房地产企业土地增值税清查、企业所得税处理新办法及税务检查应对策略

第一篇：房地产企业土地增值税清查、企业所得税处理新办法及税务检查应对策略

第一部分 税务稽查执法程序

一、税务稽查对象的产生

根据稽查计划按征管户数的一定比例筛选或随机抽样选择；根据公民举报、有关部门转办、上级交办、情报交换的资料确定。

二、《税务检查通知书》下发时间的法律规则

告知被查对象本次税务检查开始的时间、检查涉及的内容，以及派出的检查人员等，并请被查对象准备齐全本次检查所需的财务资料，届时配合检查工作的开展。

三、在什么情况下税务稽查无需通知事先通知企业

公民举报有税收违法行为的；税务机关有根据认为纳税人有税收违法行为的；

四、税务稽查方法以及调阅企业帐务、资料等相关凭据内容的确定

税务机关在税务检查过程中可以采取的，包括实地检查、调账检查等在内的多种方法

五、税务稽查过程中企业知情权的确定

检查结束后，检查人员应就认定的违法事实与被查对象交换意见，应与被查对象核对有关的数据。

六、税务稽查结果发生法律效力时间的确定

税务文书一经送达被查对象，即发生法律效力。

七、税务稽查处罚告知制度程序及企业接受处罚的权利

税务稽查告知按照税务稽查工作环节可分为税务稽查查前告知、税务稽查实施检查告知、税务稽查作出税务行政处罚决定之前告知和税务稽查作出税务处理决定告知。注意相关问题

①企业对外提供与本身应纳税收入有关的担保被担保人无偿还能力,对无法追回的是否可以按照坏账损失进行税务处理？

②企业为其他独立纳税人提供的与本身应纳税收入无关的贷款担保支付的本息是否可以税前扣除？

八、税务稽查与税务检查的区别（1）主体不同。（2）对象不同。（3）程序不同。（4）目的不同。

第二部分

房地产企业收入确定与税务稽查要点

一、收入内容稽查的基本方法、内容与相关问题税务处理

“税款所属期间”：正常经营的纳税人，填报公历当年1月1日至12月31日；纳税人年度中间开业的，填报实际生产经营之日的当月１日至同年12月31日；纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报公历当年1月1日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末；纳税人年度中间开业且年度中间又发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报实际生产经营之日的当月１日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末。注意开发产品完工行为的税务界定

税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。

二、房地产企业收入的税务处理

1、收入的确定

所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

所称企业取得收入的非货币形式，包括存货、固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

2、销售收入的实现

(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的确定。(二)采取分期收款方式销售开发产品的确定

(三)采取银行按揭方式销售开发产品的确定

(四)采取委托方式销售开发产品的确定

注意相关问题出：

房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人处理

3、视同收入处理

将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。注意相关问题：

①关于企业处置资产所得税处理问题的通知国税函〔2008〕828号 ②如何界定企业政策性搬迁和处置收入?

③企业取得的政策性搬迁或处置收入应如何缴纳企业所得税? 检查企业债务重组收益，是否将纳税人重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产金额、股权公允价值的差额确认收入。注意相关问题

①企业债务重组中因豁免债务等取得的债务重组所得的处理 ②财政性资金界定 ③违约金处理

④股东个人股权转让过程中取得违约金收入的处理 ⑤承受装修房屋契税计税价格确定

⑥单位和个人转让在建项目的税务处理

4、未完工开发产品的计税毛利率确定

5、租金收入处理：

6、劳务收入

是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。注意几个问题：

①企业部分资产出包、租赁，出包、出租者向承包、承租方收取的承包费、租赁费的税务处理

②单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款税务处理

③单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权的处理 ④单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权

7、转让财产收入

企业发生的固定资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的财产都在此进行核算。

当企业转让财产同时满足下列条件时，应当确认转让财产收入： 一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权； 二是与交易相关的经济利益能够流入企业； 三是相关的收入和成本能够合理地计量。注意相关问题：

①单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。②公司转让财产行为应如何纳税

③房地产开发企业用自有办公楼（自开发但已转为固定资产）对外投资是否要缴纳土地增值税？

8、权益性投资收益

1、收入的实现

股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。注意相关问题：

①个人股权转让是否纳税？ ②股权转让是否缴纳营业税? ③股东借款问题处理：

④纳税义务人从中国境外取得的所得处理

9、利息收入

因企业的资金被他人占用而从他人取得的收入。

10、接受捐赠收入

企业接受的捐赠收入，按实际收到受赠资产的时间确认收入实现，即按照收付实现制原则确认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用。注意相关问题：

①买一赠一等方式组合销售本企业商品的是否属于捐赠

11、其他所得，债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

①纳税人直接借出的款项，无法收回或逾期无法收回而发生的损失处理 ②已作坏账损失处理后又收回的应收款项的税务处理

（五）收入核算要点与税务稽查分析指标计算方式及其异常判定

1、收入方面税务稽查注意：

（1）纳税人销售货物给购货方的销售折扣。（2）纳税人销售货物给购货方的回扣。注意相关问题：

①物业管理企业的代收费用处理

②征地单位支付给土地承包人员的补偿费处理 第二部分 成本、费用扣除的税务处理

“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

1、支出与取得的收入的合理性税务检查确定方法

所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。注意相关问题处理

①经法院判决的无效产权转移行为的涉税处理 ②房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题

③企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施处理

④企业采取银行按揭方式销售开发产品提供担保的处理 ⑤企业的利息支出处理：

2、企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息处理 注意相关问题：

①企业关联方利息支出税前扣除标准

②金融机构向境外外国银行支付贷款利息的处理，③未办理土地使用权证转让土地处理

3、计税成本的核算

计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产，下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。

4、营业外支出的稽查及内容与相关问题的处理 ①以房屋抵顶地价款赔偿给原住户的处理 ②采用售后回购方式销售商品的税务处理

③房地产开发公司采用“购房回租”等形式处理 ④股权投资转让所得和损失的所得税处理

⑤关于股权投资转让所得和损失的所得税处理 ⑥企业转增股本和派发红股征个人所得税处理

⑦企业盈余公积金转增注册资本个人所得税的处理 ⑧土地出让金出让国有土地使用权征收契税的问题 ⑨供热企业缴纳房产税和城镇土地使用税问题

二、税前扣除稽查的基本方法及内容与相关问题处理

（一）成本费用内容稽查的基本方法

查阅企业相关成本费用明细表，确定税前扣除是否符合配比、权责发生制原则，并与有关的总账、明细账、会计报表及有关的申报表进行数据衔接核对。

（二）其他业务支出的稽查及内容与相关问题处理

稽查材料销售成本、代购代销费用，包装物出租成本、相关税金及附加等其他业务支出的核算内容是否正确，并与有关会计账表核对。注意相关业务处理

①企业向个人支付不竞争款项个人所得税处理

（三）视同销售成本的稽查及内容与相关问题处理

1、检查企业自己生产或委托加工的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等，是否按税法规定作为完工产品成本结转销售成本。注意相关问题：

①土地征用费及拆迁补偿费

2、检查企业是否按税法规定列支实际发生的合理的劳动保护支出，并确认计算该项支出金额的准确性。

3、检查销售费用、管理费用、财务费用扣除的基本要素 所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

一、必须是生产经营过程中发生的费用。

二、销售费用。

销售费用是企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。注意相关问题：

①广告费、业务宣传费扣除条件及税务检查认定基本要素

三、管理费用。

管理费用是企业的行政管理部门等为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。注意相关问题：

①企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息的处理 ②企业集团内部使用的有关凭证是否交纳印花税

③分支机构从总机构取得的日常工资、电话费、租金等资金是否可视为因购买货物而取得的返利收入做冲减进项税额处理？ 重点注意内容:

一、企业职工工资薪金内容

工资薪金范围，是企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。①工资薪金扣除内容的税务处理 ②不得在工资薪金列支内容

③工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度。注意相关问题：

①企业实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，如大于本年度应纳税所得额的应如何处理? ②职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产交纳个人所得税 ③企业发放生育津贴和生育医疗费有关个人所得税处理

④.企业发给职工与取得应纳税收入有关的办公通讯费用的处理 ⑤公司支付给管理人员的“车贴”是否缴纳个人所得税? ⑥企业支付职工误餐补助个人所得税的处理 ⑦关于单位低价向职工售房个人所得税问题

⑧个人由于担任董事职务所取得的董事费收入是否缴纳个人所得税？ ⑨离退休人员取得单位发放离退休工资以外奖金补贴个人所得税处理

二、职工福利费扣除的确定

企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。注意相关问题：

①企业职工福利费内容

②旅游企业组织旅游团在中国境内旅游收入如何纳税？

3.检查企业计入管理费用的差旅费、会议费、董事会费是否符合税法的有关规定，有关凭证和证明材料是①员工境外出考察旅游费用适用范围存在的问题

三、养老金、医疗保险、失业保险等费用扣除的基本要素

缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

四、教育经费支出

企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

①软件生产企业的职工培训费用是否可以在计算应纳税所得额时扣除？

五、企业业务招待费扣除的范围及税务检查认定的基本要素

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

4.利息支出的参见纳税调整审核中利息支出的检查，并将审核中发现的问题反映在利息支出审核表中。

5、检查利息收入项目 ①企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入是否可计入当期应纳税所得额? ②中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税处理 ③企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等税务处理? ④向境外关联方支付利息需代扣代缴营业税

⑤为提供客户流动资金收到客户利息收入是否缴纳营业税？

6、固定资产检查

（一）外购的固定资产计税基础；

（二）自行建造的固定资产计税基础；

（三）融资租入的固定资产计税基础；

（四）盘盈的固定资产计税基础；

（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产计税基础；

（六）改建的固定资产计税基础。注意相关问题： ①房产原值如何确定

7、生产性生物资产计税基础及税务检查

8、无形资产计税基础及税务检查

①外购的无形资产计税基础 ②自行开发的无形资产计税基础

③捐赠、投资、非货币资产交换、债务重组取得的无形资产计税基础

9、存货成本的税务检查确定及计价方法

10、企业土地成本分配 注意相关问题： ①耕地占用税减免税补征税款处理

②纳税人将土地使用权归还给土地所有者处理 ③管道煤气集资费(初装费)处理

④企业为个人股东购买的车辆是否可以提取折旧 ⑤企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的处理

⑥房地产企业所得税预交

⑦企业申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的如何处理？ ⑧弥补亏损方法及内容

（一）财政拨款；

（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

（三）国务院规定的其他不征税收入。“免税收入”为《实施条例》所列举的：

（一）国债利息收入；

（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；

（四）符合条件的非营利组织的收入。

第二篇：税务检查如何应对房地产企业常用偷税手法

税务检查如何应对房地产企业常用偷税手法

2009-05-22 15:12:22 作者：jiabeihui 来源： 浏览次数：345 网友评论 0 条

随着房地产开发企业经营规模的迅速膨胀和经营方式的灵活多变，企业偷逃税费的现象比较普遍，且偷税手法五花八门，错综复杂，造成国家财政收入的大量流失，严重扰乱了正常的税收征管秩序和公平的企业竞争环境，危害巨大而深远。因此，加强房地产开发企业的审计监督已是势在必行、刻不容缓。

