关于税收筹划案例的教学课堂设计价值探究

第一篇：关于税收筹划案例的教学课堂设计价值探究

关于税收筹划案例的教学课堂设计价值探究

资料来源：大学生教育资源

摘要：案例教学法是一种寻找理论与实践恰当结合点的十分有效的教学方法，而税收筹划是一门理论和实践相结合的课程，在这门课程的教学中采用案例教学法有其必然性。但由于案例教学自身存在一定的缺陷，从而对税收筹划课堂教学的设计提出了更高的要求。本文从课前准备、案例引入、课堂提问、案例讨论和深化归纳或演绎一般理论与知识等五个方面入手，对税收筹划案例教学的课堂设计进行研究，并提出进行课堂设计时应符合相应的要求，来实现税收筹划理论知识教学与实践知识教学的有效融合。

关键词：案例教学 课堂设计 税收筹划

创新精神和实践能力的培养是当代大学教育的重要目标，而案例教学则是实现这一目标的主要途径和方法。税收筹划作为一门凸现现实应用性的新兴边缘学科，做好税收筹划课程案例教学的课堂设计，是提高税收筹划课程教学质量的重要保证。

一、在税收筹划课程课堂教学中采用案例教学法的必要性

税收筹划是指纳税人或其代理机构在遵守税收法律法规的前提下，通过对企业或个人涉税事项的预先安排，实现合理减轻税收负担目的的一种自主理财行为。税收筹划课程是财政、税收、会计、财务管理等专业的重要实践课程之一，其所具备的以下特点决定了案例教学法在该课程中采用有其必然性。

(一)实践性强。税收筹划课程是指导纳税人如何在合法前提下降低自身税负的课程，与每一个企业、甚至每一个人的切身利益都息息相关。教学目的并不是停留在教会学生掌握书上的理论知识，而是侧重于活学活用，即能理论联系实际，分析生活中的案例，注重于培养分析问题，解决问题的能力。

(二)综合性高。税收筹划课程知识点多，内容丰富且繁杂，需要综合运用税收制度、财务会计、企业财务管理以及经济法等多门课程的知识。如果采用传统的讲授方式，枯燥地讲解，不但学生不能接受，浪费课上宝贵时间，而且也不利于学生解决实际问题能力的培养。

(三)内容更新频繁。税收筹划课程的基础是现行税制。从当前我国的现实情况看，税收制度是高度动态变化的，案例教学有助于学生更好地理解最新税收制度，以及制度对企业与个人的影响。如果能够充分发挥案例教学法的教学效果，将极大地提高课堂效率。

二、合理的课堂设计是案例教学顺利进行的保证

案例教学法是在学生掌握了有关基本知识和分析技术的基础上，在教师的精心策划和指导下，根据教学目的和教学内容的要求，运用典型案例，将学生带入特定事件的现场进行案例分析，通过学生的独立思考和集体协作，进一步提高其识别、分析和解决某一具体问题的能力，同时培养正确的管理理念、工作作风、沟通能力和协作精神的教学方式。

税收筹划课程属于实践性很强的课程，税收筹划实践在经济生活中随处可见，但在远离税收筹划实践的高校课堂中，能将实践与相关理论很好结合的重要方法之一就是案例教学方式的采用、发展与完善。

案例教学在税收筹划教学活动中虽可发挥其注重税收筹划实践和提高学生分析具体涉税问题的能力，但同时也应该注意到案例教学的缺陷。由于案例教学是通过具体的有限的案例进行，而不是通过理论推导与演绎进行知识传授，所以学生往往会发生知识的“过度化概括”这一问题，而学生又不自知。所谓案例教学的“过度化概括”是指学生通过某一或某几个有吸引力的案例对概念或者原理做出概括，这种通过个别案例概括的知识在整体知识框架中不具有普适性和科学性，往往发生对知识的片面理解、狭窄概括，甚至错误认识。

在税收筹划教学实践中，由于案例教学固有的容易使学生发生“过度化概括”的缺陷，对税收筹划课堂教学的设计提出了更高要求。只有通过合理设计课堂教学过程，将案例教学的优势和传统理论教学方法的优势结合起来，才能真正提高税收筹划教学的质量和改善教学效果。

三、税收筹划案例教学课堂设计具体实施

从税收筹划教学实践看，传统的理论讲解或许对于知识的概括有很好的效果，但是学生的学习兴趣并不浓厚，感性认识也并不强，而利用税收筹划实践中长期积累下来的经典案例和各国的实践案例，会收到良好的教学效果，而良好的教学效果在很大程度上依赖于税收筹划案例教学课堂的合理设计。

(一)注重课前准备工作。案例教学的课前准备是课堂成功与否的关键。在案例教学活动中，教师发挥着领导案例讨论过程的作用。教师不仅要引导学生去思考、去争辩，进而从案例中获得某种经历和感悟，还要解决案例中的特定问题，引导学生探寻特定案例情景复杂性的过程及其背后隐含的各种因素和发展变化的多种可能性。所以，教师的课前准备工作就必须要细化。同时，案例教学课堂上，学生的活跃思维极有可能提出各种棘手的问题，因此无论多么细化的准备工作都不为过。

一般说，税收筹划案例教学的课前准备工作分教师和学生两部分。教师的准备工作可以从以下几个方面进行：

1、熟悉案例，找出案例中的关键性问题。

2、判断所选案例是只存在一种分析方法还是存在其他的分析方法。如果只有一种分析方法，那么就可以依此方法组织教学；如果不只一种，就应该设计相应的方法帮助学生形成对案例的严密的逻辑分析方法。

3、预先估计一下课堂上是否能够展开真正的讨论或者讨论中是否会出现一种观点占上风的现象。如果在一些重要问题上，不能展开讨论，就要从案例中的某些材料出发激发起学生的思维；如果出现一边倒的情况，就要想办法扭转，扮演起与学生观点相对立的角色。

4、根据学生的知识背景，预设引导案例讨论的问题和课堂规划，激发学生参与讨论的热情。如果案例对学生来说过于复杂，就要设计较多的问题加以引导：如果不是太复杂，就要更多地督促学生进行多种多样的参与。

5、根据上述准备，写出简单的组织教学的教案。这类教案与一般教案不同，主要反映的是教师打算如何组织教学，设计了哪些问题来引导学生讨论等。

学生的准备工作是由学生在案例教学中扮演的角色所要求的。学生在案例教学中不仅要对案例提出个人的分析意见而且需要有充分的理由说服老师和同学，所以课前的思考与准备是非常重要的。在案例教学中学生不仅要提前阅读案例材料，而且要根据即将学习的税收筹划的理论和概念构建自己的案例分析思路，做好课堂讨论的准备。

(二)精化案例引入方式。案例的引入是案例教学中的关键环节。鉴于税收筹划的经典案例较多，所以在挑选有代表性的案例开拓了学生的思维之后，随着课堂教学内容的深入，更重要的是引入目前实践活动中的新设案例，必要的情况下，教师自己设计新的案例，以激发学生讨论的积极性。

税收筹划案例教学是通过向学生发放文字材料、运用多媒体、投影仪等呈现案例；教师或学生用语言描述案例等方式展示案例。案例在引入时，教师应在教学中尽可能详尽地分析案例所处的经济环境，让学生尽快地进入案例情境之中，同时还要介绍本次案例讨论的具体要求，更重要的是需要将本案例的预设框架作简单的介绍，以免学生在案例讨论的环节上离题太远，以免案例讨论目标的迷失和讨论时间的失控。

案例教学的采用使得课堂教学缩短了理论知识与实际生活环境的差距，精心设计的案例特别有助于这一特点的发挥。所以，借助税收筹划理论的实践运用，教师在日常的教学与科研工作中需要不断积累案例，对案例进行整理与规划，甚至对案例进行必要的修改，凸现每一个案例的特点，以便其更能反映某一知识点的运用，便于课堂教学的使用。

(三)优化课堂实施方法。提问是案例教学活动中组织和控制课堂教学的重要手段。好的提问能够把学生带入“问题情境”，有助于提高学生运用有价值的信息分析案例和进行创造性思维，也有助于教师不断调控教学程序进而实现案例教学的目标。

学生“进入”案例情境之中，教师应立即设疑问难，要求学生剖析解惑。教师的设疑不宜将所有的问题一次全盘抛出，而应由表及里，由浅入深，环环相扣，达到“循序渐进”的目的。否则学生难免产生厌烦情绪，失去“探究”的信心。教师设疑后，不能放任自流，主要有两个基本任务：一是巡回检查，了解学生自主探究的情况，进行个别指导，并对学生探究的进程等进行“微观调控”；二是指导学法，如指导学生选择分析问题的角度、理解知识的内在联系、学习相关的税收法规、系统地阐述问题，等等。这就为后一阶段的讨论奠定了良好的基础。

税收筹划案例教学活动中的提问，可以从以下几个方面着手：

1、提问的内容应该对案例分析具有一定的启发性。问题的设计应该具有趣味性和预见性，要符合学生思维的特点。

2、提问的结构应该具有关联性。案例教学的提问要尽可能集中在那些牵一发而动全身的关键点上，以利于突出重点、攻克难点；同时，组织一连串课堂提问，构成一个指向明确、思路清晰、具有内在逻辑关系的能够打开学生思路的“问题链”。

3、提问的方式要多样化。通过直问、曲问、反问、激问、引问、追问等方式，将案例教学引向深入。

围绕案例的各种提问在税收筹划案例教学中的作用不仅表现为对课堂内容的组织上，而且在学生讨论发生过度发散的问题时，提问还可以发挥促使讨论回归主题、揭示各种困惑、链接相关理论的作用。

(四)强化案例讨论效果。案例讨论是案例教学的主体部分。从实践中看，案例教学这些功效的发挥，在很大程度上依赖案例讨论的深入而展开，所以强化案例讨论在案例教学中举足轻重。课堂案例讨论分为两个阶段：

1、组织小组讨论——群体合作探究阶段。学生通过自己的分析获得了个人关于案例问题的见解后，教师应组织学生分组讨论。这一阶段应鼓励每个学生发表自己的看法、认识和见解，主要目的在于挖掘群体的潜能，培养合作精神。为了最大限度地发挥小组讨论的效益，小组的规模应以4～6人为最佳，成员轮流担任组长，组长负责协调关系、记录讨论内容。这一阶段的任务就是找出关键论点，相互之间的关系和问题；考虑备选的解决方案、可能出现的结果以及决定采取的措施。可以允许意见、见解有冲突、纷争，无须达成共识。在这一阶段，强调学生的合作精神，通过合作拓宽学生的思维广度、空间。

2、组织班级交流——自主学习互补阶段。班级交流是在教师的指导下进行的全班所有学生积极参与的活动，是小组讨论的延续与深入，主要任务是解决小组讨论阶段遗留的有争议的问题。这一阶段学生可以进一步集思广益，取长补短。这一阶段教师要特别把握讨论应沿着预期的轨道运行，围绕税收筹划这一主题，把讨论引导到问题的解决上去。同时，应引导学生更多地思考不同税种之间的相互影响，防止出现不同税种此消彼长，降低税收筹划效果的情况。

在这两个阶段的讨论中，教师的任务主要是引导讨论的方向而不是内容本身。在案例教学中，老师不是传统意义上的教师，不要在案例讨论时插入“专家”的建议或事实。重要的是让学生们表达各种观点和想法。学生们可以凭借自己的看法、知识和经验来评价和分析案例。在讨论中要强调讨论语言的术语化、讨论形式的文明化和讨论方法的灵活化，有效地将案例分析融入讨论过程中，达到通过讨论加深理解程度、增强分析能力的目的。

(五)深化归纳或演绎一般知识和理论。案例教学的最后一个步骤是归纳或演绎理论知识的阶段，这使得案例教学回归到教学的基本层面上来了。在这个阶段教师进行总结评价，学生在教师的总结评价过程中得到认知结构的调整与完善、情感的升华、能力的提高。一是对案例本身所蕴涵的税收筹划规律或原理进行总结和归纳，提高学生分析、解决相关问题的经验与能力，并点明这一理论或知识点在税收筹划课程框架中的位臵，对该理论要进行详实地阐述，在案例教学的基础上，用传统的合乎逻辑的演绎对一般知识做出抽象化概括，对案例教学起到“点睛”的作用；二是对学生在讨论阶段中的表现进行评价。对讨论中积极发言的同学给以肯定；对有独特见解的同学给予表扬；对学生在自主探究中暴露出来的典型思维(正确的或错误的)给予合理的评价。

四、税收筹划案例教学课堂设计要求

完善的课堂设计是取得满意教学效果的前提条件，为使税收筹划案例教学课堂设计尽善尽美，必须使整个课堂设计满足以下要求：

(一)案例教学法不能取代传统的课堂教学。案例教学的优势是明显的，但缺乏对概念、原理等概括化知识的批判性分析能力的培养；反过来讲，传统教学虽然有某些局限性，但传统教学连贯性强，对于税收筹划基本概念和基础知识的学习，具有无法替代的重要作用。

(二)税收筹划案例教学的实施要与整体税收学和财务管理学的教学环境相配合。要使案例教学充分发挥其功能，取得良好的效果，不但教学案例本身质量要高，还要求教师具备相当广泛的知识背景、丰富的教学经验和技巧，并需要占用相当多的精力和时间。这就需要课时安排上兼顾理论讲授与案例教学，并能在教学设施上创造条件。如果学校能够提供模拟仿真的环境，或在实际经济部门，如工商企业、税务部门或会计师事务所等中介机构，建立一定的教学实习基地，教学的效果会更好。

