税收法律关系的体系及客体

第一篇：税收法律关系的体系及客体

税收法律关系的体系及客体

「摘 要」：税收法律关系是税法学的基本范畴，关于税收法律关系客体的研究是目前学术界的薄弱环节。本文以税收法律关系的体系为参照系，认为税收体制法律关系的客体是税权，税收征纳实体法律关系的客体是税收收入，税收征纳程序法律关系的客体是税收行为，税收法律关系的客体可以高度概括为税收利益。

「关键词」：税收法律关系；体系；客体

法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。

一、税收法律关系的体系

在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。

税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。

税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。

税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。

二、税收法律关系的客体

税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。

然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。

首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”

其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。另外，其他部门法学的学者纷纷提出：“劳动法律关系的客体是劳动力”，竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”，“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”，“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”等诸多观点。

法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。

借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。

法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。

本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。

国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”

行使其所享有的税权。因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。

在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。

在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。

由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。

本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。

注释：参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。“利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。刘剑文主编：《财政税收法》法律出版社，1997，179页。关于征税机关与纳税人法律地位平等的具体论述，可参见拙著：《试论税收法律关系主体的法律地位》，载于《河北法学》2001年增刊（第19卷）。

第二篇：旅游法律关系的客体主要可分为三类

旅游法律关系的客体主要可分为三类：

1、物、2、行为

3、非物质财富。例如某旅游企业法人的注册高枝、服务标记、名称、专利等。旅游法律关系的内容

1、旅游权利。

2、旅游义务。

旅游法律关系主体在行使旅游权利时，必须遵循平等、自愿、诚信和权利不得滥用的原则，使权利人与义务人双方的利益获得平衡，使双方当事人的利益与社会利益获得平衡。法律事实

作为一定社会关系的特殊形式，旅游法律关系不会是一成不变的，它有一睂产生、变化和发展的过程，在法律上表现为旅游法律关系的发生、变更和消灭。法律事实可分为事件和行为旅游活动中的行为主要包括合法行为、无效行为和可撤销行为。旅游法律行为的成立和生效都需要具备一定的条件，一般生效要件是：事人的行为不违反法律或社会公共得益；法律责任，主要有返还财产、赔偿损失、没收非法所得。违约和侵权是旅游活动中主要的两种违法行为，是导致旅游法律纠纷的主要因素。违约的构成要件是，当事人有违约行为；当事人；的违约行为有过错；违约有损害事实。违约需承担继续履行、任等其他形式。所谓不可抗力：自然灾害，政府行为，社会异常事件。在旅游活动中，任形式主要有赔礼道歉，恢复原状和行政赔偿等。民事责任产生于民事主体之间，除妨碍，消除危险，返还财产，支付违约金以及修理、重做、更换，恢复原状，赔偿损失，消除影响，恢复名誉和赔礼道歉等。第四章旅游企业管理法律制度旅游企业是指依法成立的，按旅游企业的业务类别，业、景区景点经营企业、文化经营企业等。国务院先后在行社管理条例》《旅行社条例》自2009年5构组织与管理暂行办法》办法》、《旅行社投保旅行社责任保险规定》等，构成了我国旅行社经营和管理的法规体系，旅行社是指从事招徕、组织、接待旅游者等活动，游业务、入境旅游业务或者出境旅游业务的企业法人。交通、住宿、旅游活动设计服务。旅行社条例的适用范围。境内设立的旅行社和外商投资旅行社。旅行社的设立设立条件。1设立程序。旅行社取得经营许可满两年，1、当事人具有相应的民事行为能力；采取补救措施或者赔偿损失等违约责任，依据违法的性质和程度，年5。

自20093日起施行。

4、当事人的行为必须符合法律规定形式。法律责任主要有行政责任和民事责任两种。消除影响，主要由侵权行为和违约行为引起，以营利为止的，从事旅游服务的自主经营、11日和1996年105月1日起施行。国家旅游局随后制定了《旅行社条例》和《实施细则》以及《全国旅游质量管理监督机休闲度假等服务，2、有必要的营业设施。且未因侵害旅游者合法权益受到行政机关罚款以上

在法律上称之为要件。

2、当事人的意思表示真实；

违约责任还有违约金和定金责撤销违法，责任形式有停止侵害，15日颁布了《旅行社管理暂行条例》、《旅行社质量保证金存取管理为旅游者提供相关旅游服务，开展国内旅提供的相关旅游服务，导游、领队服务，3、有不少于旅游法律行为的3、当

行政责返还权益，排和《旅 主要包括安排以及旅游咨询、包括在中国30万元的注册资本。恢复名誉，履行职务，纠正不当，自负盈亏的经济实体。可将旅游企业分为旅行社、旅游饭店、旅游交通运输企业、餐饮企1985月月年《旅行社条例实施细则》月、《旅行社质量保证金赔偿试行标准》餐饮服务、安排观光浏览、旅行社条例适用于中国境内旅行社的设立及经营活动，、有固定的经营场所。处罚的，可以申请经营出境旅游业务。申请经营出境旅游业务的，证明其经营旅行社业务满两年、且边疆两年未因侵害旅游者合法权益受到行政机关罚款以上处罚的文件。

质量保证金数额规定是;经营国内旅游业务和入境旅游业务的旅行主社，应当存入质量保证金20万元；经营出境旅游业务的旅行社，应当存质量保证金120万元。质量保证金的利息属于旅行社所有。

旅行社自交纳或者补足质量保证金之日起三年内未因侵害旅游者合法权益受到行政机关罚款以上处罚的，旅游行政管理部门应当将旅行社质量保证金的交存数额降价50%，并向社会公告。

旅行社分支机构是指旅行社根据业务经营和发展要而设立的、不具有法人资格、旅行社分社及旅行社服务网点，旅行社分主的设立不受地域限制，根据《旅行社条例》规定，当向其质量保证金账户增存证金账户增存30万元。服务网点是指旅行社设立的，服务。

