公管理网页，浏览各项管理办法和各类通知，对银行业的个人所得项目有了初步的了解和认识。之后，专案组分别对各部门负责人进行了询问，了解了该单位以人力资源部为核心的薪酬管理模式。根据这一线索，专案组将检查工作的重点放到了对人力资源部的检查上。通过检查确认了该单位在检查期内（2004-2006年）由于进行股份制改革，共采取了三种不同形式的薪酬管理办法，2006年正式执行目标年薪的薪酬管理办法。

对薪酬管理办法有了初步了解后，专案组要求该单位提供所有与薪酬福利有关的内部文件及签报等文件资料，供专案组审核。该单位在很短的时间内将《目标年薪管理办法》等资料提交给了专案组审核。通过对这些资料的审核，专案组基本掌握了该单位的各种工资薪金和非现金福利的项目和发放标准。

2．审核账簿

前期工作结束后，专案组开始对该单位薪酬发放的帐务流程进行审核。在对人力资源和财务部有关人员进行了多次的谈话和询问后，专案组发现薪酬和各种福利的发放涉及了多个部门，包括人力资源部、总务部、工会、本级财务、行政财务等。专案组将各部门负责人的询问笔录进行整理后，很快梳理出了该单位的账务流程。其中人力资源部负责制定计划、标准，具体的发放由行政财务负责实施，并且行政财务使用用友财务软件作为子系统，对行政财务涉及的业务进行账簿管理。查清行政财务的子系统账簿，被专案组确认为账簿审核的关键。

（1）利用电子查帐软件审核账簿。专案组在调阅行政财务账簿时发现，账簿数量较多，记录内容更是数量巨大，通过翻阅纸质账簿效率低，严重影响检查进度，另外该单位行政财务使用单机版软件，不能同时满足专案组同时审核。专案组将这一情况及时向局领导进行了汇报，局领导决定立刻为专案组配臵稽查局已开发完成但尚未正式上线的电子查账软件协助专案组工作。由于该软件尚处于研发阶段，因此专案组人员尚不能独立操作，稽查局特别派出专门的技术人员到专案组，对软件进行系统的调试和培训。考虑到该单位的电子账数据量大，对计算机硬件和软件系统的要求很高，稽查局还为专案组专门配备了最高配臵的笔记本电脑，方便专案组使用。以下是具体的使用情况：

①数据采集。某局开发的电子查帐软件是依托于用友软件平台建立的，专案组在软件技术人员的协助下，利用移动存储设备——移动硬盘，将被查单位行政财务使用的记帐电脑中存储的2004年、2005年以及2006年的账簿备份数据，全部拷贝到专案组的笔记本电脑中，通过数据采集软件转换成可以直接读取的数据，在电子查账软件中建立与总行行政财务相同的账套供专案组核查。

②数据审核。专案组根据账簿年份进行分工，利用已经建立好的账套资料对该单位行政财务的账簿数据进行核实。在核实过程中，检查人员充分利用电子查账软件的查询和统计功能。在软件中，设计了各种查询条件，包括按照金额查询、按照科目查询、按照借贷方查询、按照摘要内容查询等等；同时还提供了精确查询和模糊查询。在对账簿的审核中，检查人员还可以对某一笔业务进行深入的审核，通过点击该笔记录，系统就能够反映出相应的记账凭证，帮助检查人员了解每笔业务的内容和来龙去脉。系统随时随地提供“稽查笔记”记录功能，方便检查人员随时记录检查的疑点和问题。此外，系统还提供了数据导出功能，对于通过查询取得查询结果或者稽查笔记，检查人员可以将认为有必要的内容从软件中导出，在Excel或者word软件中进行打印或者另外保存。

③数据的收集和整理。通过一段时间的查询和整理，专案组利用电子查帐软件查询、导出；利用Excel进行汇总和排序，对被查单位个人薪酬的发放时间，发放的种类和发放的金额有了初步的了解。在对个人所得税应纳税款的计算过程中，专案组以Excel为主要工具，自己建立了个人所得税的计算模型，由软件自动确定税率和速算扣除数并计算税款。由于该单位个人薪酬项目较多且分项目发放，因此，需要将大量地分设的表格汇总到同一张表格中计算。在这个过程中，专案组使用了vlookup函数和countif函数，利用Excel将不同表格中的数据汇总。

（2）采取手工查询录入方式归纳。在对有电子明细的数据进行了归纳整理后，专案组面临更多的是对无电子明细但是有纸质明细的数据进行归纳。由于这部分数据非常的多，当时专案组只有4个人，工作进度受到了影响，专案组立刻向稽查局汇报，局领导又临时抽调了4名干部到专案组协助工作。专案组在8月份用了整整一个月的时间，包括所有的周六、日在内，把所有纸质明晰的数据归集汇总到了工资表中。

（三）检查中遇到的困难和阻力

在对“总行”的检查中，专案组遇到了前所未有的困难，其中以下几个方面最为突出：

1．个人所得税涉及人员多

“总行”在职职工共计2300余人，其中包括了外籍个人和被“总行”派遣到世界各地分行工作的中国籍员工。另外，为了工作方便，从全国各地分行抽调了数百人。在此之外，“总行”与两家劳务服务公司签订劳务服务协议，由其向“总行”提供员工1000余人。汇总上述的情况，“总行”的工作人员在5000人左右。要在短时间内全面的掌握所有员工的劳动关系，清楚地划分每名员工的收入性质和纳税义务，以及“总行”是否对其负有扣缴义务是非常困难的。

2．资料保存不完整

“总行”在支付个人薪酬福利的过程中，首先要有人力资源部制作发放计划和发放明细，出于员工之间工资待遇保密的需要，财务部门只掌握发放的总数，所以，专案组要求人力资源部将其保存的发放明细全部移交专案组，作为计算调整纳税的重要证据。但是，由于“总行”在日常管理中没有对这部分资料进行整理和保存，特别是在2004年由于人员的变更，造成2004年4月以前的发放明细基本全部丢失，给专案组核算造成了困难。

3．只保存纸质档案，缺少电子版文件

专案组为了能够按时保质保量的完成检查任务，在检查中大量的使用了信息化的手段对数据进行核算。考虑到“总行”的个人薪酬福利项目比较多，专案组进行了试算。试算结果显示，每个月的个人所得税计算表会出现3000行50列的情况，也就是说每个月的个人所得税计算表共涉及15万个信息点。在这种情况下，专案组找到并使用Excel软件中的vlookup函数和countif函数，根据某一指定的列于被调取数据的表格中的第一列在内容一致的情况下，将指定位臵的数值代入计算表中。但是Excel的使用必须要求全部的资料都要提供电子Excel文档，“总行”人力资源部由于没有在日常工作中要求员工保存电子文档，因此提供给专案组的资料中仍有部分是只有纸质档案。专案组为了保证计算数据的准确和方法的一致，用了大量的人力和时间，将其中的纸质档案重新建立电子文档，为最后由电脑完成计算做事前准备。

三、违法事实及定性处理 略。

四、案件分析

（一）充分利用电算化手段，提高检查效率

1．随着会计电算化的普及，越来越多的企业开始使用电算化软件管理日常账簿，由于电脑软件的易修改性造成电算化数据存在随时被破坏和修改的可能。此次检查，专案组在第一时间将被检查单位电脑中的备份数据全部调取，避免了被检查单位修改数据可能。

2．专案组利用电子查帐软件避免了在原始记账系统下操作，可能对原始数据造成破坏的危险。同时打破了时间和空间的限制，是专案组可以在任何时间、任何地点对账簿信息进行审核，也可以允许多人在不同的地点同时审核同一本账簿。

3．在调取账簿和凭证的过程中，专案组只是使用了移动硬盘，而没有像以往那样，将全部的纸质档案调阅到专案组，避免了繁重的体力劳动，提高了账簿凭证的安全性。

4．电算化手段为专案组提供了强大的查询和统计功能，从繁重的手工劳动中解脱了出来，特别是对某一类问题的汇总，只需要设臵条件就能够完成，与手工汇总相比较，效率提高了数十倍。

（二）日常征收管理不到位，积累问题多 对于类似某银行股份有限公司的企业，由于其经营规模大、社会地位高，自成立之日起，几乎没有接受过税务检查。企业经营中对税法完全按照自己的理解执行，没有主动的和税务机关沟通。税务机关由于对这类大企业缺乏管理力度，很难发现企业存在的问题，年复一年，小问题积累成大问题，对企业和国家都是损失。在本案中，突出表现在个人福利待遇方面，因企业效益好，为员工设立了多种福利，但是由于对税法理解的偏差，造成这部分没有能够按照规定代扣代缴个人所得税。因此，加强日常的征收管理，才是保证税款不流失的重要工作。

（三）除会计凭证账簿外，其他涉税资料也应要求保管

在检查中，由于企业人力资源部资料没有保管好，造成部分涉及个人所得税的资料丢失，给计算税款和案件处理造成了困难。在《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定中，对企业的会计凭证和账簿的管理时限都提出了明确的要求，但是对其他的与税收有关的资料没有明确要求保管。综合这个案件，企业的一切与税收有关的资料都应该与账簿资料一同保存，只有这样做，才能保证企业纳税资料的完整，才能满足税务机关税务检查的需要。