(三)税收筹划案例教学需要注意教师与学生的互动。长期以来，基础教育阶段“填鸭式”教育体制培养出来的学生，往往习惯于被动地接受教师传授知识，而当教师走到学生之中参加讨论时，学生仍感到有一种无形的“防火墙”，从而对学生产生一定的负面影响。因此，税收筹划案例教学中，需要注意教师与学生的互动影响。在案例教学中，教师需要特别注意引导学生独立思考与分析问题，开拓他们的分析视野。在案例教学法中，教师的角色是引导者和启发者，其角色定位是引领学生在思考中逐渐养成独立解决难题的自主学习意识，从而完成向社会提供“学以致用”的高等教育最终产品的教学改革目标www.188i.net。

总之，案例教学作为税收筹划教学方法中的一个组成部分，既要配合税收筹划课程的特点和教学目的的要求，又要充分发挥案例教学师生互动、启发学生创新性思维的优势，使税收筹划课程的理论教学与实践教学有机融合。实现当代大学教育的重要目标。

第二篇：税收筹划案例

纳税筹划案例

1代购货物免税,小规模纳税人受益

代购货物是指符合下列条件的经营行为：受托方不垫付资金，销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按代购实际发生的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。国家税务总局规定，“代购货物免征增值税。”这一规定为小规模纳税人提供了筹划空间，小规模纳税人据此筹划，可降低税负，扩大销售。

如：A公司欲向B公司购进一批货物，A公司购进货物价款合计90万元（适用增值税率17%），B公司销售货物价款合计110万元，A公司是小规模纳税人，B公司是一般纳税人，适用增值税率17%，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%，本文中除注明外，货物价款均为不含税价。

A公司设计两种方案：方案一：购进后销售，含税售价为104万元。A公司应纳增值税：104÷（1+4%）×4%=4（万元），城建税、教育费附加0.4万元，税负总额4.4万元，税前收益104÷（1+4%）－90×（1+17%）－0.4=－5.7（万元）；B公司应纳增值税110×17%－4=14.7（万元），城建税、教育费附加1.47万元，总额16.17万元，税前收益：110－104÷（1+4%）－1.47=8.53（万元）。

方案二：代购货物，B公司支付手续费10万元。A公司应纳营业税10×5%=0.5（万元），城建税、教育费附加0.05万元，税负总额0.55万元，税前收益10－0.55=9.45（万元）；B公司应纳增值税110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－10－0.34=9.66（万元）。

从A公司的筹划方案看，采用方案二时，A、B公司税负总额较方案一降低，A公司可实现盈利，B公司税前收益较方案一增加，因此方案二是比较理想的方案。但是B公司能否同意方案二呢？

企业的经济行为应充分考虑对方的经济利益，在本例中，A公司设计的方案应充分考虑B公司的利益，即不能使B公司比从一般纳税人企业购进货物减少收益。

下面分析假如B公司从一般纳税人企业购进货物的情况。

如：B公司从C公司购进一批货物，C公司购进货物价款90万元，B公司销售110万元，C公司、B公司均是一般纳税人，适用的增值税率均为17%，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%.B公司有两种购进方案：方案甲：直接购进，购进货物价款100万元。C公司应纳增值税100×17%－90×17%=1.7（万元），城建税、教育费附加0.17万元，税负总额1.87万元，税前收益100－90－0.17=9.83（万元）；B公司应纳增值税110×17%－100×17%=1.7（万元），城建税、教育费附加0.17万元，税负总额1.87万元，税前收益110－100－0.17=9.83（万元）。

方案乙：委托C公司代购货物，B公司支付手续费10万元。C公司应纳营业税10×5%=0.5（万元），城建税、教育费附加0.05万元，税负总额0.55万元，税前收益10－0.55=9.45（万元）；B公司应纳增值税110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－10－0.34=9.66（万元）。

可以看出，B公司采用方案甲时，较采用方案乙税负总额降低、税前收益增加，C公司采用方案乙较采用方案甲税负总额虽有所降低，但即使与B公司协商，仍不足以弥补B公司的损失。因此，方案甲是比较理想的方案。

可见，A公司要想与B公司达成代购协议，A公司应在手续费上让利B公司，以弥补B公司较采用方案甲多负担的增值税1.7万元，A公司收取的手续费至多应为10－1.7÷（1－33%）=7.46（万元）。

这时方案二变为：代购货物，另支付手续费7.46万元。A公司应纳营业税7.46×5%=0.37（万元），城建税、教育费附加0.04万元，税负总额0.41万元，税前收益7.46－0.41=7.05（万元）；B公司应纳增值税110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－7.46－0.34=12.2（万元）。

由此看出，小规模纳税人代购方案的制订，要关注购销双方的利益。只有这样，才能使税收筹划顺利实施，为企业带来经济利益，促进企业发展。

2企业分立中增值税的税收筹划及案例分析

我国《增值税暂行条例》中规定增值税的免税项目包括：

（1）农业生产者销售自产的属于税法规定范围的农业产品；

（2）避孕药品和用具；

（3）古旧图书；

（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；

（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

（6）对符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备（特殊规定不予免税的少数商品除外）；

（7）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；

（8）个人（不包括个体经营者）销售自己使用过的除游船、摩托车、汽车以外的货物。

这也就是说，增值税纳税人除经营免税产品外，还可能兼营非免税项目的产品。如果企业将生产免税与非免税的项目分立开来，那么就可以降低总体税负，否则，免税项目与非免税项目要合起来按非免税项目的税率征税，不得抵扣的进项税额计算公式为：

不得抵扣的增值税进项税额=（当月免税项目销售额+非应税项目营业额）÷（当月全部销售额+营业额）×当月全部增值税进项税额

案例

某制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品，2000年该厂抗菌类药物的销售收入为400万元，避孕药品销售收入为100万元。全年购进货物的增值税进项税额为40万元。该厂是否应把避孕药品车间分离出来，单独设立一个制药厂？

为了更清楚地说明题意，现将案例中组合资料列示下表：

类别品名销售收入（万元）

可抵扣比例不可抵扣比例进项税额（万元）

免税产品避孕药品100—20%—

非免税产品抗菌类药物400 80%—

合计

500 80% 20% 40

分析

（1）合并经营时

可以抵扣的进项税额=40﹣40×（100÷500）=32（万元）

（2）另设一个制药厂

①如果避孕药品的增值税进项税额为5万元，则该制药厂可抵扣的增值税进项税额为35%万元（40﹣5），大于合并经营时可抵扣的32万元，可多抵扣3万元。此时另设一个制药厂有利。

②如果避孕药品的增值税进项税额为10万元，则该制药厂可抵扣的增值税进项税额为30万元（40﹣10），小于合并经营时可抵扣的32万元，则采用合并经营较为有利。

由此，可以假设免税产品的进项税额为X，可以计算出平衡为：

40﹣X=32解得，X=8（万元）

即当避孕药品的进项税额为8万元时，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。

此时，免税产品的增值税进项税额的比例为：8÷40×100%=20%

免税产品销售收入占全部销售收入的比例为：10÷50×100%=20%

因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入比例相等时，分立经营与合并经营在税收上无差别。

根据上面的计算过程，可以推出平衡点的计算公式如下：

全部进项税额×[（1﹣免税产品进项税额÷全部进项税额）×100%]

即：免税产品进项税额÷全部进项税额=免税产品销售额÷全部销售额

因此，当免税产品进项税额÷全部进项税额＞免税产品销售额÷全部销售额时，采用合并经营较为有利；

当免税产品进项税额÷全部进项税额＜免税产品销售额÷全部销售额时，采用分立经营较为有利.3企业发生资产减值时的税收筹划实例

资产发生减值，意味着企业发生了潜在亏损。企业会计制度规定，企业应当根据谨慎性原则的要求，对减值资产合理提取减值准备，因此，资产减值会减少本年利润。税法规定，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除原则，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。可见，提取减值准备不能减少企业所得税应纳税所得额。笔者认为，在一定条件下，企业可以采取一些合法的手段，将资产减值转化为应纳税所得额的减少，从而减少本期应缴企业所得税。

处置出售

例一：A公司2003年实现利润750万元。该公司一套生产设备帐面原值500万元，已提折旧150万元，因技术进步等原因，公司对该设备已累计提取减值准备200万元，其中2003年增提50万元。假设无其他纳税调整项目。

根据税法规定，本年增提的减值准备应当调增应纳税所得额，该公司2003应缴企业所得税为：

（750＋50）×33％＝264（万元）

筹划方案：在2003年12月底前，A公司可以将发生减值的设备按市价出售给有关联关系的B公司。如果设备尚需使用，可以采取回租或者回购的方法继续使用。A公司应作如下账务处理：

借：固定资产清理 150万元

累计折旧 150万元

固定资产减值准备 200万元

贷：固定资产 500万元

借：应收账款 150万元

贷：固定资产清理 150万元

从以上账务处理可以看出：出售设备未影响利润，但减提固定资产减值准备200万元。国税发[2003]45号文件规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。出售减值资产后应缴纳企业所得税为：

（750＋50－200）×33％＝198（万元）

可见，2003可少缴企业所得税66万元。

债务重组

例二：C公司2003实现利润500万元，假设无纳税调整项目。该公司2001年10月赊销给D公司一批产品，应收货款70万元，因D公司财务状况恶化，预计货款难以全部收回。

因为应收账款逾期未超过3年，而且D公司未发生破产、撤销等税法规定的情形，因此该应收账款尚不能确认为坏账损失而在税前扣除。C公司2003应缴企业所得税为：

500×33％＝165（万元）

筹划方案：在2003年12月底前，C公司可以与D公司进行债务重组。假设C公司同意D公司在2004年底前以50万元偿还货款，C公司应作如下账务处理：

借：营业外支出 20万元

贷：应收账款 20万元

国家税务总局2003年6号令规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。按筹划方案实施后，C公司2003应缴企业所得税为：

（500－20）×33％＝158.4（万元）

可见，2003年C公司可少缴企业所得税6.6万元。

视同销售

例三：E公司2003实现利润400万元，假设无纳税调整项目。企业的一项专利权账面价值400万元，因专利权逐步被其他技术取代，其公允价值（市价）降为100万元，E公司尚未提取无形资产减值准备。

E公司2003应缴企业所得税为：400×33％＝132（万元）

筹划方案：在2003年12月底前，E公司可以将该专利权投资于有关联关系的F公司，E公司应作如下账务处理（成本法）：

借：长期股权投资 400万元

贷：无形资产

400万元

国税发[2000]118号文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此，E公司应当按无形资产的公允价值确认视同销售收入100万元，视同销售成本400万元，即应当调减2003应纳税所得额300万元。E公司对外投资后应缴纳企业所得税为：

（400－300）×33％＝33（万元）

可见，2003年可少缴纳企业所得税99万元。

需要注意的是，如果企业以后都属于赢利，以上企业所得税纳税差异都属于时间性差异，即在以后会多缴企业所得税。但实施以上方案至少推迟了企业所得税的纳税时间，让企业赢得了资金的时间价值。

4盯住１０％这个临界点做文章

2003年11月，财政部、国家税务总局联合颁布了《关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税[2003]244号），规定了从2003年1月1日起，各种所有制的工业企业均能享受技术开发费加计扣除的优惠政策。2004年5月，国务院发布了《关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》（国发[2004]16号），取消了税务机关对企业技术开发费加计扣除的审批。这些政策的出台无疑增加了企业税收的筹划余地，可使纳税人在增加科技投入，提高经济效益的同时，有效地减少税收支出。

《财政部、国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]041号，以下简称《通知》）第一条规定：研究设备计提的折旧属于企业开发新产品、新技术、新工艺所发生的费用（统称为“技术开发费”）；工业企业的技术开发费用年增长幅度在10％以上的，可再按实际发生额的50％抵扣当的应纳税所得额。《通知》第四条还规定：为推进企业机器设备的更新，对一些在国民经济中具有重要地位、技术进步快的纳税人，其机器设备可以采用加速折旧方法。可见，对研究设备采取不同的折旧方法，直接关系到不同技术开发费用金额的大小，从而将影响到企业的税收负担。下面举例分析。

甲企业适用33％的所得税税率，2000年12月为开发新技术、研制新产品购入一套价值150万元、使用期限为5年的机器设备。企业采取年数总和法计提折旧（为简化分析，未考虑该项设备的净残值）。2001年，企业实际发生技术开发费200万元，加上折旧额后的费用总额为200＋150×5÷15＝250万元。2002年，企业实际发生了开发费用225万元，则本费用总额为225＋150×4÷15＝265万元，年增长率为（265－250）÷250×100％＝6％，可以据实列支。那么，企业两年的开发费用总额为515万元，累计可抵减所得税支出169.95万元。

可以计算出，当企业2002的技术开发费用增至250×（1＋10％）＝275万元时，技术开发费就被允许在税前加计扣除。那么，扩大科技费用投入是企业享受税收优惠的唯一途径吗？下面进行分析。