设立社应当与分社、服务网点的员工订立劳动合同。设立社对分社实行统一的人事、财务、招徕、接待制度规范，招徕、组织、接待旅游者提供的相关旅游服务，主要包括：

1、安排交通服务

2、安排住宿服务

5、导游、领队服务外商投资旅行社的经营范围。港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区旅游的业务，从事招徕、组织、接待中国内地居民出国旅游和赴香港、澳门特别行政区旅游的经营活动，在陆居民赴台湾地区旅游的除外。中外合资经营旅行社试点经营出境旅游业务的申请。中外合资经营旅行社的数量。具体数量由国务院旅游行政主管部门决定。要求取得经营许可满两年，门提出申请，提交相关证明文件。取得试点经营出境旅游业务资格的中外合资经营旅行社应当自换领《旅行社业务经营许可证》之日起3个工作日内，增存质量保证金旅行社经营管理制度

旅行社向旅游者提供的旅游服务住处必须起初可靠，的报价招徕旅游者。违反本规定，虚假宣传的，由工商行政部门依法给予处罚，旅行社以低于旅游成本的报价招徕旅游者的，由价格主管部门依法给予处罚。由旅游行政管理部门或者工商行政管理部门责令改正，没收违法所得，违法所得上的，并处违法所得1并处10万元以上50万元以下的罚款。旅行社为旅游，应当与旅游者签订合同并载明规定事项。与旅游合同未载明条例规定的事项，由旅游行政管理部门责令改正，处以下的罚款，情节严重的，责令停业整顿旅行社应当严格按照与旅游者签订的合同约定为旅游。员不得有下列行为：1

旅行社每设立一个经营国内旅游业务和入境旅游业务的分社，5万元；每设立一个经营出境旅游业务的分社，为旅行社招徕旅游者，3、安排餐饮服务

6、旅游活动设计服务。外商投资旅行社不得经营中国内地居民出国旅游业务以及赴香

且未因侵害旅游者合法权益上处罚，旅行社向旅游者提供的旅游服务信息含有虚假内容或者作

5倍以下的罚款，并以旅行社招徕旅游者、统一财务、4、安排观光游览、休闲度假等服务；

国家严格控制试点经营出境旅游业务的120万元人民币，不得做虚假宣传，违法所得不足旅行社未与旅游者签订旅游合同或个月至3个月。旅行社及其委派的导游人员和领队人

2、非因不可抗力改变旅游合同安排

应当向其质量保 并向国务院旅游行政主管部 不得以低于旅游成本10万元或者没有违法所得的，2万元以上应 10万元以10万元提供旅游咨询对服务网点实行统一管理、统一招徕和统一咨询服务规范。

倍以上 1、拒绝履行旅游合同约定的义务的行程，3、欺骗、胁迫旅游者购物或者参加需要另行付费的游览项目。其中，非因不可抗力改变旅游合同安排的行程属于擅自改变旅游合同安排行程。按照条例实施细则规定，主要包括，减少游览项目或者缩短游览时间的，增加或者变更旅游项目的，增加购物次数或者延长购物时间的，其他擅自改变旅游合同安排的行为。

有上述情形之一的，对旅行社，由旅游行政管理部门或者工商行政管理部门责令改正，处10万元以上50万元以下的罚款；对导游人员、领队人员，由旅游行政管理部门责令改正，处1万元以上5万元以下的罚款，情节严重的，吊销旅行业务经营许可证、导游证或者领队证。

未经旅游者同意，旅行社不得在旅游合同约定之外提供其他有偿服务。

旅行社违反旅游合同约定，及时报告旅游行政管理部门。由旅游行政管理部门或者工高行政管理部门责令改正，处万元以上5万元以下的罚款，旅行社不得安排的活动，包括族、宗教歧视内容的。旅行社违反本规定，由旅游行政管理部门责令改正，没收违法所得，并处元以下的罚款。情节严重的，吊销旅行社业务经营许可证。旅行社及 其委派的导游人员、领队人员，应当对其提供的服务可能危及旅游者人身、财物安全的事项，向旅游者作出起初的说明和明确的警示。旅行社应当投保旅行社责任险。招徕、接待旅游者时，可以提示旅游者购买旅游意外保险。、发生危及旅游者人身安全的情形，鼾措施并及时报告旅游行政管理部门，国使领馆、相关驻外机构、当地警方。违反本规定，处2万元以上情节严重的，证、领队证。规范旅游业务委托行为旅行社需要对旅游业务作出委托的，并与接受委托的旅行社就接待旅游者的事宜签订委托合同，及其标准，约定双方的权利、义务。由旅游行政管理部门责令改正，处以下的罚款，情节严重的，责令停业整顿业务委托给其他旅行社，的旅行社就接待旅游者的事宜签订委托合同。旅行社将旅游业务委托给其他旅行社的，本的费用。接受委托的旅行社不得接待不支付或者不足额支付接待和服务费用的旅游团队。违反本规定，情节严重的，吊销旅行社业务经营许可证。接受委托的旅行社违约，的赔偿责任。故意或者重大过失造成旅游者合法权益损害的，应当承担连带责任。旅行社招徕、组织、接待旅游者，其选择的交通、住宿、餐饮、景区等企业，应当符合具有合法经营资格和接待服务能力的要求。餐饮、景区等企业，3、含有淫秽、赌博、涉毒内容的。10万元以下的罚款，2、将旅游业务委托给不具有相应资质的旅行社。造成旅游者合法权益受到损害的，不具有合法经营资格或者接待服务能力的，由旅游行政管理部门吊销旅行社业务经营许可证。;

