房地产企业土地返还款的财务处理

第一篇：房地产企业土地返还款的财务处理

某房地产企业土地出让合同中有关土地返还款不同用途约定条款的账税处理分析

1、案情介绍

房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定如下几种情况：（1）土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，在该项目土地上建设回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。受让建安置房土地支付土地出让金900万元

（2）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于该项目10000平方米土地及地上建筑物的代理拆迁补偿的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司进行建筑物拆除、平整土地并代委托方国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。

（3）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙方补助3000万元，用于该项目的拆迁补偿补助。

（4）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙方补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。（5）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。

（6）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于乙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴。请分析这3000万元的财务和税务处理。

2、账务处理和税务处理

本案例中的房地产企业与国土部门签订的土地出让合同中，对政府给予的土地返还款的用途进行了不同的约定，根据“不同的合同约定决定不同的账务处理”的原理，房地产企业必须根据合同中的不同约定条款进行不同的账务处理，否则会有税收风险。有鉴于此，本案例中的账务处理如下：

（1）合同约定第一种情况：土地返还款就地建安置房的账务和税务处理（单位：万元）土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的法律实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。为此，土地返还款就地建安置房的账务处理如下： 收到返还款时：

借：银行存款 3000 贷：预收账款 3000

另外，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的实质是政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。土地返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万元（含增值税）计算缴纳增值税、土地增值税、企业所得税和契税。财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》）第一条第（三）项之第10款规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）”。同时国家税务总局公告2016年第18号第十条和第十一条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算： 应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

基于以上税收政策规定，房地产企业在安置房所在地国家税务局预缴增值税时的账务处理如下：

借：应交税费——预交增值税 81[3000÷（1+11%）×3%）

贷银行存款 81 完工结转收入时： 借：预收账款： 3000 贷：主营业务收入 2702.7

应交税费——应交增值税（销项税）297.3[3000÷（1+11%）×3%）同时，房地产企业因扣除土地成本减少销售额的会计处理如下：

根据《关于增值税会计处理的规定》（财会[2016]22）中“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理”规定如下：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。而该文件并没有对房地产开发企业销售自行开发房地产项目，按一般计税方法计税的，扣除土地成本的账务处理做特别说明，实践中房地产开发企业的账务处理主要有两种： 第一种会计处理：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）89.2[900÷(1+11%)×11%]

贷：主营业务成本（开发成本）89.2 第二种会计处理：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）89.2

贷：营业外收入89.2

以上两种会计处理，笔者认为第一种会计处理符合税法的规定。《关于营改增后契税 房产税土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”基于此规定，“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”的法律实质是“土地成本中的增值税进项税额允许在销项税额中计算抵扣”。如果选用第二种会计处理，则房地产企业少缴纳土地增值税；如果选用第一种会计处理，则房地产企业计算土地增值税时，实质上土地成本抵减的增值税销项税额没有计入土地增值税的扣除项目。

（2）合同约定第二种情况：土地返还款用于房地产企业代理拆迁和代理支付拆迁补偿费的账务处理和税务处理（单位：万元）。

目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府进行招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。土地返还款用于房地产企业代理拆迁和代理支付拆迁补偿费的税务处理如下。

①增值税的处理：按照代理业务征收增值税

根据财税[2016]36号文件附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（四）项建筑服务的规定，拆除建筑物或者构筑物应依照“建筑服务”缴纳增值税。另外，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（四）项第4款的规定，经纪代理服务，以取得的全部价款和：价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额计算缴纳增值税。因此，本案例土地返还款3000万的增值税税务处理如下：

第一，由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。基于此规定，房地产公司将拆迁建筑劳务外包给拆迁公司，拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，应按建筑服务业，选择简易计税方法缴纳增值税29.1万元[1000万元÷（1+3%）×3%]。并且拆迁公司向房地产公司开具3%的增值税专用发票。第二，代理支付动迁补偿款不可以在计算增值税销售额时进行扣除，直接支付给被拆迁户的拆迁补偿款，由于被拆迁户收到的拆迁补偿款没有发生增值税义务，不需要向房地产公司开具发票，所以，房地产公司代国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费不可以抵扣增值税。

基于以上分析，房地产公司缴纳增值税销项税169.8万元（[3000÷（1+6%）×6%]。因此，房地产公司应缴纳增值税140.7万元（169.8万元—29.1万元）。②企业所得税的处理：扣除支付被拆迁户补偿费用和拆迁公司拆迁劳务费用后的差额依法缴纳企业所得税

土地返还款3000万元的企业所得税处理如下：

第一，支付给拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务款970.9万元[1000万元÷（1+3%）]，应从企业所得税前扣除。

第二，代理支付动迁补偿款差额1500万元，应从企业所得税前扣除。

第三，房地产公司应计入企业所得税的应纳税所得额为359.3万元[3000÷（1+6%）-970.9万元-1500万元]

③土地增值税：由于没有发生土地转让行为而不缴纳土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”。本案例，企业取得的土地返还款3000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不计算土地增值税清算收入。因此，企业取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。

④会计处理（单位：万元）收到土地返还款： 借：银行存款3000万元

贷：其它业务收入2830.2万元

应交税费----应交增值税(销项税)169.8万元 代理支付动迁补偿款和拆迁工程款业务时： 借：其它业务成本——拆迁补偿款 1500

其它业务成本——支付拆迁公司拆迁支出 970.9万元

应交税费——应交增值税（进项税）29.1万元

贷：现金或银行存款2500

（3）合同约定第三种情况：土地返还款用于拆迁补偿补助的账务和税务处理（单位：万元）。在会计上，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第四条规定：“政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助”同时财会[2017]15号第十一条规定：“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支”。根据此规定，本案例中的房地产企业收到政府的拆迁补偿补助是与房地产企业日常开发活动相关的政府补助。在税法上，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。另外，由于被拆迁户获得的拆迁补偿款是没有发生增值税纳税义务，不缴纳增值税，不给房地产公司开具发票，或有的地方国家税务局规定，支付被拆迁户的拆迁补偿款时，必须统一使用省国家税务局印制的收据，但不缴纳增值税。因此，支付给被拆迁户的拆迁补偿款不能够抵扣增值税进项税额。因此，土地返还款用于拆迁补偿补助的账务处理如下： 借：银行存款

3000

贷：开发成本——拆迁补偿费 3000

（4）合同约定第四种情况：土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）的账务和税务处理（单位：万元）。

在会计上，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第三条的规定，政府补助具有两个特征：一是政府补助是来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

二是政府补助是无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。基于此规定，本案例中的房地产企业获得政府用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）的土地返还款因不具有无偿性，从而不是政府补助，实质上是政府购买服务。同时，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条第（一）项的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。因此，基于此规定，土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施），必须按照“销售建筑服务”税目的收入处理。

目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中，一些房地产开发企业先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更比比皆是。因此，很多政府部门在招、拍、挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。其中土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）的实质是政府购买基础设施工程建设服务（相当于PPP模式的业务）。因此，本案例中企业取得的土地返还款3000万用于红线之外建设基础设施，要按照传统的政府购买公共基础设施工程进行会计处理和税务处理，要缴纳增值税和企业所得税。收到返还款时：

借：银行存款 3000

贷：主营业务收入 2702.7

应交税费——应交增值税（销项税额）297.3 支付建筑企业工程款时： 借：开发成本 2702.7

应交税费——应交增值税（销项税额）297.3

贷：银行存款 3000

（5）合同约定第五种情况：土地返还款用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施）的账务和税务处理（单位：万元）。

公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。公共配套设施是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担，而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。

在会计上，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第四条的规定，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。第八条规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。同时财会[2017]15号第十一条规定：“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。基于此规定，本案例中的房地产企业收到用于项目内建设会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施）的土地返还款，应该冲减“开发成本——公共配套设施”。

在税法上，财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产视同销售不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。关于房地产企业在项目内建设的医院、学校、幼儿园、供水设施、变电站、市政道路等配套设施无偿赠送或移交给政府如何征收增值税问题，还要参照各省国税局的规定而定。例如，海南省和湖北省国税规定，上述配套设施在可售面积之内，作为无偿赠送的服务用于公益事业不视同销售；如果上述配套设施不在可售面积之内，则应视同销售，征收增值税。福建省国税局规定，上述配套设施如果未单独作价进行核算，作为无偿赠送的服务用于公益事业不视同销售；如果上述配套设施单独作价进行核算，则应视同销售，征收增值税。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定：“ 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。

实践当中，房地产企业在项目内建设的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆和道路等配套设施，都不会单独作价核算，而是进公共配套设施核算，而且都不计算在可售面积之内，归全体业主所有。但是房地产企业在项目内建设的学校、医院、幼儿园和公安派出所等设施都会单独作价核算，在可售面积之外。因此，房地产企业在项目内建设的所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆和道路等配套设施不视同销售，征收增值税；在项目内建设的学校、医院、幼儿园和公安派出所等设施无偿赠送或移交给当地政府，也不视同销售缴纳增值税。

具体的账务处理分两种情况处理：

第一种是，如果协议约定土地返还款用于项目内开发企业自行承担，且产权属于全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪、会所、物业管理场所等基础设施工程支出，则收到的财政返还的土地出让金冲减“开发成本——公共配套设施费”，其账务处理如下： 借：银款存款

3000

贷：开发成本——公共配套设施

2702.7

应交税费——应交增值税（进项税金转出）297.3

第二种是如果协议约定土地返还款用于项目内幼儿园、学校和公安派出所等配套设施，并要移交给政府和有关单位的，则该土地补偿款由于不具有无偿的特征，因而不是政府补助。与前面合同约定的第五种情况相同，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条第（一）项的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。因此，土地返还款用于用于项目内幼儿园、学校和公安派出所等配套设施，并要移交给政府和有关单位的，必须按照“销售开发产品”收入处理。账务处理如下：

借：银行存款

3000

贷：主营业务收入

2702.7

应交税费——应交增值税（销项税额）297.3

(6)合同约定第六种情况：土地返还款用于乙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴或政府补助的账务处理（单位：万元）

《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第四条规定：“政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助”。同时财会[2017]15号第十一条规定：“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支”。基于以上规定，在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴，应当认定为与收益相关的政府补助，且与企业日常活动不相关，应当计入营业外收入。会计处理为其账务处理如下： 借：银行存款

3000

贷：营业外收入 3000

根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

1、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

2、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

3、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。根据上述规定，本案例中的房地产企业取得的招商引资奖励款不满足不征税收入的条件，因此需要全额计算缴纳企业所得税750万元（750=3000×25%）。同时，本案例中的土地返还款3000万元不征增值税和土地增值税。

第二篇：房地产企业营改增后收到地方政府土地返还款的财税处理

房地产企业营改增后收到地方政府土地返还款的财税处理

来源：中翰裕众 作者：宋朝晖 发布时间：2018-04-12

经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因，对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其财务和税务处理也不尽相同。本文依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行相关财务和税务分析。

