VCPE的税务处理

第一篇：VCPE的税务处理

VC/PE的税务处理[1]

是缴纳25%的税，还是10%的税，这里面大有学问。看似同一性质的基金到头来却有不同的缴纳方法。

随着中国经济持续稳定的高速增长和资本市场的逐步完善，中国的资本市场在最近几年呈现出强劲的增长态势，从而带动了中国风险投资基金和私募股权基金(以下简称为VC/PE)产业的迅猛发展。在税收上，政府一直在制定针对不同组织形式的VC/PE适用的税收政策，最近出台的《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)，在新企业所得税法的体系下明确了合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”原则，规定合伙企业应当以每一个合伙人为纳税义务人。此规定避免了公司制VC/PE可能出现的重复征税问题。目前在中国进行投资的VC/PE主要采取四种组织形式：离岸基金、中国公司制VC/PE、中国非法人制(中外合作)VC/PE、中国有限合伙制VC/PE。下文将按上述四种组织形式，对VC/PE面临的中国税务问题进行探讨。

离岸基金的税务问题

根据2008年开始实施的中国新企业所得税法的规定，如果境外设立的离岸基金的实际管理控制地位于中国境内，则该离岸基金属于中国居民企业，需就其全球所得缴纳25%的中国企业所得税。如果离岸基金被认定为在中国境内设立了机构、场所(如委派人员到境内管理投资业务，达到税法所规定的机构、场所认定条件)，则该机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其机构、场所有实际联系的所得，都需要缴纳25%的中国企业所得税。离岸基金一般会通过境外中间持股公司间接投资于境内企业，则在退出时可以转让中间持股公司的股权。由于该转让行为发生在中国境外，导致中国资本利得税负担的可能性较小，但近期中国某些省市的税务机关开始关注上述境外股权转让行为，认为在某些情况下境外母公司转让境外中间持股公司获得的资本利得也属于来源于中国的所得，需要缴纳中国预提所得税。若离岸基金直接转让中国境内企业的股权，则其资本利得需按照10%的法定税率(或按照其所在国家或地区与中国大陆的税收协定或安排的规定)缴纳中国预提所得税。

另外，根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》(国税函发[1997]第207号)，在符合条件的前提下如果离岸基金将所持被投资企业的股份转让给集团内成员企业，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不产生企业所得税负。但是新税法实施后，国税函发[1997]第207号是否继续有效仍不确定，正在酝酿出台的《企业重组与清算的所得税处理办法》对涉及股权转让的企业重组区分了特殊重组和普通重组，规定境内特殊重组可以享受一定的所得税优惠，但跨境股权转让很可能需要以公允价值为基础计算股权转让收益，缴纳中国所得税。

需要指出的是，当被投资公司向离岸基金分配股息时，离岸基金需要承担中国预提所得税税负。根据企业所得税法及其实施条例，境内公司向海外分配股息红利，应当按照10%(或根据所在国家或地区与中国大陆的税收协定或安排所规定的预提税税率)缴纳中国预提所得税。

公司制VC/PE的税务问题

在中国境内设立的公司制创投企业，其中国税务居民企业的地位是毫无争议的，需就其全球所得缴纳中国企业所得税，但是其从投资于中国境内企业取得的股息收入一般可以免征企业所得税。

同时，境内成立的公司制创投企业还可以享受一定的税收优惠。根据企业所得税法第三十一条以及企业所得税法实施条例第九十七条的规定，采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业，可按该创投企业对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满两年的当年抵扣其应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。认定中小高新技术企业的主要条件是企业职工人数不超过500人，年销售额不超过2亿元，资产总额不超过2亿元。

比较离岸基金和境内公司制创投企业而言，如果离岸基金直接从境外对中国企业进行投资，虽然无法享受投资额70%抵免应纳税所得额的优惠，而且取得股息收入需要承担10%(或者其所在国家或地区与中国大陆的税收协定或安排所规定的税率，例如香港是5%)的预提所得税，但在恰当的架构安排下，境外间接转让股权有可能不产生中国预提所得税影响。而境内公司制创投企业虽然股息收入可以免税，并且能够按投资额的70%在股权持有满两年的当年抵扣其应纳税所得额，但是所取得的股权转让收益在上述抵扣完之后的差额仍然需要缴纳25%所得税。

从“离岸基金与境内创投公司的税负对比”表可以看出，除非预计未来股息收入远高于股权转让所得，否则境内公司制创投企业的整体税负将高于离岸基金。

但是，由于上述投资抵免的税收优惠的存在，如果境内公司制创投企业的投资额足够大，可能在很长一段时间内都无需缴纳企业所得税。而且境内公司制创投企业可以在境内利用免税的股息收入进行再投资，避免离岸基金从中国境内取得股息的预提税税负。因此，VC/PE需要根据未来的发展战略和盈利预测，综合考虑各方面因素，确定其组织形式和投资架构。

值得一提的是，具备法人地位的创投企业有时会面临双重征税问题。创投企业需就其自身经营所得缴纳企业所得税(从其所投资企业取得的投资收益除外)，之后分配其外国投资者和个人投资者的股息仍需交纳所得税。与此进一步相关的问题是，中国公司制创投企业的不同投资者就其从创投企业取得的投资收益面临不同的税收待遇。境外法人投资者须就其从境内创投企业收取的股息分配缴纳10%中国预提所得税(境内法人投资者从创投企业取得的投资收益可豁免缴纳企业所得税)，而自然人投资者则可能需就其从创投企业取得的股息缴纳20%个人所得税。可见目前税法的规定并不利于境外法人投资者和自然人投资者直接投资于中国公司制创投企业。非法人制VC/PE的税务问题

《外商投资创业投资企业管理规定》、《外商投资创业投资企业管理办法(征求意见稿)》明确了境内创投企业可以采用非法人制形式。从理论上看，非法人制企业包括非法人形式的中外合作企业以及有限合伙企业，但是在实践中，由于中国外资有限合伙立法滞后，中外方经常采用非法人形式的中外合作企业在境内设立创业投资基金。

根据原内外资企业所得税法发布的《关于外商投资创业投资公司缴纳企业所得税有关税收问题的通知》(国税发[2003]61号)规定，非法人的外资创投企业，可由投资各方分别申报缴纳企业

所得税，也可以由该创投企业统一申报缴纳企业所得税。对于分别纳税模式，国税发[2003]61号规定如下：

非法人创投企业投资各方采取分别申报缴纳企业所得税的，对外方投资者应按在中国境内设立机构、场所的外国公司，计算缴纳企业所得税；

如果外国投资者将经营权授予其他创投企业，则其不直接从事创业投资管理、咨询等业务，对此类创投企业的外方，可按在中国境内没有设立机构、场所的外国企业，申报缴纳企业所得税，即按照10%或税收协定或安排规定的税率缴纳预提所得税。

从上述规定可以看出，外国投资方是否在境内设立机构、场所，是按25%所得税税率还是10%预提税税率纳税，取决于其是否将其日常投资经营权授予一家创业投资管理企业或另一家创投企业进行管理运作。

由于国税发[2003]61号在旧税法体系下出台，新企业所得税法对此并未作出规定，因而还存在某种程度上的不确定性。但根据笔者与国家税务总局的讨论，上述政策很有可能会延续下去。因此境外机构在中国设立中外合作创投企业时，需要综合考虑投资架构和经营模式的安排，尽可能在降低税负的同时，避免相应的税务风险。

在纳税申报和税收优惠上，统一纳税的中外合作创投企业经当地税务机关批准后可以按照居民企业缴纳企业所得税，与境内公司制创投企业的所得税处理相似，但是，投资总额70%抵免应纳税所得额的优惠政策能否适用，仍然尚未明确，需要与当地税务机关确认。而分别纳税的非法人制(中外合作)创投企业则通常难以适用上述投资抵免的优惠政策。

有限合伙制VC/PE的税务问题

根据新修订的《合伙企业法》规定，有限合伙制创投企业所产生的收益，应当由其自然人投资方和法人投资方按照各自所分得的收益，分别缴纳个人所得税和企业所得税。最近出台的财税

[2008]159号通知则在新企业所得税法的体系下明确了合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”原则，规定合伙企业应当以每一个合伙人为纳税义务人；合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。此规定避免了公司制 VC/PE可能出现的重复征税问题。

其实，在财税[2008]159号通知出台以前，部分省市的税务机关对有限合伙制VC/PE的税务问题已经按照合伙企业“先分后税”的原则出台了一些地方性规定。比如，上海市和北京市均规定，以有限合伙形式设立的股权投资企业和股权投资管理企业的经营所得和其他所得，应当由合伙人分别缴纳所得税。这些地方性规定与财税[2008]159号通知的规定基本上一致。

由此可见，已出台的法律和法规包括地方性规定对合伙企业“透明纳税实体”待遇的确认以及对合伙企业所得“先分后税”的处理原则已接近大多数成熟市场国家的合伙企业税务处理规定。尽管如此，仍有许多问题在财税[2008]159号通知中未作具体的规定，例如：有限合伙制的创投企业或其有限合伙人能否及如何享受投资未上市中小高新技术企业的抵免税收优惠政策？

合伙人来源于合伙企业的所得的性质。尽管合伙企业实行“先分后税”的原则，确认了合伙企业在所得税方面的“管道”作用，然而，合伙人从合伙企业分回的所得是否能视同直接从被投资企业获取的权益性收益而不会改变其所得性质尚未得到确认。如：从被投资企业分回到合伙企业的是股息，当该股息从合伙企业再分配给各合伙人时是否仍为股息收入；从合伙企业分回的股权转让所得为资本利得还是经营所得，以及普通合伙人(自然人)分得的提成费(carried interest)是股息还是个人的劳务报酬或工资所得。诸如此类的问题都需要得到进一步明确。