1、含有损害国家得益和民族尊严内容的。为减少自然灾害等意外风险给旅游者带来的损害，旅行社及其委派的导游人员、在境外发生的，对导游人员、领队人员处1个月至3个月，应当委托给具有相应资质的旅行社，1个月至 应当向接受委托的旅行社支付不低于接待和服务成由旅游行政管理部门责令改正，可以向接受委托的旅行社追偿。违反本规定，应当采取必要的补救措施，还应当及时报告中华人民共和国驻该4000或者吊销旅行社业务经营许可证、确定接待旅游者的各项服务安排3个月。

1、未取得旅游者同意，将旅游作出委托的旅行社应当承担相应旅行社为接待旅游者选择的交通、由县级以上旅游行政管理部

并1

2、含有民族、种2万元以上10万旅行社在对旅行社2万元以下的罚款，导游征得旅游者的同意，2万元以上10万元

3、未与接受委托1个月至3个月。接受委托的旅行社住宿、造成旅游者合法权益受到损害的，情节严重的，领队人员应当采取必要的未采取必要的鼾措施并及时报告的，由旅游行政管理部门责令改正，元以上责令旅行社停业整顿

有下列情形之一的，停业整顿作出委托的旅行社赔偿后，门责令改正，没收违法所得，处违法所得3倍以下但最高不超过3万元的罚款，没有违法所得的，处1万元以下的罚款。规范聘用导游人员和领队人员

1、旅行社为接待旅游者委派的导游人员或者为组织旅游者出境旅游委派的领队人员，应当持有国家规定的导游证、领队证。违反本规定，由旅游行政管理部门责令改正，对旅行社处2万元以上10万元以下的罚款。

2、旅行社组织中国内地居民出境旅游的，不为旅游团队安排领队全程陪同的，由旅游行政管理部门责令改正，处1万元以上5万元以下的罚款，责令停业整顿1个月至3个月。

3、旅行社聘用导游人员、领队人员应当依法签订劳动合同，并向其支付不低于当地最低工资标准的报酬。违反本规定，按照《中华人民共和国劳动合同法》的有关规定处理。

4、旅行社不得要求导游人员和领队人员接待不支付接待和服务费用或者支付的费用低于接待和服务成本的旅游团队，不得要求导游人员和领队人员承担接待旅游团队的相关费用。反本规定，由旅游行政管理部门责令改正，处旅游行政管理部门应当不少于两年。旅游合同制度

旅游合同是旅游者与旅行社设立、变更、终止、有如下特征。

违2万元以上10万元以下的罚款。旅游民事权利义务关系的协议。旅游合同具

第三篇：税收征管体系（定稿）

较为发达的国家都有较为完备的税收法律体系和较为规范的税收征管体系。因为税务代理人可以更加有效的协助纳税人申报和缴纳税款，一方面节省了纳税人的时间和精力，另一方面有效的减少税款流失，同时减少了征纳双方的纠纷，节省税务部门的征收成本。另外，一旦发生税务纠纷，税务代理人可以代理纳税人同税务部门进行沟通，有利于纠纷的快速解决，同时也能够促进税务部门自身的提高。最后，税务代理人本身也是税收制度和法规的义务宣传员，他们可以更加贴近公众的解释和宣传税法，提高公民的纳税意识。

2.3国外的税务检查的比较与借鉴2.3.1美国税务检查的基本情况

在美国，纳税人的纳税是建立在自行申报制度的基础之上的，因此要求税务机关对纳税人和申报表进行客观和仔细的审查，以促使纳税人依法如实申报。美国联邦、州和地方的各级税务局中，均设有专门税务稽查机构负责税务稽查和审计工作。税务稽查人员首先通过计算机自动数据系统对纳税人的申报表进行分析，并结合来自其他渠道的资料判断出纳税人申报表中的误差概率，进而选择出现下列情况的纳税人作为重点稽查对象：纳税人申报的缴税额与其收入来源有明显的出入；纳税人申报的免税额明显过多；收入数额庞大且无预扣所得税；具有特殊避税的嫌疑；收入与成本费用的比例极不协调；营业过程中有大量现金收入；历年所得、储蓄、投资等增长比例不合理；连续亏损多年等等。税务机关在确定稽查对象之后，可以选择使用通讯审计、案头审计、现场审计等方式对纳税人进行审查。美国的税务审计面非常窄，只有2%，但对审计出来的逃税处罚非常重，并追究刑事责任，因此大多数纳税人一般不敢逃税，大都能自愿遵从。

2.3.2日本税务检查的基本情况

根据调查内容的不同，日本的税务调查分为三种：按照税务署的更正决定、赋课决定而进行的调查；为履行迟纳处分手续而进行的调查；为确认纳税人是否有违反诸税内容而进行的调查。调查的方式有任意调查和强制调查两种。一般所讲的税务调查意味着任意调查，调查时就纳税人提交的申报书、所附资料、收据等对纳税人进行口头或书面的质问。拒绝此种调查是法律所不允许的，会受到适当的惩处。强制调查是对违反法纪的可疑者采用临时检查、搜查以及查封等形式进行的调查。如果违法行为被证实，纳税者会受到税务机关的处罚。税务调查制度与税理士制度联系密切，在有税务调查的场合，大都是由税理士在场应答。另外，日本还通过特别立法把涉税犯罪和刑事侦查权授权给税务机关的一个特别部门，也就是税务警察。不同于一般的税务检查人员，税务警察的最重要的责任事追究犯罪人的刑事责任。但是，他们同样是以税务检查为基础工作的。设12立税务警察的主要目的一是可以提高案件的查处效率，另外就是可以通过刑罚的威慑力震慑偷逃税款的违法分子。