一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买回迁房

案例1：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，在该项目土地上建设回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。其中受让建回迁房土地支付土地出让金900万元。

解答：土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。

1.增值税的处理

房地产公司收到政府返还的土地出让金，应作为销售回迁房的预收款，按规定应预缴3%的增值税。

应预缴的增值税=3000÷（1+11%）×3%=81（万元）

房地产公司项目完工后房产移交给拆迁户时，应确认增值税的纳税义务，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，按11%的税率计征增值税。已预缴的增值税可以抵减。

销项税额=3000÷（1+11%）×11%=297.3（万元）

土地成本可抵减销项税额=900÷(1+11%)×11%=89.2（万元）

依据：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。

第十条和第十一条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。

2.土地增值税的处理

房地产公司收到的土地出让金返还款3000万元相当于回迁房应确认的土地增值税收入，房地产公司应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。

房地产公司缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

回迁房一般属于普通住宅，应按普通住宅土地增值税预征率1.5%预缴土地增值税。

预缴土地增值税=（3000-81）×1.5%=43.785（万元）

土地增值税清算时，按项目增值率计算应缴的土地增值税，回迁房的增值率一般低于20%，免征土地增值税。已预缴的土地增值税可以抵减项目其他房产应缴的土地增值税。

3.契税的处理

房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

应征契税=10000×4%=400（万元）

依据：《中华人民共和国契税暂行条例》第四条规定，契税的计税依据，国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；第八条的规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

4.企业所得税的处理

该业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还给房地产公司，用于购买房地产公司开发的回迁房，因此，房地产公司取得的土地出让金返还款应当并入当期所得计征企业所得税。

问题：房地产公司取得的土地出让金返还款属于不征税收入吗？

解答：根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

对照上述规定，我们可以发现，该业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产公司收到的土地款返还款实际是回迁房的销售款，因此，不属于不征税的财政性资金，应当作为应税收入计算缴纳企业所得税。

5.会计处理

房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是回迁房的销售款，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入主营业务收入。

会计分录如下：（单位：万元）

（1）支付土地出让金时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

贷：银行存款10000

（2）缴纳契税时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

贷：银行存款400

（3）收到返还款时：

借：银行存款3000

贷：预收账款3000

（4）预缴增值税时：

借：应交税费——预缴增值税81

贷：银行存款81

（5）预缴土地增值税时：

借：应交税费——土地增值税43.785

贷：银行存款43.785

（6）完工结转收入时：

借：预收账款3000

贷：主营业务收入2702.7

应交税费——应交增值税（销项税）297.3

（7）土地成本抵减销售额时：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）89.2

贷：主营业务成本89.2

依据：《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理，取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”科目。

《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。

二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于支付拆迁费用(代理拆迁、拆迁补偿)

目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。

案例2：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于该项目土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代为支付建筑物拆除、平整土地费用1000万元，并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费2000万元。房地产公司实际向动迁户支付补偿款1500万元。

解答：

1.增值税的处理

房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是代理了政府的拆迁工作的，提供了代理服务，应按代理服务收入缴纳6%的增值税。

应缴纳的增值税=3000÷（1+6%）×6%=169.8（万元）

房地产公司将拆迁建筑劳务外包给拆迁公司，拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，应按建筑服务业，开具3%的增值税专用发票给房地产公司。

房地产公司取得增值税进项税额=1000÷（1+3%）×3%=29.1（万元）

直接支付给被拆迁户的拆迁补偿款，可以在计算增值税销售额时进行扣除，但代理支付动迁补偿款不可以在计算增值税销售额时扣除。同时，由于被拆迁户收到的拆迁补偿款没有发生增值税义务，不需要向房地产公司开具发票。所以，房地产公司代国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费不可以抵扣增值税。

因此，房地产公司应缴纳增值税140.7万元（169.8万元-29.1万元）。

2.土地增值税的处理

房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不属于土地增值税清算收入。

因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。

3.契税的处理

房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

应征契税=10000×4%=400（万元）

4.企业所得税的处理

房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，属于企业所得税收入总额范畴，应计征企业所得税。

房地产公司支付给拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务款970.9万元[1000万元÷（1+3%）]，可以在企业所得税前扣除。

房地产公司代理支付动迁补偿款1500万元，可以在企业所得税前扣除。

房地产公司应计入企业所得税的应纳税所得额为359.3万元[3000÷（1+6%）-970.9万元-1500万元]

另外，企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。

5.会计处理

房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是代理了政府的拆迁工作的，提供了代理服务，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入其他业务收入。

会计分录如下：（单位：万元）

（1）支付土地出让金时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

贷：银行存款10000

（2）缴纳契税时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

贷：银行存款400

（3）收到返还款时，借：银行存款3000

贷：其他业务收入2830.2

应交税费——应交增值税（销项税额）169.8

（4）代理支付动迁补偿款和拆迁工程款业务时，借：其他业务成本——拆迁补偿款1500

其他业务成本——支付拆迁公司拆迁支出970.9

应交税费——应交增值税（进项税额）29.1

贷：银行存款2500

三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设

一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，因此，政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。

案例3：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。

解答：

1.增值税处理

项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。

房地产公司承担基础设施工程建设符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式的特征。即房地产公司将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后，移交给政府。

对此房地产公司取得基础设施建设返还款业务按BT模式的增值税征收管理，以项目业主的名义立项建设，房地产公司作为建筑服务总承包方，按建筑服务征收增值税。

应缴纳的增值税=3000÷（1+11%）×11%=297.297（万元）

房地产公司将相关建筑项目分包给施工单位，支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。

2.土地增值税处理

房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不属于土地增值税清算收入。

因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。

3.契税处理

房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

应征契税=10000×4%=400（万元）

4.企业所得处理

房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑服务取得的收入，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。

企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。

5.会计处理

房地产公司收到的土地款返还款实际是提供建筑服务工程款，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入其他业务收入。

会计分录如下：（单位：万元）

（1）支付土地出让金时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

贷：银行存款10000

（2）缴纳契税时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

贷：银行存款400

（3）收到返还款时：

借：银行存款3000

贷：其他业务收入2702.703

应交税费——应交增值税（销项税额）297.297

四、土地出让金返还用于建设公共配套设施(学校、医院、幼儿园、体育场馆)

公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。公共配套设施是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担，而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。

案例4：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于在该项目内建造的学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门。

解答：

观点一：

1.增值税处理

房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元，用于在该项目内建造的学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门，实际是为政府相关部门建造了学校、医院、幼儿园、体育场馆等销售给政府相关部门取得的不动产销售款。

因此，房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元时，按规定应预缴3%的增值税。

应预缴的增值税=3000÷（1+11%）×3%=81（万元）

房地产公司项目移交时，产生增值税的纳税义务，应按销售不动产征收增值税。

应缴纳的增值税=3000÷（1+11%）×11%=297.3（万元）

房地产公司将相关建筑项目分包给施工单位，支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。

2.土地增值税处理

房地产公司应就学校、医院、幼儿园、体育场馆等项目办理《建设工程规划许可证》，单独进行土地增值税清算，取得的土地返还款3000万元，属于销售不动产取得的收入，应全额征收土地增值税。

因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元时，应按非住宅类型土地增值税预征率3%预缴土地增值税。

预缴土地增值税=（3000-81）×3%=87.57（万元）。

3.契税处理

房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

应征契税=10000×4%=400（万元）

4.企业所得处理

房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于销售不动产取得的收入，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。

企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。

5.会计处理

房地产公司收到的土地款返还款实际是销售不动产取得的收入，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入主营业务收入。

会计分录如下：（单位：万元）

（1）支付土地出让金时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

贷：银行存款10000

（2）缴纳契税时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

贷：银行存款400

（3）收到返还款时：

借：银行存款3000

贷：预收账款3000

（4）预缴增值税时：

借：应交税费——预缴增值税81

贷：银行存款81

（5）预缴土地增值税时：

借：应交税费——土地增值税87.57

贷：银行存款87.57

（6）完工结转收入时：

借：预收账款3000

贷：主营业务收入2702.7

应交税费——应交增值税（销项税额）297.3

观点二：

1.增值税处理

房地产公司收到政府返还的土地出让金，按协议约定用于项目内建造学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门。是一种公益事业的行为，不视同销售，不征收增值税。收到的土地返还款应冲减开发成本。

因此，房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元时，不征收增值税。

2.土地增值税处理

房地产公司取得的土地返还款3000万元，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元，不单独计征土地增值税。

依据：《青岛市地税局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）规定，对于开发企业因从事公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

3.契税处理

房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

应征契税=10000×4%=400（万元）

4.企业所得处理

房地产公司取得的土地返还款3000万元，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元，不单独计征企业所得税。

依据：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定，企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

5.会计处理

房地产公司收到的土地款返还款，是用于补偿企业以后期间建造公共配设施的，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当确认定为确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。因此，应计入开发成本，冲减土地征用及拆迁补偿费。

会计分录如下：（单位：万元）

（1）支付土地出让金时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

贷：银行存款10000

（2）缴纳契税时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

贷：银行存款400

（3）收到返还款时：

借：银行存款 3000

贷：开发成本——土地征用费及拆迁补偿费 3000

五、政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助

在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等。

案例5：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，目的是给企业招商引资的奖励，未规定规定资金专项用途。

解答：

1.增值税处理

房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于政府奖励，不属于增值税征税范围，不征收增值税。

2.土地增值税处理

房地产公司收到政府返还的土地出让金，实质上是政府给与房地产开发企业的土地价款的折让，应扣减土地成本。

因此，房地产公司取得的返还款3000万元，土地增值税清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

该项目在土地增值税清算时，实际可扣除的土地征用及拆迁补偿费是7000万元（10000-3000）.3.契税处理

房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

应征契税=10000×4%=400（万元）

4.企业所得处理

房地产公司取得的土地返还款3000万元，应计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。

5.会计处理

房地产公司收到的土地款返还款，是用于补偿企业已发生的土地采购成本，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当直接计入当期损益或冲减相关成本。因此，应计入营业外收入。

会计分录如下：（单位：万元）

（1）支付土地出让金时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

贷：银行存款10000

（2）缴纳契税时：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

贷：银行存款400

（3）收到返还款时：

借：银行存款3000

贷：营业外收入3000

第三篇：6种土地返还款的合同约定及税务处理_v1.0_20141120

土地返还款合同约定不同，财务处理不同

房地产企业与国土部门签订的土地出让合同中，对政府给予的土地返还款的用途进行了不同的约定，根据“不同的合同约定决定不同的账务处理”，否则会有税收风险。有鉴于此，依据相关税收法规，结合我公司市政、道路、二期土地返还、4A配套等需求，把土地返还款穷尽归纳为六种情形（假设返还款均是3000万元，单位下同）：