假定甲企业按直线法计提折旧，则年均折旧额为30万元，2001的技术开发费用总额为200＋30＝230万元。经测算，第二的数额达到230×（1＋10％）＝253万元时就可以加计扣除。事实上，企业2002的技术开发费用总额为225＋30＝255万元，增长率为10.87％。因此，按规定允许再按实际发生额的50％抵扣当年的应纳税所得额，则两年的技术开发费用总额为485万元，累计可减少所得税支出（485＋255×50％）×33％＝202.125万元。

经过分析可知，企业根本无须加大科技投入，只需改变折旧方法，就可以享受到加计扣除税收优惠，从而节约税款32.175万元。由于加速折旧下前期少缴纳的税款将在后期转回，企业实际上能够节约税收支出32.175＋（515－485）×33％＝42.075万元（也就是255×50％×33％＝42.075万元）。所以，选择直线法计提折旧是非常有利的。

以上推断是否绝对呢？应该结合企业2002发生的技术开发费来分析。假设该发生的技术开发费数额（不含折旧额）为X，就可以得出以下结论：

当X小于223万元（253－30）时，无论哪种折旧方法都无法使增长率达到10％，而采用年数总和法可将部分应税所得延迟到后期纳税，更为划算。

当X位于223万元～235万元（不含本数）之间，年数总和法下的开发费年增长率低于10％，而直线法下的增长率超过10％。因此，选择后者可少纳税款（X＋30）×50％×33％＝16.5％X＋4.95万元。

当X大于等于235万元时，两种折旧方法下的年增长率都能超过10％，但选择年数总和法可使本多提的折旧额作为计算加计扣除时的基数，从而少纳税款10×50％×33％＝1.65万元。

如果企业购入的资产单价低于10万元，则有另外的筹划思路。根据《通知》规定，企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，可一次或分次摊入管理费用，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧。

假设上述所有条件不变，甲企业当时购入的是3台单价为8万元的测试仪器，并获准在税前一次性扣除。企业2001的技术开发费用总额为200＋3×8＝224万元，2002为225万元，小于224×（1＋10％）＝246.4万元，显然该企业无法享受税收优惠。如果企业将其分两年摊销，则2001的技术开发费用总额为200＋3×8÷2＝212万元，2002为225＋12＝237万元，增长率为11.79％，允许加计扣除。那么，分两年摊销固定资产可使企业少纳所得税237×50％×33％＝39.105万元。

同样，我们假定企业2002年的技术开发费用（不含仪器摊销额）为X，就可以得出以下结论：

当X小于221.2万元时，无论是否延长摊销期限都无法使增长率达到10％，企业只能据实列支技术开发费。此时，应选择将设备一次性摊入管理费用的方法。

当X位于221.2～246.4万元（不含本数）之间时，分期摊销不仅使增长率超过了10％，还将递延的摊销费12万元作为计算加计扣除的基数，从而少纳税款（X＋12）×50％×33％＝16.5％X＋1.98万元。

当X大于等于246.4万元时，两种摊销方法下的增长率都能超过10％，但是，分期摊销可以多冲减应纳税所得额12万元，导致少纳税款12×50％×33％＝1.98万元。

需要说明的是，以上分析只是围绕着两个展开的。在实际操作中，企业可能会在一定年限内持续加大科技投入。此时，纳税人可以参照上述思路早做规划，以充分获取税收利益

5巧选记账汇率 减少所得税额

汇率总是在不断地变化，这就导致同一外币数额在不同时点会对应不同的记账本位币数额，两者间相互折算时就会形成汇兑损益。企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小化。

记账汇率是指企业在外币业务发生当日记账时，将外币金额折算为记账本位币金额时所采用的汇率。按照会计制度规定，企业可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率，也可以选取外币业务发生当期期初的市场汇率作为记账汇率，一般是当月1日的市场汇率。在月份（或季度、）终了时，将各外币账户的期末余额按期末时市场汇率将其折算为记账本位币金额，其与相对应的记账本位币账户期末余额之间差额，确认为汇兑损益。这就给我们留下了很大的税收筹划空间，下面举例说明外币兑换业务的税收筹划方法。

例1：某企业用人民币为记账本位币，有美元外币账户。企业用5万美元到银行兑换为人民币。银行当日美元买入价为1美元＝8.25元人民币，当月1日市场汇率为1美元＝8.20元人民币，当日市场汇率为1美元＝8.35元人民币。

若该企业选取当日市场汇率为记账汇率，则有汇兑损失50000×（8.35－8.25）＝5000元；若该企业选取当月1日汇率为记账汇率，则有汇兑收益50000×（8.25－8.2）＝2500元。所以在汇率上升时，此笔业务选取当日汇率为记账汇率较为有利，而汇率下降时则选取当月1日汇率较为有利。

例2：某企业用人民币为记账本位币，有美元外币账户。企业用人民币到银行兑换5万美元。银行当日美元卖出价为1美元＝8.45元人民币，当月1日市场汇率为1美元＝8.20元人民币，当日市场汇率为1美元＝8.35元人民币。

企业若选取当日汇率为记账汇率，则有汇兑损失50000×（8.45－8.35）＝5000元；若选取当月1日汇率为记账汇率，则有汇兑损失50000×（8.45－8.2）12500万元。所以这笔业务在汇率上升时，选取当月1日汇率为记账汇率有利；而在汇率下降时，则选取当日汇率较为有利

6.关联企业借款利息扣除的筹划

在企业经营过程中，关联交易经常发生。

有时候，企业为了融资方便，就会选择关联方借款或贷款。由于关联交易的特殊性，税法对关联方借款有专门的规定。《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。

这一规定能不能为企业提供税收筹划空间呢？

全资母子公司例一：A公司（母公司）和B公司（全资子公司）是关联公司，B公司于2003年3月1日向A公司借款300万元，双方协议规定，借款期限半年，年利率10％。2003年8月31日，B公司到期一次性还本付息315万元。B公司实收资本总额500万元。同期同类银行贷款利率7％，金融保险业营业税税率8％，A、B两企业适用的企业所得税率均为33％。

B公司2003年“财务费用”账户列支付给A公司利息15万元，根据《企业所得税税前扣除办法》的规定，允许税前扣除的利息为：500×50％×7％／2＝8.75（万元），在调整会计利润计算缴纳企业所得税时应调增应纳税所得额6.25万元（15－8.75）。虽然从整个企业利益集团来说，A、B公司之间发生借款业务由于是内部交易，公司既无收益又无损失，但是，A、B公司又是独立的企业法人，税法对关联交易的特别规定，使得B企业为此多支付了企业所得税款2.06万元（6.25×33％）。同时，A公司收取的15万元利息还要按照“金融保险业”的税率规定交纳8％的营业税和相应的城市维护建设税和教育费附加。

假定A公司适用的城市维护建设税率7％，教育费附加征收率3％，A公司的利息收入应交纳税款＝15×8％×（1＋7％＋3％）＝1.32（万元）

A公司多交纳税款＝1.32×（1－33％）＝0.88（万元）

这样，对于集团企业来说，因为该笔关联交易共计多交税款＝2.06＋0.88＝2.94（万元）

那么，我们可不可以对A、B公司的关联交易略加改变，以达到节省税款的目的呢？答案是肯定的。

方案一：变B公司借款为B公司取得预付货款。

如果在B公司需要借款时，A公司以预付B公司账款的形式支付给B公司300万元“预付账款”，这样，B公司等于是获得了一笔“无息”贷款，从而解除了税法对于关联借款费用利息扣税的限制。

不过，这种方案仅适用于A、B公司存在购销关系的前提下，比如A公司经常从B公司采购进货，或者B公司生产的产品正好是A公司的原材料等情况。

方案二：变A公司贷款为A公司赊销销售如果A、B公司常年存在购销关系，比如A公司生产的产品正好是B公司的原材料，这种情况下，A公司可以以赊销销售的方式向B公司销售产品，B公司需要支付的应付款项由A公司作为“应收账款”挂账，这样，B公司同样是等于获得了一笔“无息”贷款。

采取这种方案，在具体情况下，需要资金的一方最好能在需要资金前一段时间，例如需要资金前1个月就向资金提供一方提出需要资金数，这样双方才好按照双方的购销业务金额提前做好筹划，比如在需要资金前就开始赊销，以免出现到用资的这一时间点正好是购销业务的空白期，没法采用这种方法的情况。

这两种方案均属于商业信用筹资，对于这种筹资方式，只要关联企业双方是按照正常市场售价销售产品，对“应收账款”和“预付账款”是否支付利息，完全由购销双方自行决定，税法对此并无强制性规定。由于B公司系A公司的全资子公司，因此，A公司收不收取B公司的利息，对于投资者来说是没有影响的。

其他关联企业可是，如果两个公司不是全资母子公司的关系，情况又会怎样呢？

如果两关联公司间不存在全资母子公司的关系，就会涉及到其他投资者的利益。

在这种时候，想用上述两种方案时就要多做权衡，谨慎选用。如果仍选用上述两种方案之一，资金供给方很可能不会愿意提供这种“免费”贷款，它很可能会提高售价或要求资金需求方降低售价以平衡本方利益，而资金需求方就要根据不同的情况计算对净利润的影响，判断哪种方式对自己更为有利，然后作出正确的决策。

例二：B公司在2003年3月1日需要筹资300万元，期限为半年。为了融资方便，B公司拟向其关联企业A公司（占有B公司股份20％）进行筹资，B公司注册资本500万元。财务部经过讨论和与A公司协商，确定了两种筹资方案：（1）向A公司借款。年利率为10％，期限为半年。

（2）由于B公司是A公司原材料的长期固定供应商，可以考虑A公司以“预付账款”的形式预付300万元货款给B公司，用于半年后的采购业务。B公司供应给A公司的原材料市场售价为4万元／吨，成本为3万元／吨。由于预先垫付了资金，因此，A公司提出B公司必须免费赠送5吨的货物。

假定同期同类银行贷款利率7％，A、B两企业适用的企业所得税率均为33％。

对于方案一：会计上计算的财务费用＝300×10％／2＝15（万元）

按税法要求财务费用可抵税款额＝（500×50％×7％／2）×33％＝2.89（万元）

B公司采用方案一对当期净利润的影响＝2.89－15＝－12.11（万元）

对于方案二：B公司免费赠送1吨货物成本＝3×5＝15（万元）

B公司免费赠送的3吨货物视同销售，应交纳增值税＝4×5×17％＝3.4（万元）

B公司为此多增加的成本＝15＋3.4＝18.4（万元）

多增加的成本可抵减所得税款＝18.4×33％＝6.07（万元）

B公司采用方案二对当期净利润的影响额＝6.07－18.4＝－12.33（万元）

因为12.33＞12.11，所以方案一比方案二更优，B公司还是应该采取向A公司借款的形式融资。

7利用金融中介贷款的税收筹划实例

金融中介贷款，又称联结贷款，指在母公司投资于国外子公司时，先将足够的资金存入国际金融机构，再由金融机构向国外子公司贷款。在还本付息时，先由子公司将本息偿还给中介机构，再由中介机构偿还给母公司。这其实就是在公司内部的直接贷款业务中插入了一个金融机构。从银行角度看，这笔贷款毫无风险，因为母公司的存款可以为其进行100％的担保，而且借款子公司支付给银行的贷款利率一般要高于银行支付给母公司的存款利率，银行可以从中获得收益。由于金融中介贷款风险较小，银行可以要求较低的报酬。

金融中介贷款是国际跨国公司之间在资金冻结条件下转移资金的一种技巧。从一国政府角度看，当外汇短缺而又无法有效地吸引外资时，必然要限制外汇流出。而从跨国企业的角度看，为了追求其资源的最佳配置，实现全球利益的最大化，必须充分调动和利用资金，尽量避免资金被冻结，所以更要想方设法在资金被冻结时还能有效的利用资金。对于资金冻结的风险，跨国公司可以采用金融中介贷款等多种手段了消除其带来的利益损失，增加公司的总体利益。金融中介贷款不但可以在资金冻结的条件下为公司转移资金，而且还可以获得节税收益。

筹划实例

假定深圳甲公司（适用企业所得税税率为15％）在石家庄设立一子公司乙公司（适用企业所得税税率为33％），注册资本为人民币1000万元。乙公司由于扩展经营业务的需要，向深圳甲公司借入人民币1000万元。

方案一：深圳甲公司直接将资金贷给乙公司使用，利率按金融机构同类同期贷款利率8％计算。

由此，甲公司可获得利息收入＝1000×8％＝80（万元），此部分收入应纳企业所得税＝80×15％＝12（万元）

乙公司支付利息＝1000×8％＝80（万元），但在所得税前只能扣除1000×50％×8％＝40（万元），从而此笔业务节省应纳企业所得税＝40×33％＝13.2（万元）

则该公司集团共需缴纳企业所得税为25.2（12＋13.2）万元。

方案二：甲公司先将资金1000万元存入中介银行，利率为7％，中介银行再将等额资金贷于乙公司，利率为8％。

由此，甲公司获得利息收入＝1000×7％＝70（万元），此部分收入应纳企业所得税＝70×15％＝10.5（万元）

乙公司支付利息1000×8％＝80（万元），此时利息费用可以全额在所得税前扣除，从而少纳企业所得税＝80×33％＝26.4（万元）

则公司集团共需缴纳企业所得税10.5万元。

可见，利用方案二可获得更多的收益。

由于纳税人向关联方借入的资金超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得在所得税前扣除，所以方案一中乙公司所支付的利息80万元不得全额在所得税前扣除，只能扣除50％。其余部分只能在所得税后列支，因此增加了企业的税负。