2.3.3阿根廷税务检查的基本情况

阿根廷是私有制国家，税务机关对纳税人的经营状况和申报纳税行为的监控，除了利用大众监督和税务代理监督，形成社会典论压力之外，阿根廷税务机关还与有关政府部门，公共服务部门建立了覆盖面广阔的税收监控网络，从中获取了大量经济、税收信息，为深入开展税务稽查提供有力的依据.如经济部负责提供宏观经济或区域性经济以及行业经济发展情况;银行负责提供纳税人资金运动情况;卫星负责监控农、牧业生产及收成情况;房屋登记局负责提供不动产购进者名单;汽车登记局负责提供新车购买者及旧车报废名单;船舶登记局负责提供船舶购进名单:海关负责提供进出口业务情况;公共服务部门负责提供纳税人生产耗水、耗电情况等等。税务局与上述部门大多实行微机联网或通过软盘传递资料。值得一提的是，阿根廷有银行保密法，但法令又规定，在税务机关面前不允许有银行秘密。国家的税收利益是第一位的，政府各部门及公共服务部门的信息资源实行共享不仅使税收监控更为有效，而且形成了一股强有力的税收执法合力。

2.3.4国外税务检查的经验借鉴

税务检查是税务部门工作的重中之重，同时也是较为耗费征管成本的一项工作。如何能尽可能的节省成本，同时又起到警示违法分子的目的，使各国面对的主要问题。比较上述国家，基本有三点：第一，重点审计，节省税收成本。如上文所述，美国的审查率仅为2%，这样做固然与其国家公民纳税意识较强有关，但是节省税收成本的因素也不能忽视。目前世界各国已经认同的是，重点检查的目的是起到震慑纳税人的作用，而非补收税款。对于那些重点税源实施跟踪监控，努力提高筛选案件的能力，才是税务检查的基础和重点。

例如，加拿大税务部门提出的“重点与可能”的原则，重点检查那些重要的行业、领域、大公司和重点个人，在人力和财力可能的情况下，展开审计，同时对于不同的税种和纳税人采用不同的审计方法。第二，处罚力度较大，并追究刑事责任。如上所述，纳税检查的威慑作用才是它最终的目的。世界各国在对待偷逃税款的违法分子时都不手软，一方面要处以较大金额的罚款，另一方面在刑事法律中明确规定违反税法的刑事责任。加之发达国家公民本身纳税意识较强，信用程度较高，因此违反税法的更严重问题是信用的丧失，这将使得偷逃税款的个人和企业无法在社会中立足。第三，各部门联合协作，共同打击犯罪。各国政府一般明确授权税务机关有13权审计纳税人的一切相关资料，同时要求各部门全力协助税务机关办案，提供相关信息。目前的发展趋势是，各部门同时对纳税人的行为进行监督，同时发动公众积极参与举报，在全社会范围内建立起税收监控网。

2.4国外的税收法律责任的比较与借鉴2.4.1美国税收法律责任的基本情况

税务审计结束后，税务机关一般要发出通知，统称为“20天确认书”，即纳税人应在20天内决定是签章同意税务稽查结果，还是到上诉部门申请复议。纳税人申请复议应先填写一份内容详尽的“抗议书”，然后到上诉办公室与税务协调员进行面谈。上诉办公室是美国联邦国内税收署设立的一个专门裁定税收争议的机构，由各方面的专家组成，85％的案件均可复议解决。纳税人若全部或部分同意复议结论，税务机关可先就已取得共识的部分加以确认，纳税人若反对复议结论，允许在90天内向法院提起诉讼。美国是世界上税收法律体系最完备的国家之一，建立税务诉讼制度已有相当长的时期。有三种法庭可供纳税人选择解决税务纠纷：税务法庭、地区法庭和索赔法庭。税务法庭专门为审理涉税案件所设，完全独立于联邦国内税收署，使其能够站在较为客观的立场对税务争议作出公正的裁决。纳税人也可以选择地区法庭或索赔法庭提起诉讼，但纳税人必须首先支付税务部门要求补缴的税款后，才可以向税务部门要求退回认为是多缴的税款，如果索赔要求遭到税务部门的拒绝，或在6个月后仍未见该部门有任何的答复，纳税人才有权向地区法庭或索赔法庭对税务部门提起诉讼。纳税人无论选择向哪一法庭提起诉讼（税务法庭索赔部分的裁决除外），当事人双方都有权对该法庭所作出的判决提起上诉，若当事人双方对上诉法庭的裁决仍表示不服，则可向最高法院提起上诉以获得最终裁决。

2.4.2日本税收法律责任的基本情况

日本在税务行政不服审查和税务诉讼上给予纳税人的权利救济主要通过两个途径实现，即行政救济和司法救济。其中行政救济称为“行政不服审查”或“行政不服申诉”，司法救济即税务诉讼。日本法律对一般的行政不服案件普遍适用“选择复议”原则，即相对人不服行政机关处罚的，可以选择先复议，对复议不服再提起诉讼；也可以不经复议而直接提起行政诉讼。但在税务处罚争议的解决上，考虑到其专业性强、处罚数额大等特点，日本《国税通则法》对此作出特别规定，即对税务行政处罚不服的，原则上应先进行复议程序，对处罚决定提起行政不服审查，对审查裁决不服的，才可提起税务诉讼，寻求司法救济。这就是日本的“不服审查先行主义”。14税务行政不服审查制度，是指纳税人不服税务机关作出的处罚决定，依法向作出该决定税务机关提出异议或向国税不服审判所提出审查申请，请求撤销或变更该处罚决定的制度。日本实行“二级复议"体制，即在通常情况下，应首先“提出异议”，然后才能“审查申请”。日本税务行政救济制度最为突出之处，就在于其有一个隶属于国税厅但又比较独立的机构——“国税不服审判所”。审判所成立于1970年，其职责是就纳税人提出的“审查申请”进行调查和审理，并作出裁决，以公正的角色和超然的地位，依法维护纳税人的正当权益。如果纳税人对国税不服审判所的裁决还是持有异议，则可进一步提起税务诉讼。但由于日本现代的司法诉讼除了需要巨额的费用以外，还需要相当长的诉讼时间，一审到终审一般需要10年左右，因此大多数的纳税人在这种讼案面前都望而却步，一般都以国税不服审判所的裁决作为最后裁决。2.4.3国外税收法律责任的比较与借鉴综合比较后我们不难看出，各国在税收法律责任的确认上都具有行政效率较高，重视纳税人利益的特点。首先，各国都有明确的法律规定纳税人提出行政复议或者诉讼的时间、地点等基本条件；其次，各国都有接受纳税人申诉的机构，如美国的税务法庭和日本的国税不服审判所等；第三，为了重视纳税人的权益，各国司法都规定了上诉机制；第四，税务代理人和税务专家在纳税人复议过程中起到积极作用，有效的提高了办事效率。2.5国外计算机在税收征管中应用的比较2.5.1美国税收征管中计算机技术的应用美国在税收征管方面已逐步走上电子化道路，如今，虽