对于有限合伙制VC/PE取得的股息或资本利得，各合伙人应如何计算缴纳所得税。按照一般的理解，若法人合伙人是中国居民企业，则应根据其应享有的收益(包括合伙企业分配给合伙人的所得和合伙企业当年留存的所得)，按照适用税率缴纳企业所得税。对于股息收益，根据《企业所得税法》的规定，符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益为免税收入，不再征收企业所得税。然而，由于合伙企业自身不适用企业所得税法，因此，从被投资企业分回的股息收益经由合伙企业分配给境内法人合伙人是否可免税需要进一步明确。值得注意的是，京金融办[2009]5号文明确合伙制股权基金取得的股息等投资性收益，属于已纳企业所得税的税后收益，似乎可以理解为该收益在分配给法人合伙人时根据规定享受上述免税待遇。

合伙企业的亏损如何弥补。虽然财税[2008]159号通知规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。实际上这条规定将合伙企业的盈亏与其法人和其他组织合伙人的其他利润区分开来，合伙企业的亏损不能抵减其合伙人从其他来源取得的利润。然而，该文对合伙企业的亏损如何弥补及弥补年限等都未作具体规定。

关于合伙企业个人投资者的所得税，按照财税[2000]91号、财税[2008]65号以及财税

[2008]159号文规定，自然人合伙人可就其合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例所确定的应纳税所得额比照“个体工商户的生产经营所得”税目(适用税率为5%-35%)计算缴纳个人所得税。某些省市税务机关(如上海、天津等)对自然人合伙人的个人所得税税负则作出了更为详细和优惠的规定：在自然人合伙人中，执行合伙事务的普通合伙人按照“个体工商户的生产经营所得”税目缴纳个人所得税；不执行合伙事务的有限合伙人则应按“利息、股息、红利所得”税目(适用税率为20%)计征。京金融办[2009]5号文则不区分自然人合伙人是否执行合伙事务，笼统规定自然人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”税目(适用税率均为20%)，缴纳个人所得税。

关于外商投资合伙企业，因其法律规定迟迟未能出台，而且如前所述，国税发[2003]61号中对“非法人”的通常理解并不包括有限合伙，财税 [2008]159号通知似乎也只涉及中国合伙人从中国合伙企业中取得所得的所得税处理办法。如涉及外国合伙人(个人或法人)在中国合伙企业的所得税税务处理，则可能需要进一步的税收法规明确。然而，有两点值得注意：

常设机构问题。特别是对于境外投资者作为合伙人在境内设立有限合伙企业，是否在中国境内设立“机构场所”，是否能够参照适用国税发 [2003]61号和财税[2008]159号文执行，尚待进一步明确。不过，如果根据前述国税发[2003] 61号和各地方对于普通合伙人和有限合伙人进行区别对待的精神，境外投资者根据其作为普通合伙人还是有限合伙人，税务处理也应当有所不同。

股息和资本利得的税收协定待遇问题。境外合伙人若在中国无其他应税活动，根据其所在国家或地区与中国大陆的税收协定或安排的规定，在取得股息时，有可能只须缴纳10% 或5% 的预提所得税；而在取得股权转让的财产收益时，则有可能豁免中国大陆的预提所得税。当然，境外合伙人在选择以哪个国家或地区的法人加入境内有限合伙企业时，也要留意中国税务当局进行的反避税和反滥用税收协定的新动向。

可以看出，已出台的相关税收法规对中国VC/PE的税务处理提供了明确的指导意见。随着风险投资和私募股权基金在中国持续快速发展，如何建立在税收上优化的VC/PE投资架构和业务模式，密切关注中国不断出台的相关税收法规以及其实际执行情况显得尤为重要。取道香港！

根据新税法中对“居民纳税人”的规定，定义“居民纳税人”的依据，是要看这些公司的实际控制人在中国是不是中国税法所定义的居民纳税人，如果是，实际控制人所在的企业适用所得税法，在中国必须交25%，但如果公司的注册地在香港，则只用交17.5%。“因此在香港设立公司，在税收利益上是要好一些的。”

2007年许多进行IPO的公司，都把注册地从BVI改到了香港，如中国奥园、浙江绿城等房地产企业，“新的所得税法实施之前，这些企业注册地在 BVI，享受一些外资的优惠政策，但是新税法实施后两税合一，因此把注册地改到香港会优惠几个百分点。”

目前国税总局还没有制定出对在香港和海外注册的公司成为居民纳税人之后的税收征管措施。但业内人士认为“可能会让这些公司在国内登记注册和开设一个专门的纳税账号”，但也有看法认为，这种做法在操作上可能“涉及方方面面的问题，可操作性很难”。另外一个问题就是，如果把海外部门的业务也纳入到国内的财报中，“是否会造成双重税收？”目前这些仍然是未知数。

据业内人士介绍，已经上市的红筹企业可能会通过置换把注册地从BVI改到香港，尤其为了避免新税法的规定

第二篇：一般纳税人税务处理

总结：

一般纳税人可以使用二种发票：

1、增值税专用发票：价税分离。

2、增值税普通发票：如是手写的普通发票，要按17%税率分离提取增值税。例：销售货物23400元，收到支票存入银行

借：银行存款 23400

贷：主营业务收入 20000

应交税金-应交增值税-销项税额 3400

注意：一般纳税人取得的是普通发票，是不能抵扣进项税额的，但可以要求小规

模企业到其税务局代开增值税专用发票。

代开增值税专用发票所需资料：

1、企业税务登记证副本原件

2、企业公章、发票专用章

3、如客户为外地企业还要提供一般纳税人资格复印件

4、代开发票需预缴的税金

代开增值税专用发票流程

1、填写一式三份的代开发票申请表

2、到申报大厅

1）打印一式六联的税票

2）加盖税收征管小圆章

3）到工商银行现金缴纳，银行窗口返给一联和第六联

4）将第一联复印

5）将税票第六联返给打印税票窗口

3、携带资料到办税大厅代开发票窗开据

4、开据一式四联的增值税专用发票，0.9元，并打印收据，有存根联

销售方丢失增值税专用发票

丢失空白未开具的增值税专用发票的：

1、按规定程序向销售方当地主管税务机关、公安机关报失，接受税务机关处罚

2、由主管税务机关代收取“挂失登报费”，并将丢失专用发票的纳税人名称、发票份数、子轨号码、盖章与否等情况、统一传（寄）中国税务报社等税刊杂志上刊登“遗失声明”。

购货方丢失增值税专用发票

1、如果丢失前已经认证相符的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。

2、如果丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件到主管税务机关进行认证，认证相符的凭该专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。

第三篇：合作开发税务处理

四种合作建房模式的营业税处理案例

合作建房，是指由甲方提供土地使用权，乙方提供资金合作建房的模式，目前的合作建房主要有四种模式，我们分别举例来论述营业税的处理办法，给大家提供一个思路，由于本文属于商榷性质，因此欢迎大家提出宝贵意见。

一、甲企业提供5000平方米的土地使用权，乙企业提供2000万元资金并负责施工。双方协议，房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完毕后，甲方又将其分得房屋的50%出售，售价为800万元，其余留作自用。

分析：根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第３２条规定：房地产转让、抵押时，房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权同时转让、抵押．而第６１条第２款又规定：在依法取得的房地产开发用地上建成房屋的，应当凭土地使用权证书向县级以上地方人民政府房产管理部门申请登记，由县级以上地方人民政府房产管理部门核实并颁发房屋所有权证书。

由此可见，房屋产权是离不开土地使用权的，没有所谓的只拥有房产权而不拥有土地使用权的＂空中楼阁＂。

我们注意到国税函发（１９９５）１５６号《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》第十七条规定的合作建房有这样一句话＂土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权．＂对照城市房地产管理法不难发现其中矛盾之处，即不拥有土地使用权的房屋是不可能有房屋所有权的，则根本谈不上以房屋所有权与土地使用权来交换之举。

为此在国税函（２００５）１００３号《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》中规定：甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房。

无独有偶的是我们在国税发（２００９）３１号《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》中发现了类似的影子，３１号文第３６条有如下规定：企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，如开发合同或协议中约定向投资各方（即合作合资方）分配开发产品的，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额．如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

因此乙企业支付的２０００万应视同甲企业的预收款项，而乙企业的建筑行为则可以理解为甲企业为建设单位,乙企业为建筑单位的承建模式．对甲企业销售不动产营业税在收到预收款时确认纳税义务发生时间，按５％的税率计算销售不动产营业税２０００×５％＝１００万元，而乙企业的建筑业营业额可以理解为乙企业先支付２０００万的购房款，尔后由甲企业支付给乙企业用于承建房屋，乙企业按建筑业３％税率申报缴纳营业税，新营业税暂行条例实施细则第２５条规定：纳税人提供建筑业或租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义 务发生时间为收到预收款的当天，因此乙方应当在与甲方签订合同时即确认建筑业应税义务发生．申报交纳建筑业营业税２０００×３％＝６０万元。

甲方在建成后又出售的５０％部分应当按照销售不动产征收营业税８００×５％＝４０万元。

二、甲方将土地使用权出租给乙方10年，乙方出资1000万元委托某建筑公司在该土地上建造建筑物并使用，租赁期限满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。分析：如例一所分析的那样，乙方出资的１０００万元可以理解为租赁甲方建筑物的预付租金，根据新营业税暂行条例实施细则第２５条规定：纳税人提供建筑业或租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，因此对甲方应当在建筑工程开工时视同收到租金，按服务业中的租赁业征收营业税１０００×５％＝５０万元．而乙方则根据与甲方签订的委托代建合同来确定税目，根据国税函发（１９９５）１５６号《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》第七条规定，如果乙方承包建筑安装工程业务，无论其是否参与施工，均应按建筑业税目征收营业税，如果乙方不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对乙方此项业务按服务业税目征收营业税。