第一种情况：土地返还款就地建安置房

土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，法律实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。为此，土地返还款就地建安置房的账务处理如下：

收到返还款时：

借：银行存款

3000

贷：预收账款

3000

借：营业税金及附加

165（3000*5.5%）

贷：银行存款

165

完工结转收入时：

借：预收账款：

3000

贷：主营业务收入

3000(确认收入要纳税)

第二种情况：土地返还款用于房地产企业代理拆迁和代理支付拆迁补偿费

土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。

收到土地返还款时：

借：银行存款

3000

贷：其它应付款

3000

代理支付动迁补偿款和拆迁工程款业务时：

借：其它应付款 ——被拆迁户

1500

其它应付款——拆迁公司

1000

贷：银行存款

2500 同时，借：其它应付款

500

贷：其它业务收入

500

(确认收入要纳税)

第三种情况：土地返还款用于拆迁补偿支出

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。

这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。

因此，土地返还款用于拆迁补偿支出的账务处理如下：

借：银行存款

3000

贷：开发成本——拆迁补偿费

3000

(确认收入要纳税)

第四种情况：土地返还款用于项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）

收到返还款时：

借：银行存款

3000

贷：专项应付款

3000 支付建筑企业工程款时：

借：专项应付款

3000(不涉及纳税问题)

贷：银行存款

3000

如果支付建筑工程款后还有剩余的“专项应付款”，则应把剩余的“专项应付款”结转到“营业外收入”。

第五种情况：土地返还款用于企业在项目内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施）

所得税涉税处理的法律依据 国税发[2009]31号: 第十七条企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理(即开发费用允许计入开发成本)。

(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。

除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

第十八条企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

土增税涉税处理的法律依据 国税发[2006]187号: 房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的公共设施的扣除按应按以下原则处理： 1.建成后根据销售合同和具有法律效力的有关证明文件的约定产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除(即开发费用允许计入开发成本)。房地产开发企业应提供移交的相关证明文件或材料；

3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用；建成后由房地产开发企业或其关联企业自用的，其成本、费用不得扣除。

结合上述法规,又区分两种情形:(1)、开发项目内发生的，无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施

公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。公共配套设施是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担，而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。

《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综〔2006〕68号）第十五条规定：“土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出”。

根据国家相关法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。因此，房地产企业收到政府土地返还款，并用于项目内开发企业自行承担，且产权属于全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪、会所、物业管理场所等基础设施工程支出，既是土地出让前政府应支出的前期开发费用，相应形成土地出让成本，又属于政府土地出让收入的使用范围，纳入财政预算管理。即将收到财政返还的土地出让金冲减“开发成本——土地征用费及拆迁补偿费”。

有些地方税务机关明确发文直接冲减开发成本，例如《大连市地税局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）规定：“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目”。

《青岛市地税局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）规定：“对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额”。

根据以上规定分析，土地返还款用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施）的账务处理如下：

借：银行存款

3000

贷：开发成本——土地征用费及拆迁补偿费

3000(补助冲减成本)

如果协议约定土地返还款用于项目内电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施、派出所、学校和医院等，并要进行移交给政府和有关单位的，则视同为由政府出资购买全部或部分公共配套设施。对房地产开发企业来说，属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为。

(2)、开发项目内发生、企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定：“ 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。

基于此规定，如果协议约定土地返还款用于项目内电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施、派出所、学校和医院等，并要进行移交给政府和有关单位的账务处理如下：

借：银行存款

3000

贷：其他业务收入

3000(确认收入要纳税)

第六种情况：土地返还款用于乙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴或政府补助的账务处理

在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等，其账务处理如下：

借：银行存款

3000

贷：营业外收入

3000(确认收入要纳税)二期土地返还款在我公司实现利益最大化，除重视与政府等部门、企业的合同约定条款入手外，项目立项、报规、款项收付等需环环相扣，形成完整的证据链条，业务、财务宜早做统筹安排，税务风险方才可控。

彭兴勇

2014.11.20

第四篇：房地产企业土地增值税培训教材

第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析

目 录

第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析（10月11日下午录）

第二部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项成本确定技巧及相关法律解析 第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析

一、有关销售发票开具与否的收入确定

（一）全额开具销售发票的销售收入

（二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

（三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定

（四）未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定

（一）全额开具销售发票的销售收入

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“在进行土地增值税清算时，如果纳税人已经全额开具商品房销售发票的，则按照发票所载金额确认收入。”比如业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，发票开具也是120万元，那么在进行土地增值税清算时，就按照120万元确认收入。

（二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

比如，业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，已付款120万元，但销售发票只开具了110万元，还有10万元会计挂在“其他应付款”，那么在进行土地增值税清算时仍然应当按照120万元确认商品房销售收入。所以，对纳税人来说，在进行土地增值1 税清算时，必须注意将发票金额与合同金额进行比对，并按照合同金额进行调整，以避免直接按照发票金额确认收入而少缴纳土地增值税，进而避免被税务机关处罚的风险。

（三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。

应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定）。

（四）对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定

应不确认收入的实现（这样处理和国税发[2009]31号文件相附），待实际投入使用时再按上述办法确认收入。

二、房地产代收费用的收入确认

（一）代收费用计入房价或由房地产企业开发票的收入确定

财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。

根据国家税务总局《关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132号）第二十五条第（一）项的规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，如果代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。

国家税务总局《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发[2009]91号）第二十八条规定，代收费用的审核，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。

（二）代收费用不计入房价并由房企以外的单位开发票的收入确认 财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

《国家税务总局关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132号）第二十五条第（二）项规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

案例分析1：某房地产企业代收费用的涉税稽查分析

某市税务稽查局检查某房地产开发公司，此公司xx年营业收入30000万元，其他应付款账户4500万元，经查“其他应付款”账户发现该公司xx年至xx年在销售商品房时向客户收取的住房专项维修基金、管道燃气初装费、有线电视初装费等代收费用共计4500万元（其中专项维修基金800万元），对于4500万元的代收费用单独核算未并入房价内，而且票据由委托方开具，此公司未做任何税务处理。

涉税分析：

1、营业税处理

按照营业税相关规定，房地产开发企业代收的价外费用需要缴税。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令540号）第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

（三）所收款项全额上缴财政。

《国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知》（国税发[2004]69号）住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。

根据营业税的相关政策规定，代收费用原则上应当作为价外费用缴纳营业税，即只要房地产开发公司代为收取了，不论其是否计入房价内或是否开票（与企业所得税、土地增值税区别之处），原则上都要作为计税依据计入到营业额中。但是对于一些特殊的代收费用是不需要纳营业税的，如代收的政府性基金和行政事业性收费和住房专项维修基金。其他代收费用都要作为价外费一并计征营业税及其附加。

本案例中的专项维修基金800万元，符合国税发[2004]69号文件规定，不计征营业税，其余3700万元未按税法规定申报纳税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条以及征管法及其实施细则等的规定，追缴该公司代收款项营业税及附加，加收滞纳金，并处所偷税款50%以上5倍以下的罚款。本案：补缴营业税及附加3700×5.6%＝207.2（万元）。注：当地地方教育费附加比例为2%.滞纳金按日加收，以万分之五比率计算，处少缴税款50%的罚款金额计103.6万元。

2、企业所得税的处理

国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）第五条规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发4 [2009]31号）第十六条规定，企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

所以代收费用在企业所得税上即使计入收入，也仅相当于“平进平出”“全收全付”，不会影响所得税款本身，最多只是影响以收入为基数的业务招待费、广告宣传费的扣除限额而已。

因代收款项票据由委托方开具，根据国税发[2009]31号文的规定，此代收代付款项不并入应纳税所得额缴纳企业所得税。因为代收费用单独核算未并入房价内，所以也不用缴纳土地增值税。

三、转让房地产收取“其他经济利益”的收入确认

（一）转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入确认

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第二条规定： 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第五条 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

《土地增值税暂行条例实施细则》规定“有关的经济利益”的前提是纳税人发生了转让房地产行为，即房地产交易完成。

如果房地产交易未发生或者未完成（被撤销），即使纳税人取得了经济利益，也应当属于与转让房地产无关的经济利益，不应确认为转让房地产所取得的收入。

因此，转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入不确认为土地增值税收入，不缴纳土地增值税。

（二）转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认

房地产企业转让房地产合同履行中，因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。

特别注意的几点：

1、将流转税的价外费用概念引入了土地增值税。其实价外费用来源于“反避税”理念，试想如果对滞纳金、违约金不征收土地增值税，就有可能出现本来100万的房款，企业人为的划分为80万元房款，20万元赔偿金，从而侵蚀土地增值税的税基，因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳土地增值税。

按照财政部国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳营业税。

特别注意的几点：

2、房地产未能转让而收取的违约金，不属于价外费用。价外费用，顾名思义，先有价，才有外，如果购买方违约导致房地产转让不成功收取的违约金，由于没有主价款，不存在分割房价，侵蚀税基的可能性，因此不需要缴纳土地增值税和营业税。

3、个人在购房时从房产公司取得的违约金或赔偿金的个人所得税处理。

《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定：“商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同6 而向购房人支付违约金。

根据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴。”

根据上述规定，个人在购房时由于房产公司的违约而从房产公司取得的违约金或赔偿金，如果与“国税函[2006]865号”所特指的情况一致，依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条的规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”应按照“其他所得”应税项目由支付违约金的房地产企业代扣代缴个人所得税。

房地产企业支付的其他违约金是否可以比照国税函[2006]865号文件，要求代扣代缴个人所得税呢？实践中执行不一，例如：浙江省地税局2009年所得税政策问答规定：国税函[2006]865号规定的所得情形较为具体，政策适用上不宜扩大到对所有未完全履行合同而取得违约金（赔偿金）的情形。而有的地方税务机关则要求比照国税函[2006]865号文件代扣代缴个人所得税。

本人认为，如果业主获得的违约金或赔偿金与“国税函[2006]865号”所特指的情况不一致的，虽然属于个人的“其他所得”项目，但不应当按照20%的税率缴纳个人所得税。因为《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十一款规定“应当按照20%的税率缴纳个人所得税得“其他所得”项目是指经国务院财政部门确定征税的“其他所得”，这里很明确了“其他所得”要征收个人所得税必须是“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。

对于开发商延期交房或延期办理产权等违约金国务院财政部门从来没有规定要征税，而《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定的按揭不能办理因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金作为“其他所得”是“经商财政部同意”的，也就是符合了个人所得税法规定的“经国务院财政部门确定征税的其他所得。”的条件，所以可以征收个人所得税。