仍有部分纳税人采用传统的书面填表方式，但越来越多的纳税人选择了电子化申报方式，如电话申报、联机申报、1040PC表（即个人所得税计算机申报表）申报和因特网申报等，这些申报方式具有无纸化、无须邮寄、准确率高，更快的获得退税等优点。联机申报纳税是纳税人在家里通过联机服务公司填报纳税报表。联机申报可以提供各种基本的个人所得税申报表和分类报表。联机申报只需有计算机、调制解调器和软件即可。要用这种方法申报，纳税人必须通过计算机填好申报表，然后上网通过调制解调器将此表传送给联机服务公司或传送公司，联机服务公司和传送公司将收到的纳税申报表上的格式转变成国内收入局所需的格式，并传送给国内收入局。国内收入局会通过联机服务公司或传送公司通知纳税人纳税申报表是否被接收。在纳税申报表被接收后，纳税人将在8452-OL表（电子申报签名表）上签字，并将W-215表（即工资申报表）复印件和其他国内收入局所需的资料一同寄往国内收入局。有个人电脑的纳税人还可采用1040PC表直接向国内收入局申报。该表由国内收入局制定，实际上是将传统的11页打印纳税申报表缩减成只有2-2页的简易表格。它包含在专门的软件里，纳税人可在电脑软件商店买到这种软件。操作时，在2档“答题纸”格式中自动打印出申报表，只打印行数、金额，必要时打印出每行的填写。为了便于理解，纳税人在寄送1040PC申报表时要附一张说明书，用于解释每行填写的内容。如果纳税人选择直接储存退税，他将在申报后2周内取得退税，如果纳税人应该补税，他可以提前申报，并用支票缴纳税款。

2.5.2日本税收征管中计算机技术的应用

日本的税收电子化水平较高，有统一性、完整性、实效性的特点。统一性是指税务系统的计算机管理系统根据税收征管工作需要统一开发运行，各级税务部门使用统一的信息模式和统计口径，各级计算机在统一状态下运行。完整性是指在税务系统内部不仅建立了完整的计算机信息网络，而且各信息中心形成了由若干系统构成的信息管理系统。具体包括：第一部分子系统是按税种建立的信息管理系统；第二部分子系统具有税收统计功能，是对第一部分子系统的有效补充；第三部分子系统是公共通用系统，是对纳税人有共性的信息资源实行共享。实效性是指日本税务官员利用现代化信息技术水平较高，其大量的日常管理工作是通过庞大的信息管理系统来完成的。

2.5.3阿根廷税收征管中计算机技术的应用作为较为富有的发展中国家，阿根廷税务部门的计算机应用起步较早、水平也比较高，其计算机应用方面有两个特点值得重视:一是部门网络化。目前，阿根廷税务部门不但己经建立起内部总局与大区、省局之间的计算机广域网络和以因特网为基础的电子邮件信息收发系统，作为自由市场经济国家，其税务部门与海关、银行、商检、卫生等其他部门也都实现了计算机联网，税务管理的计算机化、网络化的目标己经实现，其应用已从单纯的管理型向服务型转化。通过税务机关与银行的联网，纳税人可以方便地在开户行办理纳税申报手续，税务机关可以及时地掌握纳税人经营资金等运作状况，同时，目前其已经开始的网上咨询、网上申报、网上划转税款更是为纳税人提供了便捷、高效的服务，也提高了税务机关的工作效率和工作质量。二是功能网络化。阿根廷税务部门计算机软件模块之间的网络联接是其计算机应用的第二大特色，其功能模块是以税务登记和会计处理为龙头。联接发票管理程序、出口退税程序、稽查选案程序、偷税司法诉讼程序、清欠司法诉讼程序、破产清算诉讼程序，形成了一个从企业诞生开始，直至灭亡、消失的全过程的计算机监控网络。纳税条件的、产生纳税义务的经济行为，都应当交纳税收，税务机关也应当对其征税。但是，我国现行社会环境中，不少纳税人对履行纳税义务非完全自愿，而且，长期以来形成的纳税征收模式也使得不少纳税人存在寻租行为，或者是侥幸 行为，“应收尽收”在目前也仅仅是税务机关的一个工作目标。另外，现行税收征管机构设置与税源分布不相称。随着增值税起征点的提高，经济税源向城区(经济中心区)转移的特点表现得越来越明显。随着我国税制的改革，这个变化趋势将更加必然、更加显著。但是，我国税务机关是按照行政区划设置的，发达、发展中、欠发达地区的税务机关的设置是完全一样的，特别是基层税务机关的机构设置完全按照行政区划统一编制、统一职能，造成税务征管的机构设置与税源没有关联性，税收征管资源与税源分布不相称，二者的结构性差异的矛盾十分突出。