筹划思路

企业运用金融中介贷款进行税收筹划，可以避开国家对关联方之间交易的限制，从中获得以下几个方面的税收收益：

1.可以避开对关联企业之间借款利息的限制。根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）的规定：“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”所以在母公司与子公司之间安排了一个中介机构，使得母子公司之间的直接贷款，变为了金融机构贷款，从而避开了一国政府对关联企业之间借款利息的限制，使得其借款公司的利息支出得以全额扣除，获得利息扣除的节税收益。

2.可以避开对非金融机构贷款损失扣除的限制。根据《国家税务总局〈关于企业财产损失税前扣除问题的批复〉》（国税函［2000］579）第一条规定：“除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业之间借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。”在市场经济条件下，企业发生亏损甚至破产、倒闭的情况是客观存在的，一旦借款子公司发生破产、关闭等情形，利用金融中介贷款，贷款母公司可以获得财产损失税前扣除的收益。

3.利用母子公司之间的税率差获得节税收益。当贷款母公司适用的税率高于借款子公司的适用税率时，母子公司之间可以利用税率差，转移利润，从而获得节税收益

8企业添置设备的税收筹划实例

普利司通机器制造公司最近接到一笔大订单，这笔订单的生产期限为三年。生产这些产品除了使用本企业原有的设备外，还需要使用全自动高精确度的数控机床一台，该机床设备价值200万元。初步估计，该设备投入生产后，每年能给企业带来利润100万元。从公司的角度讲，应该怎样取得这台设备，才能获得最大的经济收益呢？

企业决策层有两种意见。一种意见认为：由于生产订单是临时性业务，专门为生产这批产品而购置一台专用设备不划算，应该采取租赁的方式取得。另一种意见认为：应该购买一台新设备，因为在这次生产过程中可以将该设备的成本全部摊销，另外公司拥有技术含量高的生产设备对将来的生产更有利。此外，还有人提出资金来源等问题。

根据公司的要求，财务部从资金来源、租赁和购买三个环节，分别就两种情况下的涉税问题进行了具体的探讨。

A.从资金来源的角度分析：

就公司的具体环境而言，公司可以利用自有资金和银行借款来完成设备的添置任务。但是，从不同的渠道筹措资金，其最后的经营效果是不同的：

其一，用企业的自有资金支付设备款。

其二，企业购买，用银行贷款支付价款，银行年利率为10％，每年计提利息，到期一次还本付息（所得税税率为33％），现对以上两种操作方式进行计算和分析：

如果公司利用自有资金支付设备款，则企业取得的现金流入量的现值为：

1000000×P／A（3，10％）－2000000×（1＋10％×3）×P／F（3，10％）＝985000（元）

如果公司利用银行借款支付设备款，企业取得的现金流入量净现值为：

1000000×P／A（3，10％）＋（2000000×10％＋2000000／3）×33％×P／A（3，10％）－2000000×（1＋10％×3）×P／F（3，10％）＝1244873.4（元）

通过计算发现，利用企业自有资金支付设备款所取得的收入现值小于利用银行借款支付方式，说明购买设备款的来源对企业的经营收益有影响。用借款来购置设备款，支付给银行的借款利息有抵税作用，在其他条件相同的情况下，对企业纳税有利。

B.从租赁的角度分析：

在取得使用权的条件下，公司可以在租金的支付方式上进行筹划，在现实经济活动中，承租人支付租金的方式很多，这里列举两个支付方案来作具体分析：

其一，与租赁公司商定，租期3年，每年支付现金500000元。

其二，与租赁公司商定，租期3年，预付300000元，第一年年末支付租金300000元，第二年年末支付租金400000元，第三年年末支付租金500000元。

下面我们对两种支付方式条件下的企业效益进行计算和分析：

对于方案一，企业取得的现金流入量净现值为（年金现值系数：P／A（3，10％）＝2.487）：

1000000×P／A（3，10％）－500000×P／A（3，10％）＋500000×33％×P／A（3，10％）＝1653855（元）

对于方案二，企业取得的现金流入量净现值为（复利现值系数：P／F（1，10％）＝0.909；P／F（2，10％）＝0.826；P／F（3，10％）＝0.751）：

1000000×P／A（3，10％）－300000－（300000－500000×33％）×P／F（1，10％）－（400000－500000×33％）×P／F（2，10％）－（500000－500000×33％）×P／F（3，10％）＝1618382（元）

通过计算发现，方案一比方案二的现值要大35473元（1653855－1618382），即公司在方案一条件下能够取得较多的现金流入（或者说现金流入的现值较大），说明租金支付时间越晚，公司可以占用资金的时间越长，从而取得较大的货币时间价值。也就是说公司如果采用方案一租赁该设备可以获得更多的税后净收益。

C.从取得所有权的角度分析：

企业购买该专用设备，在不考虑资金来源的情况下，对税金有影响的主要是折旧方法的选择。公司可以采用以下两种处理方案：

其一，企业以自有资金一次性支付价款2000000元，使用年限为3年，假设不考虑残值，按直线法计提折旧。

其二，企业以自有资金一次性支付价款2000000元，使用年限为3年，假设不考虑残值，按年限总和法计提折旧。

现对有关操作方案作如下计算和分析：

对于方案一，企业取得的现金流入量净现值为：

1000000×P／A（3，10％）－2000000＋2000000／3×33％×P／A（3，10％）＝1034140（元）

对于方案二，企业取得的现金流入量净现值为：

1000000×P／A（3，10％）－2000000＋2000000×3／6×33％×P／F（1，10％）＋2000000×2／6×33％×P／F（2，10％）＋2000000×1／6×33％×P／F（3，10％）＝1051454（元）

通过计算发现，公司在方案一条件下所取得的现值小于方案二，说明设备的折旧方法对企业的经营效益产生影响。在不考虑其他政策因素的前提下，采用加速折旧法，企业的纳税期限向后推延，企业取得了资金的时间价值。

筹划点评

按照税法规定，纳税人在生产、经营期间所形成的负债利息支出可以在税前扣除，享有所得税利益。而相比之下，股息是不能作为费用列支的，只能在企业的税后利润中进行分配。一般说来，为获取较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果，企业内部集资和企业之间拆借资金方式筹资最好；金融机构贷款次之；自我积累方法效果最差。因为通过企业内部融资和企业之间拆借资金，这两种融资行为涉及的人员和机构较多，容易寻求到较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果。另外，企业应缩短筹建期和资产购建期，尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额，以便直接冲减当期损益，实现税收筹划，从而达到节税目的。

一般而言，企业息税前的投资收益率（即支付利息和纳税前的收益率）是要高于债务利息率的，负债的增加可以提高权益资本的收益水平。但是，负债的过度增加也会导致负效应的出现，因为债务利息是要定期支付的。如果负债的利息率高于息税前的投资收益率，权益资本的收益会随着债务的增加而呈现下降的趋势。所以，在企业进行财务决策的时候，就需要认真地考虑债务资本和股权资本之间的合理搭配，进行税收和整体利益的比较，作出合理的选择，以实现权益资本收益的高水平。

本案例主要涉及财务杠杆的操作原理以及“税盾”对税收的“屏蔽”作用。上述六个操作方案主要考虑了以下几方面的因素：（1）租金的大小、确认的时间以及付现的时间；（2）固定资产折旧方法及折旧额的大小；（3）购置资金的来源；（4）各种费用的抵税作用、抵税的时间等。

设备取得的税收筹划是通过有效地安排租赁的相关活动来实现节税，减少或推迟企业纳税，增加企业的价值，在同样的盈利水平下，提高租赁设备的运营水平和企业租赁的管理水平，并最终实现资金、成本和利润的最优效果。

9算准两类租赁收益的临界点

我国现有的租赁公司主要从事经营租赁业务，应按“服务业———租赁业”缴营业税；如果涉及融资租赁业务，则要根据不同情况确定应缴纳的流转税税种。

《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）规定：除经批准经营融资租赁业务的单位外，其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。所以，未经批准的企业在从事融资租赁业务时，可以根据是否转让所有权来制定方案，选择综合收益最大的方案。

比如，宏源公司为商品流通企业，兼营融资租赁业务（未经中国人民银行批准），按金星公司的要求购入一条生产线，价格为819万元（含增值税l19万元），支付境内运输费和安装调试费20万元、国内借款利息15万元，有两种方案可供选择：方案一：双方签订融资租赁合同，明确融资租赁价款为1200万元，租赁期为8年，金星公司每年年初支付租金150万元，合同期满付清租金后，该生产线自动转让给金星公司，转让价款为10万元（残值）。

方案二：双方签订经营租赁合同，约定租期为8年，租金总额1020万元，金星公司每年年初支付租金127.5万元，租赁期满，宏源公司收回设备。收回设备的可变现净值为200万元。

方案一

根据方案一，租赁期满后，设备的所有权转让，应缴纳增值税，不缴营业税，如果宏源公司为增值税一般纳税人，那么该设备的进项税额可以抵扣。

宏源公司应纳增值税＝1210÷（1＋17％）×17％－119＝56.8l（万元）

应纳城建税及教育费附加＝56.8l×（7％＋3％）＝5.68（万元）

征收增值税的融资租赁业务实质上只是一种购销业务，应按购销合同征收万分之三的印花税。

应纳印花税＝1200×3÷10000＝0.36（万元）

宏源公司获利＝1210÷（1＋173）－700－20－15－5.68－0.36＝293.15（万元）

若宏源公司非增值税一般纳税人（即小规模纳税人或非增值税企业），则：应纳增值税＝1210÷（1＋4％）×43＝46.54（万元）

应纳城建税及教育费附加＝46.54×（7％＋3％）＝4.65（万元）

应纳印花税＝1200×3÷10000＝0.36（万元）

宏源公司获利＝1210÷（1＋43）－819－20－15－4.65－0.36＝304.45（万元）

方案二

根据方案二，宏源公司应纳营业税，不缴增值税。

应纳营业税＝1020×5％＝51（万元）

应纳城建税及教育费附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（万元）

税法规定，对银行及其它金融组织从事融资租赁业务签订的融资租赁合同应按借款合同征收印花税，对其它企业的融资租赁业务不征印花税。

所以，T公司获利＝1020＋200－819－201－5－5l－5.1＝309.9（万元）

通过比较可知，宏源公司选择第二种方案（经营租赁）可减轻税负。

事实上，由于科技的进步，设备的无形损耗会大幅增加，使得收回设备的变现价值会远远低于理论上的“剩余价值”，因此，企业应通过计算在获利相同情况下设备残值的可变现净值临界点来确定租赁方式。

假定收回残值的可变现净值为x，当宏源公司为增值税一般纳税人时，令：1020＋x－819－15－20－5l－5.1＝293.15解得x＝183.25（万元）

因此，当收回残值的可变现净值超过183.25万元时，宏源公司应选择方案二；反之，应选择方案一。用同样的方法，可求得宏源公司为非增值税一般纳税人时的x值为l94.55万元，即当收回残值的可变现净值超过194.55万元时，选择方案二更好，否则应选择方案一。

在实际操作中，企业应事先准备好两套租赁方案分别与承租方洽谈，按照对方的实际条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，计算税负和综合收益情况，从中选择较好的方案。此外，由于经营租赁租金是分期支付的，企业各期所得较为平均，而融资租赁收入是一次获得的，企业前期承担的所得税负也较高。所以，采用出租方式（不转让设备所有权）还可以起到延迟纳税的作用

10联营企业利润分配的所得税筹划实例

金沙时装集团公司（以下简称金沙公司）经过多年的苦心经营，取得了骄人的业绩。公司董事会决定扩大经营，出资1400万元与美国某公司合资，在国家级高新技术开发区组建了金龙服饰实业公司（以下简称金龙公司）。美方公司出资72.29万美元（按当时的汇率计算折合人民币600万元），经营期限为10年。金龙公司于2000建成投产，主要生产高档西服，并于当年获利。金沙公司适用33％的企业所得税税率，金龙公司适用15％的企业所得税税率。金龙公司的外方资本比例超过25％，按规定可以享受“两免三减半”的企业所得优惠。

由于金龙公司的产品能够适应服装的流行节拍，生产能力都能够得以正常利用，公司的经营业绩比较平稳，预计在经营期以内，每年的销售收入都在12000万元左右，会计利润额和应纳税所得额均为1000万元。公司董事会研究决定：每年将当年实现税后净利润额的40％用于分配。该方案已经实施了四年。

2004年4月，普利安达税务师事务所的注册税务师在对金龙公司开业4年来的税收核算情况进行诊断审计时发现，金龙公司在利润分配上存在合法但不经济的问题。注册税务师王强云认为该公司董事会在确定分配方案时应进行税收筹划。

王强云指出：金龙公司是金沙公司的关联公司，公司的具体运行应该从企业集团整体利益的角度来考虑。金龙公司的税后利润分配操作的思路不同，企业集团的利益就会有差别。这里至少有两个操作方案。下面我们作一个具体分析：