因此如果属于前者，乙方按照１０００万元的总承包额减去分包额后余额作为建筑业营业税的计税依据，如果属于后者，则只按从甲方取得的委托代理费作为服务业营业税的计税依据。

三、甲方以土地使用权10000平方米，乙方以货币资金8000万元合股，采取风险共担、利润共享的分配形式，该合营企业当年委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用户500套，当年销售400套，每套售价16万元，年终按照董事会决议，对投资各方应分配的利润采取实物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙双方各自享有房屋的独占权。

分析：根据《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知》规定：以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税．因此甲方以土地使用权入股行为不属于营业税征税范围。当年合营企业销售的４００套房屋，共计销售额６４００万元，按销售不动产征收营业税６４００×５％＝３２０万元。

对投资各方采取实物分配利润的方式可以理解为合营公司销售房地产后以现金分配利润，也可以理解为合营公司以销售不动产抵偿应付的股利，因此应当对合营企业对甲乙双方分配的房屋充作利润分配按照纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定营业税计税依据，征收销售不动产营业税（５＋８）×１６×５％＝１０.４万元。

四、甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房，协议规定，房屋建成后，甲方按销售收入的20%提成作为投资收益，合营企业共取得房屋销售收入1000万元，甲方取得投资收益200万元。

分析：根据国税函发（１９９５）１５６号《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》第十七条规定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。

因此应当对甲方按转让无形资产征收营业税２００×５％＝１０万元，对合营企业按销售不动产征收营业税１０００×５％＝５０万元。但是我们注意到２００５年修订、２００６年１月１日开始执行的《中华人民共和国公司法》第３５条规定：有限责任公司股东按照实缴的出资比例分取红利，但全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外；第１６７条规定：股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。因此我们认为随着新修订公司法的执行，对于甲方按照公司章程约定取得的不按照出资比例或持有股份进行分配的红利股息是否也应认同为以不动产投资入股、参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，而不予征收营业税呢．因为甲方和乙方在组建合营企业后事实上存在着共同承担投资风险的事实，甲方不会因为章程约定取得固定收入而不承担公司破产的风险。

营业税:解读合作建房之营业税缴纳 l

一、关于合作建房的文件规定

1.《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）的通知>》（国税函发[1995]156号）文件第十七条规定，“问：对合作建房行为应如何征收营业税？

答：合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种：第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

（二）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业-租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条的规定核定。

第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税：

1）房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

2）房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。

3）如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。”

2.《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）文件规定，“鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关 于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。”

二、解析

（一）“合作建房”概念

税法上的合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金。双方都提供资金共同建房，不属于营业税文件中所指的“合作建房”概念。

（二）合作开发形式

将156号文件中两种合作方式五种分配形式进行分解，归纳如下几种形式：

1、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以双方的名义进行合作建房。建成后按照约定比例进行分配。

点评：该种形式对内按照合同约定的投资比例共同经营、共担风险、共享利润，对外共同互负连带责任。

纳税要点：双方各自房屋对外出售时，按照“转让不动产”税目缴纳营业税。

2、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以甲方的名义进行合作建房。建成后按照约定比例进行分配。[即国税函[2005]1003号文的规定，是否属于合作建房？]

点评：该种形式以合作开发为名，实为吸收开发资金，不属于国税发[1995]156号文规定的合作建房。拥有土地使用权的甲方负责开发经营，并承担风险；乙方并不加名，建成后享有按约定比例分配的房屋作为回报，所以乙方不承担经营风险。

纳税要点：该种形式乙方提供的资金可以理解为甲方收取的预收款，根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定，“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”，则甲方应在收到乙方提供的资金时，按照“转让不动产”税目缴纳营业税。

3、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以乙方的名义进行合作建房。建成后按照约定比例进行分配。

点评：该种形式以合作开发为名，实为转让土地使用权。提供资金的乙方负责开发经营并承担风险；甲方并不加名，建成后享有按约定比例分配的房屋作为回报，所以甲方不承担经营风险。

纳税要点：该种形式甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。所以，甲方应按“转让无形资产”税目缴纳营业税，乙方应按 “转让不动产”税目缴纳营业税。

4、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以乙方的名义进行合作建房。一定期限后（若干年），乙方将土地使用权连同建筑物归还甲方。

点评：该种形式名为合作建房，实为出租土地使用权。提供资金的乙方负责开发经营并承担风险；甲方并不加名，在一定期限后拥有部分房屋所有权。

纳税要点：甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业－租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。

5、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，成立项目公司，以项目公司的名义合作建房。建成后按照约定比例分配项目公司税后利润。

点评：该种方式以项目公司为经营主体，对外承担经营风险。甲乙双方按约定比例分配项目公司税后利润，风险共担，利润共享。

纳税要点：该种方式按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向项目公司提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对项目公司销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

6、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，成立项目公司，以项目公司的名义合作建房。建成后甲方按照销售收入的一定比例提成或提取固定利润。

点评：该种方式名为项目公司建房，实为甲方转让土地使用权的行为。建房后，甲方按照销售收入的一定比例提成或提取固定利润作为回报，并不对项目公司的利润盈亏承担风险、共享分配。

纳税要点：该种方式不属于营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给项目公司的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对项目公司按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。

7、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，成立项目公司，以项目公司的名义合作建房。建成后按一定比例分配房屋。

点评：该种方式以项目公司对外承担风险，甲乙双方以建成后的房屋作为回报，双方都不对项目公司的利润盈亏承担风险、共享分配。

纳税要点：该种方式也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向项目公司转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则的规定核定。因此，对项目公司的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

土地增值税] 合作建房土地增值税清算问题

合作建房，是开发商在土地实施“招、拍、挂”之前拿地的重要途径之一。利用该方式开发的房地产项目，如今已基本符合国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（财税[2006]187号）所规定的清算条件。由于《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》及相关配套文件不够细化，在清算实务中对于合作建房的判定仍存在一定问题。本文举例对合作建房相关土地增值税清算问题进行分析。

甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）与乙经济开发公司（以下简称“乙公司”）签订合作建房协议，共同开发A房地产项目，甲公司负责投入资金及全部开发活动，乙公司将其所有的土地使用权投入该项目，建成后乙公司分得30%的房产（包括住宅及商铺），甲公司分得其余房产。后经协商，乙公司将分得房产的住宅部分以2000元/平方米出售给甲公司，共分得价款1200万元，其余4000平方米商铺自用，并开具转让土地使用权的发票给甲公司。

一、若乙公司只取得房屋自用，根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。因此，对乙公司暂免征收土地增值税，以后该公司将分得的房产转让应首先按转让土地使用权计算合作建房需缴纳的土地增值税，以分得房产当时的公允价值作为转让土地使用权的收入，再对转让的房产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。其公允价值可按财税[2006]187号文件第三条第（一）款的要求确认：1.按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。对甲公司来说，相当于用其建好的房产换取土地使用权，其应将分给乙公司房产的公允价值计入开发成本，并将该部分公允价值计入销售收入。

二、若乙公司将土地使用权作价投入甲公司，换取甲公司一定股份再由甲公司开发该项目，根据财税[2006]21号文件的规定，自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995]48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税。所以，应将乙公司所获取甲公司股份的协议价或评估价作为转让收入，按转让土地使用权计算其应缴土地增值税。对甲公司来说，应将乙公司投入的土地协议价或评估价作为取得土地使用权的成本在清算土地增值税时予以扣除。

三、若乙公司获取的是部分货币资金和部分房产，如例中所述，乙公司得到1200万元现金及4000平方米商铺，根据财税字[1995]48号文件的规定，其分得的商铺暂免征收土地增值税，但其分得的现金应征收土地增值税。在现行规定下，乙公司应进行如下处理：

（一）对于乙公司取得的现金部分，应按照配比原则，与取得土地使用权的成本配比计算土地增值税。如乙公司获取的房产公允价值为2000万元，而该地块土地使用权成本为1600万元，在不考虑其他税费的情况下，则允许扣除的土地使用权成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（万元），增值额＝1200－600＝600（万元），应纳土地增值税额＝600×40%－600×5%＝210（万元）。

（二）对于分得的房产部分，处理方式为分房自用，暂不征收土地增值税，待其对外销售后再分别按转让土地使用权和销售旧房缴纳土地增值税。

对于甲公司，应将分给乙公司的现金加上房产的公允价值作为取得土地使用权的成本计入扣除项目，同时将房产的公允价值作为销售收入计算应缴纳土地增值税。

对于合作建房行为，应界定为非货币资产交换还是投资行为是进行土地增值税清算处理的前提。若为非货币资产交换，则出地方按转让土地使用权给出资方处理；若为投资行为，则应将出资方支付的股权价值和货币资金之和在该项目的开发成本中扣除。出资方支付给出地方的现金视为投资对价差异，为土地使用权的公允价值大于双方确定的股权价值的差额。界定基础应看合作建房的协议，若出地方承担项目开发的风险并享有开发利润，应视为投资行为；若只是获得固定面积的房产，不承担风险收益的，则应界定为非货币资产交换。

从上述分析可以看出，对于合作建房进行商品房开发项目来说，土地增值税清算涉及出地、出资双方，计算过程复杂，容易产生税企争议，对出地方清算的后续管理存在困难，如出地方再转让分得房产时，很容易忽视对其转让土地使用权的清算，造成国家税款流失。同时，很多房地产开发企业利用关联方合作建房来逃避或延迟土地增值税纳税义务，给该税种的征管带来困难