3.2.5税收信息化总体水平还比较落后

目前我国虽然大范围的实现了计算机在税收征管中的应用，但是信息的收集、处理、反馈和应用水平却远远跟不上形势的要求。特别是，税收征管信息的准确性、可信度不高，各种税源信息共享程度不高，税源信息应用水平较低，大部分征管业务还停留在手工操作，现有的信息技术没有充分使用。主要表现在：一是征管信息化统一性尚未解决好。目前全国国税系统正在推行的CTAIS没有解决与原征管软件的接口。二是信息化的准确性和相关性存在问题。“金税工程“只能采集增值税专用发票信息，普通发票信息和其他涉税信息仍游离于CTAIS之外。三是信息化的双向监控功能作用有限。要发挥CTAIS本身独具的对纳税申报和税务执法“双向监控”功能，就需要科学技术、信息质量和数量、机构设置和干部素质的综合配合，然而现行征管软件还不能胜任。四是税务干部的业务素质落后于信息化管理的步伐限制了信息化手段的有效发挥。3.2.6西部和广大农村不能适应现行的税收征管模式我国各地区的经济发展水平存在较大差异，这是一个不争的事实。但是现在在全国范围内实行统一的征管模式忽视了各地区的差异。在东部地区和大城市由于征管基础较好，纳税意识较高，具备实行新模式的条件，但是中西部和农村的并不具备较好的征管基础，纳税人的法律意识普遍比较淡薄，对税法的了解甚少，而且税源特别分散，再加上税务管理水平和现代化程度较低，甚至连起码的征管机构和设施都不存在，在这样的条件下，新的征管模式势必勉为其难，脱离实际，达不到良好的征管效果。

税收征管经验

一是税收审查抓住重点。美国联邦税务局公布的数据显示，2007财年税务审查面为1.3%。其中小企业审查面0.9%，大型企业审查面16.8%；大型企业是指资产表上千万美元资产的企业。“二八定律”法则说明，20%的群体占有80%的市场份额和拥有80%的社会财富。因此，税收管理与税收分析也要根据这一规律，轻重有别，抓住重点，运用信息技术实施专业化管理，抓好大型企业税收审查可控80%的经济税源。二是税收审查要抓住流量监测。税收检查在于审查流量而不是审查交易，流量即经济周期内总量与循环。我国增值税管理以发票或报关单等信息审查市场交易，不计其数的税收案件证明，这种“混凝纸”信息比对不过是符号游戏，“混凝纸经济”仍在虚构交易掩盖出口骗税或财富外逃。机会成本原理警醒我们，将大量工作时间投入采集与比对发票信息，必然会导致投入财务审查的时间不足，而财务审查恰恰是揭示经济体资产交易的价值转换内在联系与规律性问题。我们监控这80%的经济税源，应主要进行会计审查，以发票审查为辅。三是发票功效与管制的困境。国外税收管理制度规制了发票信息披露责任，从此确定纳税人协力义务与法律责任。我国发票管理制度以限制当事人行为能力，延伸出审批、销售、代开、核销、发票器具管理等系列行政权力。信息不对称与不完整本是公认市场经济客观规律，而权力者力求用发票管理追逐市场信息的完整与对称，这是反规律的。换言之，公共社会的会计信息管理，是靠社会公认的会计准则与审计规则，还是用行政代位印制财务报表或代理记账来减少财务虚假信息？答案显然不是后者！我们应该尊重市场客观规律，发票管理政策应该更客观，才能大量减少税收成本。四是推行纳税评估核定征收。在国外税收管理制度中，纳税评估（Assessment）行政结果具有法律效力，它是税收检查之后行政确定的税收估值。在信息不对称与不充分的环境下，这不失为降低行政成本、定纷止争的有效制度安排。我国纳税评估办法罗列出繁多数据分析公式，实为构建行政技术过程而非构建行政效力，在我国，纳税评估最终还应以“核定征收”行政过程获取效力，否则无异南橘北枳。通过以上国际经验比较，我们认为：一要抓大企业管理要推行专业化管理，要提高电算化查账能力；二是税收审查应尊重经济规律、尊重社会公共语言与计量规则，遵守社会秩序才更具说服力与可信度；三要学习国外税收征管经验切忌望文生义，要关注行政作为的制度背景。

第四篇：我国税收体系

我国税收体系（税收分配）增值税（不含进口环节由海关代理）：中央政府分享

75%，地方政府分享25%；

营业税：铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴

纳的部分归中央政府，其余归地方政府； 企业所得税：铁道部、各银行总行及海洋石油企业缴

纳的部分归中央政府，其余部分中央与地方政府按60%与40%的比例分享； 个人所得税：除储蓄存款利息所得的个人所得税外，其余部分的分享比例与企业所得税相同；

资源税：海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余

部分归地方政府；

城市维护建设税：铁道部、各银行总行、各保险总公

司集中缴纳的部分归中央政府其余

部分归地方政府；

印花税：证券交易印花税收入94%归中央政府，6%归

地方政府其他印花税收入全部归地方政府。

第五篇：的变迁野人是人吗——兼议法律关系的主体与客体

野人是人吗——兼议法律关系的主体与客体的变迁

摘要：当各大新闻媒体陆续报道发现“野人”踪迹时，法律人不禁陷于迷惑之中，他们不禁要问：“‘野人’是人吗?‘野人’能否成为法律关系的主体呢”?当然，笔者在文中试图重新构建人之所以成为法律关系主体的原因或者说是理论，抑或是是说是重新构建要成为法律关系主体的条件来回答法律人的以上问题。但是，在重构法律关系主体成立条件理论的同时，不可避免地要对原有法律关系的主体和客体的范围重新“洗牌”。所以，在对法律关系客体的范围的“洗牌”时，笔者将以“人能否被抛弃?”作为起点附带初步探讨人能否成为法律关系的客体问题。

引言——发现“野人”的踪迹的报道，引起理论的困惑

当我们在因特网上的搜索引擎上输入“野人”两个字的话，那么排列在网上前端的肯定是关于发现“野人”的报道，有国内的报道，也有国外的报道。剔除这些报道中的虚假成分，法律人会有这样的疑问：“‘野人’是人吗?‘野人’是法律关系的主体吗”?实际上，法律人的这一个问题可以分解为这样两个问题：一是、如果“野人”是人的话，那么是否因为他们的特殊性而要在法律上对他们进行对人立法呢?二是、如果“野人”不是人的话，那么，我们是否也会因为他们的特殊性而使他们成为法律关系的主体呢?