而开发商延期交房或延期办理产权所支付的违约金不属于此类情况，因此暂不用缴纳个人所得税，那开发商也就不存在代扣个人所得税的情况了。

4、房地产企业向业主支付违约金不可以在计算增值税时进行扣除。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的扣除项目为：

（一）取得土地使用权所支付的金额；

（二）开发土地的成本、费用；

（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；

（四）与转让房地产有关的税金；

（五）财政部规定的其他扣除项目。而“违约金”没有在扣除项目中列举，因此，房地产开发企业支付的违约金不可以在计算土地增值税时扣除。

但也有个别地方有特别规定，例如天津市规定（津地税地[2011]24号文件第7条）房地产开发企业由于自身原因造成并直接支付的补偿款项，可以作为 “ 其他房地产开发费用 ” 据实扣除。这是一个相当另类的规定，例如：企业延迟交房支付的补偿款项，是否可以扣除呢？按道理讲，其属于营业外支出的概念，不应算作土地增值税的费用，更不能据实扣除，但天津市明确规定可以扣除。

（三）售后返租的收入确认

所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。售后回租分为融资性售后回租和经营性售后回租。

所谓融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。所谓经营性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给没有融资租赁业务资质的企业后，又将该项资产从没有融资租赁业务资质的企业租回的行为。

1、经营性售后回租的税务处理

（1）经营性售后回租中 的 销售方（承租方）的涉税处理

①增值税和营业税的处理

经营性售后回租的承租方出售资产的行为，应征收增值税或营业税。

②企业所得税的处理

承租人出售资产的行为，确认为销售收入，租赁期间的租赁费用作为企业相关费用在8 税前扣除，承租人租入的资产不计提折旧。

③印花税的处理

按“财产租赁合同”计税贴花。

（2）经营性售后回租中的受让方（出租方）的涉税处理

①增值税和营业税的处理

国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

由于经营性售后回租的租赁期结束，租赁货物的所有权归出租方所有，因此，基于以上规定，经营性售后回租的受让方（出租方）征收营业税。即出租方实质上市提供经营租赁的行为，营改增前按照服务业征收营业税，营改增后缴纳增值税。

②企业所得税或个人所得税的处理

由于受让人（出租方）收到承租方或销售方支付的租金时，应该依法缴纳企业所得税或个人所得税，出租人租出的资产计提折旧。

③印花税的处理

按“财产租赁合同”计税贴花。

案例分析2：房地产经营性售后回租的涉税处理

A房地产开发公司（以下简称A公司）是一家商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺。开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价85万元（即总价100万元的85%）出售，在未来5年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。

1、营业税的处理

《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额。如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款和价外费用。显然，房地产公司约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿交给开发公司，由开发公司统一对外出租经营，出租经营收益归开发商。开发商无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。对此，各地税务机关也分别出台了相关具体规定予以明确。

江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函[2008]135号）规定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。

浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函[2008]62号）第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业——租赁业”税目征收营业税。

因此，A公司销售房地产应缴纳营业税100×5%=5（万元）。购房者返租商铺应缴纳营业税15×5%=0.75（万元），城市维护建设税及附加0.75×（7%+3%）= 0.075

A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税，10 即5×5%=0.25（万元）。城市维护建设税及附加0.25×（7%+3%）= 0.025。

2、印花税

本例中，A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85×0.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：15×0.001+5×0.001=0.02（万元）。

3、土地增值税的处理

单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的，应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税

本例中，A公司销售不动产计征营业税的营业额为100万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？企业正常销售房价100万元，而合同约定销售价款为85万元，购房者将商铺无偿给开发商用5年。其实质是开发商受到了85万元房款，又有无需支付15万元租金的“其他经济利益”，因此总收入确认为100万元，应该按照100万元缴纳营业税和土地增值税。

4、个人所得税

国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]576号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。

根据《个人所得税法》的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的11 收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。

根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。

所以A公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（万元）。否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

5、房产税

购房者将购买的商铺返租给A公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：15÷（5×12）×12%=0.03（万元）。开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被忽视的。

6、企业所得税

对于经营性售后返租业务，A公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、费用和损益。

A公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则，A公司每年的租赁支出为15÷5=3（万元）。

从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

本例中，A公司在销售房产时，购买方以提前从房地产公司获得15万元租金抵房款，即收入的金额能够可靠地计量，应以100万元作为所得税应税金额。转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当应纳税所得额。则A公司当年应纳税所得额为：100+5=105（万元），扣除租赁支出3万元、开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。

2、融资性售后回租的涉税处理

（1）出售方（承租方）的涉税处理

①增值税和营业税的处理

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）第一条规定:“根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”

②企业所得税的处理

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）第二条规定:“根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”

基于此规定，融资性售后回租业按照以下三种情况进行企业所得税处理：

第一，由于承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不符合收入确认条件，因此，不确认为销售收入。

第二，出售方（承租方）仍按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，也就是折旧处理上同未发生过售后回租行为一样，仍同自有资产一样继续计提折旧。

第三，对于融资租赁利息部分支出，作为财务费用予以扣除。

第四，承租人租入的资产不计提折旧。

③印花税的处理

按 “借款合同”计税贴花。

实务中，售后回租业务通常签订融资租赁合同。根据《关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字[1998]30号）的规定，对融资租赁合同，应根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花

④契税的处理

《 财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）第一条规定：“对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。”

（2）受让人（出租方）的涉税处理

①受让人（出租方）的营业税的处理

根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）的规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。改变了过去从形式看待售后回租的行为，将资产的出售和租回视为同一项交易，因此，税务处理上不再分解为出售和租赁两笔业务，不属于增值税和营业税征收范围。但不征收增值税和营业税是相对于出售方（承租方）而言的，对受让人（出租方）仍应按相关融资租赁业务征收营业税和增值

即国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕1614 号）第十一条的规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

因此，融资性售后回租的出租方应征营业税，即以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。

本期营业额＝（应收取的全部价款和价外费用－实际成本）×（本期天数÷总天数）

2、受让人（出租方）的企业所得税的处理

由于受让人（出租方）收到承租方或销售方支付的租金时，应该依法缴纳企业所得税。出租方租出的固定资产不计提折旧。

3、印花税

按 “借款合同”计税贴花。

3、房地产售后回租是否适合《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）？

有人提出，房地产售后回租适合国家税务总局公告2010年第13号，本人认为房地产售后回租不可以适合国家税务总局公告2010年第13号文件，理由如下：

1、《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149号）文件第三条第一项第二款规定：“融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。”

2、目前，我国关于融资租赁的监管规定主要是《外商投资租赁业管理办法》（商务部令2005年第5号）和《金融租赁公司管理办法》（银监会令2007年第1号）。

《外商投资租赁业管理办法》主要针对在我国境内从事租赁业务、融资租赁业务的外商投资企业，规定的租赁财产全部为动产，不包括不动产。

《金融租赁公司管理办法》主要针对中国银行业监督管理委员会批准，以经营融资租赁业务为主的非银行金融机构，规定适用于融资租赁交易的租赁物为固定资产。

3、根据《金融租赁公司管理办法》，售后回租业务，是指承租方将自有物件出卖给15 出租方，同时与出租方签定融资租赁合同，再将该物件从出租方处租回的融资租赁形式。售后回租业务是承租方和供货人为同一人的融资租赁方式。

4、《金融租赁公司管理办法》第三十四条规定：“从事售后回租业务的金融租赁公司应真实取得相应标的物的所有权。标的物属于国家法律法规规定其产权转移必须到登记部门进行登记的财产类别的，金融租赁公司应进行相关登记。”根据上述规定，承租方将建筑物出售给融资租赁公司时，必须办理房产过户手续。

5、按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149号）文件第九条规定：“销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。”

因为房产不属于设备，收购房产后以融资租赁方式租出去就不属于营业税融资租赁范畴，而是正常的经营租赁，如果理解为正常的经营租赁，则不动产产权归属于出租人，房地产企业售后回租就应当理解为先出售再以经营租赁方式租入，则不能享受第13号公告不予征收营业税的政策。

《商品房销售管理办法》第11条规定：“房地产开发企业不得采取售后包租或者变相售后包租的方式销售未竣工的商品房。”

商品品房的售后返租从时间上大致可分为四个阶段：（1）未竣工商品房未取得预售许可的售后返租，（2）未竣工商品房取得预售许可的售后返租，（3）已竣工的商品房在预售阶段的售后返租（尚不符合现售条件，仅能预售），（4）商品房现售阶段的售后返租。

根据《商品房销售管理办法》第11条的规定，对于前两个阶段的售后返租，《商品房销售管理办法》第11条已明令禁止。第三个阶段的售后返租，必须经过有关部门的批准（主要指预售许可的审批），如果未经有关部门批准，则可能被认定构成非法集资。第四个阶段的售后返租，无需经过有关部门批准。

（四）转让价格明显偏低的收入确认

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条 纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

（二）提供扣除项目金额不实的；

（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条第三款：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价格低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。第四款：隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。第六款：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

关注地方规定：《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》第三条：房地产转让价格明显偏低的收入确定：

对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。

对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由：

1、法院判定或裁定的转让价格；

2、以公开拍卖方式转让房地产的价格；

3、政府物价部门确定的转让价格；

4、经主管税务机关认定的其他合理情形。

《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发[2009]187号）规定，对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：

（一）按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定；

（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；

（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定

四、视同销售房产收入的确认

（一）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认

（二）拆迁安置房收入的确认

（三）土地置换收入的确认

（四）收取车库使用费的收入确认

（五）收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认

（六）土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认

（一）拆迁安置房收入的确认

1、房地产企业拆迁还房的账务处理

房地产企业拆迁还房的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。

以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，适用《企业会计准则第7号——非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。

（1）在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理：

借：开发成本———拆迁补偿费

贷：应付账款———拆迁补偿费

借：应付账款———拆迁补偿费

贷：主营业务收入

（2）房地产企业开具销售不动产发票，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理：

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费

贷：开发产品

2、房地产企业拆迁还房的税务处理

（1）营业税的处理

《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函18 〔2007〕768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。

①纳税义务发生时间

房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。

②计税依据

根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）和《营业税暂行条例》的有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。国税函发〔1995〕549号只适用于外商投资的房地产企业，对内资的房地产企业，拆迁房按照市场公允价计算营业税。

但也要关注当地税务机关的做法：

《广东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函[1999]295号）规定：“ 对开发商根据当地政府的城市规划和建设部门的要求，进行旧城拆迁改造，以土地补偿给被拆迁户的，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征“转让土地使用权”的营业税。以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按同类住宅房屋的成本价核定计征“销售不动产”的营业税；对补偿面积超过拆迁面积的部分，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征“销售不动19 产”的营业税。