以土地投资入股的土地增值税问题

读了洪涛分析《税务报》上关于土地增值税的文章的贴子，内心不能平静。古话说，“螳螂捕蝉、黄雀在后”，《税务报》上文章的作者自然是蝉，但洪涛不过是螳螂，而本凿从黄雀的地位看，他们的观点都不正确！

我并不想证明谁对谁错，只是想说：土地增值税是一个半成品税。

首先进行法理分析：

企业以土地投资入股，按《土地增值税条例实施细则》规定，就有了纳税义务：

第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

从这条看，以投资形式转让土地房产使用权，是要计征土地增值税的，或者说，是有纳税义务的。

为了众所周知的原因——纳税需要资金和鼓励投资——在投资方投资时，除了财税［2006］21号文第五条涉及房开行为的规定外，所有以土地投资入股的行为，都按财税字［1995］48号文第一条的规定，暂免征收土地增值税。

引起大家争议的是48号文第一条最后的一句：“对投资，联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”

争议是：这时征收土地增值税，谁是纳税人？

一种意见认为是被投资企业，因为只有它才能转让土地，而投资企业不能转让土地，只能转让股权；

二种意见认为是投资企业，洪涛所引《中国税务报》上某篇文章的作者，持这一意见，但因为我一般不读报，所以不太明白他们的理由。

本凿认为，这两种意见都不对。

这两意见搞混了一个概念：纳税人。

土地投资时，土增税的纳税义务人一定就是投资人，这是《细则》规定的！48号文只是“暂免”，并且规定了未来纳税时间，所以未来这一环节的纳税义务，依然是投资人。

48号文这一条的规定只是规定了这一环节纳税时间的变化，并不是转移了纳税人。也就是说，当被投资人转让土地时，投资人就要履行自己的这一纳税义务，当然，此时，被投资人也要纳自己的土地增值税。

换句话说，土地再次转让时，其实是转让了两次，一次是投资人，一次是被投资人，当被投资人转让土地时，投资人与被投资人都必须要进行各自的土地增值税申报。

所以，问题真正的答案是这样的，举例说明：01年，A公司土地成本100，02年作价200投资于B公司，03年，B公司将土地以400转让。

02年时，A公司100万增值额的纳税义务已确认，但却按财税［1995］48号文暂免了，个人认为，此时应确认为补贴收入（后话）。02年时，B公司转让了土地，形成了200的增值，这200的土地增值税义务是B公司的，此时，AB公司都应该缴纳各自的土地增值税——A公司100万算，B公司按200万算。

公布答案：两个企业都是纳税纳税人，各纳各环节的税。

如果土地增值税采用固定税率，则可以通过设计一种抵扣的方式处理，但因为采取了累进税率，则无法这样操作。

几个地税机关的文件认为，此时B公司的扣除为0,这显然是错误的，但却不失为一种方法，要求B公司从A公司取得扣除资料，以促成A公司完税。

注意，如果此时B公司转让土地而A公司未转让股权，虽然此行为本身A公司没有现金流入，但按48号文规定，A公司留在那里的土地增值税义务，也要履行。所以，纳税需要资金原则并不是绝对的，用一句世故的话说，就是“允许是人情，不许是道理。” 如果我是总局的老师，我一定会教他们这样出个文件： 关于加强以房地产投资暂免征收土地增值税管理的通知 国×函［2010］888号

各省、自治区、直辖市和计划单列市地方××局，扬州××进修学院：

财×字［199×］4×号《××部 国家××总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》下发以来，各地税务机关在贯彻执行中，对第一条关于以房地产投资的土地增值税暂征收工作中，出现标准不统一的问题，增加了税企认识分歧，经研究决定，就执行财×字［199×］4×号文第一条，作如下规定：

企业以房地产进行投资、联营，凡符合财税字［199×］4×号文、财税［200×］2×号文规定，暂免征收土地增值税的纳税人，应按土地增值税清算程序的规定，完成土地增值税清算，凭投资协议及相关评估资料，报主管地税机关备案，暂免征收土地增值税。

被投资、联营企业对上述房地产再转让时，应通知投资企业缴纳该房地产暂免之土地增值税，并凭投资企业该投资房地产土地增值税完税证明复印件、投资企业主管税务机关出具的《土地增值税暂免征收税款已纳税证明》（见附件），作为土地增值税扣除凭证，按投资企业确认的投资收入额扣除。凡不能取得上述凭证者，该房地产土地增值税扣除额一律以0元计算。

投资企业在被投资企业转让该投资房地产前进行税务注销程序者，应于注销清算前补缴暂免的土地增值税。

[土地增值税] 以土地投资入股再转让时扣除项目金额如何确定的争议意见

A企业是一家药业集团，于2009年10月以600万元的价格取得一处土地的土地使用权。同年12月，A企业将该土地使用权作价800万元投资于一家制药公司B企业，取得了B企业20%的股权。2011年8月，B企业将该土地使用权（该土地未开发）以900万元的价格出售，那么该转让环节B企业计算土地增值税扣除项目金额如何确定？

为方便起见，以下讨论计算土地增值税的扣除项目金额时，只考虑转让土地的收入和成本，不考虑营业税等其他可扣除的税费，同时，也不考虑以土地投资、转让行为涉及的其他税费。

观点一认为，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。被投资的B企业取得土地使用权的实际代价是A企业投资入股时的土地使用权作价金额800万元。那么B企业计算土地增值税时扣除项目金额为800万元。

观点二认为，A企业将该土地使用权作价入股对B企业进行投资，当土地使用权转让给B企业时，享受财税字[1995]48号文税收优惠政策，暂免征收土地增值税。而B企业现将该土地使用权再转让，其当初的投资性质已改变，所以不应享受税收优惠。因此，B企业转让该土地使用权时扣除的成本应为A企业取得该土地使用权时所支付的价格，即600万元。

观点三认为，根据国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）的规定，在计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。因此以土地使用权投资的，被投资的B企业将该土地使用权再转让，不能提供取得土地使用权所支付的地价款凭证，那么在计算土地增值税时不能扣除土地成本，即本例中扣除项目金额为零。

您赞同哪种观点？亦或您有其他不同的观点？请详细阐述。

观点一：赞同第二种观点

中国税网特约研究员 樊剑英：笔者赞同第二种观点，第二种观点体现了税收优惠以及不符合税收优惠的情形的补征措施，实务中具体应用也许还会有不同的操作方式。

基本政策规定：财税字[1995]48号文第一条规定关于以房地产进行投资、联营的征免税问题：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号，以下简称“财税[2006]21号”）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

本案例所讨论的情形应与财税[2006]21号所规定情形不符，不涉及房地产投资与开发，第一个环节为以土地作价入股环节，第二个环节为土地出售转让环节。所以仅按照财税字[1995]48号规定理解执行即可，第二个环节征收土地增值税是必然的，唯一有疑问的是土地扣除项目金额的确定，第一个环节是否征税也间接影响第二个环节的土地扣除项目金额的确定。

在第一个环节中，以土地作价入股进行投资，暂免征收土地增值税应无异议。有异议的是“暂免”二字在此是否还有特别的意义？笔者认为，如果被投资企业所吸收投资入股的土地完全是自用，没有发生后续转移，则第一个环节的投资转让行为可以继续免征土地增值税。如果被投资企业所吸收投资入股的土地发生再次转移，则第一个环节的“暂免”二字则当作为“开始征收”来理解。具体可以如下操作。

第一种方式：A企业按200（800－600）万元的投资作价增值额计算缴纳土地增值税。由于在投资环节，A企业已对土地使用权投资确认收入，被投资企业B再转让时，A要缴纳投资环节的土地增值税，则B企业应以投资价格作为取得土地使用权金额据以扣除。所以B企业按照800万元作为土地扣除项目成本，以100（900－800）万元的增值额计算缴纳土地增值税。

第二种方式：土地发生转移再追溯A企业投资行为应交土地增值税会产生两个纳税主体和两次纳税，不利于税收管理，因此可将两次增值额合并处理。即A企业投资作价增值额不计算缴纳土地增值税；B企业按照600万元作为土地扣除项目成本，以300（900－600）万元增值额计算缴纳土地增值税，就是说B企业的扣除项目只能按照该土地最初取得的初始价值作为计税基础，如果该土地为划拨用地，或者初始取得没有合理票据，则可以避免以投资作价名义人为增加土地增值税扣除项目的避税行为。

观点二：从现行政策看观点三是正确的，但从合理性上讲还是支持观点一

中国税网特约研究员 赵新贵：笔者认为，从现行政策看，观点三是正确的，但从合理性上讲，笔者还是支持观点一。

一、从现行政策看，被投资企业将股东投入的土地再转让之所以扣除项目应为0，主要是现行法规对土地增值税扣除项目的凭证要求。财税字[1995]48号文第十条规定，对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。同时，根据国税发[2009]91号文第十二条，土地增值税清算时纳税人应提供取得土地使用权所支付的地价款凭证。该文第二十一条又规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。从以上规定可以看出，土地增值税清算时，对于土地使用权，必须要提供支付地价的凭据，否则不得扣除。而被投资企业转让股东投资入股的土地，由于不能提供支付地价的凭据，因而该土地使用权的扣除金额应为0。