随着房地产开发企业经营规模的迅速膨胀和经营方式的灵活多变，企业偷逃税费的现象比较普遍，且偷税手法五花八门，错综复杂，造成国家财政收入的大量流失，严重扰乱了正常的税收征管秩序和公平的企业竞争环境，危害巨大而深远。因此，加强房地产开发企业的审计监督已是势在必行、刻不容缓。房地产企业主要偷税“伎俩”

一是在预售楼盘时故意延迟缴纳税款。还有些企业则是不按合同约定时间确认收入，以各种理由拖延缴纳企业所得税。

二是有些房地产开发商由于资金紧张，有意侵占国家财政资金，在内随意调整税款申报数额。甚至少报税款或逃避纳税。

三是个别企业采取“体外循环法”，将预收的售房款收入放在其他公司银行账户上，或不按规定向购房人开具发票，隐瞒收入；或者将部分收入核算混入其他往来账户偷逃营业税和企业所得税。还有企业将预收房款等挂在往来账面上，使缴纳的税款变成往来流动资金，偷逃营业税和企业所得税。

四是部分开发商将更名费、拖交房款押金、罚息收入、没收的违约保证金、定金等收入记入营业外收入或往来账户，未记入应税营业额一并申报纳税。有的将包销代销商品房手续费支出直接从售楼款收入中抵减，以从销售代理商处收取的楼款净额作为计税营业额，以此少缴营业税。

其它还有，以假发票虚列成本，致使企业亏损不缴纳企业所得税；随意调整税款申报数额；从售楼款中抵减代理手续费，以此少缴营业税；更名费等收入不入账等等。

房地产开发企业常见的几种假帐制造方法

房地产开发企业资金投入大，销售时资金流入大，其对销售收入作假通常反映在隐瞒收入上。

１．利用房地产销售专用发票管理上的不完善隐瞒销售收入。

房地产销售发票是房地产开发企业销售产品的原始凭证，也是税务机关计税的主要依据。但在实际工作中，绝大多数房地产企业不按发票管理规定管理发票，在发票的使用和管理过程中存在着许多的问题，主要表面在开“大头小尾”票，甚至不开具发票，这样便给企业偷税漏税留有余地。

２．通过调整预收款入账时间，延期缴纳税款。

房地产开发企业在收取预收款或定金后，不按时入账和申报税款，从而达到延期缴纳税款的目的。

３．将销售收入长期挂应收帐款，延迟纳税义务时间。

根据《企业会计制度》，销售商品的收入确认须同时满足四个条件：（１）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（２）企业既没有保留通常与所有权有关的继续管理权，也没有对售出商品进行控制。（３）与交易相关的经济利益能够流入企业。（４）相关的收入和成本能够可靠计量。根据上述规定，房地产开发企业应在房产移送使用后，确认销售收入。但实际上，有一些房地产开发企业将实现的销售收入长期挂应收账款，从而延迟纳税义务时间。４．在捐赠、分配利润、对外投资、自用开发产品及以地换房、合作建房中，有的房地产开发企业不视同销售收入入账。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》及国家税务总局《房地产开发企业所得税征收管理办法》规定，房地产开发企业捐赠、分配利润、对外投资、自用开发产品视同销售不动产。有一些房地产开发企业，将捐赠、分配利润、对外投资、自用开发产品及以地换房直接在“营业外支出”科目列支，从而少计税款。

房地产开发企业销售收入作假的税收稽查策略与方法

针对房地产开发企业上述种种作假进行偷漏税的方法和手段，我们在实施税收稽查工作时，可以选择高效的税收稽查方法和策略。

１．对利用房地产销售专用发票管理上不完善隐瞒销售收入的税收稽查策略与方法。

针对房地产开发企业利用房地产销售发票管理漏洞达到隐瞒收入为手段。我们在实施税收稽查时，首先可以通过分析性复核程序来进行测算其销售毛利率、销售利润率、销售成本率、存货周转率等指标，并将其与房地产开发企业前期及同行业类似规模的指标进行对比分析，若存在较大差异，税收稽查可将其列入重

点稽查范围进行重点稽查；其次，税收稽查可以通过房地产开发发票存根与相应的购房合同进行核对；最后，税收稽查可以根据发票存根记载的价款与同地段的市场价款进行对比，可以从中查出房地产开发企业是否诚信纳税。

２．对房地产开发企业通过调整预收款入账时间，延期缴纳税款的税收稽查策略与方法。

针对房地产开发企业通过延迟工程决算、延迟开具房地产销售发票从而达到隐瞒收入的行为手段。税收稽查在外勤稽查中，可以通过长期挂账的往来账款实施稽查，核查其在房管部门办理的房产合同，亲临房地产开发地点进行现场核查，了解购房业主是否与房地产开发企业办理产权的移接交手续，是否已入住。在查实了房地产开发企业已与购房业主办理了移交手续并入住的情况下，税收稽查可以根据会计核算实质重于形式的基本原则确认此项售房销售收入已经实现，要求房地产开发企业将长期挂账的往来款项结转销售收入。

３．对捐赠、分配利润、对外投资、自用开发产品及以地换房、合作建房中，有的房地产开发企业不视同销售收入入账的税收稽查策略与方法。

针对房地产开发企业将开发产品捐赠、分配利润、对外投资、自用开发产品及以地换房、合作建房不作视同销售收入入账达到少计当期计税依据，从而达到少计缴税金行为。税收稽查在实施税收稽查时，首先可以结合对与捐赠、分配利润、偿债及土地相关的会计科目税收稽查，如：“营业外支出”、“应付利润”、“应付账款”、“其他应付款”、“无形资产中土地使用权”，发现是否存在此类业务；其次，税收稽查还可以通过上述分析性复核程序确定是否应将其作为风险领域进行重点稽查以发现问题。若税收稽查中发现问题，税收稽查可以要求房地产开发企业进行相应账务进行调整，计提相应的房地产涉税税金。４．从房地产开发企业的诚信度及能力分析。

税收稽查可以通过对房地产开发企业的诚信进行综合分析，检查是否存在做假账的可能性，对存在做假账的，在实施税收稽查时，可以重点稽查其相关信息。如何对房地产企业进行税务检查

由于房地产企业开发项目周期长、不及时结转收入、经常出现退房、按揭的特点，特别是涉及到多个开发项目时，成本核算不规范。在税务检查时，税务人员有事会感到很麻烦，笔者在对房地产企业检查过程中，总结了一点经验，感觉很实用，下面结合实际工作介绍给大家。

一、营业税计税营业额的确定

《营业税暂行条例》规定，纳税人销售不动产应当根据营业额和规定的税率计算缴纳税款。纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。而《营业税暂行条例实施细则》规定，销售不动产采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。而企

业收到购房款时可能有两种帐务处理方式。第一种处理方式：借：现金（或者银行存款）科目，贷：预收账款科目；另外一种处理方式是：借： 现金（或者银行存款）科目，贷：主营业务收入科目。因此，企业当期应纳税营业额是“预收账款”账户本期贷方发生额与“主营业务收入”账户贷方发生额之和。但由于“主营业务收入”账户贷方发生额有两个来源，一是从“预收账款”账户借方转入的；另外一部分就是直接计入“主营业务收入”账户的购房款，为了避免重复征税，所以要减去“预收账款”账户本期借方发生额。这样就可以推算出应纳税营业额计算公式如下：

应纳税营业额＝“预收账款”账户本期贷方发生额＋主营业务收入－“预收账款”账户本期借方发生额 公式①

根据会计账户原理又可得下列公式：

期初余额＋本期贷方发生额＝本期借方发生额＋期末余额 公式②公式②移项后，可得下列公式：

本期贷方发生额－本期借方发生额＝期末余额－期初余额 公式③把公式③代入公式①后得下列公式：

应纳税营业额＝主营业务收入＋期末余额－期初余额

这样，税务人员在检查时，可以直接根据总账“预收账款”科目期末数、期初数和“主营业务收入”科目贷方累计数三个数字计算出应纳营业税额。此方法计算简单，就不要再从“预收账款”明细帐中一笔笔合计当期发生数但在使用上述公式时应注意下列事项：

（一）要核对“预收账款”账户借方发生额应当全部是退还购房款或者结转主营业务收入；如果出现企业调账事项，如，借：预收账款科目，贷：其他应付款科目等，则不得从借方发生额中扣除。

（二）适当抽取几个月份，把“预收账款”账户总账数字和明细帐数字核对，以防止企业故意调整会计科目做假账。

（三）检查“营业外收入”科目，审核企业在销售不动产过程中是否有收取违约金的事项，如果有上述事项，收到的违约金同样需要缴纳营业税。

（四）“预收账款”账户期初如果有余额，应当是已经缴纳过营业税的。

（五）国税发［２００３］８３号文规定，房地产企业企业所得税计算公式是：应纳税所得额＝本期所得额－本期已转销售收入的预售收入×利润率＋本期预售开发产品收入×利润率，此公式计算取数麻烦，可以改为：应纳税所得额＝本期所得额＋（预收帐款年末余额－预收帐款年初余额）×利润率

二、自行设计房源表

在检查过程中，税务稽查人员可以自己设计制作一份房源表。内容如下：

（一）填写此表的数据来源：

１、面积栏目可根据当地房产管理部门提供的测绘图填列，此测绘图可从房地产企业或者房产管理部门得到；

２、购房人、单价和金额栏目可根据房地产企业已经开具的发票或者收据填列，在填列时要与房屋销售合同核对；

３、发现房屋售价明显偏低、赠与房屋、自用房屋等情况备在在备注栏注明。

（二）此房源表的用途

１、通过此表能够掌握房地产企业整个工程项目的开发情况，如总共开发多少套房屋、已经销售出多少套房屋、剩余多少套房屋等等。

２、是计算房屋单位面积成本和主营业务成本的依据。单位面积成本＝开发产品÷总面积（指可出售的面积）；主营业务成本＝已销售面积×单位面积成本。３、能发现价格明显偏低等非正常销售的情况，并可以根据同一单元、同一楼层的价格确定调整价。