《广州市地方税务局转发省地税局关于旧城拆迁改造营业税问题的通知》穗地税发[2000]79号规定：“对于等面积补偿补偿部分，无论是国税函发[1995]549号还是粤地税函[1999]295号，都是按房屋的成本价核定计征营业税。但对这个成本价的成本究竟包含哪些成本，是建造成本还是完全成本，关键一点是地价是否包含在成本范围内，也是实务中争议的一个焦点。而根据广州市地方税务局的解释，这个成本是房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价，即是建造成本，不含地价。”

（2）土地增值税的处理

国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入。

即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

（3）企业所得税的处理

《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（1）按本企业近期或本最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

（3）按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。

案例分析3

A公司2011年5月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积21000平方米，住宅建筑面积为31900平方米，可供销售面积29000平方米，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由销售或使用。该项目于2011年5月完工。2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7900平方米。2013年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米，取得销售收入14770万元（21100平方米×7000元/平方米）。

该项目工程已竣工决算，开发成本为6000万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元，基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元，开发间接费300万元。向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率），但没有按照项目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理。

（一）账务处理

计算过程如下：

1.开发成本6000万元，利息费用400万元。

2.拆迁补偿费支出＝7900×0.7＝5530（万元）。

需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积29000平方米中分摊。视同销售收入＝7900×0.7＝5530（万元）。

3.单位可售面积计税成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，这里的29000平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900平方米，即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本。

4.视同销售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（万元）；

视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万

元）。

会计处理如下：

1.在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：万

元，下同）：

借：开发成本———拆迁补偿费

5530

贷：应付账款———拆迁补偿费

5530

借：应付账款———拆迁补偿费 5530

贷：主营业务收入

5530

2.房地产企业开具销售不动产发票5530万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据5530万元，结转成本的会计处理：

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费 3249.8965

贷：开发产品

3249.8965

（二）税务处理如下

1.企业所得税的处理

A公司2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元），缴纳企业所得税＝2280.1035×25%＝570.0259（万元）。

需要注意的是，这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。

2.土地增值税的处理

与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率为2%，则A公司2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。由于该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算。

该项目土地增值税清算计算过程如下：

开发成本＝5530＋6000＝11530（万元）； 扣除项目金额＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%＝15801.35（万元）；增值额＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（万

元）； 增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，适用税率30%，速算扣除率为0；应缴土地增值税＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（万元）；已预征土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）；应补缴土地增值税＝1349.595－110.6＝1238.995（万元）。

3.营业税的处理。

（1）营业税的计算

回迁房成本价如何确定？有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本。一般的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样，应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地成本。

A公司应该在2012年9月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税＝ 7900×0.7×5%＝276.5（万元）。

（2）开具销售不动产发票问题。

A公司应按销售价5530万元开具销售不动产发票；

A然后视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。

案例分析4

广州市某房地产开发公司2011采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。2012年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本2200元/平方米，销售价格3500元/平方米。请进行有关的税务处理分析。

（1）营业税处理

该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税88000元（800×2200×5%）。而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税35000元（200×3500×5%）。

（2）土地增值税的处理

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为2800000元（800×3500），同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是2800000元，假如广州市规定普通住宅的土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税56000元（2800000元×2%）。

（3）企业所得税的处理

该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为2800000元。

（二）收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认

政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设安置回迁房的法律含义：由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。

案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房

某房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。请分析这3000万元的税务处理。

1、营业税的处理

鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。

（1）返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。

根据《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”

在本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万计算缴纳营业税。

（2）返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。

（3）返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。

2、企业所得税

本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。

关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：

根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：

（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。

本案例中的业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还3000万收入，实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。

3、土地增值税

（1）返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有26 权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：

①按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；

②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。

企业缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（2）返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。

如果返还款3000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款3000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。

然后还要根据国税发[2006]187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于《土地增值税暂行条例》第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

以及《土地增值税暂行条例实施细则》第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。

在本案例中，对开发商取得土地出让金返还款3000万元，如果小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。

企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的27 金额。

4、契税

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。

另：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。

土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。

5、会计处理

土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做如下会计处理。

收到返还款时：

借：银行存款

3000

贷：预收账款

3000

借：营业税金及附加 165

贷：银行存款

165

完工结转收入时：

借：预收账款

3000

贷：主营业务收入

3000

（三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认

1、企业所得税的视同销售收入

根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发【2009】31号）第七条中的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非28 货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（一）按本企业近期或本最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

例如，某房产开发企业将新开发的写字楼10个标准间向A钢铁公司进行投资，开发成本38000000元，主管税务机关确定的成本利润率为20%，则这10个标准间应确认的收入为38000000×（1＋20%）÷（1－5%）＝48000000（元）。

2、土地增值税视同销售收入的确认

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：

（1）按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发[2007]132号）第二十三条规定：“ 纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：

（1）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。

（2）按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确认。

（3）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。”

《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）第十九条第（一）项规定：房地产开发企业将开发产品用于职福利、奖励、对外投29 资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

国税发[2006]187号、国税发[2007]132号和国税发[2009]91号都是对房地产公司发生开发产品视同销售确定收入的规定,三个文件都强调收入应按“下列方法和顺序确认”,但以上三个文件规定的内容却不同,国税发[2006]187号和国税发[2009]91号强调第一种方法为同年,而132号强调是第一种方法是按当月,因此是不相稳合的,但都是未作废的文件,本人认为应按国税发〔2009〕91号执行,也就是按同同类房产平均价,因为该文件更新,更合理。

案例分析 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理

1、案情介绍

甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）与乙经济开发公司（以下简称“乙公司”）签订合作建房协议，共同开发A房地产项目，甲公司负责投入资金及全部开发活动，乙公司将其所有的土地使用权投入该项目，双方没有组建合营公司，建成后乙公司分得30%的房产（包括住宅及商铺），甲公司分得其余房产。后经协商，乙公司将分得房产的住宅部分以2000元/平方米出售给甲公司，共分得价款1200万元，其余4000平方米商铺自用，并开具转让土地使用权的发票给甲公司。请问：甲公司和乙公司的土地增值税应如何处理？

2、土地增值税的处理分析

（1）若乙公司只取得房屋自用情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。

因此，对乙公司暂免征收土地增值税，以后该公司将分得的房产转让应首先按转让土30 地使用权计算合作建房需缴纳的土地增值税，以分得房产当时的公允价值作为转让土地使用权的收入，再对转让的房产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。其公允价值可按财税〔2006〕187号文件第三条第（一）款的要求确认：① 按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。对甲公司来说，相当于用其建好的房产换取土地使用权，其应将分给乙公司房产的公允价值计入开发成本，并将该部分公允价值计入销售收入。

（2）若乙公司将土地使用权作价投入甲公司，换取甲公司一定股份再由甲公司开发该项目情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。

根据财税〔2006〕21号文件的规定，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税。所以，应将乙公司所获取甲公司股份的协议价或评估价作为转让收入，按转让土地使用权计算其应缴土地增值税。对甲公司来说，应将乙公司投入的土地协议价或评估价作为取得土地使用权的成本在清算土地增值税时予以扣除。

（3）若乙公司获取的是部分货币资金和部分房产情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。

如例中所述，乙公司得到1200万元现金及4000平方米商铺，根据财税字〔1995〕48号文件的规定，其分得的商铺暂免征收土地增值税，但其分得的现金应征收土地增值税。在现行规定下，乙公司的土地增值税应进行如下处理：

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）对这一条款作了补充规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”根据以上税收文件，可以用如下图来表示：只有投资双方都是非房地产公司的情况下，投资方才不缴纳土地增值税。

①对于乙公司取得的现金部分，应按照配比原则，与取得土地使用权的成本配比计算31 土地增值税。如乙公司获取的房产公允价值为2000万元，而该地块土地使用权成本为1600万元，在不考虑其他税费的情况下，则允许扣除的土地使用权成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（万元），增值额＝1200－600＝600（万元），应纳土地增值税额＝600×40%－600×5%＝210（万元）。

②对于分得的房产部分，处理方式为分房自用，暂不征收土地增值税，待其对外销售后再分别按转让土地使用权和销售旧房缴纳土地增值税。

对于甲公司，应将分给乙公司的现金加上房产的公允价值作为取得土地使用权的成本计入扣除项目，同时将房产的公允价值作为销售收入计算应缴纳土地增值税。

（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认

辽宁省的规定

《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92号）第五条“关于地下停车位等取得收入和清算扣除问题”，规定如下：

1、转让有产权地下停车位取得的收入，计入土地增值税收入，地方税务机关允许其成本费用按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。

2、无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。

江苏省的规定：

《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1号）规定：“人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。”基于此规定，人防工程的地下车库如果收取使用费或者租金，其成本不能扣除，其收入也不纳入土地增值税收入。

《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1号）规定：房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。

基于此规定，房地产公司向业主收的车库使用费用火租金，没有办理产权，就其成本32 不能扣除，其收入也不纳入土地增值税收入。

青岛市的规定

青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知（青地税函[2009]47号）第十二条规定：根据房地产相关法律、法规等有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。据此，凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住房转让收入；附赠的车库、车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入。

利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入；利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施计入扣除，房地产开发企业与购房人签订车库、车位一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，不计入房地产转让收入。

浙江省的规定

浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的解答

答：根据《土地增值税暂行条例》第二条及《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：以出售或者其他方式有偿转让房地产并取得收入的行为，应按规定缴纳土地增值税。

因此对房地产开发项目中配套的车库（车位），如转让使用权或提供车库（车位）长期使用权且使用年限和房地产的使用年限相同的，其取得的收入应并计房地产开发销售收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用，按规定计算征收土地增值税。

天津市的规定

《天津市地方税务局关于明确土地增值税清算若干问题的通知》（津地税地[2011]24号）第四条、关于地下车库收入与成本归集的问题

实际操作中，房地产开发企业建造的地下车库，可视其具体情况按以下方法确定：

1、有产权且对外销售的车库，其收入应并入房地产销售收入，相应的车库开发成本33 准予扣除。

2、转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收入和成本。

以上情况之外的其它形式，产生的收入与建造成本均不予以归集。

湖北省的规定

《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》（鄂地税发[2008]211号）规定：

七、关于地下人防设施清算处理问题

对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施，其成本、费用可以扣除。对加以利用的地下人防设施，在扣除成本、费用的同时，对其取得的收入也应纳入核算增值额。

新疆维吾尔自治区的规定

《 新疆维吾尔自治区地方税务局关于转让人防设施、地下建筑征收土地增值税问题的批复》（新地税函〔2010〕192号）规定： 地下人防设施、地下建筑等，属于地上建筑物的范畴，因此，对其销售转让的，应按规定征收土地增值税

广西的规定：

《广西壮族自治区地方税务局关于遏制房价过快上涨优化房地产结构助推房地产市场平稳健康发展税收政策的公告》（自治区地方税务局2013年4月3日）关于房地产开发项目中车库（位）的税收政策问题