思考题

1．运用电算化手段查账过程中，在证据保全和固定方面应注意哪些问题？ 2．在目前常用的办公软件中，哪些软件的哪些功能可以辅助税务检查人员进行电算化查账？

考试练习题

1．税务机关有哪些税收检查权？

2．对于使用计算机记账的纳税人，税务管理上有哪些要求？

10-2 某医药公司会计电算化少列收入偷税案

本案特点:检查人员根据医药行业特点，做好检查预案。并在调查了解微机收银企业的管理方式以后，在工作中有的放矢，以迅速掌控企业的收银终端和中心机房，成功恢复部分已遭破坏的电子数据为案件突破口,最终查实企业销售收入不入账的偷税事实，对电算化企业税务稽查有一定借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2007年3月7日，某市国家税务局稽查局接到了对该市Y医药有限公司（以下简称Y公司）的举报。举报反映Y公司销售药品、开展积分送礼活动不开发票的问题。这是2003年以来Y公司第三次被举报。前两次举报都查无问题。

（二）纳税人基本情况

Y公司成立于1997年。企业性质为有限责任公司。注册资本为100万元。主营中成药、化学药制剂、生化制品等的销售。2003年2月被认定为增值税一般纳税人。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

了解医药行业特征，做好检查预案。医药行业有鲜明的经营特征。一是医药行业市场准入“门槛高”，从事医药经营必须有药品监管部门核发的医药许可证。二是经营行为涉及到进、销、存三大环节，抓住其中任何一个环节，根据进销存的关系，就可以掌握企业的经营状况，从而对其纳税情况进行监管。三是药品销售渠道比较固定，有相对固定的客户群，一般为医院及诊所，销售覆盖面较低。

经过初步调查发现，Y公司2006年申报应税销售收入6908万元，缴纳增值税41万元，税负仅为0.6%。Y公司以药品批发为主兼营零售，其经营场所位于城东南路一个偏僻的仓库内，面积大约有4万平方米，前半部分属于医药超市，后半部分为药品仓储。Y公司主要采取直接收款方式销售商品。其经营的对象为省内各医院、市郊诊所，以药价便宜著称，在郑州市的医药经营行业中有一定的知名度。Y公司企业所得税在地税部门缴纳。

鉴于Y公司4年内3次被举报，检查组认为对于这样一个屡被举报、已有不少应对稽查经验的企业来说，任何疏忽大意都可能让Y公司毁灭证据逃避检查。经过仔细研究，稽查人员确定了以账外检查为主、账内检查为辅的工作思路。首先从账外入手，针对Y公司采取收银机直接收款方式销售药品的情况，重点掌握Y公司医药超市收银机内记录的销售数据，然后与账簿资料检查的结果比对，查实问题、固定证据。在检查中，要重点核实举报信中反映的新情况。这次举报，除了反映有销售商品不开发票偷逃税款的问题以外，还反映了2006年该公司以顾客不索要发票为前提开展积分送礼活动，顾客购买药品达到一定积分赠送电饭煲等商品，没有开具发票，没有缴纳税款。这些情况就是重要线索。

（二）检查具体方法

1.突击检查，获取重要财务数据

按照检查方案，稽查人员分成三组，第一组2人负责检查医药超市收银台，第二组2人负责检查医药超市财务室，第三组2人负责检查医药超市中心机房。

检查组在接到“人员全部到达指定位臵”的信号后，第一组稽查人员迅速向医药超市财务负责人亮出税务检查证件，表明身份，并当即对其下达了《税务稽查通知书》。该医药超市的财务经理显得有些吃惊，对于税务稽查人员的到来显然毫无防备。在医药超市的财务室，第二组稽查人员进入时，刚上班的财务人员正好打开保险柜准备开始工作，全部账目当场被稽查人员查用。经核对，其账载记录与检查组掌握的税务申报信息一致，且收入账上没有反映出有关促销活动的记载，只有销售药品收入一项，而且增值税销项、进项一一对应，从账面上看不出任何问题。但在财务室的工作台上，细心的稽查人员发现了一摞Y公司的《销货结算单》。经询问得知，这是每日营业结束后，由各收银台向财务室上交营业额所填制的单据。不过仅有2007年4月超市销货结算的部分单据，其他单据已经被销毁了。

得知这一情况后，负责监控超市收银台的第一组稽查人员暂时离开收银台,来到超市库房，稽查人员在一个角落里突然发现几张散落在地的红色纸张，原来是该医药超市的宣传资料，上面写着“震撼超低价，积分送礼品”等醒目的促销广告语，小字还详细注明“满10元积1分；积10000分，送格兰仕微波炉一台；积8000分，送海尔电饭煲一台”等等。赠品从微波炉到食用油不等，价值在几百元到几十元之间。仓库发货员告知，宣传资料上的积分送礼活动好像是2006年8、9月的事。看来，该医药超市确实存在举报信所反映的“购药积分送礼”活动。检查组带着这个问题再次查阅了Y公司的费用账。结果发现，医药超市2006年9月的销售费用中，的确记有“微波炉”等赠品支出，并在计算企业所得税时进行了税前列支，这进一步证明医药超市实施过积分送礼活动。

根据这一线索检查组立即对财务人员进行询问，财务人员解释说，这是因为积分送礼活动增加了成本，而而因为没有个具体的商品挂钩所以办得不成功，顾客来得不多，所以销售收入没有增加，不过顾客来买药，发票肯定是都开了。找不到证据，Y公司肯定不会说实话，必须寻找新的突破口。接下来，检查组开始将重点放在获取该医药超市的电子数据上。

2、收集、固定收银机、服务器中的电子证据

负责寻找医药超市中心机房的第三组稽查人员发现该超市的收银系统是个典型的无盘工作站，上面没有插盘口，不能插入移动硬盘及U盘，前台收银机产生的数据都存储在服务器中。从前台收银机上只能看到最近一两天的销售情况。这种设臵一方面是为防止收银员等其他人员在收款系统上做手脚，另一方面也给检查设臵了障碍。检查组对此早有准备，开始顺着收银机的网线开始查找，很快找到超市的中心机房。

在机房门口，超市负责人告知稽查人员，机房主任不在超市，其他操作人员都没有登陆服务器的权限，检查被迫中断。为了防止数据被人为破坏，检查人员在机房内一边坚守一边向企业宣传税收政策，促使关键人物出现。机房主任在无奈的情况下只得现身。检查组登陆服务器以后发现，无论怎么查找，微机只能显示一个月的销售额。超市的微机操作员向稽查人员解释，微机系统在一个月以前崩溃过一次，所有数据已全部丢失。是人为破坏还是其它原因，检查组无从考证。

经过信息技术人员对计算机进行检测，该超市服务器数据已经遭到破坏，前期的销售数据确实无法找到。为抓住服务器这个关键线索，稽查局决定以最快的速度抽调技术人员对其系统进行恢复，通过信息技术人员运用 S（structure）Q（query）L（language）结构化查询语句数据库管理系统对该企业已破坏的现有的数据库进行了技术上的恢复。虽然只恢复了部分销售数据，但这对检查而言，无疑也是一个重大突破。

3.恢复电子数据，核实超市的销售情况

检查组重点对这些不完整的电子数据进行整理、分析。经过恢复的数据只有2006年2月和10月的完整销售记录，其他数据因为只有某个月份中的某些天的销售记录，无法用于判断企业是否存在少计收入的行为。经过稽查人员在近万份资料中对取得的《出库复核清单》与电子数据相对比，结果印证这部分电子数据与《出库复核清单》完全一致，反映了该医药超市的真实销售情况。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

1.举报资料不详实，提供的线索非常有限。检查组多次与举报人联系，该举报人态度并不积极，可能出于举报人自我保护的心理或其他原因，举报人的配合并不到位，为检查工作的深入开展带来不便。2.检查初期，Y公司基础数据库被人为毁损，又不能提供备份资料，稽查人员就要克服技术上的难关，因稽查人员对计算机技术掌握有限，无法自行恢复被损毁的电子数据，需要专业信息技术人员的帮助，同时数据恢复技术还相对滞后，影响了案件突破。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

1.Y公司在2006年2月、10月以直接收款方式销售药品，发出货物开具《出库复核清单》作为收取货款凭据，金额达25万元（含税）不列收入，少缴纳增值税4万元。

2.Y公司在2006年9月经营期间开展积分送礼活动，将外购的货物作为奖品无偿赠送他人未做销售并在营业费用中列支，送出的赠品金额共计19万元（含税），少缴增值税3万元。

（二）处理结果

1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条、第六条第一款、《增值税暂行条例实施细则》第四条第（八）项、第三十三条第一款第（一）项等规定，补缴增值税7万元。

2.根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定，对该公司在账上少列收入，少缴税款的行为定性为偷税，追缴其少缴增值税4万元，并处以少缴税款1倍的罚款4万元。

3.根据《征管法》第三十二条的规定，加收滞纳金1万元。

4.对该公司少缴企业所得税的问题，稽查局已向当地地税机关通报。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1.消费者对督促企业依法纳税缺乏足够认识。消费者普遍存在着“医药经营不受税务管理”、“买卖药品不纳税”等认识误区,因此在买药时收到超市开出的机制购物小票后往往因为嫌麻烦而不再索要发票。从客观上为医药销售行业钻税收管理空子，采取非法手段偷逃税款提供了便利。

2.个别医药企业不按规定使用发票。不仅该案Y公司存在着以《出库复核清单》代替发票的情况，在其他个别医药企业也同样存在严重违规使用发票的问题，如有的医药公司多年来使用发票以自印票据为主，公司及所属机构使用票据均由总公司统一印制，以“提货单”或“调拨单”等自制内部结算单代替发票使用。

3.个别医药企业财务制度不健全。一些医药企业存在隐瞒销售收入现象，如现金收取货款不申报纳税，购进货物用于对消费者的赠送和奖励应视同销售也不申报纳税，以及账外经营等现象仍普遍存在。医药企业经常还出现利用销售结算方式的不同，迟记收入、隐瞒收入的问题。另外，一些医药企业会计核算不健全、不规范，不能全面、完整、准确地反映企业实际生产经营状况。