二、尽管从现行政策上分析，笔者认为此项业务土地使用权的扣除金额应为0，但从合理性上来讲，笔者认为应以企业接受投资时股东投资的土地作价金额为扣除金额才是合适的。

1、财税字[1995]48号文规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。这是国家对投资的一项鼓励政策。以后被投资企业将上述房地产再转让而征收土地增值税时，如果该土地使用权的扣除金额为0，这种鼓励政策反而成了一种惩罚；而如果该土地使用权的扣除金额为投资者取得该土地使用权时所支付的价格，这样处理看似合理，但实际上是将投资者享受的优惠转嫁到被投资企业，这对被投资企业的其他投资者是不公平的，同时由于土地增值税采用累进税率，这样的处理甚至比投资者与被投资者分别各自计算缴纳土地增值税的税负还要高。另外，这样的操作也有不可行性，因为如果原来的股东后来将股权转让，甚至原来的投资者以后不存在了，又如何确定原投资者取得该土地使用权时所支付的价格？

2、财税[2006]21号文第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。这一政策实际上是对房地产炒作的一种限制。但这里我们可以看出，投资者或者被投资者从事房地产业，无论是投资者还是被投资者，其在计算土地增值税时均可分别以购入价和投资作价扣除，在本题中，投资者与被投资者总的增值额为300；而如果投资者与被投资者均不从事房地产业，如果被投资企业土地使用权的扣除金额为0，则其增值额为900，即使以投资者取得该土地使用权时所支付的价格为扣除金额，被投资企业的增值额也为300，而正象我们上面分析的，由于土地增值税采用累进税率，这样被投资者计算缴纳的土地增值税也要高于投资者与被投资者分别计算缴纳的土地增值税。本来一项对企业投资行为的鼓励政策，反而使纳税人承担更高的税负，这显然是不合理的。观点三：赞同第二种观点

中国税网网友 邹胜：笔者赞同第二种观点。

众所周知，房地产市场共分为三级：一级市场是土地使用权出让的市场，即国家通过其指定的政府部门将城镇国有土地或将农村集体土地征用为国有土地后出让给使用者的市场；二级市场是土地使用者经过开发建设，将新建成的房地产进行出售和出租的市场；三级市场是购买房地产的单位和个人，再次将房地产转让或租赁的市场。

而土地增值税是对单位和个人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物产生的增值额征收的一项税款，而国家作为土地所有者出让土地使用权并不纳税，所以土地增值税实际上只是对房地产二、三级市场中产生的增值进行计征，所以不扣除国家地价收入金额是不正确的。

本案中，A企业支付给国家的地价款是应当扣除的。该宗土地使用权自国家以600万元出让起至B企业以900万元对外转让止实际只在房地产二、三级市场累计增值300万元，故只对这300万元计算缴纳土地增值税。即B企业转让该土地使用权时扣除的成本应为A企业取得该土地使用权时所支付的价格，即600万元。观点四：应按旧房及建筑物的评估价格和与转让房地产有关的税金以及财政部规定的其他扣除项目等作为扣除项目

中国税网网友 章建良：笔者分析：对所投资、联营B企业转让投资、联营者A企业作价投资入股的房地产时，笔者认为应按旧房及建筑物的评估价格和与转让房地产有关的税金；以及财政部规定的其他扣除项目等作为扣除项目。

从以房地产作价投资入股行为上看，该投资、联营者将房地产作价投入到所投资、联营企业，拥有该企业的股权或者股份并与所投资、联营企业共同利润分配，共同承担投资风险的行为。在投资过程中，虽然使投资、联营者的房地产所有权发生变更，但并没有出售或者以其他方式有偿转让房地产的行为。因此，投资入股的房地产作价，只是作为用以衡量确认投资、联营者占有所投资、联营企业股权份额大小标尺而已；其投资入股时的房地产作价金额，并不是所投资、联营企业取得该房地产支付的成本、费用。因此，笔者认为上述第一种观点中被投资的B企业取得土地使用权的实际代价是A企业投资入股时的土地使用权作价金额800万元，是不妥的。

根据《土地增值税暂行条例》第六条的规定，土地增值税的扣除项目，都是以取得房地产支付的成本、费用等价款和法定的扣除项目作为计征土地增值税的扣除项目。根据税收法定主义原则可以确认，所投资、联营企业再次转让投资、联营者定价投入的房地产的扣除项目应为：旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目等。假如所投资、联营企业将投资、联营者作价投资的房地产再转让，以投资环节的作价作为扣除项目，那么将违反《土地增值税暂行条例》第六条的有关规定。其在实践中将产生不缴或少缴税款。

因此笔者认为所投资、联营的房地产再转让，应按旧房及建筑物的评估价格和与转让房地产有关的税金；以及财政部规定的其他扣除项目等作为扣除项目才能符合税收法定主义原则。

观点五：同意第一种观点

中国税网网友 徐子伟：笔者同意第一种观点，我们来进行如下法理分析：

（1）《土地增值税条例实施细则》第二条的规定：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

从这条看，A企业以土地使用权作价800万元投资入股，以投资形式转让土地使用权，是有偿转让房地产的行为，是要计征土地增值税的，或者说，A企业此时是负有纳税义务的。

（2）财税[1995]48号文规定：

一、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题

对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

同时财税[2006]21号文规定：

五、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题

对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

六、本文自2006年3月2日起执行。

也就是说，在投资方投资时，除了财税[2006]21号文第五条涉及房地产开发行为的规定外，所有以土地投资入股的行为，都按财税字[1995]48号文第一条的规定，暂免征收土地增值税。但是，对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

A企业以土地使用权投资于B企业时，土地增值税的纳税义务人一定就是投资人A企业，这是《土地增值税实施细则》第二条所明确规定的。财税[1995]48号文第一条的规定只是规定了这一环节纳税时间的变化，并不是转移了纳税人，并且规定了未来纳税时间，所以未来这一环节的纳税义务，依然是投资人A企业。

也就是说，当被投资人B企业转让所受让的土地使用权时，投资人A企业就要履行自己的这一纳税义务，此时，被投资人B企业也要履行自己的土地增值税纳税义务。

换句话说，当土地使用权再次转让时，其实是转让了两次，一次是投资人A企业，一次是被投资人B企业，当被投资人转让土地时，投资人与被投资人都必须要进行各自的土地增值税申报。

（3）根据上述文件的规定，2009年10月时，A公司200万土地增值税的纳税义务已确认，但却按财税[1995]48号文暂免征收；2011年8月时，B公司转让了土地，形成了100万的增值，这100万的土地增值税义务是B公司的，此时，A、B公司都应该缴纳各自的土地增值税——A公司200万计算，B公司按100万计算。

（4）从税务机关后续管理的角度来看，可采取如下方式：

1、2009年10月，A企业以土地使用权进行投资、联营，符合财税[1995]48号文、财税[2006]21号文规定，暂免征收土地增值税的条件，但应按土地增值税清算程序的规定，完成土地增值税清算，凭投资协议及相关评估资料，报主管地税机关备案，暂免征收土地增值税。

2、2011年8月，被投资企业B企业对上述房地产再转让时，应通知投资企业A企业缴纳该房地产暂免的土地增值税，并凭投资企业该投资房地产土地增值税完税证明复印件、投资企业主管税务机关出具的土地增值税纳税证明，作为土地增值税扣除凭证，土地成本按投资企业确认的投资收入额扣除。

3、凡不能取得上述凭证者，按照国税发[2009]91号文的规定，在计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除，即本例中扣除项目金额为零。观点六：赞同第三种观点

中国税网网友 齐洪涛：笔者赞同第三种观点。

国税发[2009]91号文第二十一条第（一）款规定：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。第（二）款规定：扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

国税发[2009]91号第十二条规定了土地增值税清算时纳税人应提供的资料，其中包括取得土地使用权所支付的地价款凭证。

对于以土地（房地产）投资的，“所投资、联营的企业”再转让此土地（房地产）时，不能提供取得土地使用权所支付的地价款凭证，所以在计算土地增值税时不能扣除土地成本。有省份认为此土地（房地产）成本为零，例如山东省地方税务局《关于明确投资人股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知》（鲁地税函[2004]30号）规定：纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。

B企业再转让土地使用权计算土地增值税时，不扣除土地成本情理上很难理解，但若扣除其成本却没有税法依据。国家税务总局在国税函[2010]220号文件出台前，曾有一个讨论稿即：《国家税务总局关于土地增值税清算工作有关问题的通知（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）第五条规定：《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条规定以外情形，以房地产作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，如果所投资、联营企业将房地产再转让的，其房地产的扣除项目金额，按作价入股前投资、联营方为取得土地使用权所支付的金额和旧房及建筑物再转让时由批准设立的评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，经税务机关确认后，计算扣除项目金额。纳税人不能提供作价入股前投资、联营方取得土地所支付金额合法有效凭证的，按投资、联营方取得土地当年有关部门公布的基准地价确认；投资、联营方取得土地当年有关部门尚未公布基准地价的，按有关部门公布的最接近的基准地价确认；纳税人既不能提供作价入股前投资、联营方取得土地所支付金额合法有效凭证，又不能确定投资、联营方取得土地的具体年份的，按有关部门最早公布的基准地价确认。当地没有基准地价的，按相邻地区同类同期基准地价确认。

而在国税函[2010]220号文件正式出台时，却删除了《征求意见稿》的第五条，以至于B企业扣除土地成本的政策依据不足。

综上所述，笔者支持第三种观点。

土地投资入股的税收政策及问题浅析

近年，随着房地产的开发热潮，许多公司或个人经常采用一方出钱投资、一方以土地使用权投资入股（以下简称“土地投资入股”）成立公司的方式共同开发房产项目，来规避直接转让土地使用权的营业税及相关税收。本文就土地投资入股所涉及的税收政策和可能存在的征管问题进行浅析，供大家参考。

第一部分：土地投资入股的涉及相关政策规定

一、投资环节

当公司或个人以土地投资入股时，投资者其涉及的税收政策有：

一）、营业税：

《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

二）、土地增值税：

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税【1995】048号）第一条规定：

对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。三）企业所得税：

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号)规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。[梧荫1]

《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定：企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。?