４、可以查出收入不入帐的情况。把金额栏合计数与企业 “预收账款” 帐上余额和已经结转“主营业务收入”总数之和对比，如发现二者不一致，则说明企业存在收入不入帐的情况。

５、合同金额栏合计数是房地产企业缴纳印花税的依据。根据此合计数乘以万分之五可以得出企业应缴纳的“购销合同”税目印花税。

三、房地产常见的偷税手法

（一）少结转收入。常见的有下列情况：收取采光费、宣传费、上房费等价外费用不计入收入；购房人办理的按揭贷款计入“短期借款”科目，没有计入“预收账款”科目：“预收账款”总帐和明细账数字不符；笔者在检查时曾经遇到过这种情况，某房地产企业“预收账款”明细帐三级账记载８月份收到购房款为８００万元，计入总账时却只有４５０万元，其余的３５０万元计入了“其他应付款”科目。因为帐簿和报表仍然是平的，所以，检查时如果不注意是很难发现的。

（二）收入不入帐。常见的情况是使用收据收取售房款不入帐，使用资金时，以向某人借款的名义转入账内。

（三）多计成本费用。其

一、是虚列开发成本；常见的手法是通过虚开建筑业发票加大“开发成本”科目，一些企业为了少缴３３％的企业所得税而虚开建筑业发票，虽然发票是真的，但工程价款是假的，合同也是假的。经常见到的情况还有：虚列开发成本挂账在“其他应付款”科目，也有可能是虚提的土地款，对于不是通过拍卖取得的土地更要引起注意。其

二、是不按期结算项目成本，暂估多转销售成本。企业收到预收账款时就结转收入，但成本还无法准确核算，就暂估多转销售成本。

（四）利用关联关系转移利润

笔者曾在检查时发现过这种情况，某房地产开发企业为了少缴纳企业所得税，就新成立了一家软件信息公司（企业所得税在国税局缴纳，免征企业所得税一年），软件公司以向房地产企业提供信息服务为名，收取信息费４００万元。

四、如何检查

（一）注意多从政府部门调查取证，包括房屋的立项、规划、质量检验、竣工交付、房屋面积测绘、办理产权证、土地使用证等一系列问题，涉及到政府的多个部门。加强和上述部门的合作，有时可以得到意想不到的效果。通过上述部门取证，笔者曾查出过虚提土地款、收入不入帐但已经办好房产证、房屋赠与等情况。

（二）注意到建筑施工企业调查取证，其中建筑施工合同非常关键。因为工程成本占房地产开发的很大比重。有的房地产企业为了加大成本或者少计收入，而编造假合同。

（三）测算房屋的开发成本。开发成本主要由土地成本、建筑成本和政府收取的费用三大快组成。其中土地成本和政府费用时相对规定的。而土建成本主要是由人工成本和材料成本组成，就某一个地区来说，人工成本和材料成本差异不会太大，所以，只要测算出土建成本，再加上土地成本和政府收取的费用就基本上可以确定房屋的单位成本。只要企业结转的的单位销售成本与测算的单位成本相差太大，就应当注意深入检查。

（四）注意检查“现金”和“银行存款”科目，特别是大额的现金增、减变化。这些业务如果是虚假的，一般会涉及少计收入或者多列成本。此时要注意追查资金来源渠道，要多翻看凭证，要看日期和数字是否奇异、是否违背常理。

第三篇：企业所得税的税务处理

—、固定资产没有单位价值标准的限制《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”其间并没有对固定资产的单位价值标准作出的限制，因而对纳税人来说，应当根据自身的情况，合理确定资产的归属。从纳税筹划的角度考虑，可以适当提高固定资产的标准，以便在更短的时间内将固定资产摊入成本、费用。

二、应当正确理解固定资产计提折旧的范围企业所得税法并没有从正面列举可计提折旧的固定资产的范围，而是从反面对不可计提折旧的固定资产的范围进行了列举。按照《企业所得税法》下列固定资产不得计算折旧扣除：

1、房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

2、以经营租赁方式租入的固定资产；

3、以融资租赁方式租出的固定资产；

4、已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

5、与经营活动无关的固定资产；

6、单独估价作为固定资产入账的土地；

7、其他不得计算折旧扣除的固定资产。

在对折旧范围的理解上，需要注意几个问题：

（一）税法只是强调房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计提折旧，那么房屋、建筑物以外的已经投入使用，但是由于某些方面的原因，而暂时停止使用的固定资产是可以计提折旧的。

（二）以经营租赁方式租入的固定资产由于不符合企业固定资产的条件，即不属于企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有，自然不应该计提固定资产折旧。但是对于出租者而言，对方仍然可以计提折旧。这实际上体现了一种费用不重复扣除的原则，即既然出租者计提了折旧并进行了税前扣除，那么了对承租者来说也就不能重复计提折旧并在税前扣除。

（三）与经营无关的固定资产实际上可以作更为宽泛的理解，即凡是与企业的生产经营不相关，或者企业生产经营根本就不需要的固定资产，都不应该计提折旧，即便计提了折旧也不能在税前进行扣除，因为这些费用与企业的生产经营不相关，不符合税法所要求的税前扣除相关性原则的要求。

（四）单独估价作为固定资产入账的土地，虽然在形式是是作为固定资产入账的，但是就其本质而言，仍然是无形资产，按照实质重于形式的原则，它仍然必须作为无形资产处理，其成本与价值也是通过摊销的形式进行转移的。

其五，固定资产在更新改造期间，是不可能计提折旧的，因为在此期间，相关的固定资产已经从固定资产账户转入到在建工程科目，不存在可以作为计提折旧的依据了。

三、未结算未取得发票的固定资产仍可有条件折旧企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。但是，按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

四、固定资产折旧年限必须符合税法规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

1、房屋、建筑物，为20年；

2、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

3、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

4、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

5、电子设备，为3年。

6、企事业单位购进软件，凡符合固定资产确认条件的，可以按照固定资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为2年。

7、集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。

8、改建的固定资产延长使用年

限的，除已经足额提取折旧的固定资产以及租入的固定资产外，应当适当延长折旧年限。

五、生产性生物资产折旧年限不能发生差错生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

1、林木类生产性生物资产，为10年；

2、畜类生产性生物资产，为3年。

六、商誉不得摊销和扣除企业自创的商誉不得计算摊销并在税前扣除，而企业外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。因而尽管在企业所得税上，商誉是作为无形资产的，但不管是外购的还是自创的，都不得摊销扣除。

七、确认资产损失必须减除相关款项企业的资产发生损失时，企业不能将全部资产或者费用都确认为资产损失，必须减除责任人赔偿、保险赔款、残值收入等。

八、资产损失税前扣除需要注意履行审批手续企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。凡属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失必须在履行报批手续后才可进行税前扣除。下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：

1、企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；

2、企业各项存货发生的正常损耗；

3、企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

4、企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

5、企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；

6、其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

九、资产损失只能在损失发生当年抵扣根据《国家税务总局关于企业以前未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）规定，企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后扣除；可以按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属。

第四篇：房地产企业所得税预征的税务处理

房地产企业所得税预征的税务处理

一、.未完工开发产品的税务处理

国税发[200631号文规定摘要：开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品,在其未完工前采取预售方式销售的,其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额,扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额,待开发产品结算计税成本后再行调整。

预计计税毛利率由国家税务总局进行了明确摘要：经济适用房其预售收入的计税毛利率不得低于3%;非经济适用房开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于20%;位于地及地级市城区及郊区的,不得低于15%。;位于其他地区的,不得低于10%。

国税发[200631号文和[200383号文规定的不同点在于，将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率。营业利润率和计税毛利率是不同的两个概念摘要：营业利润=预售收入-计税成本-营业税金及附加-期间费用;营业利润率=营业利润/营业收入;计税毛利=营业收入-计税成本;计税毛利率=计税毛利/预售收入。

采用营业利润率预计企业所得税应纳税所得额直接并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，并在当初不再考虑期间费用支出的多少;而采用计税毛利率是将取得的预售收入乘以计税毛利率后的毛利减去当期实际发生的和之相关的期间费用、税金及附加(按预售收入计征缴纳的税金及附加)。采用计税毛利率法更加科学、合理、合法摘要：营业利润率法在取得预售收入的当期却不考虑纳税人实际发生的费用、税金及附加，一律实行统一比例，对完工后还应当对以前发生的费用、税金及附加进行“秋后算账”，从而给纳税调整会带来很多的麻烦;计税毛利率法，对实际发生的费用、税金及附加，已于发生的当期依法在企业所得税前扣除，待开发产品完工后只需考虑产品的计税成本新问题。

当期未完工开发产品的税务处理如下摘要：

当期计税毛利额=当期预售收入×预计计税毛利率

当期应纳税所得额=当期毛利额—当期期间费用—当期已交税金及附加

当期应交纳的所得税=当期应纳税所得额×33%

二、完工开发产品的税务处理

国税发[200631号文规定摘要：开发产品完工后,开发企业应根据收入的性质和销售方式,按照收入确认的原则,合理地将预售收入确认为实际销售收入,同时按规定结转其对应的计税成本,计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额和其预售收入毛利额之间的差额,计入完工的应纳税所得额。凡已完工开发产品在完工未按规定结算计税成本,或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的,主管税务机关有权确定或核定其计税成本,据此进行纳税调整,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

国税发[200631号文和[200383号文规定的不同点在于，从税收的角度明确了开发产品的完工标准、计税成本和收入确认的原则，促使企业按规定及时地将预售收入确认为实际销售收入，同时结转其对应的计税成本。对此，纳税人应高度重视，避免由于开发产品完工，不及时将预售收入确认为实际销售收入、结转其对应的计税成本，而被主管税务机关确定或核定其计税成本，带来税收上的风险。

完工开发产品的税务处理如下摘要：

实际销售收入毛利额

=预售收入确认的实际销售收入—计税成本(预售收入相对应的成本)