4.医药行业税收管理不够严格。医药行业经营形式多样化，经营渠道复杂化，一些基层税务人员对医药行业的税收管理认识偏差，认为医药经营是公益事业，从而对其放松了管理。

（二）工作建议

1.对多次被举报的案件，检查中要注重使用多种稽查方法。在作好案头准备、了解行业特征、做好保密工作的同时，注重各部门的协调配合和执法程序的准确到位，避免陷入“就账论账”的误区。应根据已掌握的线索，账里账外相印证，细心发现有价值的线索。另外，要充分考虑稽查实施过程中可能出现的问题，做好周密部署。在这次检查中，检查组确立了一个思想主线，即周密部署，以“快”制胜，掌握了第一手资料。2.要注重信息技术在税务稽查工作中的应用。计算机在企业管理及会计信息处理中的迅速普及和广泛应用，给人们带来极大的方便和效益，但也给税务稽查工作带来了严峻的挑战。目前熟悉纳税人会计电算化软件以及数据库管理系统的稽查人员较少，以至于对实行电算化管理的纳税人的检查，还要依靠纳税人打印出的财务资料，对企业电子数据库进行分析还要依靠专业计算机人员。稽查人员应该适应信息化时代的需求，加强对信息技术的掌握和应用。

3.应尽快加强对大型超市、市场及其它使用微机收银的企业的管理。加快推行防伪税控装臵，加强对计算机收银系统的监管，出台更为明细的计算机核算管理办法，要求企业定期备份销售数据。严禁医药销售行业以自印发票或内部“提货单”或“调拨单”代替普通发票的使用。

思考题

1．本案企业的日常销售数据遭到破坏，给稽查工作带来阻力。我们该如何加强对企业计算机收银系统、会计电算化软件，以及数据库管理系统软件的监管？

2.如果出现数据遭到破坏的情况，你认为还有什么手段与方法来恢复？ 考试练习题

1.在税务稽查中,确定增值税纳税人纳税义务发生的依据是什么？ 2.某稽查局对某增值税小规模纳税人涉税案件进行调查时，发现纳税人以现金方式已收取购货方货款定金30000元，经与购货方核实，双方已经达到购销协议，货款已付，按协议尚未收到货物。检查人员确定该税人纳税义务成立，该纳税人以收取定金，货物并未销售，定金可随时退还，且以定金不是取得的销售收入，不能作为计税的法定依据为由，与稽查局发生争议。请问，检查人员的认定正确吗？理由是什么？ 10-3 某购物中心会计电算化偷税案

本案特点:本案揭示了跨地区经营的大型连锁超市利用商业软件分流销售收入的手段，通过账外账偷税的事实。检查人员熟练运用计算机技术和稽查办案手段，查清企业的计算机财务核算网络,并通过破译密码调取了电子账簿资料，其办案方法有一定的借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

根据群众举报，2006年1月18日，某市国税局稽查局（以下简称稽查局）对J购物中心有限公司(以下简称J公司)的经营及纳税情况进行了检查。

（二）纳税人基本情况

J公司系私营有限责任公司，2002年1月登记注册，注册资金为500万元人民币，为增值税一般纳税人，主要从事五金、交电、棉纺、日用百货等商品的零售，是某市A百货公司的连销店。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

1.确定检查重点。针对超市有固定经营地点、经营商品种类繁多、电算化程度较高、货物进销存采用商业软件进行管理的特点，通过查前案头分析、实地调查确定检查重点。2.明确人员分工，避免重复工作。主查员对参加检查的7名人员进行了分工，根据实地摸底的结果，主查人员将检查组分成信息技术组、资料调账组、财务核查组。信息技术组负责查清收银系统及财务系统的服务器IP，调取电脑资料；资料调账组负责2004至2005年底的账簿资料调取；财务核查组负责对财务部、业务部特别是出纳现金与银行账的盘点核查。

3.分析静态资料，确定检查重点。在严格保密的情况下，检查人员通过综合征管软件和金税工程稽核系统的查询功能，查询了该公司2004年至2005的经营情况和税收缴纳情况及增值税专用发票认证与申报抵扣数据。该公司2004年至2005累计申报销售收入6173.03万元，仅缴纳增值税70.48万元，税负仅为1.14%，低于2%的L市超市平均税负水平。2004年与2005年账面亏损分别为27.14万元、16.07万元。通过分析判断,该公司具有偷税疑点。而超市行业偷税的一般规律是利用商业软件分流销售收入，因此检查重点放在如何获取该公司销售收入的真实电子数据上。

（二）检查具体方法

1.实地调查，摸清财务软件流程

进驻检查前,检查人员对该公司经营场地及办公场所进行了秘密摸底调查，通过在超市购买商品所取得的购物小票,了解到该公司所使用的前台收银软件为“富基旋风商业供应链系统”，后台为远征管理系统。检查人员从互联网上下载了上述商业管理软件的使用说明，了解了该商业软件的基本操作流程、系统安装与管理、ORACLE数据库、winpos的辅助配臵程序以及数据库的IP地址和数据传输FTP的IP地址的查询方法，摸清了该公司电算化软件的基本流程。

2.突击检查，查获账外账套

1月18日，检查组按事先的工作安排和分配的任务同时展开突击检查。（1）财务核查组通过实地盘存现金出纳账，发现了十多本现金日记账与银行日记账（手工账），以及部分月份的货币资金状况变动表，经查询（005）账套（纳税人主动提供给信息技术组进行检查的用友财务软件账套）的相关银行现金科目，核对相应的凭证号，发现手工记载的现金、银行账与电子账套所载金额、内容均不一致，说明企业存在有两套账的可能，财务核查组及时将这些资料交由资料调账组在调账清单中进行登记，办理调取手续。

（2）资料调账组在调取该公司2004至2005的账簿资料时，发现了该公司2005的一些未装订的记账凭证，记账凭证所载核算账套为[500]，进入该公司提供的财务软件账套（005账套），未能查询到相应的记账凭证号，由此判定该公司除005账套外，肯定还有一个500电子账套，资料调账组随即调取并复印了上述全部凭证资料。

（3）信息技术组按工作安排突击检查，查获账外账套。

①进入该公司前台收银POS系统，运行桌面“WINPOS配臵程序”图标，点击“辅助设臵”菜单，显示出FTP地址为192.168.0.4、Oracle数据库的IP为192.168.0.4，服务器在其公司总部，主查员通过电话及时向H市国家税务局稽查局进行了通报，请求协助查询上述IP的服务器，但反馈的结果并不理想，协查单位未能找到收银系统所使用的数据服务器，查获收银系统电子数据的目标落空。

②信息技术组寄希望于收银系统取得第一手电子数据资料的打算落空,只能另辟蹊径，通过财务部门使用的电脑来找突破口。

打开财务部门的电脑，运行用友财务软件的“管理服务工具”，逐台使用财务办公室的电脑，发现客户端所连接的用友财务软件服务器的服务器名并不一致，该公司主动提供给信息技术组使用的电脑（计算机名CW10）所连接的数据库服务器名称为CW3，IP地址为192.168.29.4，所进入的用友财务软件账套名为005，查询出来的销售数据与申报数一致，而出纳人员正在使用的电脑（计算机名CW4）所连接的数据库服务器名为CW1。

③检查人员随即通过点击 “我的电脑-属性-计算机名”,逐台查找计算机名为CW1的电脑，终于在财务经理的办公室里找到了计算机名为CW1，IP地址为192.168.29.3的计算机，发现该台计算机上装有SQL2000及用友财务软件的服务器端，点击“程序-SQLSERVER-企业管理器”,发现SQL2000控制台根目录下有数据库名为ufdata_005_2004、ufdata_005_2005、ufdata_500_2004、ufdata_500_2005的四个用友软件账套，说明该公司至少设臵有两个账套（005，500）进行核算（注：用友软件数据库命名规则为“ufdata_账套名_”）。

④检查人员随即要求企业财务人员提供进入500账套的用户名和口令，但企业会计人员以公司经理不在、操作人员外出为由拒绝提供用户名和口令，随后借机离开了财务经理办公室，只留下财务经理陪同；财务经理亦以不知用户名和口令为由不予配合。在此情形下，主查员自己上机操作，点击“所有程序-U8管理软件-财务系统-总账”,输入服务器名“CW1”,操作员“demo”,默认密码“demo”,选择“[500]账套娄底佳惠有限责任公司”,顺利进入了500账套。

⑤使用财务软件的凭证查询功能,查询相关银行收款凭证，发现该公司收银员每天收取的营业款基本上都由营业员当天汇入中国银行的个人账户。

3．多方取证查实税收违法事实

（1）查询005账套与500账套的银行存款明细数据，500账套的银行存款借方发生额比005账套多2466万元（含代收联营单位“店中店”货款）, 而005账套的销售收入与增值税申报表的数据完全一致，检查人员随即点击“U8管理软件-系统服务-系统管理工具”，输入系统用户名“admin”，口令为空,利用软件的账套备份功能,对500账套和005账套进行了数据备份，生成两份电子文档，其中一份当面进行封存，由财务经理签字押印。

（2）将005与500账套所记载的2004-2005的销售收入账打印出来，交由财务经理签字盖章，将证据固定下来。

（3）检查人员通过查询500账套的银行明细账，获取了其与总部（H总公司）的资金往来账号（个人开户账号），经L市国税局局长批准后到银行查询该账号资金往来数据，发现银行对账单数据与500账套的银行明细账数据完全一致，汇总收入金额与财务核查组查获的相同月份的货币资金状况变动表的收入完全一致。