方案一：在经营期限内，金龙公司的税后利润都以40％的比例进行分配。

由于金龙公司前两年处于税收优惠的免税期内，金沙公司在此期间分回的税后利润560万元（1000×40％×70％×2），按规定无须补缴企业所得税。而在后两年，由于金龙公司适用的所得税税率为15％，金沙公司累计可分回利润476万元[1000×（1－15％）×40％×70％×2]，需补缴企业所得税100.8万元[476÷（1－15％）×（33％－15％）].在这4年里，金沙公司从金龙公司一共获得了投资收益1036万元，补缴所得税后的实际收益为935.2万元。

方案二：金龙公司在不同的税收政策条件下实施不同的分配方案。

如果金龙公司改变股利分配政策，前两年和后两年分别将税后净利额的57％和20％用于分配，则金沙公司补缴企业所得税的情况会发生变化。

金沙公司头两年累计可分回利润798万元（1000×57％×70％×2），按规定无须补缴企业所得税；后两年，累计可分回利润238万元[1000×（1－15％）×20％×70％×2]，应补缴企业所得税50.4万元[238÷（1－15％）×（33％－15％）].那么，在这四年里，金沙公司合计取得投资收益额仍为1036万元，补缴所得税后的净收入为985.6万元。与前一分配方案相比，金沙公司多获得了50.4万元（985.6－935.2）的税后净收益。

金龙公司改变股利分配比例后，累计支付的股利额并没有任何增加，但却为金沙公司带来了更多的税后净收益。这是因为金龙公司提高了免税的股利分配比例，使得金沙公司将部分要补缴所得税的投资收益额转移到无须补税的（其数额是476－238＝238万元），从而减少了金沙公司的企业所得税支出。

在投资方从被投资方累计分回的税后利润总额相等的前提下，被投资方企业增加免税的股利分配比例和税后净利润额都可以降低投资方所得税负。

在实际操作中，情况往往比较复杂，比如金龙公司前两年资金不够充裕，支付过多的股利额会影响自身正常的生产经营活动，或者有更好的投资机会，这种筹划方案是否可行呢？回答显然是肯定的。按照现行规定，只要被投资企业事实上实现了分配，即被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业就可确认投资者所得的实现。所以，如果金龙公司资金周转困难或有更好的投资机会时，并不一定要实际支付股利，通过形式上的分配，同样也能够帮助金沙公司获得节税利益。

点评：

许多企业在进行扩张经营时往往到开发区、经济特区等地投资组建新企业，或参股其他企业经营，这样既能扩大经营规模，又能享受企业所得税优惠。但是，投资企业分回利润时面临补税的问题。国家税务总局国税发（1994）第029号通知规定，如果投资方企业的适用税率高于联营企业的适用税率，为了计算简便，投资方企业从联营企业分回的利润及股息、红利可以不并入投资方企业的应纳税所得额，而按财政部、国家税务总局财税字（1994）第009号通知规定的公式计算补缴企业所得税。如果联营企业的适用税率与投资方企业的适用税率一致，但由于联营企业享受税收优惠而实际执行税率低于投资方企业的，则投资方从联营企业分回的利润及股息、红利不再补税。

国家税务总局国税发[2000]118号文件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资方企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。被投资企业可以利用这一规定，在股利分配时进行筹划，合法地减少投资方的所得税支出。

但在具体筹划时，应该注意的是：部分财务人员将低税率企业享受减半征收企业所得税时分回的利润，不以投资方企业的适用税率与被投资方企业适用税率的差额计算缴纳企业所得税，这是错误的。根据税收的饶让原则，本例中金龙公司在减半征收企业所得税期间，企业按7.5％申报纳税，但是金沙公司在还原利润计算补税时，应该按15％的适用税率具体计算补缴企业所得税

11转让股权避免重复缴税

按照企业会计制度规定，企业可以计提与资产有关的一些减值准备，而这些准备税法上并不是全部都允许税前扣除的，计税时需要按税务标准进行调整，这就造成了企业计提的部分准备需要调增为应税所得额并计税。根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。

因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。

在投资企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额作相反的纳税调整，实质上是被清算或被转让企业把尚未调整的时间性差异都调整回来，也就解决了以前已调增计税的准备还原成税后利润部分重复征税的问题。

被清算或被转让企业的这部分税后利润在理论上是可以作为税后利润进行分配的，只不过企业因为在会计上不作为税后利润而没有进行分配。从国税函[2004]390号文的规定来看，把转让企业或投资企业应享有的这部分权益也界定为从被清算或者被转让企业分配的股息性所得来处理，而不是作为股权转让所得对待，避免了对投资企业的重复征税。

举例：A公司有下属全资子公司B，B公司注册股本为500万元，至2003年底，注册资本仍为500万元，各项资产账面价值1000万元（其中计提不符合税法规定的资产减值准备100万元），累积未分配利润和盈余公积金200万元，当年实现利润200万元，资产与所有者权益均为900万元。2004年1月1日，A公司欲转让B公司全部股权，转让价按资产评估价为1200万元。

由于100万元资产减值准备不符合税法规定，税务部门原来已经调增应纳税所得额并征税，按照国税函[2004]390号文规定，被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（投资方）按享有的权益份额（全资为100％）确认为股息性质的所得。因此，2003年B公司可以在当年实现利润200万元的基础上调减应纳税所得100万元。2003年B公司应纳所得税33万元（100×33％），当年新增加税后利润167万元（200－33），累积未分配利润和盈余公积为367万元（200＋167）。

A公司转让全部股权收入1200万元，其中投资成本500万元，股息性质的所得367万元，股权转让所得＝1200－500－367＝333万元。股权转让所得333万元并入A公司当年应纳税所得额征税。同时，如果A、B两公司所得税税率相同，则股息性质的所得367万元属于投资收益不补税，只就股权转让所得333万元并入A公司当年应纳税所得额征税。如果A、B两公司所得税税率不相同，则股息性质的所得367万元还要按投资收益通过还原计算补税。

如果B公司不按照税法规定对资产减值准备的数额作相反的纳税调整，则2003年B公司应纳所得税66万元（200×33％），当年新增加税后利润134万元（200－33），累积未分配利润和盈余公积为334万元（200＋134）。A公司股权转让所得＝1200－500－334＝366万元。A公司必须就股权转让所得366万元全额并入当年应纳税所得额征税，也就是对应该作为税后利润的33万元转化成了股权转让所得，形成了重复征税

12巧用存货损失 降低付现成本

现在国有企业改制力度越来越大，难度也越来越大，大部分国有企业在改制前经济效益不太好，长期亏损、现金流不足，企业的不良资产、债务、办社会职能等历史包袱沉重，因此改制成本的高低（特别是付现成本）直接影响到企业改制是否能顺利完成。那么在企业改制过程中是否存在税收筹划，减少改制企业的付现成本呢？答案是肯定的。

齐鲁瑞华公司是一国有独资企业（增值税一般纳税人），成立于1958年，因企业改革滞后、投资主体单

一、法人治理结构不完善等原因一直长期亏损，职工工资欠发数月，效益较差，主管部门拟对该企业进行改制，实现投资主体多元化，增加企业活力。齐鲁瑞华公司有一批存货由于市场发生变化，长期闲置，以后能否再利用、市场能否回升，无法估计。为了摸清家底、核实资产，为企业改制做准备，拟作报废处理。企业财会人员算了一笔账：存货账面价值1200万元，变价收入预计200万元，报废损失预计1000万元。经咨询主管税务机关，若做报废处理，需作进项税额转出170万元，当期多纳增值税170万元，多缴纳城建税和教育费附加17万元，共计多缴纳税款及附加187万元，当期付现成本增加187万元（因该厂长期亏损，应纳税所得额为巨额负数，在此不考虑所得税及其他因素的影响）。

“案情”分析《增值税暂行条例》第十条规定：“非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。”《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定：“条例第十条所称非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：

（一）自然灾害损失；

（二）因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；

（三）其他非正常损失。

齐鲁瑞华公司若筹集这么多的资金纳税，将对生产经营产生严重影响，便向A会计师事务所咨询有没有好的解决办法？

笔者对此项业务调查了解后，作政策分析如下：因为在制定税法时，无论如何严密，都不可能将每一个纳税行为的每一个细节都予以规定。现代经济社会在发生急剧变化，而税法具有相对稳定性，不能朝立夕改。因此，在制定税收法规时，就必须给税务机关一个可以自由裁量的余地，以便能灵活的处理新的纳税事项。否则，税务机关将无法有效的实施税务管理。

随着经济的发展，新业务、新事项出现后，税法无法及时修订明确，对税法未明确列举又模棱两可的事项是否要纳税，认定主动权一般在税务机关。比如上述齐鲁瑞华公司因市场变化、长期闲置、价值量减少拟作报废的存货损失，是否属于非正常损失，税法规定得不明确。《增值税暂行条例实施细则》对非正常损失仅列举了两项，即1.自然灾害损失；2.因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失。对其他非正常损失未作详细的解释和列举。因此正常损失和非正常损失如何定性，标准如何掌握是有效实施税务管理的一个难点。在实际工作中各个地方的税务机关对非正常损失执行标准不统一，因为在现实中确实存在企业将非正常损失“演变”为正常损失而少纳税款的现象。基于上述原因，为了便于税款的征收，目前通行的做法是只要企业存货作报废处理，财务账面上有报废损失，就必须作进项税额转出。

另外，《关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）和《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定，“非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失。”对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低、价值量减少，则不属于《增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。

实务操作综上，齐鲁瑞华公司上述存货报废进项税转出170万元，是不违背税法的。通过以上分析，笔者对该业务作了如下筹划：齐鲁瑞华公司在改制前对存货不做报废处理，在企业改制资产评估阶段，将上述存货按实事求是的原则评估减值1000万元，按国税函[2002]1103号规定评估减值1000万元不作进项税额转出处理。待企业改制完成、新公司登记成立后，若市场没有变化，存货确实无法利用时，再以200万元价值出售。通过以上筹划可节约增值税及附加187万元，使齐鲁瑞华公司当期付现成本减少187万元。

现在国有企业改制举步维艰，主要是体制的原因，再一个就是改制成本的因素，因此改制成本的高低（特别是对欠发工资的企业付现成本的高低）在很大程度上影响企业改制的效率，现在企业改制或多或少都会涉及到流动资产损失问题。如何运用以上税收筹划，如何降低改制企业的付现成本，是值得业内人士深入探讨的课题

13债务重组：“债转股”优于实物抵债

乙公司欠甲公司货款2.5亿元，为了收回欠款，甲公司同意乙公司用一批旧设备偿还该项债务，设备原价2.8亿元，账面价值2.1亿元。甲公司打算利用这些设备与丙公司合资组建一家股份有限公司。甲公司财务部负责人于近日到当地税务机关进行咨询，得到的答复是：乙公司用旧设备抵偿，因为旧设备的作价低于原价，根据财税［2002］29号文件的规定，乙公司免征增值税，不能出具增值税专用发票，甲公司也就不能获得进项税额抵扣。而甲公司用抵债的旧设备再投资，不能享受免税优惠。按照《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，应视同销售缴纳17％的增值税。假设投资作价2.6亿元，甲公司应纳增值税26000×17％＝4420（万元）。

如何才能节省这4420万元的增值税呢？笔者给该公司出了如下方案：

首先由乙公司直接用旧设备与丙公司合资组建丁公司，然后再由甲公司与乙公司签订债务重组协议，乙公司用拥有的丁公司的股权抵偿甲公司债务2.5亿元，问题便迎刃而解。

乙公司以旧设备对外投资，设备的所有权发生转让，应视同销售处理，但由于设备作价低于原价，故可以免征增值税。乙公司用丁公司的股权偿还甲公司债务，甲、乙公司均不缴纳流转税，涉及的所得税问题，与原方案相同。现比较如下：

筹划前

乙公司以2.1亿元固定资产净值抵偿甲公司2.5亿元债务，会计与税务处理如下：

借：累计折旧7000万元

应付账款25000万元

贷：固定资产28000万元

资本公积—其他资产公积4000万元

乙公司免征增值税。若固定资产公允价23100万元，则乙公司资产转让所得＝23100－21000＝2100（万元）；债务重组所得＝25000－23100＝1900（万元）；乙公司合计调增应纳税所得额＝2100＋1900＝4000（万元），按33％的所得税率计算，应纳所得税＝4000×33％＝1320（万元）。

甲公司会计与税务处理如下：

借：库存商品25000万元

贷：应收账款25000万元

根据《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

库存商品的计税成本应按公允价值确定，即23100万元。甲公司应按重组债权的计税成本25000万元与库存商品公允价值23100万元确认为债务重组损失，调减当期应纳税所得额1900万元。

甲公司用旧设备与丙公司合资组建丁公司，投资作价26000万元。则：

借：长期股权投资29420万元

贷：库存商品25000万元

应交税金—应交增值税4420万元

根据国税发［2000］118号文件第三条第一款规定，以非现金资产对外投资应视同销售缴纳企业得税。应调增所得额＝投资作价－计税成本＝26000－23100＝2900（万元）。

按33％的所得税率计算，甲公司应纳所得税＝（2900－1900）×33％＝330（万元）

长期股权投资成本＝26000＋4420＝30420（万元）。

筹划后

乙公司先以设备投资再以丁公司股权抵偿甲公司2.5亿元债务。

乙公司以旧设备作价2.6亿元投资于丁公司：

借：长期股权投资21000

累计折旧7000 贷：固定资产28000

由于作价2.6亿元低于原价2.8万元，根据财税［2002］29号文件规定，乙公司免征增值税。根据国税发［2000］118号文件第三条第一款，应调增所得额＝26000－21000＝5000（万元）。