（1）房地产开发企业销售车库（位），并与买受人签订车库（位）销售合同的，不论是否取得产权证明，均按销售不动产征税。

（2）房地产开发企业、物业公司与买受人签订车库（位）长期或无期限使用权转让合同，且合同价款相当于同一小区或同一地段的车库（位）销售价格的，应视同销售，按销售不动产征税。

（3）房地产开发企业、物业公司与使用人签订车库（位）租赁合同，按月（季、年）定期收取一定数额租金的，按租赁业务征税。

（4）房地产开发企业、物业公司销售杂物房、阁楼等建筑物的，按上述情形处理。

（5）对房地产开发企业、物业公司销售车库（位）、杂物房、阁楼等建筑物征收土地增值税时，所适用的预征率、清算率和核定征收率等应与买受人房屋所属类型一致。

（6）买受车库（位），不能取得产权证明的，不征收契税。

地下车库的涉税处理

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条 转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

根据《营业税税目注释（试行稿）》第九条规定：“销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。”

据此，房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。受让方不能办理车位产权手续，不需要缴纳车位契税。

在实际工作中中，地下车库大致分为三种：

1、开发商单独建造的地下车库，其建筑面积未分摊；

2、开发商根据规划单独建造地下车库，其建筑面积已分摊；

3、开发商将地下人防设施作为地下车库。

在地下车库的处理中，又分为出租、销售、或自用等几种情况。每种形式的处理都不太一致，应根据业务的实质，进行财税处理。

（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊：

开发商单独建造的地下车库，建筑面积未分摊，即该部分建造成本未分摊至可售面积之中，产权应归开发商所有。其性质属于营利性的公共配套设施，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号文）第十七条第二款：“属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一35 律按建造开发产品进行处理。”

因此，作为营利性配套设施的地下车库，成本应单独核算开发成本，将其归集至“开发成本----公共配套设施（地下车库）”之中，完工后结转至“开发产品----地下车库”之中。

1、对外出租的税务处理：

地下车库对外出租，直接作为租赁，开具租赁业发票。

（1）营业税及附加：

按租赁业5.5%交纳。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此营业税额以预收金额为计算基数，而非财务上分期确认收入分期预提交纳营业税。

（2）土地增值税：因未发生权属转移，不涉及土地增值税。

（3）房产税：

根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2005］181号）规定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相关规定计征房产税。即出租部分按租金收入的12%计征房产税。

（4）土地使用税：

根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）第四条规定，“关于地下建筑用地的城镇土地使用税问题：对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。

其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。”

因此单独建造的地下车库应按应征税款的50%申报城镇土地使用税。虽然国家没有出台免税政策，但相关省市有相关征免政策。需要注意的是，如果不是单独建造的地下车36 库，而是与地上房屋建筑物连在一起，则其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能缴纳一次土地使用税，不重复征税。

（5）企业所得税：

根据《中华人民共和国所得税法实施条例》第十九条 企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

因此收到的租金全额作为收入计征所得税，而非按会计处理做预收收入再分摊至各期确认收入计征所得税。当然根据国税函[2010]79号文件的规定，如果租金是跨而且一次性收取的，则可以分确认收入。

（6）印花税：租赁收入的千分之一。

2、对外出售的财税处理：

对外出售的地下车库应作为销售不动产处理，开具销售不动产发票。在符合收入确认条件时，确认“主营业务收入”，同时结转“开发产品---地下车库”相关金额至“主营业务成本”。

（1）营业税及附加：按销售不动产计征营业税及附加。

（2）土地增值税：单独确认收入及增值额，按非普通住宅计征土地增值税。

（3）房产税：与住宅等开发产品类似，已销售的地下车库不交房产税。

（4）土地使用税：产权已转移部分，不交土地使用税。

（5）企业所得税：与销售住宅所得税处理相同。

（6）印花税：按销售不动产税率万分之五申报。

3、自用的地下车库财税处理：

自用的具有产权的地下车库，其处理应同房开企业自用开发产品相同，在自用时将“开发产品-----地下车库”转为固定资产，并计提折旧。自用部分按财税［2005］181号相关规定，对自用部分房产计征房产税。土地使用税同出租处理相同，单独建造的地下车库应按应征税款的50%申报城镇土地使用税。不涉及其他税种。

（二）开发商根据规划单独建造地下车库，其建筑面积已分摊: 37

开发商根据规划单独建造的作为小区配套设施的地下车库，其建筑面积已分摊，其成本已分配至可售面积部分。因此其产权应归属全体业主所有，性质属于非营利性的公共配套设施。

开发商无权对该地下车库进行处置取得收益。根据国税发［2009］31号文第十七条第一款“属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠送与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。”因此其建造成本归集在“开发成本---公共配套设施费”，最后分摊至可售面积成本之中。

因此对于非营利性的公共配套设施性质的地下车库，开发商无权与业主单独签订停车场车位使用权转让或租赁协议，实务中所签订的协议也应归于无效。如果小区业主需要购买或租赁该停车位使用权的话，应与小区业主委员会或经业主委员会授权委托的物业管理公司签订停车位使用权转让或租赁协议，在这种情况下，只有全体业主有权处分该地下停车场车位的使用权，其转让停车位使用权或租赁收入也应归全体业主所有。

如果开发商将该非营利性公共配套的地下车库用于营利性，其财税处理与“开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊”形式相同。

（三）开发商把地下人防设施作为地下车库：

利用地下人防设施形成的地下车库，权属争议较大。到底开发商有没有权力享有地下人防车库的收益权有很大的争议，这在一定程度上影响了财务人员的财税处理，因此很有必要对地下人防设施的权属及收益权进行确定。

根据《中华人民共和国人民防空法》第一章第五条：国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。根据国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第一条，凡使用人防工程的单位和个人，应向当地人防部门提出申请，经审批和履行立约手续后，方可使用。已经使用人防工程而未履行立约手续的，应补办立约手续。

国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第二条规定：人防工程及其设备、设施是国家财产，平时使用应本着有偿使用的原则，交纳使用费。使用国家38 拨款或按国家规定地方筹集的人防经费修建的人防工程，由人防部门收费。

《物权法》第五十二条国防资产属国家所有。

由此可见，地下人防设施权属应为国家所有。对于地下人防设施为国家所有这一点无任何怀疑，但“谁投资，谁收益”中的投资主体有相当的分歧。

持“销售成本说”观点的人认为，开发商已经将车库的投资成本分摊到可售面积成本之中，即全体业主在购买房屋的同时也为车库付了款，那么投资主体在最后看来应该就是业主，开发商相当于只是事先垫付了该投资成本，那么车库的所有权理应归全体业主所有。

持“登记凭证确权说”观点的人认为，地下车库是开发商自己根据国家要求投资建造的，根据《物权法》第三十条“因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。”规定及“谁投资，谁受益”的原则，虽然最后成本都分摊至可售面积中，但合法建造应当属于原始取得的一种方式，应自事实行为成就时发生效力，开发商在建造后拥有地下车库初始产权应当无可争议，开发商有收益权或使用权也应无争议。

这两种观点来讲，似乎都有一定的道理。2007年10月1日实施的《物权法》第七十四条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当满足业主的需要。规划用于停放汽车的车位、车库的归属，当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。”这条规定从形式上似乎明确了地下车库的权利归属，但在实际意义上讲，该条规定概念也很模糊，同样未明确规定产权归属。

我们只能从该条规定的法理上推断，如果地下车库是开发商投资建造并已经规划、建设行政主管部门批准，开发商应当拥有地下车库的所有权（至少在形式上拥有），否则开发商怎么有权利出售、附赠或出租呢？另外从立法的本意来讲，作为独立设施的地下车库，如果不允许开发商销售或出租，可能影响开发商建造车位、车库的积极性。另外从某种意义上讲，鼓励开发商建造地下车库并允许其拥有产权，在提高土地利用率同时，还有利于资源的优化配置，实践中也表明了政府部门默认了开发商对地下车库的收益权。

对于地下人防设施来讲，因其建造面积是与整个项目相关，故个人认为其建造成本计入建安成本是不妥的，应在“开发成本----公共配套设施”费用中归集，在整个项目的可售面39 积中分摊。

以上相关文件中也可以看出，开发商在交纳相应的地下人防设施使用费后，可以获得地下人防车库的相应收益权。但其地下人防设施归属国家，故不存在销售产权行为。

1、随商品房销售转让车位使用权（买房送车位使用权）：

对于买房送车位使用权的情况，开发商与业主签订商品房销售合同，同时签订车位使用权转让协议，地下车位与商品房捆绑，其车位使用权转让相关价款实际已包含在房屋总价中，发生的可以理解为销售不动产行为，统一开具销售不动产发票。

（1）营业税及附加：

按销售不动产交纳营业税及附加。

（2）土地增值税：

房开企业与购房人签订销售合同，并签订转让地下车位使用权协议，约定将上述地下车位的使用权赠送给购房人，附赠的车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入，因车位使用权价款包含在商品房总价之中，其土地增值税已在所销售的商品房中体现。

（3）房产税：

开发商随房销售，同时与业主签订转让车位使用权合同，则应视同销售车位，不再征收房产税。

（4）土地使用税：

开发商随房销售，同时与业主签订转让车位使用权合同，则应视同销售车位，不交土地使用税。

（5）所得税：

其收入并入房屋销售总价，成本已分摊至可售面积成本，其所得税与销售商品房性质一样。

（6）印花税：

其价款已包含至商品房价款之中，印花税已按销售不动产万分之五交纳。

2、单独转让车位使用权：

单独转让车位使用权分为有限期限（短期）内转让和法律规定年限内（长期）转让。

（1）有限期内（短期）转让车位使用权：

有限期内转让车位使用权即通常所说的租赁车位使用权。

营业税及附加：采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此营业税纳税额为预收金额为基数，而非财务上分期确认收入分期预提交纳营业税及附加。

土地增值税：未发生产权转移，不涉及土地增值税。

土地使用税：单独建造的地下人防车库应按应征税款的50%申报城镇土地使用税。不是单独建造的不征收。各地政策执行不一样，如上海对于地下人防设施，不论营业使用或非营业使用，不论出租或自用，都不征收土地使用税。而且要注意的是，如果地下人防设施是连着地上建筑物的话，对地下人防车库占地征税，由其地上和地下所占同一宗地只能缴纳一次土地使用税，不重复征税。

房产税：虽然产权归属国家，但开发商作为投资者享有收益权，根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2005］181号）规定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相关规定计征房产税。所以房开企业应按租金收入12%交纳房产税。