（4）经询问出纳及部分收银员，查明收银员所收现金款项均通过H总公司指定的账户逐日存入，不得坐支，并凭缴款单在500账套中记账，500账套是公司真实的核算账套，提供给信息技术组查询的005账套是办税员专门用于应付税务机关检查的。上述内部证据（005与500账套电子数据）、外部证据（银行对账单）及询问调查笔录相互印证，充分证明了该公司通过设臵两套电子账，少申报应税收入的偷税事实。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

1.企业不配合检查的情况下，难以获得第一手证据资料

由于超市使用的商业软件能够人为调整经营数据，致使财务核算不真实，销售收入记账不准确,特别是跨地区经营的大型连锁超市，电算化程度更高，采用服务器/客户端模式，以远程互联互通的方式传输数据，租用电信提供的数据服务器，通过任意分支机构的任一客户端，均可实现对服务器数据的修改。其租用的服务器的地址一般不存放于办公场所，所使用的商业收银软件及财务软件也不报送给税务机关备案，因此税务机关难以掌握其财务软件使用情况。突击检查一旦不能在第一时间全面控制数据服务器，被查对象就会很轻易的删除原始电子数据，税务稽查部门很难从账薄上查证实际经营情况，查实其收入总额更是难上加难。

2．核实电子数据资料的真实性是难点

电子数据以技术为依托，很少受主观因素的影响，相对来说比较准确；但由于计算机信息是用二进制数据表示的，以数字信号的方式存在，而数字信号是非连续性的，如果有人故意或因为差错对电子证据进行截收、监听、窃听、删节、剪接，从技术上讲难以查清。而且计算机操作人员的差错或供电系统、通信网络的故障等环境和技术方面的原因都会使电子数据无法反映真实的情况。此外，电子数据均以电磁浓缩的形式储存，使得变更、毁灭电子数据极为方便，且不易察觉。在日益普及的网络环境下，数据的通信传输又为远程操纵计算机，破坏、修改电子数据提供了更便利的条件，电子数据与特定主体之间的关联关系按照常规手段难以确定。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

1.该公司通过设臵真假两套电子会计账,采取少列收入的手段,少申报增值税销项税额79.3万元。其中，2004少申报增值税销项税额14.73万 元； 2005少申报增值税销项税额64.61万元。

2.该公司通过设臵两套电子会计账,进行虚假的纳税申报，造成少缴企业所得税54.62万元。其中，2004申报应纳税所得额为-25.67万元,经检查调整2004应纳税所得额为77.01万元，应补缴企业所得税25.42万元。2005申报应纳税所得额为-16.13万元, 经检查调整 2005应纳税所得额为88.5万元，应补缴企业所得税29.2万元。

（二）处理结果

1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条、第六条第一款、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第三条、第四条和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定，对该公司在账本上少列收入和进行虚假纳税申报造成少缴税款的行为，认定为偷税，追缴其少缴的增值税79.34万元、企业所得税54.62万元外，并处以少缴税款百分之五十的罚款66.98万元。

2.根据《征管法》第三十二条的规定依法加收滞纳金。

3.该公司涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，根据《征管法》第七十七条、国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及相关规定，依法移送公安机关处理。

四、案件分析

（一）查处本案的认识和体会

本案的成功查处，得益于查前的周密布臵，大量前期的基础工作极大地提升了稽查效果，更为重要的是专业的电算化知识在案件查处中起到了事半功倍的效果，检查人员在纳税人不配合的情况下，能够运用电算会计和计算机知识，顺利进入财务软件系统，在短时间内查出问题。

（二）工作建议

1．关注超市中的“店中店”。超市因其经营方式的多样性，内设“店中店”，也就是在超市内设联营柜台或租赁部分场地给其他经营者经营，虽不由超市统一核算但由超市统一收款，超市从中抽取佣金或按一定比例收取租金，双方均不申报缴纳税款。此次检查中就发现了100多户经营者共2000多万元的收入未申报缴纳增值税（已移交国税局征管部门处理）。因此，建议征收管理部门关注超市内联营、出租柜台的情况，及时发现超市经营中存在的税收问题。

2.对于电算化程度比较高的企业，税源管理部门应督促其将电算化软件报送税务机关备案。

思考题

1.对于会计电算化企业，对电子数据如何取证是最合法和最有效的？ 2．对于跨地区或全国范围内经营的超级连锁企业，如何第一时间查获其真实的数据服务器？

考试练习题

1.纳税人在税务检查中拒绝提供用于财务核算的电脑密码，属于现行税收法律法规中所指的何种行为？对这种违法行为的处理依据是什么？ 2.税务稽查局有证据证明，当检查人员在向纳税人送达《税务检查通知书》并出示《税务检查证》的同时，纳税人指使其员工删除电脑中的信息，被检查人员当场制止。请问，纳税人的行为属于何种违法行为？

10-4

某科技公司利用网络异地存储财务数据偷税案

本案特点:本案通过网络追踪技术定位企业电子数据的存储位臵，利用特定软件获取原始会计核算资料，采用抽样信息进行各种数量关系的比对分析，成功查处了企业隐匿收入的偷税行为，对会计电算化企业的税务稽查具有一定借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2005年10月，某市国税局南区稽查局（以下简称稽查局）接到市国税局违法案件举报中心转来的对某科技有限公司（以下简称该公司）涉嫌偷税的举报信，反映该公司利用网络异地存储财务数据，隐瞒真实销售收入，偷逃国家税款。

稽查局获悉公安局经侦大队（以下简称“经侦大队”）也接到举报人对该企业的举报，并已按司法程序进行立案和展开前期的侦查工作，于是在2006年2月与经侦大队接洽，将有关举报资料和前期调查掌握的情况作了介绍，并决定与经侦大队联合对该企业进行立案检查。

（二）纳税人基本情况

某科技有限公司于2001年1月成立，公司法定代表人侯某，企业类型为私营有限责任公司，注册资本300万元。经营范围：监控器材通信产品。公司属增值税一般纳税人。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

稽查局对该企业的举报材料和纳税资料进行分析和整理，发现该公司工作人员将每天经营的财务资料送往私人住宅（出租屋）录入电脑并定期销毁原始会计资料，利用某软件开发公司设计的网络版财务软件将该公司本部和全国各地分支机构的真实（业务）财务情况进行汇总、统计并将电子数据资料直接上传、存储于异地托管的服务器。根据此情况，稽查局确定检查主要方向是设法查找、固定企业存储真实财务资料的电子数据，并搜集其他书证、物证以及资金流证据。为了突破税务行政机关不能侦查取证的局限，稽查局决定与市公安局公共信息网络安全监察分局（以下简称“市网监局”）、经侦大队等部门联合查办该案。

(二)检查具体方法

1.多部门合作，固定电子证据

思路明确后，稽查局进入前期的准备工作。经侦大队动用大量的警力对该公司的主要人员、经营、资金和财产等情况进行了全方位的侦查。通过市网监局网络追踪定位该公司服务器的托管地在东莞市，侦查证实该公司在向某软件开发公司购买网络版财务管理软件的同时，签订主机托管协议，约定由某软件开发公司委托东莞市某电脑公司在电信局对服务器进行托管。经侦大队在掌握上述情况后，决定由当地公安局、市网监局和经侦大队三方协同依法对服务器内的涉税电子数据进行复制固定，并做好整个服务器托管现场的勘验和拍照取证工作。在5月中旬，经侦大队向稽查局提供复制的电子数据资料，并来函要求稽查局对有关电子数据情况进行审核鉴定，确认该公司是否存在偷税行为。经省、市局信息技术人员对电子数据资料中几百万条信息资料进行破解、分析、筛选和归纳，初步发现该公司在全国各地的销售客户有二千多家，涉及往来金额 2亿多元。通过对获取的信息资料中抽取三个相关企业进行调查取证，发现该公司与这三间企业有真实的交易往来，银行往来的金额与获取的信息资料的数据基本相符。

前期的调查工作，已一定程度印证了获取电子数据资料中经营信息的准确性和真实性，有充分理由怀疑该公司存在偷税行为。

2.税警联合行动，查处偷税行为，形成证据链

2006年6月2日，稽查局联同经侦大队展开联合行动，组成四个行动小组，共计50多人，分别对该公司的本部、东莞市服务器藏匿地、个人私宅和三间仓库进行了检查，但现场已难以提取到偷税的书证和物证。稽查局只调回账簿、相关资料和已删除重要资料的电脑。经侦大队当日带回十多个相关的人员回公安局进行讯问，并刑事拘留了该公司主要人员左某和董某二人。东圃私宅内三名财务人员和财务负责人及该公司的重要人物外逃。

由于未能按原计划在东莞市服务器藏匿地和东圃私宅获取及固定偷税企业的涉嫌犯罪证据，稽查局立即联同经侦大队人员要求某软件开发公司的技术人员予以配合和协助，将电子数据资料进行有效的恢复，用该软件公司开发的财务软件，将调取的数据库文件变成直观的、可视的财务会计资料。

为达到完善证据链条的目的，稽查局决定对第三方（购货方）进行调查取证。根据已掌握的会计信息资料，在购货客户中抽取某区内的几十户企业（交易金额在10万以上的）进行协查。稽查局动用了四个检查科的检查人员，经过实地协查和取证，取得了该公司的涉嫌偷税犯罪的直接证据。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段 经稽查局对协查取证的几十户企业资料进行筛选，发现该公司在2004年1月至2005年12月期间销售监控、广播设备和电子产品，收取货款合计341.47万元，未按税法规定向税务机关申报缴纳增值税和企业所得税。