预售收入毛利额=当期预售收入×预计计税毛利率

完工应纳税所得额=实际销售收入毛利额—预售收入毛利额—当期应纳税所得额

当期应交纳的所得税=当期应纳税所得额×33%

三、所得税预征操作案例及注重的事项

【案例摘要：某房地产开发有限公司2005年初开发“普通住宅”项目，整个工程于9月底完工，10月份投入使用。当年发生经济业务如下摘要：

一季度发生期间费用15万元，收到预售收入200万元，“预收帐款”余额200万元;

二季度发生期间费用8万元，收到预售收入400万元，“预收帐款”余额600万元;

三季度发生期间费用17万元，收到预售收入408万元，“预收帐款”余额1080万元;

该项目共发生房屋开发成本1 050(含土地款200、利息支出20)万元，商品房可售面积为10 000平米，售价0.18万元/平米。至三季度末累计预售6 000平米。四季度发生期间费用30万元，剩余4 000平米全部售完，取得收入720万元。

该公司适应的税率摘要：营业税率5%、城建税5%、教育费附加3%、土地增值税预征率0.5%、预计计税毛利率10%、所得税税率33%。假定该公司无其他调整因素，按季计征交纳所得税计算方法如下摘要：

一季度发生期间费用15万元，营业税金及附加10.8(200×5.4%)万元，土地增值税1(200×0.5%)(万元)，当季应纳所得税计算如下摘要：

应纳税所得额=200×10%-15-10.8-1=-6.8(万元)，应纳所得税0。

二季度发生期间费用8万元，累计期间费用23万元。累计交纳营业税金及附加32.4(600×5.4%)万元，累计交纳土地增值税3(600×0.5%)(万元)，当季应纳所得税计算如下摘要：

累计预征应纳税所得额=600×10%-23-32.4-3=1.60(万元)

应纳的所得税=1.6×33%=0.528(万元)

三季度发生期间费用17万元，累计期间费用40万元。累计交纳营业税金

及附加58.32(1080×5.4%)万元，累计交纳土地增值税5.4(1080×0.5%)万元，当季应纳所得税计算如下摘要：

累计预征应纳税所得额=1080×10%-40-58.32-5.4=4.28(万元)

当季应纳所得税=4.28×33%-0.528=1.412-0.582=0.884(万元)

四季度摘要：10月份开发产品完工，按国税发[200631号文规定，计算预售收入确认为实际销售收入毛利额和预售收入毛利额的差额，计入四季度的应纳税所得额。计算如下摘要：

预售收入相对应的计税成本=1080/0.18×0.105=630(万元)

实际销售收入毛利额=1080-630=450(万元)

预售收入计税毛利额=1080×10%=108(万元)

四季度剩余4000平米全部销售，实现销售720万元，发生期间费用30万元，结转销售成本420(4000×0.105)万元，营业税金及附加38.88万元(720×5.4%)。应补交的土地增值税摘要：

(1)计算答应扣除项目金额=200+830+20+(200+830)×5%+97.2+(200+830)×20%=1404.7(万元)

(2)增值额=1800-1404.7=395.3(万元)

(3)增值率=395.3÷1404.7×100%=28.14%(普通住宅超过增值税率20%)

(4)应交纳土地增值税=395.3×30%=118.59(万元)

(5)应补交土地增值税=118.59-5.4=113.19(万元)

应纳税所得额=(450-108)+(720-420-38.88-113.19-30)=459.93(万元)

应交纳的所得税=459.93×33%=151.78(万元)

应补交的所得税=151.78-1.412=150.368(万元)

采用上述方法计算所得税应注重的是，房地产企业必须按照规定结转预售收入，对于没有完工的开发产品提前结转的预售收入，税务机关在计算征收所得税时，还是应该作为预售款处理，否则，由于产品未完工，无法计算成本而不能正确计算当期应纳税所得额，从而影响税款计算征收。企业在预缴所得税时，还要分项目做好备查登记，以免完工项目和未完工项目之间混淆不清，无法正确计算企业所得税。

第五篇：房地产企业土地增值税培训教材

第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析

目 录

第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析（10月11日下午录）

第二部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项成本确定技巧及相关法律解析 第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析

一、有关销售发票开具与否的收入确定

（一）全额开具销售发票的销售收入

（二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

（三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定

（四）未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定

（一）全额开具销售发票的销售收入

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“在进行土地增值税清算时，如果纳税人已经全额开具商品房销售发票的，则按照发票所载金额确认收入。”比如业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，发票开具也是120万元，那么在进行土地增值税清算时，就按照120万元确认收入。

（二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

比如，业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，已付款120万元，但销售发票只开具了110万元，还有10万元会计挂在“其他应付款”，那么在进行土地增值税清算时仍然应当按照120万元确认商品房销售收入。所以，对纳税人来说，在进行土地增值1 税清算时，必须注意将发票金额与合同金额进行比对，并按照合同金额进行调整，以避免直接按照发票金额确认收入而少缴纳土地增值税，进而避免被税务机关处罚的风险。

（三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。

应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定）。

（四）对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定

应不确认收入的实现（这样处理和国税发[2009]31号文件相附），待实际投入使用时再按上述办法确认收入。

二、房地产代收费用的收入确认

（一）代收费用计入房价或由房地产企业开发票的收入确定

财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。

根据国家税务总局《关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132号）第二十五条第（一）项的规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，如果代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。

国家税务总局《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发[2009]91号）第二十八条规定，代收费用的审核，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。

（二）代收费用不计入房价并由房企以外的单位开发票的收入确认 财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

《国家税务总局关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132号）第二十五条第（二）项规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

案例分析1：某房地产企业代收费用的涉税稽查分析

某市税务稽查局检查某房地产开发公司，此公司xx年营业收入30000万元，其他应付款账户4500万元，经查“其他应付款”账户发现该公司xx年至xx年在销售商品房时向客户收取的住房专项维修基金、管道燃气初装费、有线电视初装费等代收费用共计4500万元（其中专项维修基金800万元），对于4500万元的代收费用单独核算未并入房价内，而且票据由委托方开具，此公司未做任何税务处理。

涉税分析：

1、营业税处理

按照营业税相关规定，房地产开发企业代收的价外费用需要缴税。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令540号）第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

（三）所收款项全额上缴财政。

《国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知》（国税发[2004]69号）住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。

根据营业税的相关政策规定，代收费用原则上应当作为价外费用缴纳营业税，即只要房地产开发公司代为收取了，不论其是否计入房价内或是否开票（与企业所得税、土地增值税区别之处），原则上都要作为计税依据计入到营业额中。但是对于一些特殊的代收费用是不需要纳营业税的，如代收的政府性基金和行政事业性收费和住房专项维修基金。其他代收费用都要作为价外费一并计征营业税及其附加。

本案例中的专项维修基金800万元，符合国税发[2004]69号文件规定，不计征营业税，其余3700万元未按税法规定申报纳税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条以及征管法及其实施细则等的规定，追缴该公司代收款项营业税及附加，加收滞纳金，并处所偷税款50%以上5倍以下的罚款。本案：补缴营业税及附加3700×5.6%＝207.2（万元）。注：当地地方教育费附加比例为2%.滞纳金按日加收，以万分之五比率计算，处少缴税款50%的罚款金额计103.6万元。

2、企业所得税的处理

国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）第五条规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发4 [2009]31号）第十六条规定，企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

所以代收费用在企业所得税上即使计入收入，也仅相当于“平进平出”“全收全付”，不会影响所得税款本身，最多只是影响以收入为基数的业务招待费、广告宣传费的扣除限额而已。

因代收款项票据由委托方开具，根据国税发[2009]31号文的规定，此代收代付款项不并入应纳税所得额缴纳企业所得税。因为代收费用单独核算未并入房价内，所以也不用缴纳土地增值税。

三、转让房地产收取“其他经济利益”的收入确认

（一）转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入确认

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第二条规定： 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第五条 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

《土地增值税暂行条例实施细则》规定“有关的经济利益”的前提是纳税人发生了转让房地产行为，即房地产交易完成。

如果房地产交易未发生或者未完成（被撤销），即使纳税人取得了经济利益，也应当属于与转让房地产无关的经济利益，不应确认为转让房地产所取得的收入。

因此，转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入不确认为土地增值税收入，不缴纳土地增值税。

（二）转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认

房地产企业转让房地产合同履行中，因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。

特别注意的几点：

1、将流转税的价外费用概念引入了土地增值税。其实价外费用来源于“反避税”理念，试想如果对滞纳金、违约金不征收土地增值税，就有可能出现本来100万的房款，企业人为的划分为80万元房款，20万元赔偿金，从而侵蚀土地增值税的税基，因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳土地增值税。

按照财政部国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳营业税。

特别注意的几点：

2、房地产未能转让而收取的违约金，不属于价外费用。价外费用，顾名思义，先有价，才有外，如果购买方违约导致房地产转让不成功收取的违约金，由于没有主价款，不存在分割房价，侵蚀税基的可能性，因此不需要缴纳土地增值税和营业税。

3、个人在购房时从房产公司取得的违约金或赔偿金的个人所得税处理。

《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定：“商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同6 而向购房人支付违约金。

根据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴。”

根据上述规定，个人在购房时由于房产公司的违约而从房产公司取得的违约金或赔偿金，如果与“国税函[2006]865号”所特指的情况一致，依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条的规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”应按照“其他所得”应税项目由支付违约金的房地产企业代扣代缴个人所得税。

房地产企业支付的其他违约金是否可以比照国税函[2006]865号文件，要求代扣代缴个人所得税呢？实践中执行不一，例如：浙江省地税局2009年所得税政策问答规定：国税函[2006]865号规定的所得情形较为具体，政策适用上不宜扩大到对所有未完全履行合同而取得违约金（赔偿金）的情形。而有的地方税务机关则要求比照国税函[2006]865号文件代扣代缴个人所得税。

本人认为，如果业主获得的违约金或赔偿金与“国税函[2006]865号”所特指的情况不一致的，虽然属于个人的“其他所得”项目，但不应当按照20%的税率缴纳个人所得税。因为《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十一款规定“应当按照20%的税率缴纳个人所得税得“其他所得”项目是指经国务院财政部门确定征税的“其他所得”，这里很明确了“其他所得”要征收个人所得税必须是“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。

对于开发商延期交房或延期办理产权等违约金国务院财政部门从来没有规定要征税，而《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定的按揭不能办理因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金作为“其他所得”是“经商财政部同意”的，也就是符合了个人所得税法规定的“经国务院财政部门确定征税的其他所得。”的条件，所以可以征收个人所得税。