印花税：按租赁金额的千分之一交纳。

（2）法律规定年限内（长期）转让车位使用权：

实质与销售并无区别。

营业税及附加：

不管是开具服务业---租赁业发票或销售不动产发票，营业税及附加一样按5.5%计征。我倾向于开具销售不动产发票。

土地增值税：

房开企业与购房人签订合同，将地下停车场所法律法规期限内的使用权（如房屋使用年限70年）转移给购房人，向购房人取得的转让车位使用权收入并入非普通住宅收入，计征土地增值税。

土地使用税：不涉及

房产税：开发商如果与业主签订的车位租赁合同，租赁期达到了法律法规规定的年限，即达到业主所购房屋年限，则应视同销售车位，不再征收房产税。

企业所得税：按收到的价款作为收入，计征所得税。

印花税：按销售不动产万分之五交纳。

3、开发商自用地下人防设施

开发自用地下人防设施，如作为仓库，或作为物业用房等等。

（1）营业税：

如无营业收入，不涉及营业税。

（2）土地增值税：

未发生产权转移，不涉及土地增值税。

（3）土地使用税：

房开企业对于自用地下人防设施，原则上只要坐落在开征范围内，就应征收土地使用税，但国家并未出台相关免征政策，各地对自用地下人防设施征免政策不一。如重庆就规定房开企业修建的地下车库，无论对外出租或自营，均应按规定征收房产税和土地使用税

（4）房产税：根据《财政部国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税[2005]181号）第一条、凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。房屋折算比例由各省规定。

（5）企业所得税：无收入不涉及

（6）印花税：不涉及

需要注意的是，实际工作中会出现房开企业建造的地下人防设施面积超过按项目建筑面积实际应建造的面积，对于超过地下人防设施实际面积部分的地下车库，是可以办理产权证明的。房开企业也有权进行出售、出租或自用。

（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地42 的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税款。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字（1995）6号）第二条规定：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。基于此规定，在土地置换中，如果换出土地是国有土地，并且国有土地使用权发生了转让，是有偿转让房地产的行为，属于土地增值税应税行为，应该征收土地增值税。

如果国有土地使用权没有发生转让，根据《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]第645号）的规定，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。则需要缴纳增值税。总之，双方均不支付补价的土地置换的行为，无论是否办理土地使用证的变更手续，都应该缴纳土地增值税处理。

案例7：某企业与房地产企业置换厂房的涉税处理

某公司2013年1月购置的一处生产用厂房用地，价值2亿元，现因某房产公司要收购该地，对方欲以另一处价值1亿元的土地置换，并给予一定1亿元的现金补偿，请问该土地置换都涉及哪些税种，计缴方式怎样？

《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。”

1、营业税的处理

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条：条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下简称应税行为）。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位43 或雇主提供应税劳务，不包括在内。前款所称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。

贵公司用生产厂房用地置换某房产公司土地并取得一定的补偿的行为，应按5%的税率计算应缴纳的营业税，同时缴纳随营业税附征的附加税费。

即缴纳营业税：20000万× 5% =1000万元。

2、土地增值税的处理

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。

贵公司用生产厂房用地置换某房产公司土地并取得一定的补偿的行为，应按照适用税率计算缴纳土地增值税。

3、印花税和企业所得税的处理

依据《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号），“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。贵公司应就产权转移书据上所载金额按0.5‰贴花。

按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，贵公司应就取得的应纳税所得额按适用税率计算缴纳企业所得税。

五、委托中介机构售房的收入确认

根据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定，自2008年1月1日起，企业发生的手续费和佣金支出，按以下规定进行处理：

（一）、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过下列规定计算限额以内的部分，准予扣除。超过部分，不得扣除。保险企业，财产保险企业按当年全部保费收44 入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

另外，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。

（二）企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

（三）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

（四）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

（五）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

（六）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

（一）支付手续费方式

甲房地产公司2012年开发住宅小区，公司分别与A、B、C、D四家房屋销售公司签订代理销售合同。由于销售公司情况各异，代理方式均有所不同。与A房屋销售公司签订代理销售合同，A公司按销售额5%收取手续费。2012年9月销售房屋2000平方米，每平方米5000元。A公司将销售清单提交甲公司，并按合同约定转交售房款950万元。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

甲公司账务处理为（以下处理是错误的）：

借：银行存款

950万元

贷：销售收入

950万元

正确的处理：A公司代理业务营业额应为1000万元（支付手续费50万元不能扣除，应由A房屋销售公司开据服务业发票50万元，作为费用列支）。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

（二）视同买断的方式

注意：买断的是价格而不是产权。

B公司采取买断方式代理销售，买断价为每平方米4500元，销售时由委托方、受托方、买房共同签订协议。2012年9月B公司将开发产品销售清单提交甲公司时，销售房屋2000平方米，实现销售收入1000万元，平均售价5000元。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

根据国税法[2009]31号文的规定，采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

甲公司账务处理为（错误的处理）：

借：银行存款

900万元（按买断价计算）

贷：销售收入

900万元。

正确的处理：B公司代理业务营业额应为1000万元（开发商参与合同签订，合同价大于买断价，按照合同价确认收入）。

（三）超基价分成方式

C公司采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品。合同约定46 销售保底价4500元，并由C公司直接与客户签订销售合同，超过保底价部分受托方和委托方按三、七分成。2012年9月C公司提交销售清单时，销售房屋2000平方米，实现销售收入1000万元，平均售价5000元。

根据国税法[2009]31号文的规定，采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，1、属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2、属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

甲公司账务处理如下（错误的处理）：

借：银行存款 900万元（按保底价计算）

贷：销售收入 900万元。

正确的税务处理：C公司代理业务营业额为2000×4500＋（5000－4500）×2000×100%＝1000（万元），这里关键点在于开发商支付给受托方的分成额（5000－4500）×2000×30%＝30（万元）不得直接从收入中扣除，将来支付时根据发票作为销售费用列支，好比收支两条线。

（四）包销方式

D公司采取包销方式。合同约定：D公司包销甲公司2000平方米房屋，以每平方米销售价4500元向甲房地产公司结账；如果截止到2012年9月15日销售不完，房屋归D公司，并由D公司于期满日起10日内付清房款。合同规定，由受托方与客户签订售房合同。截止到2012年9月底，D公司提交销售清单时，当月销售房屋1700平方米，还有300平方米未售出。

根据国税法[2009]31号文的规定，包销期内：包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述收取手续费、视同买断和超基价分成方式的规定确认收入的实现；

包销期外：包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。也就是说，包销期外按照包销协议执行，等于将房屋卖给了包销方。包销的全部收入为包销期内应实现收入加上期满后应实现收入之和。

另外，国税函发[1996]684号文件规定，在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税；包销商将房产再次销售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。

甲公司账务处理如下（错误的处理）：

借：银行存款 765万元

贷：销售收入 765万元

正确的税务的处理：D公司代理业务营业额为4500×（1700＋300）＝950（万元）。如果D公司把300平方米售出时，再按销售不动产征税。

六、不确认土地增值税收入的情形

1、政策性拆迁补偿收入

2、政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入

3、将开发产品转为自用或出租

4、在租赁土地上建造房产而销售的5、不征或免征土地增值税的法定情形

（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理

实践中，政府收回国有土地使用权，经过招挂拍程序，摘牌企业向政府的土地储备中心交纳一定的土地出让金，办理土地使用权过户手续，同时，摘牌企业必须向被政府收回土地使用权的原土地使用者支付一定的土地补偿费用（如下图所示）。对于该笔土地补偿费用应如何进行税务处理？分析如下：

1、营业税的处理

有关国家收回国有土地使用权要不要缴纳营业税的问题，国家税务总局相关政策文件48 主要有以下三个：

一是国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）第八条第（一）项规定第二款规定：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。”

二是国家税务总局《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。”

三是国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第一条规定：“《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函〔2008〕277号）中关于县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

2、土地增值税的处理

从土地增值税来讲，目前的政策只对因国家建设需要和城市实施规划搬迁而补偿的才能免征。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）八条第（二）项规定：因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款规定：“条例第八条

（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。

符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。而且财政部国家税务总局《关于土地增值税若干问题49 的通知》（财税[2006]21号）第四条关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产的征免税问题规定如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。因此，对国家建设需要而搬迁的，强调的是国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目，城市实施规划搬迁的原因也进行了界定。但是现实中被依法收回而搬迁的原因是相当复杂的，如因产业结构调整、国有企业改制等原因而收回的国有划拨建设用地，市、县人民政府批准的建设项目而依法收回的等，这些能否免征土地增值税没有明确。

3、企业所得税的处理

根据《企业政策性搬迁所得税管理办法 》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局 关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）的规定，被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用应该扣除相关的成本后缴纳企业所得税。

案例分析9：某建筑公司土地被政府收回获得土地补偿款的涉税处理

北京某建设有限公司（以下简称为“城通新”公司）是在北京市国有企业改制下，由原北京市国资委下的国有独资企业——新新建筑公司，更改而成的国家参股企业，现的国有股东是经中公司，在改制后的“城通新”公司中占有45%的股份。原新新建筑公司在该制中，应负担安置职工的费用，由改制后的“城通新”公司给予垫支，为了归还北“城通新”公司垫支的本应由新新建筑公司承担的职工安置费用，北京市政府以一块国有土地的使用权投入到“城通新”公司名下。该土地有两个用途：一是做为“城通新”公司的国有股东经中公司在“城通新”公司的投入资本；二是用于归还原新新建筑公司拖欠的“城通新”公司垫支的职工安置费用。因此，该土地是北京市政府行政划拨给“城通新”公司，并没有向北京市土地管理部门缴纳土地出让金的土地。由于北京市规划建设限价房和两限房的需要，经北京50

第五篇：房地产营改增财务处理

房地产企业营改增试点 关于老项目采用一般与简易计税方法会计分录对比

房地产企业营改增试点

关于老项目采用一般与简易计税方法会计分录对比

根据财税〔2016〕36号 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知，附件

2（十）条规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，以及一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

房地产企业老项目采用一般计税方法下会计分录：

1、收到预收款时：

借方： 库存现金/银行存款

贷方： 预收账款（价税合计）

2、企业预缴税款：

借方： 应交税费——未交增值税（按3%征收率在不动产所在地预缴，机构所在地申报）

应交税费——应交城镇维护建设税

应交税费——应交教育费附加

应交税费——应交地方教育费附加

贷方：银行存款

3、支付建筑商工程款： 借方： 开发成本

应交税费——应交增值税（进项税额）｛取决于开票企业的纳税选择，3%税务局代开票或11%｝

贷方：银行存款/应付账款

4、支付广告宣传费： 借方： 销售费用

应交税费——应交增值税（进项税额）｛取决于开票企业的规模，3%税务局代开票或6%｝

贷方：银行存款/应付账款

5、工程完工：

借方： 开发产品

贷方： 开发成本

6、确认收入实现和结转成本：（1）借方： 预收账款

贷方： 主营业务收入（由于预收房款是价税合计，结转收入时必须用计算公式将销售额与增值税分离）

贷方： 应交税费——应交增值税（销项税额）｛根据全部销售额按照11%税率计算得出｝（2）借方： 主营业务成本

贷方： 开发产品

7、结转当期销项税大于进项税时

（1）借方： 应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

贷方： 应交税费——未交增值税

（2）计算税金及其附征： 借方： 营业税金及附加

贷方：应交税费——应交城镇维护建设税

应交税费——应交教育费附加

应交税费——应交地方教育费附加

8、假定当期应交税费——未交增值税科目账面余额为贷方，次月申报缴纳。

根据附件2第（八）条第7款规定：房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。本条第9款规定：房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