（二）处理结果

1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条、第五条和第十九条，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第四条和《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对该企业少列收入的行为定性为偷税，追缴其少缴的增值税49.61万元、企业所得税54.88万元，并处少缴税款百分之五十的罚款52.25万元。

2.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，从滞纳税款之日起，对少缴税款按日加收万分之五的滞纳金。

3.该公司2005年偷税额占当年应纳税额的43.29%，已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法征管法》七十七条以及国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条的规定，依法将该案移送公安机关处理。

(三)刑事诉讼

2007年4月3日某市人民法院一审查明，该公司实际经营者即被告人左某2004年5月通过财务管理软件和签订主机托管协议，将真实财务数据存储于异地托管的服务器。2004年至2005年间，向部分客户销售货物没有开具销售发票，隐匿销售收入，向税务机关进行虚假纳税申报，触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，犯偷税罪。

审判机关认为，公诉机关对被告人左某的指控事实清楚，证据确实充分，指控罪名成立。鉴于被告人左某认罪态度较好，而且该公司已经全部缴纳税款、滞纳金和罚款，挽回国家损失，对被告人左某酌情从轻处罚。根据被告人左某的犯罪情节和悔罪表现，适用缓刑确实不致再危害社会，可以宣告缓刑。审判机关做出刑事判决：判处被告人左某有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币105万元。被告人左某对公诉机关指控其利用网络偷税的犯罪事实无异议，没有提出上诉，一审终结。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1.创新稽查方法，应对网络涉税违法行为带来的新挑战

本案检查人员改变以往只通过纸质会计账簿和报表就账查账的思维模式，面对高科技的网络涉税犯罪活动，积极与公安等部门合作，运用计算机及网络技术等新方法跟踪稽查线索，从而使税务稽查技术方法取得新的突破。本案的稽查实践，窥视到网络世界里面的阴暗面和违法行为，为稽查局积累电算化稽查经验，为今后进一步创新查获电子证据的技术手段及机制准备了条件，为进一步探讨如何在技术上解决对电子数据资料证据进行固定和恢复，探索如何克服客观事实与法律事实的冲突提供了思路，也为以后稽查工作中遇到相同或类似的案件，提供有益的借鉴。

2.提高稽查人员素质，适应稽查工作的新形势

通过本案的查处，检查人员的综合素质得到较大的提高。税务检查人员必须成为具备一定的现代信息技术、计算机网络知识和现代商贸知识，并能掌握一定的计算机硬件、软件的操作技术，具备不断创新能力的复合型人才，才能适应新形势下的社会发展新需要。

（二）加强征管提出的问题和建议

该案的查处，也暴露出日常征收管理工作中存在的一些问题，应引起征收管理部门的注意，建议在以下方面强化税收管理，堵塞征管漏洞：

1.加强对纳税人财务会计软件的监管 在税收实践中，基层征管部门对该项报备管理工作在思想上不够重视，存在随意性。会计核算软件的报备资料，是一条重要的稽查线索，对检查纳税人是否存在偷税行为，具有举足轻重的作用。这些基础的征管工作都做好了，会为日后稽查工作提供有力的帮助。

2.加强对纳税人现金、银行账号和私人银行账号的监管

按照中国人民银行的有关规定，存款人只能在银行或其他金融机构开立一个基本存款账户。但在实际中，由于金融业竞争激烈，特别是从事生产经营的纳税人出于各种目的，在银行或者其他金融机构多头开户的情况十分严重，有的开户达几十个，为资金的转移带来了方便，成为逃避税收的一个重要手段，税务机关即使掌握了部分账户账号，也难以控制其全部资金往来情况。不仅交易相对人、税务机关不了解这种账户情况，即使开户银行也难以全部掌握纳税人开立账户的情况。在对该案的查处过程中，检查人员也体会到目前的金融管理现状给税务机关工作带来的被动局面。思考题

1.简述该案中工作思路的选择与把握。

2.如何运用计算机及网络技术创新获取电子数据资料证据的技术手段？ 考试练习题

1.税务检查人员调取电子证据有哪些注意事项？

10-5 某医院会计电算化设置两套账偷税案

本案特点：本案揭示了纳税人通过设臵真假两套财务软件进行偷税的新的违法动向，税务检查人员运用娴熟的办案技巧和有效的心理攻势，并充分运用《征管法》赋予的权力，查获纳税人真实的财务资料，并实施以视听资料方式固定证据，对税务检查具有较好的借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2007年4月，某市地方税务局稽查局（以下简称稽查局）经过科学选案、周密部署和精心准备，展开了一场针对医疗卫生行业的税收专项检查，选案人员通过对辖区内的营利性民营医院的纳税情况进行横向分析对比，发现某医院在同行业中，自行申报的营业额与其经营规模不相匹配，存在重大偷税嫌疑，确定将这家医院列为重点稽查对象。

（二）纳税人的基本情况

某医院由王某个人筹资兴办，在市卫生主管部门及税务机关的初始登记时间为1998年8月9日，原注册登记名称为某门诊部，注册类型为个体工商户。2000年12月，区卫生局审核认定为营利性医疗机构。

某医院自成立以来，主管税务机关对其采用“定期定额”征收方式，先后核定其每月营业额10万元、30万元和40万元，个体工商户生产、经营所得的个人所得税核定征收率为3.7％。2005年9月起实行查账征收。2004年至2006年，某医院自行申报缴纳营业税金及附加、个体工商户生产经营所得的个人所得税、代扣代缴职工工资薪金所得的个人所得税共计约235万元。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案 根据选案分析情况，办案人员决定实行调账检查与实地检查相结合的方式实施税务稽查。调账时注意控制主要部门及主要人员，力争查获账外资料；实施检查时，选择重点人员进行询问，打开突破口，获取有用资料。

（二）检查具体方法

1．调账检查

2007年4月23日，稽查局对某医院下达了《税务检查通知书》，办案人员第一次调取的账册、凭证和银行对账单,除了银行对账单能反映该院确实有较大的现金流量外,报表、账簿和凭证反映的营业收入和医院的自报数完全相符。医院的相关人员都矢口否认医院做假账。

然而，办案人员通过细心的检查，在调取的资料中，发现了《某医院集团财务工作规范意见》及《某医院外账建设工作安排》两份重要文件，也正是这两份文件，暴露了该医院利用专业策划，软件运用、网络技术，有组织、有预谋制作“两套账”的偷税事实，成为了案件最初的突破口。

5月16日，在及时总结了第一次行动的经验和教训后，稽查局对该医院实施第二次检查。行动时，专案组兵分几路，严格按照事前分工，分别进驻不同的部门，调查不同的人员。案件主办人员分别与案件当事人展开多次单独谈话，并一一指出各人谈话内容的矛盾之处，指出哪些人在哪些方面说了谎，经过长时间的心理攻坚，运用各种办案技巧进行政策攻心，对当事人晓之以理，动之以情，终于使得医院当事人认识到了问题的严重性，主动配合执法行动。在当事人的配合下，经办人员顺藤摸瓜,最终在该医院租用的另外一栋物业的某房间里，找到了该院真实的账册资料和财务数据，成功完成了对该医院的调账。

2．调查取证

为把案件办成“铁案”，最大限度地降低日后的诉讼风险，稽查局决定对该医院2004至2006的所有原始凭证进行全面取证。原计划采用传统的复印方式，但该医院的原始凭证数量极其庞大，若进行全部复印，估计将耗时约一个月，这必将大大拖延结案时间；若采用部分复印的方式，则会影响取证的质量，削弱证据的完整性。经请示市地方税务局及讨论研究后，稽查局决定采用视听资料方式，对某医院的原始凭证进行摄像取证。经统计，稽查局利用一周时间，先后调用摄像机6台，对该医院3个240本，共计约10万页的原始凭证进行了取证，共拍摄录像带153盒，刻录DVD光盘22盘。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实及作案手段

某医院是采用高科技偷逃税的典型，该医院的偷税行为属于有组织有预谋的专业策划，且采用计算机软件制作两套账的新型偷税行为。

经过检查，有证据材料显示，该医院聘请社会中介机构的会计专业人员，为其制定《某医院集团财务工作规范意见》及《某医院外账建设工作安排》，进行所谓的财务策划。同时使用“金蝶”和“用友”两套电子计算机财务核算软件，分别承担真、假两套账的制作与管理，并辅以“瑞雪”收费管理软件（现已升级称为捷信达医院管理系统）进行日常经营收费的管理。该收费软件由软件供应商设臵了大额收费隐藏功能，使用者可依需要设定隐藏数值，不但能够真实、准确地记录实际经营收入，而且可以隐藏、加工数据，以规避税务机关的监督管理。医院还依托网络技术，对原始收费数据进行了远程备份，所有财务核算数据都定期转移到职工宿舍内的备份电脑上。在整栋医院大楼内，任何一台计算机里都没有存放真实的财务核算账簿和原始凭证。另外，该医院建立了相互配合、相互制约的账目管理制度，使“外人”难以获得真实的账册资料。

（二）听证

根据当事人的书面申请，稽查局于2007年10月22日召开了某医院税务行政处罚听证会。听证会上，经办人员陈述了案情，该医院试图就税务机关引用的法律条文和检查结论进行了全面质疑和反驳，提出以下几点意见： 一是对该院是否缴纳营业税的问题提出质疑。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条的规定，医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务应免征营业税。因此，该院提出应免征营业税。