而开发商延期交房或延期办理产权所支付的违约金不属于此类情况，因此暂不用缴纳个人所得税，那开发商也就不存在代扣个人所得税的情况了。

4、房地产企业向业主支付违约金不可以在计算增值税时进行扣除。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的扣除项目为：

（一）取得土地使用权所支付的金额；

（二）开发土地的成本、费用；

（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；

（四）与转让房地产有关的税金；

（五）财政部规定的其他扣除项目。而“违约金”没有在扣除项目中列举，因此，房地产开发企业支付的违约金不可以在计算土地增值税时扣除。

但也有个别地方有特别规定，例如天津市规定（津地税地[2011]24号文件第7条）房地产开发企业由于自身原因造成并直接支付的补偿款项，可以作为 “ 其他房地产开发费用 ” 据实扣除。这是一个相当另类的规定，例如：企业延迟交房支付的补偿款项，是否可以扣除呢？按道理讲，其属于营业外支出的概念，不应算作土地增值税的费用，更不能据实扣除，但天津市明确规定可以扣除。

（三）售后返租的收入确认

所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。售后回租分为融资性售后回租和经营性售后回租。

所谓融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。所谓经营性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给没有融资租赁业务资质的企业后，又将该项资产从没有融资租赁业务资质的企业租回的行为。

1、经营性售后回租的税务处理

（1）经营性售后回租中 的 销售方（承租方）的涉税处理

①增值税和营业税的处理

经营性售后回租的承租方出售资产的行为，应征收增值税或营业税。

②企业所得税的处理

承租人出售资产的行为，确认为销售收入，租赁期间的租赁费用作为企业相关费用在8 税前扣除，承租人租入的资产不计提折旧。

③印花税的处理

按“财产租赁合同”计税贴花。

（2）经营性售后回租中的受让方（出租方）的涉税处理

①增值税和营业税的处理

国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

由于经营性售后回租的租赁期结束，租赁货物的所有权归出租方所有，因此，基于以上规定，经营性售后回租的受让方（出租方）征收营业税。即出租方实质上市提供经营租赁的行为，营改增前按照服务业征收营业税，营改增后缴纳增值税。

②企业所得税或个人所得税的处理

由于受让人（出租方）收到承租方或销售方支付的租金时，应该依法缴纳企业所得税或个人所得税，出租人租出的资产计提折旧。

③印花税的处理

按“财产租赁合同”计税贴花。

案例分析2：房地产经营性售后回租的涉税处理

A房地产开发公司（以下简称A公司）是一家商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺。开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价85万元（即总价100万元的85%）出售，在未来5年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。

1、营业税的处理

《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额。如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款和价外费用。显然，房地产公司约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿交给开发公司，由开发公司统一对外出租经营，出租经营收益归开发商。开发商无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。对此，各地税务机关也分别出台了相关具体规定予以明确。

江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函[2008]135号）规定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。

浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函[2008]62号）第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业——租赁业”税目征收营业税。

因此，A公司销售房地产应缴纳营业税100×5%=5（万元）。购房者返租商铺应缴纳营业税15×5%=0.75（万元），城市维护建设税及附加0.75×（7%+3%）= 0.075

A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税，10 即5×5%=0.25（万元）。城市维护建设税及附加0.25×（7%+3%）= 0.025。

2、印花税

本例中，A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85×0.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：15×0.001+5×0.001=0.02（万元）。

3、土地增值税的处理

单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的，应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税

本例中，A公司销售不动产计征营业税的营业额为100万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？企业正常销售房价100万元，而合同约定销售价款为85万元，购房者将商铺无偿给开发商用5年。其实质是开发商受到了85万元房款，又有无需支付15万元租金的“其他经济利益”，因此总收入确认为100万元，应该按照100万元缴纳营业税和土地增值税。

4、个人所得税

国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]576号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。

根据《个人所得税法》的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的11 收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。

根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。

所以A公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（万元）。否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

5、房产税

购房者将购买的商铺返租给A公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：15÷（5×12）×12%=0.03（万元）。开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被忽视的。

6、企业所得税

对于经营性售后返租业务，A公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、费用和损益。

A公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则，A公司每年的租赁支出为15÷5=3（万元）。

从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

本例中，A公司在销售房产时，购买方以提前从房地产公司获得15万元租金抵房款，即收入的金额能够可靠地计量，应以100万元作为所得税应税金额。转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当应纳税所得额。则A公司当年应纳税所得额为：100+5=105（万元），扣除租赁支出3万元、开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。

2、融资性售后回租的涉税处理

（1）出售方（承租方）的涉税处理

①增值税和营业税的处理

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）第一条规定:“根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”

②企业所得税的处理

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）第二条规定:“根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”

基于此规定，融资性售后回租业按照以下三种情况进行企业所得税处理：

第一，由于承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不符合收入确认条件，因此，不确认为销售收入。

第二，出售方（承租方）仍按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，也就是折旧处理上同未发生过售后回租行为一样，仍同自有资产一样继续计提折旧。

第三，对于融资租赁利息部分支出，作为财务费用予以扣除。

第四，承租人租入的资产不计提折旧。

③印花税的处理

按 “借款合同”计税贴花。

实务中，售后回租业务通常签订融资租赁合同。根据《关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字[1998]30号）的规定，对融资租赁合同，应根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花

④契税的处理

《 财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）第一条规定：“对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。”

（2）受让人（出租方）的涉税处理

①受让人（出租方）的营业税的处理

根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）的规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。改变了过去从形式看待售后回租的行为，将资产的出售和租回视为同一项交易，因此，税务处理上不再分解为出售和租赁两笔业务，不属于增值税和营业税征收范围。但不征收增值税和营业税是相对于出售方（承租方）而言的，对受让人（出租方）仍应按相关融资租赁业务征收营业税和增值

即国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕1614 号）第十一条的规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

因此，融资性售后回租的出租方应征营业税，即以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。

本期营业额＝（应收取的全部价款和价外费用－实际成本）×（本期天数÷总天数）

2、受让人（出租方）的企业所得税的处理

由于受让人（出租方）收到承租方或销售方支付的租金时，应该依法缴纳企业所得税。出租方租出的固定资产不计提折旧。

3、印花税

按 “借款合同”计税贴花。

3、房地产售后回租是否适合《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）？

有人提出，房地产售后回租适合国家税务总局公告2010年第13号，本人认为房地产售后回租不可以适合国家税务总局公告2010年第13号文件，理由如下：

1、《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149号）文件第三条第一项第二款规定：“融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。”

2、目前，我国关于融资租赁的监管规定主要是《外商投资租赁业管理办法》（商务部令2005年第5号）和《金融租赁公司管理办法》（银监会令2007年第1号）。

《外商投资租赁业管理办法》主要针对在我国境内从事租赁业务、融资租赁业务的外商投资企业，规定的租赁财产全部为动产，不包括不动产。

《金融租赁公司管理办法》主要针对中国银行业监督管理委员会批准，以经营融资租赁业务为主的非银行金融机构，规定适用于融资租赁交易的租赁物为固定资产。

3、根据《金融租赁公司管理办法》，售后回租业务，是指承租方将自有物件出卖给15 出租方，同时与出租方签定融资租赁合同，再将该物件从出租方处租回的融资租赁形式。售后回租业务是承租方和供货人为同一人的融资租赁方式。

4、《金融租赁公司管理办法》第三十四条规定：“从事售后回租业务的金融租赁公司应真实取得相应标的物的所有权。标的物属于国家法律法规规定其产权转移必须到登记部门进行登记的财产类别的，金融租赁公司应进行相关登记。”根据上述规定，承租方将建筑物出售给融资租赁公司时，必须办理房产过户手续。

5、按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149号）文件第九条规定：“销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。”

因为房产不属于设备，收购房产后以融资租赁方式租出去就不属于营业税融资租赁范畴，而是正常的经营租赁，如果理解为正常的经营租赁，则不动产产权归属于出租人，房地产企业售后回租就应当理解为先出售再以经营租赁方式租入，则不能享受第13号公告不予征收营业税的政策。

《商品房销售管理办法》第11条规定：“房地产开发企业不得采取售后包租或者变相售后包租的方式销售未竣工的商品房。”

商品品房的售后返租从时间上大致可分为四个阶段：（1）未竣工商品房未取得预售许可的售后返租，（2）未竣工商品房取得预售许可的售后返租，（3）已竣工的商品房在预售阶段的售后返租（尚不符合现售条件，仅能预售），（4）商品房现售阶段的售后返租。

根据《商品房销售管理办法》第11条的规定，对于前两个阶段的售后返租，《商品房销售管理办法》第11条已明令禁止。第三个阶段的售后返租，必须经过有关部门的批准（主要指预售许可的审批），如果未经有关部门批准，则可能被认定构成非法集资。第四个阶段的售后返租，无需经过有关部门批准。

（四）转让价格明显偏低的收入确认

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条 纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

（二）提供扣除项目金额不实的；

（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条第三款：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价格低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。第四款：隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。第六款：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

关注地方规定：《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》第三条：房地产转让价格明显偏低的收入确定：

对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。

对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由：

1、法院判定或裁定的转让价格；

2、以公开拍卖方式转让房地产的价格；

3、政府物价部门确定的转让价格；

4、经主管税务机关认定的其他合理情形。

《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发[2009]187号）规定，对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：

（一）按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定；

（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；

（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定

四、视同销售房产收入的确认

（一）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认

（二）拆迁安置房收入的确认

（三）土地置换收入的确认

（四）收取车库使用费的收入确认

（五）收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认

（六）土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认

（一）拆迁安置房收入的确认

1、房地产企业拆迁还房的账务处理

房地产企业拆迁还房的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。

以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，适用《企业会计准则第7号——非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。

（1）在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理：

借：开发成本———拆迁补偿费

贷：应付账款———拆迁补偿费

借：应付账款———拆迁补偿费

贷：主营业务收入

（2）房地产企业开具销售不动产发票，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理：

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费

贷：开发产品

2、房地产企业拆迁还房的税务处理

（1）营业税的处理

《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函18 〔2007〕768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。

①纳税义务发生时间

房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。

②计税依据

根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）和《营业税暂行条例》的有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。国税函发〔1995〕549号只适用于外商投资的房地产企业，对内资的房地产企业，拆迁房按照市场公允价计算营业税。

但也要关注当地税务机关的做法：

《广东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函[1999]295号）规定：“ 对开发商根据当地政府的城市规划和建设部门的要求，进行旧城拆迁改造，以土地补偿给被拆迁户的，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征“转让土地使用权”的营业税。以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按同类住宅房屋的成本价核定计征“销售不动产”的营业税；对补偿面积超过拆迁面积的部分，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征“销售不动19 产”的营业税。