乙公司以该项股权抵债甲公司债务：

借：应付账款25000万元

贷：长期股权投资21000万元

资本公积—资本溢价4000万元

乙公司转让股权不属于流转税征税范围，既不缴纳营业税，也不缴纳增值税。

甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资25000 贷：应收账款25000

根据《企业债务重组所得税处理办法》规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

丁公司是由乙公司直接投资新建，其股权的公允价应当等于资产投资时的评估确认价26000万元。乙公司债务重组所得＝25000－26000＝－1000（万元），应调减所得额1000万元。

乙公司资产转让所得5000万元及债务重组所得－1000万元，合计调增所得额4000万元，以33％的所得税率计算，应纳所得税＝4000×33％＝1320（万元）。

甲公司长期股权投资的计税成本为26000万元，计税成本26000与会计成本25000之间的差额1000万元，应在将来清算或者转让该项股权时调减所得额。

现将两种方案计算结算列表如下：单位：万元

方案项目 增 值 税 企业所得税

甲公司 乙公司 甲公司 乙公司 甲公司取得长期股权投资计税成本 原方案 4420 0 330 1320 30420 新方案 0 0 0 1320 26000

通过比较可以看出，采用新方案，乙公司应缴增值税额、企业所得税额不变，甲公司少缴增值税4420万元，少缴所得税330万元。虽然在新方案下，甲公司取得的投资计税成本比原方案少4420万元，但这部分多缴的所得税仅有1458.6万元（4420×33％），而且一直递延到清算或转让该项股权时，即使不考虑货币时间价值，新方案下甲公司节税额仍为4420＋330－1458.6＝3291.40（万元）。如果考虑城市维护建设税和教育费附加，则节税额更多

15运用加计扣除优惠巧预算

为了鼓励和促进企业技术进步，国家先后出台了一系列税收优惠政策。企业在进行技术开发时，有必要根据企业实际情况事先进行筹划，合理地利用这些税收优惠政策，以节约研发成本。

政策依据这些税收优惠政策分别是：《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]41号）、《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发[1996]152号）、《财政部国家税务总局关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税[2003]244号）以及《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49号）。

根据上述文件的规定，所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业，都可以享受技术开发费加计扣除的优惠政策，即：盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到10％以上（含10％），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50％，抵扣企业当年应纳税所得额。企业进行技术开发时，必须先立项，编制技术项目开发计划和技术开发费预算，并按规定向税务机关申请报批，取得省级税务机关审核确认书，终了后也要在规定期限报经所在地税务机关审查核准。

企业在编制技术项目开发计划和技术开发费预算时，可根据企业的实际情况，在不影响企业技术开发效果的前提下，进行必要的筹划，以节约技术开发投入成本。

实例分析甲企业按规定可享受技术开发费加计扣除的优惠政策。2004年，甲企业根据产品的市场需求，拟开发出一系列新产品，技术项目开发计划两年，科研部门提出技术开发费预算需660万元，第一年预算为300万元，第二年预算为360万元。据预测，在不考虑技术开发费的前提下，企业第一年可实现利润300万元，企业第二年可实现利润900万元。假定企业所得税率为33％且无其他纳税调整事项。

根据上述科研部门提出的技术开发费预算，企业财务负责人分析计算如下：

企业因技术开发费可抵扣的应纳税所得额为：第一年发生的技术开发费300万元（因当年技术开发费的50％超过应纳税所得额，企业当年应纳税所得额为0万元），可税前扣除额为300万元；第二年发生的技术开发费360万元，加上可以加计扣除的50％即180万元，则可税前扣除额为540万元。两年累计可税前扣除额为840万元，可抵税840×33％＝277.2万元。

企业财务负责人在与企业科研人员深入探讨后，在不影响企业技术开发效果的前提下，共同对技术开发费预算进行了修改，即第一年预算为180万元，第二年预算为480万元。

对新技术开发费预算分析计算如下：第一年发生的技术开发费180万元，加上可加计扣除的50％即90万元，则可税前扣除额为270万元；第二年发生的技术开发费480万元，加上可加计扣除的50％即240万元，则可税前扣除额720万元。两年累计可税前扣除额为990万元，可抵税990×33％＝326.7万元。

经比较可知，新方案比原方案多抵税326.7－227.2＝49.5万元，即企业多获净利润49.5万元（此分析未考虑资金的时间价值，如考虑资金的时间价值，分析原理相同）。

根据上述实例可以得出，在不影响企业技术开发效果的前提下，技术开发费预算可筹划。如果企业预计实现利润较大时，技术开发费前期可适当多一些，以充分利用加计扣除的优惠政策；如企业前期预计实现利润不多，致使不能充分享受加计扣除的优惠政策时，企业应对技术开发费预算进行调整。企业可根据技术开发费的内容分析，充分利用扣除这一界限，在不同的年末与年初之间调整，如委托其他单位进行科研试制的费用，在总量及开发计划基本不变的前提下，前期可少支付。这样一来，企业将尽量多地享受加计扣除的优惠政策

16企业转让资产的营业税筹划实例

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人取得的营业额所征收的一种流转税。其最大的特点是在流转环节就其营业额的全额征收。因此，企业经营对象流转的环节越多，营业税的征收次数也就越多，纳税人的税收负担也就越大。

案例一黄河服装实业公司（以下简称“黄河公司”）在上海成功集团公司（以下简称“成功公司”）有一笔应收账款500万元，由于成功公司资金运作困难，该笔款项已有两年账龄而至今未能收回。2002年10月黄河公司领导班子作了调整，新任经理十分重视应收账款的回收。经过反复协商，双方同意债务重组。成功公司将自己的一个著名服装商标以450元的价值转给黄河公司，另外的50万元账款以现金支付给黄河公司。该方案于2002年12月6日达成协议，并准备于5日内办理商标权转让手续。

但是黄河公司的董事会对该重组方案提出了质疑，认为本公司已经拥有全国著名商标，不需要再增加新的商标。当月8日，董事会决定将该商标出让。这消息一传出，长江服装有限公司马上就找上了门，有意以500万元的价格购买这个商标。

于是，黄河公司请来普利安达税务师事务所的注册税务师帮忙筹划。注册税务师了解以上情况后，提出两个方案供董事会决策：

方案一：首先将成功公司的商标过户到黄河公司名下，然后再转让。在这种情况下，黄河公司应缴纳营业税为：

500×5％＝25（万元）；

城建税及教育费附加（城建税为7％，教育费附加3％）为：

25×（7％＋3％）＝2.5（万元）。

方案二：黄河公司作为中介人，将成功公司的商标以450万元的价格

第三篇：税收筹划案例分析题

税收筹划（选修）案例分析题 1、2月8日，宇丰汽车厂以20辆小汽车向宇南出租汽车公司进行投资。按双方协议，每辆汽车折价款为16万元。该类型汽车的正常销售价格为16万元(不含税)，宇丰汽车厂上月销售该种小汽车的最高售价为17万元(不含税)。该种小汽车的消费税税率为5%。该汽车厂应如何进行税收筹划? 答：如果宇丰汽车厂直接以小汽车作为投资，则宇丰汽车厂该项业务应纳消费税税额=17×20×5%=17(万元)。

宇丰汽车厂实际投资额为320万元，可采用以下方式进行税收筹划：首先向宇南出租汽车公司投资320万元，然后由宇南出租汽车公司向宇丰汽车厂购买小汽车20辆，价格为16万元。和前面方案相比，宇丰汽车厂投资汽车数一样，投资额也一样，而且每辆16万元的价格完全在正常区间内，尽管宇丰汽车厂和宇南出租汽车公司为关联企业，也不会被税务机关认定价格偏低而调整计税价格。此时，宇丰汽车厂的应纳消费税税额为16×20×5%=16(万元)。可以达到节税1万元的税收筹划效果。

2、为了进一步扩大销售，信义公司采取多样化生产销售策略，生产粮食白酒与药酒组成的礼品套装进行销售。2011年6月，该厂对外销售700套套装酒，单价100元/套，其中粮食白酒、药酒各1瓶，均为1斤装(若单独销售，粮食白酒30元/瓶，药酒70元/瓶)。假设此包装属于简易包装，包装费可以忽略不计，那么该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划?(根据现行税法规定，粮食白酒的比例税率为20%，定额税率为0.5元/斤；药酒的比例税率为10%，无定额税率。)答：多数公司的惯常做法是将产品包装好后直接销售。在这一销售模式中，根据“将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的应按最高税率征税”的规定，在这种情况下，药酒不仅按20%的高税率从价计税，还要按0.5元/斤的定额税率从量计税。这样，该企业应纳消费税=100×700×20%+700×1×2×0.5=14700(元)。

如果企业采取“先销售后包装”的方式进行，将上述粮食白酒和药酒分品种销售给零售商，然后再由零售商包装成套装消费品后对外销售。在这种情况下，药酒不仅只需要按10%的比例税率从价计税，而且不必按0.5元/斤的定额税率从量计税。这样，企业应纳消费税=(30×20%+70×10%+0.5)×700=9450(元)。

通过比较，“先销售后包装”比“先包装后销售”节税5250元。

3、某商业公司为增值税一般纳税人，即销售面粉面粉又兼营餐饮，本月从粮油公司购买的面粉，取得增值税专用发票上注明价款为100万元，增值税额为13万元，当月将面粉的8%用于销售，取得不含税收入95万元，20%用于加工制作面食，取得营业收入45万元。请问，是否对面粉进行分开核算？

答：（1）若划分不清免税项目的进项税额（面条、馒头属于免税项目）：、计算不得抵扣的进项税=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计/当月全部销售额、营业额合计

=13×（45/90+45）=4.18万元（2）若正确划分各自的进项税额： 不能抵扣的进项税额13×20%=2.6万元

由此可见，若正确划分进项税额可以节省增值税1.58万元（=4.18-2.6）

4、某商场商品销售利润率为40％，即销售100元商品，其成本为60元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式： 将商品以7折销售；

凡是购物满100元者，均可获赠价值30元的商品(成本为18元)； 凡是购物满100元者，将获返还现金30元。(以上价格均为含税价格)假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，从税收的角度，该商场应该选择以上三种方式中的哪一种(由于城市维护建设税及教育费附加对结果影响较小，因此计算时可不予考虑)？

答：

一、7折销售，价值100元的商品售价70元应缴增值税额＝70÷（1＋17％）×17％－60／（1＋17％）×17％＝1.45（元）

利润额＝70÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）＝8.55（元）

应缴所得税额＝8.55×33％＝2.82（元）

税后净利润＝8.55－2.82＝5.73（元）。

二、购物满100元，赠送价值30元的商品销售100元商品应缴增值税＝100÷（1＋17％）×17％－60÷（1＋17％）×17％＝5.81（元）。

赠送30元商品视同销售：应缴增值税＝30÷（1＋17％）×17％－18÷（1＋17％）×17％＝1.74（元）。

合计应缴增值税＝5.81＋1.74＝7.55（元）

税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税；税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此，赠送该商品时商场需代顾客偶然所得缴纳的个人所得税额为：30÷（1＋20％）×20％＝7.5（元）。

利润额＝100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）－18÷（1＋17％）－7.5＝11.3（元）

由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税额＝[100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）]×33％＝11.28（元）。

税后利润＝11.30－11.28＝0.02（元）。

三、购物满100元返还现金30元应缴增值税税额＝[100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）]×17％＝5.81（元）。

应代顾客缴纳个人所得税7.5（同上）。

利润额＝100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）－30－7.5＝－3.31（元）。

应纳所得税额11.28元（同上）。

税后利润＝－3.31－11.28＝－14.59（元）。

上述三方案中，方案一最优，方案二次之，方案三最差。但如果前提条件发生变化，则方案的优劣会随之改变。

4、华兴造船厂年平均税前利润为1000000元(已扣除折旧)，新购一台大型设备原值400000元，预计残值率为3%，假设折旧年限为5年，该厂可以采用平均年限法、双倍余额递减法、年数总和法中的任何一种方法计提折旧。请问：

(1)当该企业各年的所得税税率为25%，企业应该选用什么方法折旧，才能获得最大的税收利益?(2)如果该企业前两年享受免征所得税的待遇，企业应该选用什么方法折旧，才能获得最大的税收利益? 答：[分析思路]

第一种情况：假定企业处于正常纳税期 1．平均年限法

预计净残值=400000×3%=12000(元)

每年折旧额=(400000-12000)÷5=77600(元)2． 双倍余额递减法

该项设备的年折旧率=2÷5×100%=40%

双倍余额递减法下每年应计提折旧额如下表所示： 双倍余额递减法

单位：元 年份 第1年 折旧率 40%

年折旧额 160000(=400000×40%)

账面净值 240000 第2年 40%

96000(=240000×40%)

57600(=144000×40%)

37200(=74400×50%)

37200(=74400×50%)

144000 第3年 40% 86400 第4年 40% 49200 第5年 40% 12000

表中第四年、第五年折旧额=(第三年末固定资产净值86400-预计净残值12000)÷2=37200(元)3． 年数总和法

每年应计提的折旧额如下表所示： 年数总和法 单位：元 年份 第1年 折旧率 5/15

年折旧额 129333(=388000×5/15)