二是该院不是个体工商户，不应缴纳个体工商户生产、经营个人所得税。根据《城乡个体工商户管理暂行条例》相关条款规定，个体工商户应在工商登记部门登记并取得营业执照。个体工商户的设立人员一般是城镇待业人员、农村村民等，经营方式多为个体经营或家庭经营，并可根据经营情况请一到二个帮手或三至五个学徒。而该医院并未进行个体工商户登记，其规模与管理模式也与个体工商户不同。从其承担责任的形式来看，根据《医疗机构管理条例》第十六条的规定，医疗机构应能够独立承担民事责任，但依据《民法通则》第二十九条的规定，个体工商户以个人财产或者家庭财产承担责任。因此，该医院不是个体工商户，不应缴纳个人所得税。

三是该院不构成偷税。医院不是缴纳个人所得税的主体，依法不应缴纳营业税，因此不构成偷税，主观上也无偷税的故意。

针对该医院的质证，税务人员以调查事实与适用的法律法规驳回了该医院的观点。

1．2000年国务院有关部门下发42号文《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，对营利性医疗机构的征税问题做出了明确的规定。

2．该医院是经市卫生局认定其所有制形式为个人，属于营利性医院。同时该医院是王某个人筹资兴办的。根据财政部、国家税务总局《关于医疗机构有关个人所得税政策问题的通知》财税（2003）109号文件第四条的规定，明确了对该院征税的依据。

3．经查实，该医院存违法事实如下：

（1）设臵内外两套账，2004至2006年在账簿上少列医疗服务收入244662178.21元，造成少缴营业税12233108.91元，城建税122331.09元，教育费附加366993.27元；（2）在账簿上少列收入，进行虚假的纳税申报，2004至2006年少申报缴纳个体工商户生产、经营所得个人所得税23892645.35元；

（3）2004至2006年未按规定代扣代缴工资、薪金所得和劳务报酬所得个人所得税2577671.01元。

（4）2006年未按规定取得发票，以不合法凭证入账404269元

（三）处理结果

经听证后，稽查局依法对该医院违法行为作出处理结果如下：

１．根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第九条、第十三条和《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条以及《国务院关于教育费附加征收问题的紧急通知》第一条的规定，根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第八条和第九条的规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第三十二条、第六十三条第一款、第六十九条的规定，追缴该医院少缴的营业税12233108.91元，城建税122331.09元，教育费附加366993.27元；个体工商户生产、经营所得个人所得税23892645.35元；对该医院处以罚款22000549.21元，并从税款滞纳之日起按日加收滞纳金。

2．根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第八条和第九条和《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第二条规定，责成该医院补扣2004至2006年未按规定代扣代缴工资、薪金所得和劳务报酬所得个人所得税2577671.01元。

3．根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第一款第四项、第二款的规定，对该医院2006年未按规定取得发票的行为处以10000元的罚款。

4.该医院偷税行为涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款规定，根据《征管法》第七十七条第一款和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，将该医院偷税案依法移送司法机关追究刑事责任。

四、查处本案的认识与体会

某医院偷税案是由专业人员制定周密计划、有严密的组织分工，并借助先进的网络技术隐藏、转移数据、订立攻守同盟，以此实现大规模偷税的典型案例，该案例的查处，对税务稽查工作有一定指导意义。

1.增强全社会依法纳税意识势在必行

在中国经济体制转型过程中，一些民营企业主为了追逐利益，通过偷税手段进行资本的原始积累，实现资本的快速增值，并以此作为企业进一步发展壮大的途径。本案中的该医院法人代表王某不能正确摆正依法纳税与自身经济利益的关系，随着医院规模的迅速扩张，采取了偷逃国家税收的不正当手段获取财富，以至于到了后来一发而不可收拾，越偷越多，积重难返。这从侧面反映出整个社会对偷税是违法犯罪的认知度还不够高，公民的依法纳税意识仍然非常薄弱。可见，税务机关仅仅靠税法宣传来加强征管的力度还是不够，必须加大对偷税行为的处罚力度，通过惩治一批，警醒全部，以产生强大的社会震慑力。税务机关增强公民依法纳税意识依然任重道远。

2.更新知识结构、革新稽查手段迫在眉睫

本案中，该医院为达偷税目的，真假两套账制定得异常缜密。做假的计算机设备、财务软件、电子数据、加密狗、机房钥匙、账簿凭证等分别由不同的人员负责管理，形成了一套互相关联而又互相制约的环环相扣的管理机制，确保任何一个人都无法独自取得备份电脑上的真实财务数据。可见，随着现代企业的电子信息化程度不断提高，高科技的财务软件已广泛应用于企业。面对越来越智能化、科技化的反稽查和涉税违法犯罪手段，如果税务稽查人员仍局限于“就账查账”的陈旧稽查思路和简单的稽查技巧，将大大落后于信息化时代的步伐，严重制约稽查案件查处的广度和深度。因此，税务人员除了强化税务人员财会、法律和税收知识外，还应加强各种新型财务软件的操作应用和犯罪心理学的学习研究，不断总结分析偷税的新形式、新问题，拓展工作思路，以适应新形势下的稽查要求。

3.找准突破口是取得稽查成果的关键

找准案件突破口，是揭开案件内情，提高案件查办的工作效率，取得稽查成果的关键所在。本案选择了攻破当事人心理防线为突破口，由于当事人在面对税务机关的检查中，心理上始终处于劣势，侥幸心理是其对抗执法检查的支撑点，只要适时打击这一支撑点，就能攻破当事人的心理防线。因此，在专案稽查人员悉心的政策引导下，最终使得医院从负责人到相关管理人员均能够积极配合，主动提供了全部的、真实的财务资料，主动将已经隐匿或删改了的计算机电子数据予以恢复,使得案件查处工作及取证工作都得以顺利完成。

4.灵活变通，用好《征管法》所赋予的权力

税务稽查中，稽查人员不但要心思缜密，而且要解放思想，灵活变通，通过用好《征管法》所赋予的权力来推进案件的查处。

在本案的查处过程中，稽查局为把案件办成“铁案”，决定采用视听资料方式，对该医院的原始凭证进行摄像取证。以视听方式对原始凭证进行取证，这在地税系统尚属首次。根据《征管法》第五十八条规定：“税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。”同时，《中华人民共和国行政诉讼法》第三十一条也指出：“证据有以下几种：(1)书证；(2)物证；(3)视听资料；(4)证人证言；(5)当事人的陈述；(6)鉴定结论；(7)勘验笔录、现场笔录”。经办人员根据相关法律法规的规定，灵活运用，大胆的采用以往较为少用的取证方法，不但收集了充足的证据，而且争取了宝贵的时间，还最大限度地降低日后的诉讼风险。

思考题：

１．目前随着高科技的发展，税务违法手段越来越隐蔽及高科技化，应当如何进一步加强稽查手段来适应当前形势，并对电子化的资料进行合法、有效的取证？ ２．由于利益的驱使，目前一些中介、代理机构为纳税人如何偷税出谋划策，应如何加大对这部分中介机构的打击力度，同时如何规范、明确中介、代理机构的违法的法律责任。

考试练习题

1．什么是双定征收？所得税核定征收方式有哪几种？

2．根据《中华人民共和国行政诉讼法》规定，证据分为哪几类？

第五篇：会计舞弊法律治理探析

【本文刊载于《财会通讯·综合》2010年第2期(下),第38-40页】

会计舞弊法律治理探析

颜永廷

（江苏财经职业技术学院 江苏 淮安 223003）

摘 要：在对投资者保护脆弱的新兴市场环境下，赋予企业更多自由裁量权的我国新会计准则体系，要反映管理层受托责任履行情况、提供决策有用信息，实现投资者保护目标，强有力的司法制度显得尤为迫切。文章从加重刑事责任、实施惩罚性民事赔偿、引入辩方举证以及集团诉讼制度等角度，就会计舞弊治理问题进行了分析。

关键词：会计舞弊 刑事责任 辩方举证 集团诉讼

会计、审计准则的革新及国际趋同进程，旨在提高会计信息质量和促进投资者保护方面做得更好。而Ball et a.l(2000)研究发现，不同国家的资本市场制度环境和公司治理结构显著影响会计信息质量，普通法系国家的会计信息质量要显著高于大陆法系国家；Chen et a.l(2002)、刘峰等(2004)对我国资本市场上影响会计信息质量因素的研究也说明，会计准则质量的改进并未有效提高会计信息的质量，并将其解释为我国资本市场上法律风险的缺失和公司治理结构的不完善所致。在对投资者保护脆弱的新兴市场环境下，赋予企业更多自由裁量权的我国新会计准则体系，要反映管理层受托责任履行情况、提供决策有用信息，实现投资者保护目标，强有力的司法制度显得尤为迫切。下文从加重舞弊者的刑事责任、实施惩罚性民事赔偿、适度引入辩方举证以及集团诉讼制度等角度，就会计舞弊治理问题进行剖析。

一、加重会计舞弊刑责

（一）会计舞弊犯罪

会计舞弊一般是指企业管理当局(包括治理层以及管理层)为了其自身或第三方获取不当或非法利益，违背会计法律制度相关规定，对会计信息进行篡改或虚构的故意行为。会计舞弊行为，若严重违反国家相关律制度、应当受到刑法处罚的，便构成会计舞弊犯罪。会计舞弊犯罪的主体，包括自然人及法人，不只包括会计人员，还应包括企业控股股东、董事、高级管理人员、关键员工，以及为会计信息提供鉴证服务的会计师事务所、注册会计师(CPA)等相关责任人员或单位。就犯罪客体来说，会计舞弊侵害了社会主义市场经济秩序以及公私财产，违反了会计等相关经济法律制度。犯罪主观方面，表现为故意获取非法经济或者其他利益。犯罪的客观方面，犯罪行为具体表现为违反会计法律制度，通过对会计信息篡改或虚构等手段实施犯罪。