《广州市地方税务局转发省地税局关于旧城拆迁改造营业税问题的通知》穗地税发[2000]79号规定：“对于等面积补偿补偿部分，无论是国税函发[1995]549号还是粤地税函[1999]295号，都是按房屋的成本价核定计征营业税。但对这个成本价的成本究竟包含哪些成本，是建造成本还是完全成本，关键一点是地价是否包含在成本范围内，也是实务中争议的一个焦点。而根据广州市地方税务局的解释，这个成本是房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价，即是建造成本，不含地价。”

（2）土地增值税的处理

国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入。

即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

（3）企业所得税的处理

《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（1）按本企业近期或本最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

（3）按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。

案例分析3

A公司2011年5月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积21000平方米，住宅建筑面积为31900平方米，可供销售面积29000平方米，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由销售或使用。该项目于2011年5月完工。2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7900平方米。2013年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米，取得销售收入14770万元（21100平方米×7000元/平方米）。

该项目工程已竣工决算，开发成本为6000万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元，基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元，开发间接费300万元。向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率），但没有按照项目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理。

（一）账务处理

计算过程如下：

1.开发成本6000万元，利息费用400万元。

2.拆迁补偿费支出＝7900×0.7＝5530（万元）。

需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积29000平方米中分摊。视同销售收入＝7900×0.7＝5530（万元）。

3.单位可售面积计税成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，这里的29000平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900平方米，即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本。

4.视同销售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（万元）；

视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万

元）。

会计处理如下：

1.在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：万

元，下同）：

借：开发成本———拆迁补偿费

5530

贷：应付账款———拆迁补偿费

5530

借：应付账款———拆迁补偿费 5530

贷：主营业务收入

5530

2.房地产企业开具销售不动产发票5530万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据5530万元，结转成本的会计处理：

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费 3249.8965

贷：开发产品

3249.8965

（二）税务处理如下

1.企业所得税的处理

A公司2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元），缴纳企业所得税＝2280.1035×25%＝570.0259（万元）。

需要注意的是，这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。

2.土地增值税的处理

与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率为2%，则A公司2012年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。由于该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算。

该项目土地增值税清算计算过程如下：

开发成本＝5530＋6000＝11530（万元）； 扣除项目金额＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%＝15801.35（万元）；增值额＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（万

元）； 增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，适用税率30%，速算扣除率为0；应缴土地增值税＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（万元）；已预征土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）；应补缴土地增值税＝1349.595－110.6＝1238.995（万元）。

3.营业税的处理。

（1）营业税的计算

回迁房成本价如何确定？有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本。一般的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样，应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地成本。

A公司应该在2012年9月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税＝ 7900×0.7×5%＝276.5（万元）。

（2）开具销售不动产发票问题。

A公司应按销售价5530万元开具销售不动产发票；

A然后视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。

案例分析4

广州市某房地产开发公司2011采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。2012年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本2200元/平方米，销售价格3500元/平方米。请进行有关的税务处理分析。

（1）营业税处理

该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税88000元（800×2200×5%）。而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税35000元（200×3500×5%）。

（2）土地增值税的处理

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为2800000元（800×3500），同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是2800000元，假如广州市规定普通住宅的土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税56000元（2800000元×2%）。

（3）企业所得税的处理

该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为2800000元。

（二）收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认

政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设安置回迁房的法律含义：由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。

案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房

某房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。请分析这3000万元的税务处理。

1、营业税的处理

鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。

（1）返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。

根据《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”

在本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万计算缴纳营业税。

（2）返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。

（3）返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。

2、企业所得税

本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。

关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：

根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：

（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。

本案例中的业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还3000万收入，实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。

3、土地增值税

（1）返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有26 权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：

①按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；

②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。

企业缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（2）返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。

如果返还款3000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款3000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。

然后还要根据国税发[2006]187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于《土地增值税暂行条例》第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

以及《土地增值税暂行条例实施细则》第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。

在本案例中，对开发商取得土地出让金返还款3000万元，如果小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。

企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的27 金额。

4、契税

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。

另：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。

土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。

5、会计处理

土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做如下会计处理。

收到返还款时：

借：银行存款

3000

贷：预收账款

3000

借：营业税金及附加 165

贷：银行存款

165

完工结转收入时：

借：预收账款

3000

贷：主营业务收入

3000

（三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认

1、企业所得税的视同销售收入

根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发【2009】31号）第七条中的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非28 货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（一）按本企业近期或本最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

例如，某房产开发企业将新开发的写字楼10个标准间向A钢铁公司进行投资，开发成本38000000元，主管税务机关确定的成本利润率为20%，则这10个标准间应确认的收入为38000000×（1＋20%）÷（1－5%）＝48000000（元）。

2、土地增值税视同销售收入的确认

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：

（1）按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发[2007]132号）第二十三条规定：“ 纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：

（1）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。

（2）按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确认。

（3）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。”

《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）第十九条第（一）项规定：房地产开发企业将开发产品用于职福利、奖励、对外投29 资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

国税发[2006]187号、国税发[2007]132号和国税发[2009]91号都是对房地产公司发生开发产品视同销售确定收入的规定,三个文件都强调收入应按“下列方法和顺序确认”,但以上三个文件规定的内容却不同,国税发[2006]187号和国税发[2009]91号强调第一种方法为同年,而132号强调是第一种方法是按当月,因此是不相稳合的,但都是未作废的文件,本人认为应按国税发〔2009〕91号执行,也就是按同同类房产平均价,因为该文件更新,更合理。

案例分析 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理

1、案情介绍

甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）与乙经济开发公司（以下简称“乙公司”）签订合作建房协议，共同开发A房地产项目，甲公司负责投入资金及全部开发活动，乙公司将其所有的土地使用权投入该项目，双方没有组建合营公司，建成后乙公司分得30%的房产（包括住宅及商铺），甲公司分得其余房产。后经协商，乙公司将分得房产的住宅部分以2000元/平方米出售给甲公司，共分得价款1200万元，其余4000平方米商铺自用，并开具转让土地使用权的发票给甲公司。请问：甲公司和乙公司的土地增值税应如何处理？

2、土地增值税的处理分析

（1）若乙公司只取得房屋自用情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。

因此，对乙公司暂免征收土地增值税，以后该公司将分得的房产转让应首先按转让土30 地使用权计算合作建房需缴纳的土地增值税，以分得房产当时的公允价值作为转让土地使用权的收入，再对转让的房产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。其公允价值可按财税〔2006〕187号文件第三条第（一）款的要求确认：① 按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。对甲公司来说，相当于用其建好的房产换取土地使用权，其应将分给乙公司房产的公允价值计入开发成本，并将该部分公允价值计入销售收入。

（2）若乙公司将土地使用权作价投入甲公司，换取甲公司一定股份再由甲公司开发该项目情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。

根据财税〔2006〕21号文件的规定，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税。所以，应将乙公司所获取甲公司股份的协议价或评估价作为转让收入，按转让土地使用权计算其应缴土地增值税。对甲公司来说，应将乙公司投入的土地协议价或评估价作为取得土地使用权的成本在清算土地增值税时予以扣除。

（3）若乙公司获取的是部分货币资金和部分房产情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。

如例中所述，乙公司得到1200万元现金及4000平方米商铺，根据财税字〔1995〕48号文件的规定，其分得的商铺暂免征收土地增值税，但其分得的现金应征收土地增值税。在现行规定下，乙公司的土地增值税应进行如下处理：

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）对这一条款作了补充规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”根据以上税收文件，可以用如下图来表示：只有投资双方都是非房地产公司的情况下，投资方才不缴纳土地增值税。

①对于乙公司取得的现金部分，应按照配比原则，与取得土地使用权的成本配比计算31 土地增值税。如乙公司获取的房产公允价值为2000万元，而该地块土地使用权成本为1600万元，在不考虑其他税费的情况下，则允许扣除的土地使用权成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（万元），增值额＝1200－600＝600（万元），应纳土地增值税额＝600×40%－600×5%＝210（万元）。

②对于分得的房产部分，处理方式为分房自用，暂不征收土地增值税，待其对外销售后再分别按转让土地使用权和销售旧房缴纳土地增值税。

对于甲公司，应将分给乙公司的现金加上房产的公允价值作为取得土地使用权的成本计入扣除项目，同时将房产的公允价值作为销售收入计算应缴纳土地增值税。

（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认

辽宁省的规定

《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92号）第五条“关于地下停车位等取得收入和清算扣除问题”，规定如下：

1、转让有产权地下停车位取得的收入，计入土地增值税收入，地方税务机关允许其成本费用按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。

2、无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。

江苏省的规定：

《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1号）规定：“人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。”基于此规定，人防工程的地下车库如果收取使用费或者租金，其成本不能扣除，其收入也不纳入土地增值税收入。

《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1号）规定：房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。

基于此规定，房地产公司向业主收的车库使用费用火租金，没有办理产权，就其成本32 不能扣除，其收入也不纳入土地增值税收入。

青岛市的规定

青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知（青地税函[2009]47号）第十二条规定：根据房地产相关法律、法规等有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。据此，凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住房转让收入；附赠的车库、车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入。

利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入；利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施计入扣除，房地产开发企业与购房人签订车库、车位一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，不计入房地产转让收入。

浙江省的规定

浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的解答

答：根据《土地增值税暂行条例》第二条及《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：以出售或者其他方式有偿转让房地产并取得收入的行为，应按规定缴纳土地增值税。

因此对房地产开发项目中配套的车库（车位），如转让使用权或提供车库（车位）长期使用权且使用年限和房地产的使用年限相同的，其取得的收入应并计房地产开发销售收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用，按规定计算征收土地增值税。

天津市的规定

《天津市地方税务局关于明确土地增值税清算若干问题的通知》（津地税地[2011]24号）第四条、关于地下车库收入与成本归集的问题

实际操作中，房地产开发企业建造的地下车库，可视其具体情况按以下方法确定：

1、有产权且对外销售的车库，其收入应并入房地产销售收入，相应的车库开发成本33 准予扣除。

2、转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收入和成本。

以上情况之外的其它形式，产生的收入与建造成本均不予以归集。

湖北省的规定

《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》（鄂地税发[2008]211号）规定：

七、关于地下人防设施清算处理问题

对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施，其成本、费用可以扣除。对加以利用的地下人防设施，在扣除成本、费用的同时，对其取得的收入也应纳入核算增值额。