上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生起，按5个纳税均摊至各的应纳税所得额。? [梧荫2] 2008年以后，新法规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

投资属于非货币性资产交换，在具体执行时仍按国税发〔2000〕118号文件规定在所得税核算时要确认为资产转让所得。四）个人所得税：

《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。[梧荫3]

二、转让股权或企业兼并环节 一些投资者以土地投资入股后，往往会转让其拥有的股权或进行企业的兼并，其涉及的税收政策有： 一）营业税：

《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》规定：对股权转让不征收营业税。

二)土地增值税: 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税【1995】048号）规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。三）企业所得税： 《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定：企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

四）个人所得税：

《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其‘财产原值’为资产评估前的价值。

三、房地产销售、清算环节 在该环节，土地投资入股涉及的政策是被投资企业的企业所得税和土地增值税的成本核算及收回投资的所得税。一）企业所得税 成本列支的规定：

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知[梧荫4] 》规定：被投资企业接受的投资非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。但企业整体资产转让的，转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。

新《中华人民共和国所得税实施条例》规定：通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。收回投资的规定：《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定：企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。二）土地增值税

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：计算增值额的扣除项目具体为取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第一款规定：房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。三）个人所得税：

《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其‘财产原值’为资产评估前的价值。注：本文暂不考虑印花税、契税、城建等其它税种。第二部分：相关得案例分析

甲公司有一块土地，购进价1000万，2008年10月份评估价1800万元，没有进行开发。甲公司现拟以两种方式处理该土地：

1、投资入股乙房地产公司，共享利润，共担风险。

2、将土地使用权转让给乙房地产公司。

第一种方式，甲公司按土地评估价1800万元投资入股乙房地产公司，共享利润，共担风险。

一、投资环节，甲公司的税收处理：

一）营业税： 0元。（不征收营业税）

二）土地增值税：270万元（所投资企业从事房地产开发的，均不适用暂免征收土地增值税的规定。）

甲公司投资入股乙房地产公司，应缴纳土地增值税。扣除项目金额1000万元，增值额800万元，增值额超过扣除项目金额50％未超过100％，适用土地增值税税率40％，应纳土地增值税：（1800－1000）×40％－1000×5％＝270万元

三）企业所得税：（略）要视同销售货物，以评估价并入收入年终汇算清缴。提示：

1、如果是2008年以前，根据国税发〔2000〕118号文件)第三条第一款规定： 企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

2、假如甲公司的土地变为是个人的话，则暂时不用交所得税。

二、转让股权或企业兼并环节，甲公司的税收处理（略）

甲公司假如转让其在乙房地产公司得股权，不需要缴纳营业税和土地增值税，只需在股权转让时按转让价与实收资本的差额缴纳企业所得税。

三、房地产销售、清算环节，乙房地产公司得税收处理（略）：

1.企业所得税方面可以该资产的公允价值1800万元为计税基础。[梧荫5] 2.土地增值税清算只能按按土地原值1000万元扣除。

值得提醒的是，土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）不等于会计的入账价值，也不等于企业所得税的计税成本无论甲公司是以按土地评估价还是以土地原值入股，乙公司这种通过收购股权的方式曲线拿地，将面临土地评估增值的递延税收问题，即使甲公司在土地投资入股时已由甲公司缴纳了土地增值税，但乙公司未来销售不动产后进行土地增值税清算时，地价款仍按1000万元原值计算，不能按投资入股时的评估价1800万元计算增值额的扣除项目。[梧荫6]

第二种方式，甲公司按评估价1800万元将土地使用权转让给乙房地产公司。

1、应征收营业税：（1800万－1000万）×5％＝40万元

2、应缴纳土地增值税。扣除项目金额：1000万元＋40万元

（营业税）＝1040万元，增值额760万元，增值额超过扣除项目金额50％未超过100％，适用土地增值税税率40％，应纳土地增值税：（1800万元－1000万元－40万元）×40％－1040万元×5％＝252万元

3、土地使用权转让所得与其经营所得合并，由企业自行申报缴纳企业所得税。

乙公司未来销售不动产后进行土地增值税清算时，由于其土地使用权是购进的，可按1800万元作为扣除项目金额计算。

（以上第一、二种方式所计算的税费均未含城建税、教育费附加、堤围防护费、印花税等税费，计算土地增值税时未含其他费用。）两种方式比较，虽然以投资入股方式比直接转让方式可以少缴一道营业税，但房地产项目开发后土地增值税的高税率以及其计税成本（即扣除项目金额）的特殊规定，投资入股方式的总税负可能比直接转让的还要高。

第三部分：目前以土地投资入股房地产公司存在的税收漏洞和征管建议

一、加强审核和跟踪管理，杜绝虚假的以土地投资入股房地产公司的行为

由于以土地投资入股房地产公司可以少缴转让土地使用权的营业税，存在一定的避税空间，因此采用“假投资真转让”的税收策划越来越多。那么，如何判断“以土地投资入股”的真实性，杜绝虚假投资呢？

根据《公司法》和《中华人民共和国公司登记管理条例》的相关规定，以土地投资入股必须要办理相关手续：

1、投资者必须办理土地使用权的转移手续 《公司法》

第二十八条规定：

以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

2、被投资方要办理变更注册资本手续 《公司法》第二十九条规定：

股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明 《中华人民共和国公司登记管理条例》第三十一条 公司变更注册资本的，应当提交依法设立验资机构出具的验资证明，依照《公司法》设立有限责任公司缴纳出资和设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行；第三十二条公司变更实收资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的出资时间、出资方式缴纳出资。公司应当自足额缴纳出资或者股款之日起30日内申请变更登记。也就是说，如果投资者没有在规定的期限内办理其财产权的转移手续，被投资方没有在规定的期限内办理变更注册资本的手续，仅有一纸投资协议，投资者以土地投资的形式入股被投资方就是虚假的。投资者实质是土地转让行为，要按“转让土地使用权”征税。

在实际征管过程中，建议征收部门在开具《房地产转让税费征免证明》前，要预先通知管理部门审核或备案；证明开具后，管理部门要及时跟踪管理，追踪有关房地产公司是否办了有关手续，确认其真实性。如果不真实，要按“转让土地使用权”征税。

二、加强对投资者的核算清算，防止所得税和土地增值税的流失

根据税法的规定，如果投资者是查账征收企业，投资时不需预缴企业所得税，其对外投资在年终汇算清缴以评估价并入收入统一核算；其土地增值税在投资时只需预缴，其实际缴纳的多少需回原企业进行清算确定。在实际征管过程中，由于政策把握不到位或征管脱节等原因，管理部门往往忽视对投资者企业所得税和土地增值税的管理。为防止税款流失，管理部门要及时跟踪管理，加强核算清算；对实际上账册不健全的无法核算的，要进行事后的核定征收。

另外，当投资项目结束，企业清算或投资者中途转让股权时，管理部门要加强投资清算所得或投资转让所得的审核，特别是对个人投资者个人所得税的审核。

三、加强对被投资方房地产销售、清算环节土地增值税的计税成本的审核，防止虚增成本。在未来被投资方土地增值税清算时，计税成本（即扣除项目金额）只能以土地原值扣除，这是管理部门不能忽视的。

四、加强税法宣传，辅导企业对投资入股税收政策的正确了解和把握，防止个别中介机构对企业税收策划的误导。目前，许多企业对投资入股税收政策的还不甚了解，误以为只需在过户环节预缴土地增值税，其它税收可以免征。个别中介机构乘机误导企业进行税收策划，利用投资入股方式转让土地使用权可以实现节税。但综上所述，用土地投资入股方式进行的税收策划实质上不但不能省税，反而可能适得其反，造成税款的多缴；如果是虚假的投资入股造成偷税的，除了追税罚款外，还会触犯法律追究刑事责任。因此，我们应当加强税法宣传，辅导企业正确了解和把握对投资入股的税收政策，保护企业，避免其对税收策划节税的误信。

第四篇：固定资产税务处理

购买汽车相关费用的入账

1、汽车价款和车辆购置税计入“固定资产”科目。

2、工本费、牌照费等全部计入“管理费用--汽车费用”科目。

3、汽车折旧年限按税法规的4年，残值率5%。

4、可以采用平均年限法提折旧。

年折旧额=固定资产原值*（1-残值率）/折旧年限

月折旧额=年折旧额/12

5、折旧在固定资产入账的下月开始提取。

借：管理费用--折旧费

贷：累计折旧

公司贷款买车会计分录怎么做？利息是计入财务费用还是固定资产？

借：固定资产

贷：银行存款

短期借款

贷款购车应将利息计入财务费用

车辆保险费进哪个科目?会计分录如何?