房地产企业老项目采用简易计税方法下会计分录：

1、收到预收款时：

借方： 库存现金/银行存款

贷方： 预收账款（价税合计）

2、企业预缴税款：

借方： 应交税费——未交增值税（按3%征收率在不动产所在地缴纳，机构所在地申报）

应交税费——应交城镇维护建设税

应交税费——应交教育费附加

应交税费——应交地方教育费附加

贷方： 银行存款

3、支付建筑商工程款：

借方： 开发成本 ｛因税额不可以在销项税额中抵扣，导致成本比一般计税方法多列支｝

贷方： 银行存款/应付账款

4、支付广告宣传费：

借方： 销售费用 ｛因税额不可以在销项税额中抵扣，导致费用比一般计税方法多列支｝

贷方： 银行存款/应付账款

5、工程完工：

借方： 开发产品

贷方： 开发成本

6、确认收入实现和结转成本：（1）借方： 预收账款 贷方： 主营业务收入

应交税费——未交增值税｛根据全部销售额按照5%征收率计算得出｝

（2）借方： 主营业务成本

贷方： 开发产品

7、计算附征：

借方： 营业税金及附加

贷方： 应交税费——应交城镇维护建设税

应交税费——应交教育费附加

应交税费——应交地方教育费附加

在能够取得较多一般纳税人按照正常税率（而不是征收率）的专用发票的情况下，而且进项税与销项税差额较小时，实际增值税少于按照简易办法应缴纳的。在会计利润和所得税方面，一般方法计算的收入势必会少于简易方法，对企业所得税预缴毛利润方面以及当年费用扣除数额有很大影响。

“营改增”前

《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

因此，房地产开发企业收到预收款当天开具发票并产生纳税义务。“营改增”后

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第一款规定，“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票，为开具发票的当天”。

因此，房地产开发企业应在商品房交付时开具发票并产生纳税义务。

以上规定的对比可以看出，房地产开发企业纳税义务发生时间发生了重大变化，从“收付实现制”变为了“权责发生制”。但由于购房人向有关单位办理银行及公积金按揭贷款、办理抵押登记、缴纳契税、申请购房补贴时均需提供发票，因此，房企需要按照主管税务机关的要求，进行增值税发票开具和申报缴纳税款。

房地产开发企业在收到预收款时存在两种处理方式：

1、向购房者开具增值税普通发票，税率选择“零税率”开票，在发票备注栏单独备注“预收款”。开票金额为实际收到的预收款全款，待下个月申报期内通过《增值税预缴税款表》进行申报并按照规定预缴增值税。在申报当期增值税时，不再将已经预缴税款的预收款通过申报表进行体现，将来正式确认收入开具不动产销售发票时也不再进行红字冲回。

2、向购房者开具增值税普通发票，税率填写3％的预征率，并按照预征率预缴税款，待正式交易完成时，对收取预收款时开具的增值税普通发票予以冲红，同时开具全额增值税发票，按照相关适用税率或征收率补征税款。

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2016营改增一般纳税人转让自建的不动产 相关

政策及会计运用举例

2016年3月28日 21:25 阅读 35 根据财税〔2016〕36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（八）条销售不动产，第4点一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

依据以上文件规定现就，一般纳税人销售其2016年5月1日后，自建的不动产适用政策例举如下： 2016年1月1日购入土地使用权： 借方：无形资产 4800000

贷方：银行存款 4800000

2016年5月2日开始建造厂房，年底竣工（达到预定可使用状态）。借方：管理费用 40000（费用化部分4个月）

在建工程 80000（资本化部分8个月，根据《企业会计准则第6号——无形资产》的应用指南规定）

贷方：累计摊销 120000 支付工程款：

借方：在建工程 500000

应交税费——应交增值税（进项税额）55000

贷方：银行存款 555000 年底竣工转入固定资产： 借方：固定资产 580000

贷方：在建工程 580000 2017年1-12月（第二年）

假定预计残值20000，预计折旧20年 借方：管理费用——折旧——房屋 28000

贷方：累计折旧 28000

借方：管理费用——摊销——土地110000(当月处置当月不摊销)

贷方：累计摊销 110000 2017年12月31日，将房屋处置： 借方：固定资产清理 552000

累计折旧28000

贷方：固定资产 580000 借方：银行存款 6660000

累计摊销 230000

贷方：固定资产清理 552000

无形资产 4800000

应交税费——应交增值税（进项税额）660000

营业外收入——处置非流动资产

878000

销售其自建的不动产以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款

借方：应交税费——未交增值税

300000（6000000*5%）贷方：银行存款

300000

预缴税款后向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

营改增后已缴营业税未开票该如何处理

2016/05/193174

营业税已交，但是却未开票。51后营改增开始，营业税退出了历史的舞台。那么已交却未开票的这部分该如何处理呢?

政策规定

国家税务总局公告2016年第23号规定，纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。

其中税务总局另有规定：国家税务总局公告2016年第18号文件规定，房地产开发企业纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得申请代开增值税专用发票。本条规定并无开具增值税普通发票的时间限制。

实务处理

1.时间限制

(1)非房地产开发企业已申报营业税未开具发票，须2016年12月31日前开具增值税普通发票。

(2)房地产开发企业销售自行开发的房地产项目除预收款已申报营业税未开具发票，无开具增值税普通发票的时间限制。

(3)房地产开发已申报其他营业税(除因销售自行开发的房地产项目预收款已申报营业税外，如物业费、房租等项目产生的)未开具发票，须2016年12月31日前开具增值税普通发票。

2.开票纳税理解

虽开具增值税普通发票，由于“已申报营业税”，则不需要缴纳增值税。

3.开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

开票处理

一、按照免税操作(如安徽国税、山东国税)

1.安徽国税操作(仅供参考)：

(1)营改增纳税人使用航信公司开票系统(即金税盘)开票的，金额栏填写已缴营业税未开具营业税发票的收入数额，税率栏填0，然后在备注栏注明“税率为0的销售额是已缴纳营业税未开具营业税发票的收入”。

(2)营改增纳税人使用百旺公司开票系统(即税控盘)开票的，可以通过编码的方法解决，基本操作步骤为：

第一步，进入开票系统后首先选择商品编码;

第二步，进入操作界面，找到自己销售的服务、无形资产或者不动产对应的商品编码后点击操作界面上的“增加”按钮，然后自编一个商品代码，将自编的商品代码的税率设为0，然后在免税类型中选择“不征税”。完成新代码编制后点击操作界面上的“保存”按钮，完成不征税代码的编制工作。

第三步，在开票系统中选定企业自编的商品代码，进入增值税普通发票开票界面，金额栏填写已缴营业税未开具营业税发票的收入数额，金额栏填写销售不动产已缴纳营业税的预收款数额，税率栏选择不征税。

2.山东国税操作(仅供参考)：

23号公告中明确规定：“纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票”。上述规定的出台明确了已缴纳营业税但未开具发票事宜如何衔接以及具体的时限要求，纳税人发生上述情形在开具普通发票时暂选择“零税率”开票，同时将缴纳营业税时开具的发票、收据及完税凭证等相关资料留存备查，在发票备注栏单独备注“已缴纳营业税”字样。

秉持“对于征税主体发生的一项应税行为，不重复征税”的原则，对适用上述情况开具的增值税普通发票，不再征收增值税，也不通过申报表体现。

小陈税务特别提醒：如当地税务机关无特殊规定，建议采用“按照免税操作”的。

二、开具对应的税率/征收率，以无票收入负数冲减销售收入(河北国税)

根据以上规定，建筑企业和房地产开发企业在地税机关已申报营业税未开具发票的，应将缴纳营业税的完税凭证留存备查，并在开具的增值税普通发票备注栏注明“已缴纳营业税，完税凭证号码xxxx”字样。纳税申报时，可在开具增值税普通发票的当月，以无票收入负数冲减销售收入。

例如：2016年5月，某房地产企业开具一张价税合计为100万元的增值税普通发票，该笔房款已在地税机关申报营业税。纳税申报时，应在《增值税纳税申报表附列资料(一)》第9b“5%征收率的服务、不动产和无形资产”行、“开具其他发票”列，填报销售额95.24万元，销项(应纳)税额4.76万元;同时在《增值税纳税申报表附列资料(一)》第9b“5%征收率的服务、不动产和无形资产”行、“未开具发票”列，填报销售额-95.24万元，填报销项(应纳)税额-4.76万元。

小陈税务特别提醒：如按照“对应的税率/征收率，以无票收入负数冲减销售收入”处理，开具增值税普通发票

时，价税合计数等“已缴纳营业税的营业额”或“营业收入”。

开票注意事项

建议：备注栏注明“税率为0的销售额是已缴纳营业税未开具营业税发票的收入”、“已缴纳营业税”字样或“已缴纳营业税，完税凭证号码xxxx”字样。

小陈税务建议：如当地税务机关无特殊规定，备注栏注明“已缴纳营业税，完税凭证号码xxxx”。

实务建议

1.企业统计“已申报营业税未开具发票”明细，防止营改增后重复缴纳增值税，防止营改增后开具增值税专用发票;

2.会出现一项业务开具不同的增值税发票类型。如：分期付款业务。

账务处理

原则：按照缴纳营业税的会计处理

借：银行存款/应收账款等科目

贷：主营业务收入

借：营业税及附加

贷：应交税费-应缴营业税及附加等科目

实务答疑

1.试点纳税人提供租赁服务，采取预收款方式，5.1之前已经收款，暂未开票，合同约定五月份开具发票。五月之后可否对四月份的该部分应税收入开具国税增值税专用发票?

答：不可以。纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。

2.营改增之前的未完工建筑老项目，在营改增之后完工，应开具地税发票还是国税发票?

答：根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年23号)规定，营改增之前的未完工建筑老项目，纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。

对于营改增之后，按照增值税税纳税义务发生时间，应确认缴纳增值税的，可开具增值税发票。

3.纳税人提供业务管理服务，与客户签订的合同是按季收费，6月末收取二季度管理费时应如何开票?全额开具国税发票还是按比例划分后分别开具地税和国税票?

答：应全额开具国税发票。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第四十五条的规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。