新疆维吾尔自治区的规定

《 新疆维吾尔自治区地方税务局关于转让人防设施、地下建筑征收土地增值税问题的批复》（新地税函〔2010〕192号）规定： 地下人防设施、地下建筑等，属于地上建筑物的范畴，因此，对其销售转让的，应按规定征收土地增值税

广西的规定：

《广西壮族自治区地方税务局关于遏制房价过快上涨优化房地产结构助推房地产市场平稳健康发展税收政策的公告》（自治区地方税务局2013年4月3日）关于房地产开发项目中车库（位）的税收政策问题

（1）房地产开发企业销售车库（位），并与买受人签订车库（位）销售合同的，不论是否取得产权证明，均按销售不动产征税。

（2）房地产开发企业、物业公司与买受人签订车库（位）长期或无期限使用权转让合同，且合同价款相当于同一小区或同一地段的车库（位）销售价格的，应视同销售，按销售不动产征税。

（3）房地产开发企业、物业公司与使用人签订车库（位）租赁合同，按月（季、年）定期收取一定数额租金的，按租赁业务征税。

（4）房地产开发企业、物业公司销售杂物房、阁楼等建筑物的，按上述情形处理。

（5）对房地产开发企业、物业公司销售车库（位）、杂物房、阁楼等建筑物征收土地增值税时，所适用的预征率、清算率和核定征收率等应与买受人房屋所属类型一致。

（6）买受车库（位），不能取得产权证明的，不征收契税。

地下车库的涉税处理

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条 转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

根据《营业税税目注释（试行稿）》第九条规定：“销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。”

据此，房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。受让方不能办理车位产权手续，不需要缴纳车位契税。

在实际工作中中，地下车库大致分为三种：

1、开发商单独建造的地下车库，其建筑面积未分摊；

2、开发商根据规划单独建造地下车库，其建筑面积已分摊；

3、开发商将地下人防设施作为地下车库。

在地下车库的处理中，又分为出租、销售、或自用等几种情况。每种形式的处理都不太一致，应根据业务的实质，进行财税处理。

（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊：

开发商单独建造的地下车库，建筑面积未分摊，即该部分建造成本未分摊至可售面积之中，产权应归开发商所有。其性质属于营利性的公共配套设施，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号文）第十七条第二款：“属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一35 律按建造开发产品进行处理。”

因此，作为营利性配套设施的地下车库，成本应单独核算开发成本，将其归集至“开发成本----公共配套设施（地下车库）”之中，完工后结转至“开发产品----地下车库”之中。

1、对外出租的税务处理：

地下车库对外出租，直接作为租赁，开具租赁业发票。

（1）营业税及附加：

按租赁业5.5%交纳。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此营业税额以预收金额为计算基数，而非财务上分期确认收入分期预提交纳营业税。

（2）土地增值税：因未发生权属转移，不涉及土地增值税。

（3）房产税：

根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2005］181号）规定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相关规定计征房产税。即出租部分按租金收入的12%计征房产税。

（4）土地使用税：

根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）第四条规定，“关于地下建筑用地的城镇土地使用税问题：对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。

其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。”

因此单独建造的地下车库应按应征税款的50%申报城镇土地使用税。虽然国家没有出台免税政策，但相关省市有相关征免政策。需要注意的是，如果不是单独建造的地下车36 库，而是与地上房屋建筑物连在一起，则其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能缴纳一次土地使用税，不重复征税。

（5）企业所得税：

根据《中华人民共和国所得税法实施条例》第十九条 企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

因此收到的租金全额作为收入计征所得税，而非按会计处理做预收收入再分摊至各期确认收入计征所得税。当然根据国税函[2010]79号文件的规定，如果租金是跨而且一次性收取的，则可以分确认收入。

（6）印花税：租赁收入的千分之一。

2、对外出售的财税处理：

对外出售的地下车库应作为销售不动产处理，开具销售不动产发票。在符合收入确认条件时，确认“主营业务收入”，同时结转“开发产品---地下车库”相关金额至“主营业务成本”。

（1）营业税及附加：按销售不动产计征营业税及附加。

（2）土地增值税：单独确认收入及增值额，按非普通住宅计征土地增值税。

（3）房产税：与住宅等开发产品类似，已销售的地下车库不交房产税。

（4）土地使用税：产权已转移部分，不交土地使用税。

（5）企业所得税：与销售住宅所得税处理相同。

（6）印花税：按销售不动产税率万分之五申报。

3、自用的地下车库财税处理：

自用的具有产权的地下车库，其处理应同房开企业自用开发产品相同，在自用时将“开发产品-----地下车库”转为固定资产，并计提折旧。自用部分按财税［2005］181号相关规定，对自用部分房产计征房产税。土地使用税同出租处理相同，单独建造的地下车库应按应征税款的50%申报城镇土地使用税。不涉及其他税种。

（二）开发商根据规划单独建造地下车库，其建筑面积已分摊: 37

开发商根据规划单独建造的作为小区配套设施的地下车库，其建筑面积已分摊，其成本已分配至可售面积部分。因此其产权应归属全体业主所有，性质属于非营利性的公共配套设施。

开发商无权对该地下车库进行处置取得收益。根据国税发［2009］31号文第十七条第一款“属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠送与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。”因此其建造成本归集在“开发成本---公共配套设施费”，最后分摊至可售面积成本之中。

因此对于非营利性的公共配套设施性质的地下车库，开发商无权与业主单独签订停车场车位使用权转让或租赁协议，实务中所签订的协议也应归于无效。如果小区业主需要购买或租赁该停车位使用权的话，应与小区业主委员会或经业主委员会授权委托的物业管理公司签订停车位使用权转让或租赁协议，在这种情况下，只有全体业主有权处分该地下停车场车位的使用权，其转让停车位使用权或租赁收入也应归全体业主所有。

如果开发商将该非营利性公共配套的地下车库用于营利性，其财税处理与“开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊”形式相同。

（三）开发商把地下人防设施作为地下车库：

利用地下人防设施形成的地下车库，权属争议较大。到底开发商有没有权力享有地下人防车库的收益权有很大的争议，这在一定程度上影响了财务人员的财税处理，因此很有必要对地下人防设施的权属及收益权进行确定。

根据《中华人民共和国人民防空法》第一章第五条：国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。根据国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第一条，凡使用人防工程的单位和个人，应向当地人防部门提出申请，经审批和履行立约手续后，方可使用。已经使用人防工程而未履行立约手续的，应补办立约手续。

国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第二条规定：人防工程及其设备、设施是国家财产，平时使用应本着有偿使用的原则，交纳使用费。使用国家38 拨款或按国家规定地方筹集的人防经费修建的人防工程，由人防部门收费。

《物权法》第五十二条国防资产属国家所有。

由此可见，地下人防设施权属应为国家所有。对于地下人防设施为国家所有这一点无任何怀疑，但“谁投资，谁收益”中的投资主体有相当的分歧。

持“销售成本说”观点的人认为，开发商已经将车库的投资成本分摊到可售面积成本之中，即全体业主在购买房屋的同时也为车库付了款，那么投资主体在最后看来应该就是业主，开发商相当于只是事先垫付了该投资成本，那么车库的所有权理应归全体业主所有。

持“登记凭证确权说”观点的人认为，地下车库是开发商自己根据国家要求投资建造的，根据《物权法》第三十条“因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。”规定及“谁投资，谁受益”的原则，虽然最后成本都分摊至可售面积中，但合法建造应当属于原始取得的一种方式，应自事实行为成就时发生效力，开发商在建造后拥有地下车库初始产权应当无可争议，开发商有收益权或使用权也应无争议。

这两种观点来讲，似乎都有一定的道理。2007年10月1日实施的《物权法》第七十四条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当满足业主的需要。规划用于停放汽车的车位、车库的归属，当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。”这条规定从形式上似乎明确了地下车库的权利归属，但在实际意义上讲，该条规定概念也很模糊，同样未明确规定产权归属。

我们只能从该条规定的法理上推断，如果地下车库是开发商投资建造并已经规划、建设行政主管部门批准，开发商应当拥有地下车库的所有权（至少在形式上拥有），否则开发商怎么有权利出售、附赠或出租呢？另外从立法的本意来讲，作为独立设施的地下车库，如果不允许开发商销售或出租，可能影响开发商建造车位、车库的积极性。另外从某种意义上讲，鼓励开发商建造地下车库并允许其拥有产权，在提高土地利用率同时，还有利于资源的优化配置，实践中也表明了政府部门默认了开发商对地下车库的收益权。

对于地下人防设施来讲，因其建造面积是与整个项目相关，故个人认为其建造成本计入建安成本是不妥的，应在“开发成本----公共配套设施”费用中归集，在整个项目的可售面39 积中分摊。

以上相关文件中也可以看出，开发商在交纳相应的地下人防设施使用费后，可以获得地下人防车库的相应收益权。但其地下人防设施归属国家，故不存在销售产权行为。

1、随商品房销售转让车位使用权（买房送车位使用权）：

对于买房送车位使用权的情况，开发商与业主签订商品房销售合同，同时签订车位使用权转让协议，地下车位与商品房捆绑，其车位使用权转让相关价款实际已包含在房屋总价中，发生的可以理解为销售不动产行为，统一开具销售不动产发票。

（1）营业税及附加：

按销售不动产交纳营业税及附加。

（2）土地增值税：

房开企业与购房人签订销售合同，并签订转让地下车位使用权协议，约定将上述地下车位的使用权赠送给购房人，附赠的车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入，因车位使用权价款包含在商品房总价之中，其土地增值税已在所销售的商品房中体现。

（3）房产税：

开发商随房销售，同时与业主签订转让车位使用权合同，则应视同销售车位，不再征收房产税。

（4）土地使用税：

开发商随房销售，同时与业主签订转让车位使用权合同，则应视同销售车位，不交土地使用税。

（5）所得税：

其收入并入房屋销售总价，成本已分摊至可售面积成本，其所得税与销售商品房性质一样。

（6）印花税：

其价款已包含至商品房价款之中，印花税已按销售不动产万分之五交纳。

2、单独转让车位使用权：

单独转让车位使用权分为有限期限（短期）内转让和法律规定年限内（长期）转让。

（1）有限期内（短期）转让车位使用权：

有限期内转让车位使用权即通常所说的租赁车位使用权。

营业税及附加：采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此营业税纳税额为预收金额为基数，而非财务上分期确认收入分期预提交纳营业税及附加。