103467(=388000×4/15)

77600(=388000×3/15)

51733(=388000×2/15)

25867(=388000×1/15)

账面净值 270667 第2年 4/15 167200 第3年 3/15 89600 第4年 2/15 37867 第5年 1/15 12000

假设该企业采用平均年限法计算折旧，每年的税前利润都是1000000元，那么就有：

采用加速折旧法计算的税前利润=采用平均年限法计算的税前利润(1000000元)+平均年限折旧额(77600元)-采用加速折旧法计算的折旧额。

由于采用不同的折旧方法，每年的折旧额均不相同，所以每年的税前利润和所得税额均不相同，如下表所示：

平均年限法

年份

折旧额 税前利所得税润 1000000 1000000 1000000 1000000 1000000

额

双倍余额递减法

税前利所得税润

额

年数总和法

税前利所得税润

额 237066.75 243533.25 250000

折旧额 折旧额

第1年 77600 250000 160000 917600 229400 129333 948267 第2年 77600 250000 96000 981600 245400 103467 974133

1020000 1040400 1040400

1000000 第3年 77600 250000 57600 255000 77600 第4年 77600 250000 37200 260100 51733

102586256466.7

第5年 77600 250000 37200 260100 25867

105173262933.3 5000000 1250000 合计 388000 5000001250000

0

388000

5000001250000

0

388000

从表中可知，不同折旧方法对不同年份的应纳税额产生了影响。以第一年为例，企业应纳所得税额在平均年限法、双倍余额递减法和年数总和法下分别为250000元、229400元、237066.75元。若选用双倍余额递减法，当年企业应纳税额最少。

其原理在于：在平均年限法下，计入各期的折旧额相同，从而使各之间的损益相对均衡。年数总和法的折旧额是逐年递减的，前期折旧多，后期折旧少，从而使前期利润相对减少，而后期利润相对增加。双倍余额递减法与年数总和法基本相似，只是折旧额的递减速度快于年数总和法，有加速折旧的特征，而且最后两年无论有多少都采取平均方式计入成本。如果不考虑其他因素，双倍余额递减法和年数总和法滞后了纳税期，可以取得递延纳税的好处。在这种情况下，优化纳税的折旧方式的选择顺序是：双倍余额递减法、年数总和法、直线折旧法。

第二种情况：假设企业处于减免税期

如果企业前两年免税，从第三年起开始征收25%的所得税，则其折旧方法与应纳所得税的关系与前面又有所不同，具体情况如下表所示： 免税时折旧方法与所得税关系表 单位：元

平均年限法

年份

折旧额 税前利所得税润 1000000 1000000 1000000 1000000 1000000 5000000

额 —

双倍 余额递减法

税前利所得税润

额

年数总和法

税前利所得税润

额

折旧额 折旧额

第1年 77600 160000 917600 — 129333 948267 —

第2年 77600 — 96000 981600 —

1020000 1040400 1040400 5000000

103467 974133 —

1000000 第3年 77600 250000 57600 255000 77600 250000 第4年 77600 250000 37200 260100 51733

102586256466.7

第5年 77600 250000 37200 260100 25867

105173262933.3 5000000 769400 合计 388000 750000 388000 775200 388000

从上表中可以看出，在头两年免税的情况下，加速折旧反而未给企业带来节税的效应，企业采用平均年限法，应纳税额比其他两种方法都要少。在这种情况下，采用加速折旧方法缩短折旧年限将更不可取。因为在免税、减税优惠期内，加速折旧将对企业产生以下几个不利影响：

第一，对经营者有利有弊。加速折旧使企业增加了所得税的支出，使经营者可以自主分配的资金减少，一部分资金以税款的形式流出企业；但加速折旧同时也向经营者提供了一项秘密资金，即已经提足折旧的固定资产仍在为企业服务，却没有占用企业的资金。这项秘密资金的存在为企业未来的经营亏损提供了避难所。因此，即使在免税、减税期间，许多企业的经营者也乐于采用加速折旧方法，为的是有一个较为宽松的财务环境。

第二，对所有者有弊无利。如果说加速折旧对经营者有利有弊的话，而对所有者来说则是无利可言。首先，所得税支出的增加，减少了所有者应得的利益，使所有者权益减少。其次，加速折旧使企业税后利润递延。作为企业所有者，一般都希望企业在近期获得较高的利润，以尽快收回投资。固定资产折旧是固定资产投资的补偿，但企业却不能将提取的折旧额分配给所有者，而是要留在企业直至投资期满。企业的加速折旧方法将所有者收益递延，势必延长所有者的投资回收期，使所有者的投资处于通货膨胀和企业经营风险之中。因此，从所有者的利益出发，是不希望企业尤其是新建企业在税收减免期采用加速折旧方法的。

通过上述分析，可以得出这样的结论：如果纳税人在前期享受税收优惠，优化纳税的折旧选择顺序应该是：平均年限法、年数总和法、双倍余额递减法。

6、周某在一段时期内为A企业提供相同的劳务服务，该单位或一季，或半年，或一年一次付给周某劳务报酬。假设该单位年底一次付给周某一年的咨询服务费6万元。

分析要求：周某应如何安排，尽量降低自己的个人所得税税负? 答：[分析思路]

个人所得税对纳税义务人取得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得，都是明确应当按次计算征税的。由于扣除费用依据每次应纳税所得额的大小，分别规定了定额和定率两种标准，从维护纳税义务人的合法利益的角度看，准确划分“次”，变得十分重要。

对于只有一次性收入的劳务报酬，以取得该项收入为一次。例如，接受客户委托从事设计装潢，完成后取得的收入为一次。属于同一事项连续取得劳务报酬的，以一个月内取得的收入为一次。同一作品再版取得的所得，应视为另一次稿酬所得计征个人所得税。同一作品先在报刊上连载，然后再出版；或先出版，再在报刊上连载的，应视为两次稿酬所得缴税。即连载作为一次，出版作为另一次。财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。

本例中，周某取得的劳务报酬，虽然是一次取得，但不能按一次申报缴纳个人所得税。

假设该单位年底一次付给周某一年的咨询服务费6万元之后，周某按一次申报纳税的话，其应纳税所得额如下：

应纳税所得额=60000-60000×20%=48000(元)

属于劳务报酬一次收入畸高，应按应纳税额加征五成，应纳税额如下：

应纳税额=48000×20%×(1+50%)=14400(元)

如果周某以每个月的平均收入5000元分别申报纳税的话，其每月应纳税额和全年应纳税额如下：

每月应纳税额=(5000-5000×20%)×20%=800(元)

全年应纳税额=800×12=9600(元)14400-9600=4800(元)

由此可见，周某若按月纳税，可节约纳税4800元。

7、万达商业集团2013实现的企业会计利 润总额为4000万元，企业所得税税率为25％。企 业为了提高其知名度及美誉度，决定向社会捐赠 600万元，假设无其他纳税调整项目。在捐赠总额 不变时，有下列几种捐赠方案可以选择：方案一：将600万元现金直接捐赠给本地新 录取的600名家庭贫困的大学生。方案二：将600万元通过市教育局转赠给某 大学用于补贴家庭困难的大学生的学费。方案三：将600万元在2008年和2009年分两次平均通过市教育局转赠给某大学用于补贴家庭 困难的大学生的学费。企业应选择哪一方案？ 答：根据税法的规定，方案一由于是直接捐赠，捐赠额 600万元在税前不能扣除，则 ? 应纳企业所得税＝(4000+600)×25％＝1150(万元)方案二的捐赠支出由于是通过国家机关进行的，在 扣除限额12％内的部分可以据实扣除，故其应纳所得税税 额的计算如下： ? 允许扣除的捐赠额＝4000×12％＝480(万元)? 在本方案中，捐赠的600万元大于按比例计算的480 万元的扣除限额，超出限额的120万元不能税前扣除，则 ? 应纳企业所得税＝（4000+120)×25％＝1030(万元)方案三的捐赠支出由于是通过国家机关进 行的，在扣除限额12％内的部分可以据实扣除，故其应纳所得税税额的计算如下： 允许扣除的捐赠额＝4000×12％＝480(万 元)在本方案中，当年捐赠的300万元小于按比 例计算的480万元的扣除限额，允许在税前全额扣 除，则 应纳企业所得税＝4000×25％＝1000(万元)假设2009年情况与2008年相同，则2009年 捐赠的300万元也可以在税前全额扣除，应纳税额

通过以上三个方案的比较，显然方案三更好一些，因为这样操作既符合税法规定，使企业纳税最少，又达到 了捐赠的目的，提高企业的美誉度和知名度

8、某大学教授研究应用经济学,经常受邀到全国各地讲学，2008年湖北一家公司和深圳另一家公司同时邀请他前往授课，讲课时间为6天，但是时间重叠了。湖北公司提出给该教授课酬为5.5万元，交通等费用自理；深圳公司只支付5万元，但是负责支付该教授来深圳授课的全部费用,按照该教授到深圳讲课的惯例,他的费用大概为5000元。但是,由于授课时间重叠,请从税收筹划的角度来帮助该教授决策应该到何地讲学能获得最大化的税后收入? 答：劳务收入按次征收并适用于20%～40%三级超额累进税率。如果把该教授的费用计入其授课报酬之中，必然会虚增其净收入而适用于更高的税率档次多纳税。

接受湖北授课净收入=55000－[55000×（1－20%）×30%-2000]-5000=38800（元）接受深圳授课净收入=50000－[50000×（1－20%）×30%-2000]=40000（元）

按照税后收入最大化原则，该教授应该接受深圳授课邀请。

第四篇：营业税税收筹划案例

营业税税收筹划案例

某歌舞厅取得的营业收入为45万元，其中有25万元是出售烟、酒和小食品所取得的收入，即商品销售收入；另外20万元属于娱乐收入。假设该酒店适用的营业税税率为20%，此时，商品销售收入也一并按照“娱乐业”缴纳营业税，则其应缴纳营业税＝45×20%＝9（万元）。

筹划思路：对于适用营业税较高税率的娱乐业，要达到节税的目的，可以把烟、酒和其他食品等销售业务分离出去，注册成立一家商业企业，专门经营烟、酒和其他食品等业务。由于经营商品的进销差价很大，可以把这个商业企业注册成增值税小规模纳税人。这样歌舞厅的应纳税额就分成了两部分，商品销售部分按3%的增值税税率缴纳增值税，娱乐收入部分按“娱乐业”20%税率缴纳营业税。筹划方案：该歌舞厅另外注册成立一家商业企业，为增值税小规模纳税人，专门经营烟、酒和其他食品等业务。筹划后，该歌舞厅应缴纳营业税＝20×20%＝4（万元）；该商业企业应缴纳增值税＝25÷（1＋3%）×3%＝0.728（万元），共可少缴纳税款4.272万元（9－4－0.728）。

第五篇：契税的税收筹划案例

最近，国税发[2004]137号文件规定契税由征收机关直接征收，契税已成为地方税收的重要税种。那么，在契税的缴纳过程中，有没有筹划的空间呢？答案是肯定的。下面举例说明。

例一：甲将自有普通住宅以40万元的价格出售给乙，然后以120万元的价格向丙购买了一幢别墅。（该地区规定契税的适用税率为4％，下同）

那么甲应缴纳契税＝120×4％＝4.8（万元）。

财税[1999]210号文件规定：“个人购买自用普通住宅，暂减半征收契税。”因此，乙应缴纳契税＝40×4％×50％＝0.8（万元）

筹划方案：甲可先将自有普通住宅与丙的别墅进行交换，并支付补价80万元，然后由丙将普通住宅以40万元的价格出售给乙。《中华人民共和国契税暂行条例》及其实施细则规定，房屋交换，契税的计税依据为所交换房屋价格的差额，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款，交换价格相等的，免征契税。因此，按此方案实施后：

甲应缴纳契税＝80×4％＝3.2（万元）

乙应缴纳契税＝40×4％×50％＝0.8（万元）

可见，按此方案实施，乙和丙的契税负担没有增加，而甲可以少负担契税1.6万元（4.8－3.2）。

需要说明的是，财税[2003]16号文件规定：“从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。”因此，按上述方案实施不会增加营业税负担。此外，此方案也不会增加个人所得税和其他税收负担，如果准备改善住房条件，应当考虑这一方案。

例二：陈某与他人共同投资兴办一家有限责任公司，陈某将价值100万元的自有房产投资于该公司。

以自有房产投资于有限责任公司，其房屋产权发生了转移，因此承受房产的有限责任公司应缴纳契税：100×4％＝4（万元）

筹划方案：陈某可先成立一家个人独资企业，并将自有房产投入个人独资企业，然后对个人独资企业进行公司制改造，成立有限责任公司。个人以自有房产投入本人独资经营的企业，产权所有人和使用人未发生变化，不需办理房产变更手续，因此不需要缴纳契税。财税[2003]184号 文件规定：“非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为 股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。”因此，按此方案实施，有限责任公司可少负担契税4万元。