最佳答案

车辆保险费进管理费用

会计分录

借：管理费用—保险费

贷：银行存款(或现金）

其他问题

一

车辆保险费应计入：管理费用—保险费

缴纳时的分录：

借：管理费用—保险费

贷：银行存款

二

车辆保险，先做待摊费用

借 待摊费用

贷 银行存款等

然后在保险期内分月摊销，分录为

借 费用类科目

贷 待摊费用

费用类科目的选择，按车辆使用部门划分，用于老板用车或者办公室的，计入管理费用，用于销售部门的，计入营业费用，用于车间的，计入制造费用。

三：

借 待摊费用－车保险

贷 银行存款／现金；

借 管理费用－车保险

贷 待摊费用－车保险（每月摊销）．

四

借：管理费用—保险费

贷：银行存款

如果我公司购入一辆车500000元，车辆购置税30000元，代检费3000元，牌照费175元，车辆保险费20000元，车船使用税12元，养路费180元

载自“ http://zhidao.baidu.com/question/2174149.html”

会计分录：借：固定资产530000 贷：银行存款530000

借：管理费用23367 贷：现金23367

1、车辆的购买原值和车辆购置税计入固定资产

2、保险费、路桥费办牌及代理费、牌照费、车船使用税等计入期间费用。

本公司购一辆新车自用（送货），会计分录如何编制？

1.公司新车不含税价格82735.04元，增税14064.96元 开票日期11/22

2.拍照价格是54000元 手续费100元 开票日期12/22（与新车开具的票据期间不一致如何进行折

旧）

3.车辆购置税 8273元 开票日期12/25

4.车辆使用税 38元

5.汽车装修 1090元

6.办证服务费 1000元

请问

1.会计分录如何做（详细）

2.什么时候进行固定资产折旧 会计分录如何编制 折旧年限是几年，残值率是多少（拍照和车辆购置

德时间不一致如何进行核算）

问题补充：+)7.a.缴纳07版机动车辆商业保险 3179.84元 b.机动车交通事故责任强制保险190元（其实发票上金额为1190元 但缴险的时候就支付乐190元）以上用支票支付共计3369.84元 ****会计

分录如何编制？

答案一：

1．借:固定资产-运输设备96800(购车费用)

贷:银行存款(现金)96800

2.借:固定资产-运输设备54100(办理车辆牌照费用)

贷:银行存款(现金)54100

3.借:固定资产--运输设备(车辆购置税)

贷:银行存款(现金)8273

4.借:管理费用-车辆使用税38 管理费用-车辆费用1090 管理费用-车辆费用1000 贷:银行存款(现金)2128

你元月份开始折旧吧,因为虽然你的车是11月份买的,但是牌照是12 份办的你应该12月份才使用的,折旧年限是5年,残值率是10%

开票时间不一置就分时间记入固定资产原值就行了

5.缴纳的保险费可计入固定资产原值摊销

答案二：

1.82735.04+14064.96+54000+8273=159073

100+38+1090+1000=2228 2.借固定资产159073

管理费用2228 银行存款161301

3.有牌照才好用,就取牌次月开始提吧,折旧年限建议5年,残值率5%

4.保险都借预付账款,然后在保险期内按月分摊到管理费用

以上答案不知道哪个是对的关于汽车计提折旧的问题

我公司是一家新建私营企业，老板有四部汽车--霸道41万；三菱25万；保时捷170万；海马14万。四部车都入了固定资产共计250万元。请会计高手帮忙给算一下应该计提多少折旧额？折旧率是多少？折旧法该用哪一种方法？我想用年限法计提，但不知年限是多少？残值率是多少？或者会计前辈可以告诉我税法统一规定汽车的年折旧率是多少？如何查找有关的资料？提前谢谢了！

问题补充：霸道、三菱是顶账回来的，以公司名义入的帐。保时捷、海马下的是老板和老板娘的名

字。这样是否均不可以入固定资产账？

最佳答案：

1、税法对固定资产的使用年限作了明确的规定：房屋建筑物20年；机器设备10年；运输起重设备（包括各种汽车）、电子设备和 其他设备5年。

2、在计算固定资产折旧的原值时外资企业允许扣除10%的残值，其他的内资企业一律要按照5%扣

除残值。

3、固定资产折旧 的方法一律要采用平均年限法既直线法。

4、你单位老板的汽车如果都在企业固定资产的 帐上，计提折旧额计算如下：

以霸道车为例：原值41万，计算折旧的原值38.95万（41*95%），年折旧额7.79(38.95/5）；月

折旧额6491.67(77900/12）。

5、计提折旧的会计分录：

借：管理费用或营业费用（商业）－折旧6491.67

贷：累计折旧6491.67

答案二：

通用设备中运输设备折旧年限是6-12年，残值率是5%，都是新车就按这个提。

答案三：

1、车辆必须是你们公司名下的，不能是你们老板私人名下的，否则不能做为公司固定资产入帐。

2、按税法规定，小车折旧年限为5年，残值率，内资企业5%，外资企业10%。每个月车辆折旧额

=车辆原值*（1-残值率）/5/12

答案四：

我们单位(私营)也刚有小车进固定资产,包括价+税+费一共是10.86万元,9月买的,11月才入账,所以11月做分录:借:固定资产_汽车 108600,贷:现金 108600.因本月增固定资产,下月才可提折旧,所以这个月不能做折旧.折旧额是这样算的:5%的净残值应去掉,分5年折旧.12月提折旧为:108600*(1-5%)*1/5/12,提折旧

时分录如楼上

你们单位只要把所有的购车费用加在一起,用上面的公式就可以了,记得,购车的费用最好是今年入账,跨了小心税务就不一定认账了，最重要是这几部车必须以你单位名义买的才可入固定资产哟,老板个人是不行的.解读新会计准则第4号——固定资产

固定资产的“新规新意”(一)固定资产概念的新变化 新准则中的固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品，提供劳务，出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超不定期一个会计。

1、不再强调单位价值较高

2、使用时间要求发生了变化

……详细

(二)对固定资产折旧方面的新规定

原先准则企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产当月不提折旧，从下月起计提折旧；当日减少的固定资产，当月仍然计提折旧，从下月起停止计提折旧。新准则未规定对取得的固定资产从何时开始计提折旧的约束条件，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益……详细

(三)对固定资产减值准备的新规定

新会计准则中，关于固定资产减值准备的改变较大即固定资产：可收回金额的计量结果表明资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回……详细

(四)对固定资产清理、处置的新规定

新准则规定了固定资产终止确认的条件：该固定资产处于处置状态或该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。同时规定企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。而原先准则不延伸这方面的规定

……详细

(五)新准则增加对弃置费用充分考虑 新准则对某些行业的固定资产预设了弃置费用，并计入负债。新准则在考虑弃置费用的前提下对这一类固定资产取得时的财务处理为：借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”和“预计负债---预计弃置费用”科目。要特别强调的是，并不是所有的企业都能考虑预计弃置费用，只有电厂等特殊企业才能考虑预计弃置费用并计入负债……详细

(六)固定资产盘盈的会计核算的变化

新准则规定，固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前损益调整”科目。而旧准则是作为当期损益。之所以新准则将固定资产盘盈作为前期差错进行会计处理企业出现了固定资产的盘盈必定是企业以前会计期间少计、漏计而产生的，应当作为会计差错进行更正处理，这样也能在一定程度上控制人为的调解利润的可能性

解读新会计准则第8号——资产减值

“资产减值”新变化

1、资产减值范围新变化

新准则对资产减值作了较详细的规定，适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。其他如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产等资产的减值适用其他相关具体准则的规定……详细

2、发生减值的认定的新变化

在新的准则中，企业在资产负债表日是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于是否存在减值迹象，不过企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论其是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额

……详细

3、资产可收回金额的计量新变化

新准则确定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等……详细

4、资产减值损失不得转回

新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。但需要注意的是新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等……详细

5、资产组的认定及减值处理新变化

旧准则要求按单项资产计提减值准备新准则规定“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据……详细

6、商誉减值的处理新变化

现行制度规定企业合并形成的商誉为无形资产，按照直线法摊销。新准则规定“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”，不再摊销。

第五篇：企业清算税务处理浅析

企业清算税务处理浅析

一是增值税。对处理公司生产的产品或外购货物取得的收入，仍按正常经营方式进行增值税处理：按处理公司生产的产品或外购货物取得的收入法计提销项税，根据销项税减进项税的余额缴纳增值税。对处置为已使用过的且已经依法抵扣了进项税的固定资产，以及处置使用过除固定资产以外的其他物品，应当按照适用税率计提销项税；处置使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法4%征收率减半征收增值税。需要说明的是：企业注销清算时，对期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分，税务机关不再退税，也不得抵减清算过程中应按简易办法征收的增值税。二是营业税。对公司处置不动产，包括房屋、建筑物、构筑物以及以及地面附着物，应当按“销售不动产”项目缴纳营业税。转让土地使用权、商标权、专利权、著作权、商誉的行为，应当按“转让无形资产”项目缴纳营业税。

三是土地增值税。对公司处置房屋、建筑物、构筑物以及地面附着物及转让土地使用权取得的收入，应当依法缴纳土地增值税。土地增值税就收入扣除准予扣除项目后的增值部分按规定的税率计算征收。对转让旧房准予扣除项目的确定：转让旧房能提供评估价格的，根据财税字[1995]48号文件的规定，转让旧房可扣除的项目金额包括三项，即旧房及建筑物的评估价格，取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，在转让环节缴纳的税金。此外，纳税人支付的评估费用准予在计算土地增值税时扣除。转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的，根据财税[2006]号文件的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，可按发票所载金额并从购买起至转让止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。即转让旧房不能提供评估价格，但能提供购房发票的扣除项目金额包括三项：购房发票所载金额（实际上包含了《条例》中六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分）：加计扣除金额（加计扣除金额=购房发票所载金额×5%×购买起至转让止的年数）：与转让房地产有关的税金（包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，上述四税及附加均必须提供相应的完税凭证）。转让旧房既没有评估价格又不能提供购房发票的，根据财税[2006]号文件的规定，对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》三十五条的规定，实行核定征收。