土地增值税：未发生产权转移，不涉及土地增值税。

土地使用税：单独建造的地下人防车库应按应征税款的50%申报城镇土地使用税。不是单独建造的不征收。各地政策执行不一样，如上海对于地下人防设施，不论营业使用或非营业使用，不论出租或自用，都不征收土地使用税。而且要注意的是，如果地下人防设施是连着地上建筑物的话，对地下人防车库占地征税，由其地上和地下所占同一宗地只能缴纳一次土地使用税，不重复征税。

房产税：虽然产权归属国家，但开发商作为投资者享有收益权，根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2005］181号）规定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相关规定计征房产税。所以房开企业应按租金收入12%交纳房产税。

印花税：按租赁金额的千分之一交纳。

（2）法律规定年限内（长期）转让车位使用权：

实质与销售并无区别。

营业税及附加：

不管是开具服务业---租赁业发票或销售不动产发票，营业税及附加一样按5.5%计征。我倾向于开具销售不动产发票。

土地增值税：

房开企业与购房人签订合同，将地下停车场所法律法规期限内的使用权（如房屋使用年限70年）转移给购房人，向购房人取得的转让车位使用权收入并入非普通住宅收入，计征土地增值税。

土地使用税：不涉及

房产税：开发商如果与业主签订的车位租赁合同，租赁期达到了法律法规规定的年限，即达到业主所购房屋年限，则应视同销售车位，不再征收房产税。

企业所得税：按收到的价款作为收入，计征所得税。

印花税：按销售不动产万分之五交纳。

3、开发商自用地下人防设施

开发自用地下人防设施，如作为仓库，或作为物业用房等等。

（1）营业税：

如无营业收入，不涉及营业税。

（2）土地增值税：

未发生产权转移，不涉及土地增值税。

（3）土地使用税：

房开企业对于自用地下人防设施，原则上只要坐落在开征范围内，就应征收土地使用税，但国家并未出台相关免征政策，各地对自用地下人防设施征免政策不一。如重庆就规定房开企业修建的地下车库，无论对外出租或自营，均应按规定征收房产税和土地使用税

（4）房产税：根据《财政部国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税[2005]181号）第一条、凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。房屋折算比例由各省规定。

（5）企业所得税：无收入不涉及

（6）印花税：不涉及

需要注意的是，实际工作中会出现房开企业建造的地下人防设施面积超过按项目建筑面积实际应建造的面积，对于超过地下人防设施实际面积部分的地下车库，是可以办理产权证明的。房开企业也有权进行出售、出租或自用。

（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地42 的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税款。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字（1995）6号）第二条规定：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。基于此规定，在土地置换中，如果换出土地是国有土地，并且国有土地使用权发生了转让，是有偿转让房地产的行为，属于土地增值税应税行为，应该征收土地增值税。

如果国有土地使用权没有发生转让，根据《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]第645号）的规定，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。则需要缴纳增值税。总之，双方均不支付补价的土地置换的行为，无论是否办理土地使用证的变更手续，都应该缴纳土地增值税处理。

案例7：某企业与房地产企业置换厂房的涉税处理

某公司2013年1月购置的一处生产用厂房用地，价值2亿元，现因某房产公司要收购该地，对方欲以另一处价值1亿元的土地置换，并给予一定1亿元的现金补偿，请问该土地置换都涉及哪些税种，计缴方式怎样？

《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。”

1、营业税的处理

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条：条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下简称应税行为）。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位43 或雇主提供应税劳务，不包括在内。前款所称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。

贵公司用生产厂房用地置换某房产公司土地并取得一定的补偿的行为，应按5%的税率计算应缴纳的营业税，同时缴纳随营业税附征的附加税费。

即缴纳营业税：20000万× 5% =1000万元。

2、土地增值税的处理

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。

贵公司用生产厂房用地置换某房产公司土地并取得一定的补偿的行为，应按照适用税率计算缴纳土地增值税。

3、印花税和企业所得税的处理

依据《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号），“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。贵公司应就产权转移书据上所载金额按0.5‰贴花。

按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，贵公司应就取得的应纳税所得额按适用税率计算缴纳企业所得税。

五、委托中介机构售房的收入确认

根据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定，自2008年1月1日起，企业发生的手续费和佣金支出，按以下规定进行处理：

（一）、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过下列规定计算限额以内的部分，准予扣除。超过部分，不得扣除。保险企业，财产保险企业按当年全部保费收44 入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

另外，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。

（二）企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

（三）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

（四）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

（五）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

（六）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

（一）支付手续费方式

甲房地产公司2012年开发住宅小区，公司分别与A、B、C、D四家房屋销售公司签订代理销售合同。由于销售公司情况各异，代理方式均有所不同。与A房屋销售公司签订代理销售合同，A公司按销售额5%收取手续费。2012年9月销售房屋2000平方米，每平方米5000元。A公司将销售清单提交甲公司，并按合同约定转交售房款950万元。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

甲公司账务处理为（以下处理是错误的）：

借：银行存款

950万元

贷：销售收入

950万元

正确的处理：A公司代理业务营业额应为1000万元（支付手续费50万元不能扣除，应由A房屋销售公司开据服务业发票50万元，作为费用列支）。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

（二）视同买断的方式

注意：买断的是价格而不是产权。

B公司采取买断方式代理销售，买断价为每平方米4500元，销售时由委托方、受托方、买房共同签订协议。2012年9月B公司将开发产品销售清单提交甲公司时，销售房屋2000平方米，实现销售收入1000万元，平均售价5000元。

案例8：某房地产企业委托销售方式的收入确认

根据国税法[2009]31号文的规定，采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

甲公司账务处理为（错误的处理）：

借：银行存款

900万元（按买断价计算）

贷：销售收入

900万元。

正确的处理：B公司代理业务营业额应为1000万元（开发商参与合同签订，合同价大于买断价，按照合同价确认收入）。

（三）超基价分成方式

C公司采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品。合同约定46 销售保底价4500元，并由C公司直接与客户签订销售合同，超过保底价部分受托方和委托方按三、七分成。2012年9月C公司提交销售清单时，销售房屋2000平方米，实现销售收入1000万元，平均售价5000元。

根据国税法[2009]31号文的规定，采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，1、属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2、属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

甲公司账务处理如下（错误的处理）：

借：银行存款 900万元（按保底价计算）

贷：销售收入 900万元。

正确的税务处理：C公司代理业务营业额为2000×4500＋（5000－4500）×2000×100%＝1000（万元），这里关键点在于开发商支付给受托方的分成额（5000－4500）×2000×30%＝30（万元）不得直接从收入中扣除，将来支付时根据发票作为销售费用列支，好比收支两条线。

（四）包销方式

D公司采取包销方式。合同约定：D公司包销甲公司2000平方米房屋，以每平方米销售价4500元向甲房地产公司结账；如果截止到2012年9月15日销售不完，房屋归D公司，并由D公司于期满日起10日内付清房款。合同规定，由受托方与客户签订售房合同。截止到2012年9月底，D公司提交销售清单时，当月销售房屋1700平方米，还有300平方米未售出。

根据国税法[2009]31号文的规定，包销期内：包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述收取手续费、视同买断和超基价分成方式的规定确认收入的实现；

包销期外：包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。也就是说，包销期外按照包销协议执行，等于将房屋卖给了包销方。包销的全部收入为包销期内应实现收入加上期满后应实现收入之和。

另外，国税函发[1996]684号文件规定，在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税；包销商将房产再次销售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。

甲公司账务处理如下（错误的处理）：

借：银行存款 765万元

贷：销售收入 765万元

正确的税务的处理：D公司代理业务营业额为4500×（1700＋300）＝950（万元）。如果D公司把300平方米售出时，再按销售不动产征税。

六、不确认土地增值税收入的情形

1、政策性拆迁补偿收入

2、政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入

3、将开发产品转为自用或出租

4、在租赁土地上建造房产而销售的5、不征或免征土地增值税的法定情形

（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理

实践中，政府收回国有土地使用权，经过招挂拍程序，摘牌企业向政府的土地储备中心交纳一定的土地出让金，办理土地使用权过户手续，同时，摘牌企业必须向被政府收回土地使用权的原土地使用者支付一定的土地补偿费用（如下图所示）。对于该笔土地补偿费用应如何进行税务处理？分析如下：

1、营业税的处理

有关国家收回国有土地使用权要不要缴纳营业税的问题，国家税务总局相关政策文件48 主要有以下三个：

一是国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）第八条第（一）项规定第二款规定：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。”

二是国家税务总局《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。”

三是国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第一条规定：“《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函〔2008〕277号）中关于县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

2、土地增值税的处理

从土地增值税来讲，目前的政策只对因国家建设需要和城市实施规划搬迁而补偿的才能免征。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）八条第（二）项规定：因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款规定：“条例第八条

（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。

符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。而且财政部国家税务总局《关于土地增值税若干问题49 的通知》（财税[2006]21号）第四条关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产的征免税问题规定如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。因此，对国家建设需要而搬迁的，强调的是国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目，城市实施规划搬迁的原因也进行了界定。但是现实中被依法收回而搬迁的原因是相当复杂的，如因产业结构调整、国有企业改制等原因而收回的国有划拨建设用地，市、县人民政府批准的建设项目而依法收回的等，这些能否免征土地增值税没有明确。

3、企业所得税的处理

根据《企业政策性搬迁所得税管理办法 》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局 关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）的规定，被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用应该扣除相关的成本后缴纳企业所得税。

案例分析9：某建筑公司土地被政府收回获得土地补偿款的涉税处理

北京某建设有限公司（以下简称为“城通新”公司）是在北京市国有企业改制下，由原北京市国资委下的国有独资企业——新新建筑公司，更改而成的国家参股企业，现的国有股东是经中公司，在改制后的“城通新”公司中占有45%的股份。原新新建筑公司在该制中，应负担安置职工的费用，由改制后的“城通新”公司给予垫支，为了归还北“城通新”公司垫支的本应由新新建筑公司承担的职工安置费用，北京市政府以一块国有土地的使用权投入到“城通新”公司名下。该土地有两个用途：一是做为“城通新”公司的国有股东经中公司在“城通新”公司的投入资本；二是用于归还原新新建筑公司拖欠的“城通新”公司垫支的职工安置费用。因此，该土地是北京市政府行政划拨给“城通新”公司，并没有向北京市土地管理部门缴纳土地出让金的土地。由于北京市规划建设限价房和两限房的需要，经北京50