例三：A公司依照有关法律、法规的规定实施关闭，B公司以200万元的价格购买了A公司的房产，A公司将200万元用于偿还所欠的C公司债务。

B公司应缴纳契税：200×4％＝8（万元）

筹划方案：B公司可以先用200万元购买C公司债权，成为A公司的债权人，然后接受A公司以房产抵偿债务。财税[2003]184号文件规定：“企业依照有关法律、法规的规定实施关闭、破产后，债权人（包括关闭、破产企业职工）承受关闭、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税”。因此，按此方案实施，B公司可少负担契税8万元。需要注意的是，《合同法》规定，法律法规规定或当事人约定债权不得转让的债权，以及根据合同性质不得转让的债权不能进行债权转让。债权人转让债权应当通知债务人，未经通知，该转让对债务人不发生效力。B公司在实施上述方案时，应当注意以上限制性规定。

例四：D公司向某国有独资公司购买一幢办公楼，支付价款500万元。

D公司应缴纳契税：500×4％＝20（万元）

筹划方案：D公司可以要求国有独资公司以该办公楼作为投资，共同组建新公司E公司，并保证国有独资公司在E公司中所占股份超过50％，然后由D公司吸收合并E公司，最后国有独资企业以500万元的价格将股权转让给D公司。财税[2003]184号文件规定：“非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50％的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税；两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。”可见，按此方案实施，D公司可少负担契税20万元。需要说明的是，此方案实际操作虽然较为复杂，但是国有独资公司将转让办公楼改为先入股再转让股权，可免征销售不动产营业税和土地增值税等相关税收，买卖双方应当对比测算筹划成本和收益，如果收益大于成本，可按上述筹划方案实施

案例分析：整体购买不动产的契税筹划

单位和个人购买纯房屋或承受土地使用权，由购买人或受让人缴纳契税本无可厚非，但在实践中，单位和个人在支付购买房屋或承受土地使用权的价款中，并非完全 是房屋与土地使用权的价款，其支付的价款还包含了与房屋相关的附属设备、独立于房屋之外的建筑物、构筑物以及地面附着物。而购买人的习惯性做法是：将所购 买的房地产整体“打包”，也就是只签订一个总成交价格。如此以来，税务机关也就理所当然地按照合同成交价格全额征收契税。对支付价款中包含有房屋、土地使 用权之外其他财产的，如何进行纳税筹划？

首先应正确理解“房屋”及“土地”的定义。契税是对受让土地使用权和房屋所有权行为征收的一种税。其 计税依据为土地使用权和房屋所有权的成交价格。所谓“房屋”是指有屋面和维护结构（有墙或两边有柱），能够遮风挡雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱 乐、居住或储藏物资的场所。与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施，包括：暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备；各种管线，如蒸 汽、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电信、电缆导线；电梯、升降机、过道、晒台等。属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探 视井或三通管算起；电灯网、照明线从进线盒连接管算起。

另外，根据财税〔2004〕126号规定，承受的与房屋相关的附属设施（具体包括停车 位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室）所有权或土地使用权的行为，应当按照契税法律、法规的规定征收契税；但与房屋相关的附属设施不涉及土地使用权 和房屋所有权转移变动的，不征收契税。

由此可见，独立于房屋之外的建筑物、构筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精 池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑、各种油气罐、栈桥、堤坝、挡土墙、蓄水池和囤仓等，不属于“房屋”范畴，相应支付的独立房屋之外的建筑 物、构筑物，不属契税的征税范围。

而所谓“土地”，应当仅是指土地使用权的价值，对土地上的附着物不属于“土地”范畴。所以对支付土地上的附着物的价款也不属于契税的征税范围。

正基于此，对单位和个人在支付独立于房屋之外的建筑物、构筑物以及地面附着物价款时，应当从总成交价格中进行剥离。具体做法是：合同分开签订，房屋、土 地作为一个合同签订，其他非房屋、土地作另一个合同。销售发票也由转让方分别开具。在成交价格的确定上，整体打包转让的，按照房屋、土地、房屋之外的建筑 物、构筑物以及地面附着物价款分别评估，按房屋、土地评估价占整个评估价格比例确定实际成交价格。如总成交价格为500万元，总评估价为300万元，土 地、房屋的评估价格为200万元。由此确定土地、房屋的成交价格为：500×200/300=333.33万元。假定契税税率为4%，则计算应缴契 税：333.33×4%=13.33万元，而如果只前一个总的成交合同，则应缴纳契税：500×4%=20万元。两者相比，显然分开签订合同可以大大降低 税收成本。

房产出售的契税筹划案例 房产出售的契税筹划案例

纳税筹划方案中，契税方面问题是通过投资达到同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，达到免征契税的目的，而实际上投资企业获得了被投资企业的股权，不属于无偿划转，不可能免征契税的目的。

案例：甲公司是一内资有限责任公司，经营酒店业务并且每年盈利；乙公司也是一内资有限责任公司，欲购买甲公司拥有的一栋房产，准备将来也用于经 营酒店业务。为简化起见假设：该栋房产净值（即全部净资产）价为2000万元，其中地价为300万元。甲乙双方交易价（即公允价）为2500万元，土地增 值税的重置成本价为2000万元并且成新度折扣率80%；甲公司有两个自然人股东A和B，乙公司有两个自然人股东C和D.纳税筹划前，甲公司直接将该房产以2500万元的价格出售并过户给乙公司。此种交易形式较直接而且所需时间短，但是交易双方的税负最高。

甲公司承担的税负有（不考虑房产税、印花税）：

营业税、城建税及教育费附加：2500×0.05×（1＋7%＋3%）＝137.5（万元）；

土地增值税：（2500－2037.5）×30%＝138.75（万元），其中扣除金额：2000×80%＋300＋137.5＝2037.5（万元），增值率：（2500－2037.5）÷2037.5×100%＝23%；

企业所得税：（500－137.5－138.75）×33%＝73.84（万元）。

乙公司承担的税负有，契税：2500×4%＝100（万元）。

甲公司和乙公司合计应纳税：137.5＋138.75＋73.84＋100＝450.09（万元）。

纳税筹划方案：采用资本运作方式进行（姑且称为第三种交易方式），可以获得更好的结果。

这种交易须分两步走。

交易第一步：甲公司以该房产（评估价格为2500万元）进行投资，成立一个新的全资丙公司，也从事酒店经营业务，注册资本1000万元，其中甲 公司房产以700万元出资（该房产只作价700万元，因为考虑到新公司法关于货币现金出资比例的最低要求是30%）。自然人股东A和B先以私人名义以现金 借款给甲公司，而后甲公司再用借来的300万元现金出资给丙公司（这种方式股东A和B将不涉及个人所得税），丙公司成立后办理该房产从甲至丙的过户手续。

交易第一步的税负分析（不考虑房产税、印花税）

1.甲公司须承担

（1）营业税和土地增值税：甲公司用非货币形式资产（房产）投资于全资子公司丙，不需缴纳营业税和土地增值税。

政策依据：《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

（2）企业所得税：甲公司以房产对外投资产生的投资收益，应纳税所得额为500万元。经税务机关批准，可以在不超过5个纳税内平均分摊，这样可以延迟交纳企业所得税。

政策依据：《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，（一）企业以经营活动的部分非货币 性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性 资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

（二）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税确认实现缴纳企业所得税 确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税内平均摊转到各的应纳税所得中。

2.丙公司

须承担契税：由于甲公司与丙公司是母公司与全资子公司的关系，所以该栋房产从甲公司过户到丙公司名下，丙公司不需缴纳契税。

政策依据：《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）第七条规定，企业改制重组过程中，同一投 资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。同时，根据《财政部、国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》（财 税[2006]41号）规定，184号文件的执行期限已延长到2008年12月31日。

另外，根据《国家税务总局关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知》（国税函[2006]844号）第五条规定，184号文件第七条中规定 的“同一投资主体内部所属企业之间”，是指母公司与其全资子公司之间、母公司所属的各个全资子公司之间的关系，以及同一自然人设立的个人独资企业之间、同 一自然人设立的个人独资企业与一人有限责任公司之间的关系。

交易第二步：完成该栋房产过户手续后，甲公司将其在丙公司的全部股份以2800万元转让给乙公司。

交易第二步的税负分析：根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第二条规定，对股权转让不 征收营业税。因此，甲公司和乙公司采取股权转让交易形式不需缴纳营业税，而且在股权转让交易中任一公司都没有资产增值或减值，所以三家公司都不需缴纳所得 税。

综上所述，第三种交易方式会明显降低各个公司的税负，而且由于新公司法有关取消有限责任公司对外投资比例的规定和有关可以设立一个股东的全资子公司的规定，使得在资本运作中有关工商登记和变更的操作有了合法性。

点评：纳税筹划方案中第一步投资中，丙公司须负担契税100万元。理由如下：

1、据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）第七条规定：“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。”规定可知：

投资企业获得了被投资企业的股权，不是无偿划转，不符合文件规定免契税。

2、据《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号号）第二条：“企业股权重组中，在股权转让时，单位、个人承受企业股权，企业上地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”规定可知：

企业投资不动产获得股权免征被投资企业契税的相关规定是不存在的。

契税的筹划案例

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第四条:土地使用权交换、房屋交换，以所交换土地使用权、房屋价格的差价为计税依据。这就是说，当事人双方进行交换的价格相等时，任何一方都不用交纳契税。

因而，当纳税人交换土地使用权或房屋所有权的时候，如果能想办法保持双方的价格差额很小甚至没有，这时以价格为计税依据计算出来的应纳契税就会很少甚 至没有。故而这种筹划的核心便是尽量缩小两者的价差。但是单纯的从价格上进行调整，很容易导致税务机关的纳税调整，反而得不偿失，如果加以适当的改造。这 种筹划便完美多了。

这种筹划方法的另一种引申便是，将本来不属于交换的行为，通过合法的途径改变为交换行为，以便减少税款。

例如，有甲、乙、丙三位经济当事人，甲和丙均拥有一套价值500万元的房屋，乙想购买甲的房屋，甲也想够入丙的房屋后出售其房屋。如果不进行筹划，甲购入丙的房屋，应交纳契税500×5%=25万元。

同样，甲向乙出售其住房，乙也应交纳契税，税款为25万元。

如果三方进行一下调整，先由甲和乙交换房屋，再由丙将房屋出售给乙，这样就达到上述买卖的同样结果，但应纳税款就不同了。因为甲和丙交换房屋所有权为 等价交换，没有价格差额，不用缴纳契税，整个经济活动中，只是在丙将房屋出售与乙时，应由乙缴纳契税，税款为25万元。较上一种交易节省25万元的税款。] 等价交换房屋时对契税的避税筹划

http://www.xiexiebang.com 时间：2009-3-27 8:54:54 ? ??? 根据《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第十条规定，土地使用权交换，交换价格不相等的，由多付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。? ??? 根据《契税暂行条例》第四条，土地使用权交换、房屋交换，以所交换土地使用权、房屋价格的差额为计税依据。《契税暂行条例实施细则》第十条规定，土地使用 权交换，交换价格不相等的，由多付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。土地使用权与房屋所有权之间相互交 换，按照上述规则缴纳契税。从这些规定可以看出，当双方当事人进行等价交换时，任何一方都不用缴纳契税，因为价差为零，纳税人可以借此政策进行筹划。

（1）购买房屋。在购买住房时，眼光不一定只盯在新房子上，其实房屋交换也是一种买房子的方式，而且，这种方式可以减少购买方的契税。如果纳税 人甲拥有一座60平方米的住房，想出售并同时购买新的120平方米的大房子；纳税人乙是城镇职工，没有住房，想购买60平方米左右的房屋。这时，两者便可 以通过合作，节省契税。具体方式是：乙以自己的名义买下120平米的房子，而这根据规定免征契税，然后甲和乙再将房子交换，这项行为只须就其价差缴纳契 税。比如，甲的房子是60万元（包括装修等），而购买的新房子价格为90万元。则只须缴纳契税1.2万元［（90－60）×4％］。如果不进行筹划，则应 缴纳契税3.6万元（90×4％）。通过筹划，可以节省契税2.4万元。

（2）交换房屋。当纳税人交换土地使用权或房屋所有权时，如果能想出办法保持双方的价格差额较小甚至没有，这时以价格为计税依据计算出来的应纳契税就会较小甚至没有，所以这种筹划的核心便是尽量缩小两者的价差。

假定甲、乙两位当事人交换各自房屋所有权，甲的房屋市场价格大约是100万元，乙的房屋价格大约是80万元，如果不进行筹划，乙应该缴纳一定数额的契税，其计算如下：

应纳税额=（100－80）×4％=0.8（万元）

其实，在两位当事人进行房屋交换之前，可以将乙的房屋按照甲的意思进行改造，增加房屋乙的市场价值，最好达到两者基本接近，这样便可以免去契 税。具体可以筹划为，乙通过装修、装璜使其房屋增值为100万元或是甲将其房屋中可以单独出售部分从整体中分开，只就其主要部分进行交换。

在房屋的交换过程中，还有一些小技巧，如果能够运用的话，也能够省下不少税款。比如，有A、B、C三位经济当事人，A和C均拥有一套价值500万元的房屋，B想购买A的房屋，A也想购买C的房屋后出售自己的房屋。如果不进行筹划，A购买C的住房，应缴纳契税计算如下：

应纳税额=500×5％=25（万元）

同样，A向B出售其住所，也同样要缴纳契税25万元。

如果三方进行一下调整，先由A和C交换房屋，再由C将房屋出售给B，这同样满足三方的要求，但却能够省去契税25万元。因为AB之间为等价交换，不用缴纳契税，整个过程中，只是在C将房屋出售给B时应缴纳契税。?