对于分解过后的两个问题的回答，笔者认为，第一个问题应该是不难回答的，争议也应该不会太大的。但对于第二个问题的回答，笔者就认为我们就不能够草率地回答了，因为它包含了一个新的，但也是十分复杂的法理学问题——某些特殊物能否成为法律关系的主体呢?

笔者认为，这一个问题我们暂时还不需要急于回答的。我们可以逆流而上追问这样一个问题“承认某些特殊物可以成为法律关系主体会有什么意义呢”?法律人也许对于这样一句话不会太陌生“主体是权利义务之所属，客体是权利义务之所附，法律事实是权利义务之所成”[1]。从这句话，我们不难看出法律关系主体范围的变迁会给法律关系的种类带来“革命性的冲击”。所以，笔者希望对法律关系现有的研究理论的反思来重新构建法律关系主体成立的要件，进而探讨法律关系主体与客体的变迁问题。

一、对现有的关于法律关系的理论研究的反思

众所周知，法律关系这一概念是在德国的法理学研究中提出的，而这一个概念在英美法系是不流行的，至今这一个概念在英美法系也是鲜有学者研究，即使有研究也是不系统的研究。但是，法律关系在法理学中的地位的飞升并非在德国而是在前苏联，这是前苏联法学家的功绩。所以，我们可以说是法律关系产生于德国而发展(发达)于前苏联。目前，国内对法律关系的研究基本处于停滞阶段，对其认识的研究基本处于以下几个方面。

(一)、对法律关系概念的认识

何谓“法律关系”?我国学者有以下几种表述：

1、李步云教授认为，“法律关系是受客观因素制约的关系”[2]。“这种客观制约的含义主要有二：一是，法律关系是法律确认和调整社会生活关系的结果，是社会生活关系的结果，是社会生活关系的外壳，因此，任何法律关系必然要受到相应的社会生活关系原型的制约;二是，法律关系总是存在于特定的时空条件之下，特定社会的物质生活条件、政治生活条件、历史文化传统和主导意识形态等多种因素，必然对法律关系的状况构成制约。[3]”

2、吕世伦教授认为，“法律关系是法律规范所确立的人们之间的权利义务关系[4]”。“法律关系具有以下三种属性：即法律性、意志性[5]和社会物质性”[6]。

3、张文显教授认为，“法律关系是法律规范在指引人们的社会行为、调整社会关系的过程中所形成的人们之间的权利和义务联系，是社会内容和法的形式的统一”[7]。法律关系“是法律从静态到动态的转化，是法律秩序的存在形态”[8]。法律关系也是法律价值得以表现和实现的形式[9]。”[10]

综上所述，我们不难发现，我国学者在对法律关系的概念的认识上基本是相同的，大家基本都有这样的认识：法律关系是由法律规范规定的，是受制于客观因素(尤其是经济因素)的，并且是法律秩序的存在形态和法律价值的表现和实现的形式。

(二)、对法律关系的产生条件的认识

1、吕世伦教授认为，“任何具体法律关系的产生，都得具备三方面的条件：首先，必须具有相应的法律规范，这是法律方面的要求。其次，必须有具有权利能力的主体，这是主体方面的条件。最后，必须许具有法律事实，即现行法律规范所规定的特定法律关系产生、变更和消灭的条件[11]。”

2、虽然张文显教授并未直接提出构成法律关系的条件，但是，他却提出了以下标准作为检验一个社会关系是否是法律关系。他认为法律关系应该具备以下四个特性，即“相关性、对称性、可逆性和双向性[12]。”

以上两位学者的观点中透露了一个共同信息，那就是“法律关系仅仅是人际相互关系[13]。”他们认为人对物、人与自然的关系不属于法律关系，用张文显教授的四个标准来检验的话，那就是这两者“在实质上不具有严格意义上的相互性[14]。”

但是，随着这几年国内外学者对人与环境的关系的研究和认识，我们就会对传统的环境法律关系提出质疑。比较具有典型的学者的观点是武汉大学法学院蔡守秋教授关于环境法律关系的论述，他认为环境法律关系的范畴包括人与人之间的关系和人与自然(环境)的关系，而且他认为其中人与自然(环境)的法律关系是间接的法律关系，它们并不直接发生关系。看来，传统的法律关系的产生条件是要面临新的挑战了，那也就意味着我们要重新构建法律关系法律关系构成条件了。

二、某些特殊的物能否成为法律关系的主体

从哲学上将，“主体相对于客体而言，主体是一种自在、自为的存在，任何事物要成为主体，就必须具有自在、自为的属性。自在是指主体具有不依赖于外在事物的独立价值;自为是指主体具有能动的属性，即认识和实现自己价值的能力[15]”。但是，这只是从一般意义上而言的。所以，李步云教授认为法律关系主体是法律规定的，而且从属于其他客观因素[16]。

而从张文显教授在上述的检验是否是法律关系的四个标准中，我们可以推倒出一个结论：法律关系主体之间具有相互性。

按照以上两位教授的观点，某些特殊之物是不能够成为法律关系的主体的，而无论它有多“特殊”，它始终是物。但是，笔者想问这样一个问题“植物人为什么能够成为法律关系的主体?难道他(她)们符合两位教授的标准吗?”此外，还有国外某些国家民法典对胎儿继承权的承认，认为胎儿是继承法律关系的主体。