四是印花税。对产权转移证书，按所载金额万分之五缴纳印花税。

五是企业所得税。企业清算的核心是对企业财产（资产）的清理处置。税法规定，企业将剩余财产分配给股东前要清算所得依法缴纳企业所得税。所以，企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同变现，确认增值或者损失。确认清算环节企业资产的增值或者损失应按其可变现价值或者公允价值进行计算。清算期间，企业实际处置资产时按照正常交易价格取得的收入可作为其公允价值。对于清算企业没有实际处置的资产，应按照其可变现价值来确认隐性的资产变现损益。计算清算所得，主要就是计算全部资产处置过程中产生的所得以及了结一切债权、债务所产生的所得或损失。此外，企业进行清算，即表明已终止持续经营，是企业存在的最后一个过程。因此在计算清算所得时，还要考虑清算前企业尚未确认的递延收益、尚未在税前扣除的待摊费用、已在税前扣除而不再实际支付的预提性质的费用、商誉的扣除以及尚未超过弥补期限的亏损等问题。清算所得可用下面计算公式表示：清算所得=全部资产处置所得一清算费用+确实无法偿还的债务一无法收回的债权损失+尚未确认的递延收益一尚未扣除的税前允许扣除的待摊支出+已在税前扣除而不再实际支付的预提性质的支出一商誉一以前发生的亏损。其中，全部资产处置所得=资产交易价格或可变现价值一资产计税基础一税前允许的税金及附加。税前允许的税金及附加，是指处置资产过程中缴纳的营业税、城建税、教育费附加、印花税、土地增值税等，不包括可以抵扣的增值税和企业所得税，也不包含企业以前欠税。清算所得税的计算清算所得税等于清算所得额乘以25%税率。由于清算期间不属于正常的生产经营期间，在计算清算所得税时不能享受有关企业所得税优惠政策。

六是个人所得税。可供分配剩余财产，是指企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前欠税等税款并清偿企业债务后的余额。企业清算后，清算净所得加上未分配利润、公益金和公积金等，按一定比例分配给投资者，投资者分得剩余资产的金额，相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，应当按“利息、股息、红利”所得项目扣缴个人所得税；剩余资产减除股息所得后的余额，超过股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得，应当按“财产转让”所得项目扣缴个人所得税。

此外，需要说明的是：我国现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：职工工资和劳动保险费用；所欠税款；清偿债务。对处于第二清偿顺序的“所欠税款”是指企业清算前的欠税，而并非是处置资产过程中的新发生的税收。对清算处置资产时产生的税收是为债权人的共同利益而于清算程序中必须支付的各种费用，是属于清算费用，应当优先受偿。另据《税收征管法》（第45条）：处于第二清偿顺序的欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。

为什么税务局不能申请企业破产清算

税务局不能成为破产申请人，理由如下：

第一，说到破产债权，就必须要说到我国税收债权理论的由来，我国税收债权论实质上算是引进的西方国家的税收债权说，然而，西方很多国家在采用税收债权说时，现今认为：既然税收债权能够享有一般债权所有的权利，那自然其在受偿时，也应按一般债权处理。

例如德国最新破产法里与旧破产法相比，就不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待，而奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。

在中国，立法上虽然采用了税收债权说，然而却仅仅是部分性采用，例如在我国，税收债权被认为具有优先性，而不是一般债权。

此时，如果税收债权享有一般债权所有的权利，然而在承担义务时（即清算偿还时），却不能对等的承担义务，反而优先受偿，很明显显失公平。

第二，税务机关并非通常意义上破产法的债权人。税务机关由于其本身是公权力的代表，且税务债权本身也是通过公权力的立法所形成，因此与一般的债权人相比，有其天然的局限性，此时，把税务机关等同于一般债权人，享有一般债权人权利，并不适格。

例如：在破产清算时，有和解与重整，而和解与重整中，相关债权人为了长远维护自身债权的清偿，有时会进行债务豁免与债转股，然而作为税务机关，却不可能进行债务豁免与债转股，在和解与重整中，除非偿还欠税，否则税务机关只会投反对票，而本身根本没有权力投赞成票。

说的直白点，就是税务机关在企业破产和解与重整中，虽然表面上可以进行豁免企业债务或者债转股，然而实际上，完全是不可能的事，说白了，税务机关就是一个表决时永远只可能摇头反对的角色。

既然税务机关作为债权人，本身无法真正参与到企业和解与重整当中，此时，却让一个受限的债权人（税务局）完全享有一般债权人的权利，未免不切合实际，更是对企业的不利。

即便是民法上，对于限制行为能力人的权利，也是限制的，然而在税收债权破产清算时，却不加任何的限制，这与破产法第一条所说的公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益的原则，明显是相违背的。

第三，从法律规定来说，税务机关也无权进行破产申请。

有观点认为，破产法规定了债权人可以申请企业破产清算，而税务机关属于债权人，所以有权利进行破产清算。

那么事实上是不是这样呢？税收债权在民法上的权利，是不是直接按照民法规定施行就可以，而不需要法律授权呢？

首先，税收债权虽然属名字有债权，然而其实质不过是形成的欠税，与税收强制、税务检查一样，都是行政法规定下产生。这与一般意义上，行政主体的民事行为是截然不同的，例如，税务局买一台电脑，在电脑买卖中形成的债权与税收债权，毫无疑问是不同的。既然这不属于民事上的债权，自然，其权力的行使、处分就是需法律的授权。

其次，我们可以看下征管法第五十条，专门规定了，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。

而合同法第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”

如果说，税务机关的在税收债权中是债权人，可以当然的享有民法上债权人的权利，那么完全没必要在征管法中专门授权税务机关行使代位权与撤销权。

因为合同法中已经明确规定，债权人如何行使代位权与撤销权的情况下，征管法再授权，岂不是多此一举？

再次，征管法实施细则第五十条规定：纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。

对于第二款的规定，实施细则释义中是这么解释的：“赋予税务机关参加清算的权利。纳税人有解散、撤销、破产情形且未结清税款的，税务机关可以参加清算以保证国家税款优先权。”

从该条规定我们可以看到，实施细则通过法条形式赋予了税务机关参加清算的权利，而并没有赋予税务机关申请企业破产的权利。

也就是说，从法律上来说，由于税收债权是一种行政性的权力结果，所以其行使都需要行政法律的授权，而征管法在对税收债权如何享有民事一般债权权利也确实进行了明确授权（例如行使民事上的代位权、撤销权以及参加破产清算权），但是，并没有授权税务机关进行破产清算申请。

对于行政机关来说，法无授权即禁止，因此，毫无疑问，税务机关没有权利对企业进行破产清算的申请。

上面说的都是理论与法理上，下面笔者再来说下实务上的问题：

第一，税务机关进行破产申请不能为国家带来任何好处。

由于税务机关拥有税款优先权与税收强制权，因此，在企业欠税时，完全可以通过采用税收强制权，来征缴税款，而没任何必要去进行破产申请。毕竟，比起破产申请清算，税收强制毫无疑问是相对来说见效快的措施。而且，税务机关进行破产申请与税收强制相比并不能为国家多带来一分钱的税款，而只会增加更多繁杂的手续。

在明明有更有效的手段下，却舍近求远，进行破产申请，这很明显与行政效率原则相违背。

第二，税务机关进行破产申请会给企业造成巨大损害。

税务机关由于其天然的地位，说白了就是屁股决定脑袋，因此，如果其在企业欠税时，进行破产申请时，不可能会去考虑企业未来经营前景，也不可能想着如何才能利于企业，而是由于自身有着在破产中税款优先权，因此，只会考虑如何快速收缴税款，从而在不顾企业可能的未来经营良好前景下，直接进行破产申请。

而在现在这种经济下行情况下，很多企业资金链都处于随时断裂状态，可以说，有许多老板，完全是靠着信誉才能借贷维持企业的生存。而这时候，一但税务机关进行破产申请，无论法院最终是否受理，都将会给企业信誉造成巨大损害，从而可能成为压倒企业的致命稻草，让企业因此，资金链断裂，最终真正破产！

第三，税务机关进行破产申请不能降低执法人员风险。

有观点认为，税务机关进行破产申请，可以核销长期欠税，从而降低税务执法人员的执法风险。

那么，事实上是不是这样呢？我们知道，作为行政机关，不能为了保全自己，而至百姓于不顾，因为政府的职责，就是服务百姓。然而如果税务机关，为了降低自己的执法风险，而采用破产申请给企业造成巨大损害的手段，这明显与我们政府的服务宗旨相违背。

即便退一万步说，采用了破产申请，是不是就一定会降低我们税务人员的执法风险呢？

我们知道，如果不想让税务机关人员肆意行使这种破产申请，那必然会造成巨大损害，因此，作为税务机关，为了规范防止税务人员肆意行使，必须会出台一些内部文件规定。

而现在，很多检察院经常会以税务部门自己出台的文件规定来定税务执法人员的罪责。而如果税务部门出台一些破产申请的规定，且不说其可操作性有多强，仅凭着多数税务执法人员根本不了解破产法，这时候，必须会让许多执法人员遇到更加未知的执法风险。

当然，这里可能会有人说，那税务机关完全可以不出台相关规定嘛，但是如果不出台具体操作规定，以现阶段基层执法人员的水平，试问有几个敢说能精通破产法，能依法操作？

因此，认为税务机关进行破产申请能降低执法风险，不过是笑谈而已。

第四，“清理僵尸企业”不是税务机关进行破产申请的理由。

首先，清理僵尸企业有很多方法，为什么一定要通过破产申请呢？工商有吊销营业执照，税务有非正常户处理，为什么就非要采用破产申请的形式呢？

其次，即便是清理僵尸企业，那么谁能保证税务机关破产申请权仅针对的是清理僵尸企业，而不是其他企业？要知道，只要是欠税就能破产申请，而不是非要是达到僵尸企业的指标才规定允许破产申请。