（二）会计舞弊刑事立法 我国《刑法(修正案六)》中，涉及会计舞弊犯罪约30余个条款，大致可以分为典型会计舞弊犯罪和非典型会计舞弊犯罪两类：前者指直接侵害会计法律制度以及必需借助会计手段实施的会计舞弊犯罪；后者指借助或者有可能借助会计手段实施的会计舞弊犯罪。除了占少部分非典型会计舞弊犯罪，如骗税罪(203210条)、挪用公款(384条)罪、贪污罪(382、383条)、骗取银行贷款罪(193条)、金融票据诈骗罪(194条)、信用证诈骗罪(195条)等，《刑法》规定最高可对其处以无期徒刑、死刑等重型外；对于典型会计舞弊犯罪，如提供虚假财务会计报告罪(161条)、违规披露或不披露重要信息罪(161条)、虚报注册资本罪(158条)、虚假出资和抽逃出资罪(159条)、虚假破产罪(162条)、隐匿或者销毁会计档案罪(162条)等，《刑法》大多规定只对其处以5年以下有期徒刑、单处或并处220万元不等的罚金。

（三）加重会计舞弊刑事责任 美国《SOX法案》规定，如果公司CEO/CFO对财务报告故意作虚假承诺的，最高获20年监禁以及500万美元的罚款。安然事件中，CEO获刑24年零4个月、处罚款1800万美元，其名下6000万美元的资产被冻结，美司法部门还将追缴其从公司盗取的高达1.8亿美元的财富；CFO获6年徒刑、处罚款3000万美元；出纳被判入狱5年；即使是已过世的前董事长也无法在财产上逃脱司法追究，其家族必须交出1200万美元的赔偿方可与美国政府和解。安然事件中的涉案 颜永廷(1965.12—),男,江苏涟水人,民建会员,江苏财经职业技术学院副教授。研究方向:会(审)计、管理学。企业则全部付出代价：曾经是世界五大之一的安达信倒闭，花旗集团、摩根大通、美洲银行等也因涉嫌财务欺诈被勒令支付数十亿美元的赔偿金。

1998年，琼民源董事长及财务负责人因提供虚假财会报告罪分别获刑3年、2年，受牵连的会计师事务所、CPA分别被处以撤销或吊销资格证书。2003年，银广夏总裁以及相关责任人等因提供虚假财会报告罪分获3年以下徒刑以及3至10万元不等的罚金，涉案的会计师事务所被摘牌、CPA被判2.5年徒刑并处3万罚金。2008年初，科龙电器董事长因虚报注册资本罪、违规披露和不披露重要信息罪、挪用资金罪等被判12年徒刑以及680万元罚金。

上述判例显示我国对会计弊案的刑事惩处力度在加大，但现实中诸多事件被“大事化小”或“小事化了”，效果上则很难形成对会计舞弊现象的有效遏制。ST金花(600080.SH)于2005年10月因2.85亿存款被强行划走，终才披露一年前股东违规占用6.02亿资金的重大事项。依据《刑法》第161条以及2008年3月发布的《最高检、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的补充规定》，对相关责任人应当处3年以下徒刑、并处或者单处220万元罚金，且属于应予追诉的情形，但现实中逍遥法外的类似事例并不鲜见。要切实有效惩治会计舞弊，应加大会计舞弊案件被查处的确定性，加重会计舞弊的刑事责任。

二、实施惩罚性民事赔偿

（一）国外的惩罚性赔偿

在美国的产品责任案中，消费者只要举证产品有质量缺陷，危及人身安全，造成了人身及财产损害，往往就可以胜诉。只要被告存在“欺诈的”、“轻率的”、“恶意的”侵权或责任行为，即可适用惩罚性赔偿法规。所谓“惩罚性赔偿”(Punitive Damages)，是指赔偿总额往往骇人听闻、远超过受害人实际损失的赔偿。典型案例如“麦当劳咖啡烫伤案”(Liebeck v.McDonald's Corp.,1994:陪审团判决麦当劳偿付286万美元的赔款,包括补偿性赔款16万美元和惩罚性赔偿270万美元)、“安得森诉通用汽车公司案”(Anderson v.General Motors Corp., 1999:洛杉矶法院判定通用汽车应付给6个受害人合计逾49亿美元赔款,包括1.07亿补偿性赔款和48亿惩罚性赔款)等。

国外对会计舞弊、欺诈的经济处罚亦以“苛严”著称：2001年，安永为Cendant Co.的会计丑闻支付了3.35亿美元的赔款；在安然事件中，其CEO、CFO等公司高管不仅身陷牢狱而且均被处以逾千万美元的罚款，主审的安达信破产、合伙人自杀；2005年5月，美国佛罗里达州的一陪审团裁定，摩根士丹利因存在欺诈行为而必须为亿万富豪佩瑞曼1998年的一桩1410万美元股份交易损失支付超过100倍、达14.5亿美元的赔偿金！其中，包括6.043亿补偿性赔款和8.5亿惩罚性赔款。

（二）国内补偿性民事责任 《会计法》对违法单位以及直接责任人员，分别处最高不超过10万元及5万元的罚款。《注册会计师法》对会计师事务所违法行为，除明确规定“没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款”外，其余只笼统规定了“依法承担赔偿责任”。《公司法》对公司采用欺诈手段虚报注册资本、违规另立会计账簿等最高处50万元以下罚款；对虚报注册资本或抽逃其出资的，最高处虚报或抽逃金额15%以下的罚款；对中介机构出具的评估结果、验资或者验证证明不实的，只要求“在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任”。《证券法》对发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定披露信息，或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，对单位以及直接责任人员分别处最高不超过60万元及30万元的罚款。

(三)原告寻求“补偿”难 我国对证券发行与交易、股东对公司的衍生诉讼、基金或信托公司清理、公司之间的关联交易等新型经济交往关系中发生的民事纠纷，起诉条件控制过严(如2002年高院发布的《关于受理证券市场因虚假陈述引发民事纠纷案件有关问题的通知》)，许多尚不能被法院所受理。这与“有权利即有救济”、“法院不得因法无明文规定而拒绝受理案件”等法治思想相悖，无疑给会计舞弊案件中的受害人寻求司法救济增加了难度。

2007年4月，德勤同意向加拿大Philip Services公司的投资者支付5050万美元，以了结投资者对其审计失职的诉讼。银广夏案曝光后深圳中天勤事务所被摘牌解散，红光案曝光后四川蜀都事务所也被肢解。2006年8月，最高法院下发《关于延长以科龙电器为被告的民商事案件暂缓受理、暂缓审理、暂缓执行期限的通知》。科龙事件中涉嫌“参与造假”的德勤，在国内却“南橘北枳”般地仍逍遥法外。吴溪(会计研究,2007)选择1999—2006年间中国证券市场发生的案例，就“审计失败中的审计责任认定与监管倾向”问题的实证研究结论表明：遭到处罚的审计师前四年间达88.2%，而后四年间仅有23.6%。可见，近年来监管机构在针对上市公司管理层责任的认定显著趋严的情况下，对审计机构或个人的审计责任认定显著趋于缓和与稳健，即便会计弊案中的事务所或CPA大多仅受行政处罚以及象征性的经济处罚。

（四）对舞弊实施惩罚性民事赔偿

相对国外矫枉过正的“惩罚性赔偿”，国内这种“退一赔二”式的“象征性”惩罚条款，是会计舞弊泛滥的另一重要原因。尽管监管部门加大了对会计舞弊的行政以及刑事处罚的力度，但有效遏制违法行为的民事赔偿机制却迟迟未能建立。况且这些象征性的经济处罚大都上缴国库而非直接补偿受害人，加之高院对受理此类案件设置的前置条件、暂缓通知等，使受害人面对民事维权望而却步。建立、健全有效惩治舞弊的民事赔偿机制、逐步实施惩罚性民事赔偿，抬高“作奸犯科”者的成本，切实维护舞弊受害人的合法权益，是治理会计舞弊不可或缺的重要方面。

三、适度引入辩方举证

罪刑法定(控方举证)原则，要求法律对犯罪的界定以及相关刑事责任的追究应当是明确的，从而限制了司法权，防止罪及无辜，已被奉为保护人权、防止刑罚权滥用的一个基本的司法理念和司法原则。“资本来到世间，从头到脚，每个毛孔都滴着血和肮脏的东西。”资本“放荡无羁”地逐利，酿成了20世纪30年代的大危机，也几乎印证了马克思关于资本主义灭亡的预言。“有罪推定、辩方举证”，是罗斯福应对危机的新政中推出的惩治证券市场内幕交易的一项伟大创举。

(一)美国辩方举证制度

1933年《证券法》规定，公开发行证券的公司向美国证监会(SEC)呈送的登记表中有重大的误述或遗漏事项，则呈送报表的公司和他的CPA对于证券的原始购买人负有责任。1934年《证券交易法》规定，公开发行的公司须向SEC呈送经过CPA审计过的财务报表，如果这些报表令人误解，则呈送公司和CPA对于买卖公司证券的任何人负有责任。两部法律中，“初级取证对象(burden of proof)虽在控方，但次级取证对象(burden of going forward with the evidence)是被告而不是原告。”一般将蓄意(knowingly)、鲁莽(recklessly)行为或者推理证据(circumstantial evidence)作为违法的诉因来要求辩方举证。原告仅需证明他遭受了损失以及登记表或财务报表是令人误解的，而不需证明它依赖了登记表(财务报表)或者公司及CPA具有过失；而被告(作为辩方的公司以及CPA)不但应当对他的普通过失(1934年《证券交易法》放宽到重大过失和欺诈)行为造成的损害负责，而且必须证明他的无辜(即有罪推定)，而非单单反驳原告的非难或指控。