不难看出，以上学者对人为什么能够成为法律关系主体的认识还不是很深入的。记得在《法学家茶座》(第一辑)里面。中南财经政法大学法学院范忠信教授在谈到一则关于小狗欢欢的继承权的案子中，他认为，当前我们之所以认为植物人是法律关系主体主要是基于这样三个理由：

1、植物人是我们人类的同类;

2、人有生存和发展的需要;

3、法律规定了人是法律关系的主体而且规定了代理制度。这样的理由让想到了世界司法审查第一案——“马伯里诉麦迪逊案”中确认司法审查制度时马歇尔大法官的如下逻辑推理：

1、宪法也是法律;

2、宪法比普通法的法律效力更高;

3、所以，一切与宪法相抵触的法律是无效的。这两者相比较而言具有极其相似的特点。看来似乎我们对人成为法律关系的主体的论证的理由是十分符合逻辑的。但是，笔者不禁要问：“难道动物就没有生存需要了吗”?也许，有人会反驳说：“动物怎样行使自己权利呢”?那我还想问：“植物人、胎儿能够行使自己的权利吗?他们也需要由他人帮助自己才能够行使权利啊。难道动物就不能够有人帮助它行使权利吗?”。实际上，植物人正如范忠信教授所言：“植物人只是一堆会呼吸的静止的肉罢了”。看来，我们之所以规定人能够成为法律关系的主体的原因还是看在他们是我们的同类的份上。但是，这样一来似乎又有范忠信教授所言的那种“物种歧视”嫌疑。

是否真的是“物种歧视”呢?笔者认为并非这样。我们应该清楚的认识到社会资源目前具有稀缺性和珍贵性，我们的国家还有很多人刚刚解决温饱问题，生活资料还很不充足。所以，人们当然不希望动物享有继承权利了，不然他们会认为是“狗权”高于(大于)“人权”了。笔者认为，这还只是肤浅的、表面上的认识而以。实际上，笔者认为，我们此时不承认动物的继承权是因为我国《民法通则》、《继承法》等

相关法律中已经规定了对于无人继承的遗产收归国有(如果死亡者生前是集体组织成员的，就收归集体组织)。通过这种方式，社会资源就得到了再次分配，实现了社会资源分配的“矫正的正义”。至于为何这样做不会有“物种歧视”之嫌?笔者认为，关键问题是动物可以在一些场所得到看护，而且它们生存之需一般是有限的，它们无需占有主人遗留下来的大笔生活资源。否则，就会有资源浪费的问题。

所以，笔者认为决定法律关系主体的根据是生产力，进而表现为生产资料(生存资料或者生活资料)的丰富程度。笔者认为这是唯一的能够站得住脚的。笔者发现，目前社会上的白领阶层(往往是受过高等教育而且收入颇丰)喜欢过单人生活，但同时为弥补不足而饲养宠物，并把这些宠物视为家庭成员之一，他们当然希望“家庭成员”(宠物)能够享有继承权利(即希望它们能够成为继承的法律关系主体)。这样，在他们遇到不测时，宠物也还能够在他们留下的资源的帮助下继续生存。

当然，正如笔者上述所言，法律关系主体取决于生产力，进而表现生产资料(生存资料或者生活资料)的丰富程度。试想，当我们社会的生产力高度发达，社会资源十分丰富的时候，人们又希望自己所希望的宠物成为法律关系主体时，我们的法律规定动物可以成为法律关系主体又何妨?

三、人能够被抛弃吗?——人能够成为法律关系的客体吗?

正如李步云教授所言，“任何事物要成为法律关系的客体，必须具备两个基本条件：其一，有价性，即对主体具有价值，能够满足主体需要。其二，法律性，即为法律所规定和调控[17]”。这也正同张文显教授对客体的评价是“有用之物、可用之物、自在之物[18]”。

那么人能否被抛弃呢?有人认为，当未成年人父母抛弃自己的儿女，而弃子(女)为他人所抚养时，亲生父母是否有权要回子女呢?他们认为，此时被抛弃的子女可与民法上的抛弃物同等处理。所以，此时的被抛弃子女是法律关系的客体。所以，亲生父母不得要求返还子女。

在这里，笔者对该观点是不敢苟同的。因为这种观点不仅在理论上是荒谬的，在历史发展中也是不符合的。

首先，在理论上，我们通说认为，父母对未成年的子女无所有权，而有的只是抚养、教育的职责。所以，我们不能以之与物权相比而处理。

其次，在历史发展中，我们不难考察到人类是从法律关系的客体中逐步地解放出来的。在奴隶社会大量的奴隶是法律关系的客体(实际上奴隶也是人)，他们可以被任意的买卖、打杀等。到了封建社会奴隶才得到解放，成为法律关系的主体。虽然此时解放出来的奴隶的地位还很低下，但是，毕竟是一次革命性的解放。大家大概都清楚美国人主要是英国当时受迫害的新教徒，他们在当时的英国受到了不是人的待遇(可以说是把人当客体的待遇)。到了近现代，在德国纳粹执政时，德国纳粹制定了一些表面上并未把人视为法律关系的客体的法律，但实际上，却是把人当作法律关系客体的“恶法”。同样的事情还发生在日本在世界大战中的暴行。而这一切为世界上一些遭受到切肤之痛的国家所警惕，比如美国、德国等国家，他们在立法上关注人，防止不尊重人的立法。所以，把人规定为法律关系的客体是与历史想悖的，是与历史潮流所不吻合的。否则，就有可能够发生上面那些违背历史发展立法而出现的种种悲剧。

小结

人们总是在不断孜孜以求地探索自身，发现自我，实现自我。所以，笔者认为，随着社会不断的发展和生产力的提高，法律关系主体范围的逐渐扩大，某些特殊物成为法律关系主体在将来也是可能的。在这一点上，国际(公)法的主体的扩张现象也许可以为我们找到一条研究方向和思路吧!但是，历史向前滚动车轮决不会让人成为法律关系的客体的。