(二)我国《证券法》相关规定 《证券法》第69条规定：发行人、上市公司公告的招股说明书、财务会计报告以及其他信息披露资料，有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、上市公司应当承担赔偿责任；发行人、上市公司的董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员以及保荐人、承销的证券公司，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外；发行人、上市公司的控股股东、实际控制人有过错的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。

《证券法》所规定的，发行人、上市公司因信息披露资料有虚假记载等所承担的是“无过错责任”，即不管行为人有无过错而依法律的特别规定必须承担的责任。借助“市场欺诈”理论以及信赖假定，投资者在证明自己进行的交易与遭受的损害与被告的行为之间的因果关系方面，不必承担过于苛严的责任，而由被告就免责事由进行举证，从而起到了程序法上的“举证责任倒置”的作用。可见，我国证券法也倾向于“辩方举证”制度。

（三）适度引入辩方举证治理舞弊

辩方举证虽然与一般的刑事或民事诉讼原则相悖、看似很不公平，实则为了整个资本市场在更大范围内的公平。资本市场以及虚拟经济运行的特点，决定了别说是中小投资者，即便是监管或者警察部门也很难拿到庄家、公司高管等的舞弊证据。会计舞弊案件一般都具有较强的专业性、复杂性和隐秘性，加之舞弊者通常掌握着上市公司的内幕信息，更容易利用其信息强势地位谋取非法利益。因此面对其他投资者或监管机构的质询，作为辩方有责任充分举证以表明清白。适度地引入让被告自己清刷自己的“辩方举证”监管制度，既可以对作奸犯科者形成巨大的震慑，又能够让处于信息弱势的普通投资者以及监管机构可以更有效率地监督会计舞弊相关主体，减少会计舞弊以及内幕交易等可能对信息弱势群体的损害，让更多人更加公平地参与市场。

四、完善集团诉讼

传统的诉讼机制对于小额多数侵权纠纷几乎无能为力：一是单一诉讼因其标的“渺小”，使得私人寻求救济的激励机制不足；二是单独诉讼成本巨大且效果不佳，既不足以惩戒和矫正违法行为，也不足以补偿所有权利人的损失。为了弥补传统诉讼机制的不足，让违法者付出足够的代价，体现民事诉讼法对公民权利的救济和保障，集团诉讼顺应社会需求应运而生。集团诉讼可追溯至英美的衡平法，二十世纪50~60年代美国的民权运动和保护消费者运动，大大推进了集团诉讼制度的发展。

（一）美国集团诉讼 作为“美国的法律天才们最具特色的成就”，现代法律意义上的集团诉讼程序，则以美国1966年修正的《联邦民事诉讼法》第23条为蓝本。《联邦民事诉讼法》第23条(a)规定了启动集团诉讼应具备的四项前提条件：(1)一方当事人人数之多使得集合所有当事人不能成为现实；(2)集团成员之间具有共同的法律问题或者事实问题；(3)集团代表提出的请求具有代表性；(4)集团代表能够公正而充分地保护集团利益。集团诉讼在满足前述条件的同时，还应当能够证明(第23条[b])：(1)如果分别审理个案有可能产生判决之间冲突或不一致的风险，以及个案判决有可能产生严重侵害未参诉权利人切身利益的风险；(2)对方行为的性质能够使法院作出适用于集团全体成员的判决；(3)法院能够认定，集团成员所共同面临的事实或法律问题较之个别成员面对的问题更为重要。此外，第23条还对集团诉讼所特有的法院裁定、通知、判决、撤诉或和解、上诉等程序作了较详细的规范。

（二）集团诉讼比较 我国民事诉讼法第55条对集团诉讼制度作了框架式的规定：诉讼标的为同一种类，在起诉时尚未确定人数的众多当事人中由其中一人或数人作为代表参加诉讼，法院所作出的判决和裁定对已登记的权利人和未登记的权利人都发生法律效力的诉讼形式。业界多称之为“代表人诉讼”，以与“集团诉讼”相区别。

我国代表人诉讼与集团诉讼的关键差别体现在：(1)诉权让与方式不同。前者须“明示授权”，后者则采用“默示认可”。(2)既判力扩张不同。我国代表人诉讼对未作登记的权利人间接有扩张力，即权利人在诉讼时效期间独立提起诉讼的，才适用该判决或裁定；而美国集团诉讼的判决具有直接扩张力，凡未明示把自己排除于集团之外的所有成员都将分到应得的赔偿份额。(3)律师报酬制度不同。集团诉讼的被告方往往是大公司、财团，而原告则是众多分散的小额权利人。律师在调查取证等活动中会发生巨额的费用，而在胜诉之前却很难向这些小额权利人收取费用，因而费用问题一直是困扰集团诉讼的难题。美国允许律师收取胜诉酬金(contingency fee,约占被告赔偿总额的三成)，成功地解决了这一难题。

拟制原告集团和胜诉取酬，是美国引以为豪的集团诉讼制度中最为核心的两个程序装置。前者通过诉权的默示让与、既判力直接扩张等制度创新，将弱势的小额群体受害人(“羊”)凝聚成足以与侵权者相抗衡的强大的“拟制原告集团”(“狮子”)，迫使被告最大程度的吐出违法所得；后者通过激励机制，赋予代理律师及原告代表等个别人无穷的动力以提起集团诉讼。

尽管美国集团诉讼存在律师占有了大部分诉讼收益而权利人的利益得不到救济，以及诉讼时间过长、社会资源耗费过多等显著缺陷，但是集团诉讼首要目标是让违法者承担成本(小额权利救济则为次要目标)，更注重的是通过惩治、矫正大众侵权行为以实现公平正义观念的维护。集团诉讼已成为悬在大公司、大财团头上的达摩克利斯之剑，巨额的侵权成本迫使其不敢恣意侵害公众利益。

（三）完善集团诉讼惩治舞弊 国内的代表人诉讼制度圄于诉权授予理论，代表人的诉讼行为受到牵制，既判力的扩张也受到影响，制度可操作性差。借鉴美国集团诉讼中的诉权默示让与、胜诉酬金等方面的成功经验，完善我国代表人诉讼制度，是惩治会计舞弊的有效举措。

美国在80年代对集团诉讼所作的调查显示，在1938年采用申报加入的制度下，只有15％的被害人加入这类诉讼；而1966年采用申报退出才不受拘束的制度后，申请“退出”的也差不多是15％。可见，不同的诉权让与方式，其实际效果却存在很大差异。有了诉权默示让与，既判力才能直接扩张，才能将 众多小额权利受害人结聚成让侵权者不敢小看的、足够强大的“拟制原告集团”。此外，若没有胜诉酬金这样的激励制度，集团诉讼也难以成为制约大公司侵害公众利益的利器。

五、结 语

一个国家的制度环境因素(尤其是司法体系)对其会计准则和实务的发展起到了重要的作用(Frank, 1979)，当司法环境对投资者保护较弱的情况下，会计准则表象上的国际化协调可能并不意味着会计实务的协调，甚至会降低会计盈余的信息含量、增大盈余管理程度等(曲晓辉、高芳, 2006)。在现代证券市场，会计信息作为传递经济讯号的媒介，是投资者决策的依据。原则导向会计准则的自我执行机制较弱，完善司法制度是保障其执行的最根本途径。近三百年来，世界强国的崛起莫不以法制化建设为先导。英、美的强大离不开其所创建的普通法系的法律制度，法、德的兴盛则基于他们创建了大陆法系的法典。当下泛滥全球的金融以及经济危机，莫不与新自由主义主导的肇始于上世纪末的对金融领域放松监管有关。自由市场经济，离不开健全的法律制度的约束。

实际上，公共执法应是制约会计违法行为的主要方式，行政监管机构积极监督和主动执法不可替代。但毋庸讳言，惩治会计违法行为的民事救济不足、会计舞弊的民事责任过轻，是当前我国治理会计舞弊的软肋。与国外相比，我国类似虚假陈述的证券民事责任才刚刚起步，还远谈不上矫枉过正或者滥诉给社会带来的负面影响。在私人执法方面，适度引入惩罚性赔偿、辩方举证、集团诉讼等举措治理会计舞弊，在当事人适格、因果关系认定、举证责任等方面降低当事人维权诉讼的门槛以及成本的同时，增加其司法维权的激励，对于治理会计舞弊应能够起到事半功倍的效果。

参考文献：

[1]贺建刚,刘峰.司法体系、会计准则导向与投资者保护:一项案例研究[J].会计研究,2006(11):8-14.[2]吴卫军,任永芳.司法程序改革论析[OL].http://.Analysis on Legal Governance of Accounting Fraud

Yan Yongting

(Jiangsu Vocational and Technical College of Finance & Economics, Huai'an, 223003, China)Abstract: In the emerging environment of protecting vulnerable investors, it is more urgent for China's new accounting standards system which focus more discretionary power on enterprises to reflect the implementation of the management of fiduciary duties, provide decision-useful information, Achieve goals of investor protection and A strong judicial system.The article analysis the governance issues on the accounting fraud from the view of aggravating criminal responsibility, using punitive damages, and the introduction of the defense burden, as well as group litigation system.Key words: Accounting fraud, Criminal responsibility, Defense burden, Group Litigation 5