证监会会计部 2013年9月 会计专业技术问题 研讨通报

第一篇：证监会会计部 2013年9月 会计专业技术问题 研讨通报

法规标题 发文文号 发文单位 法规类型 发文时间 实施时间 失效时间 事务所提交专业问题讨论与分析情况通报

证监会会计部 2013年上半年 证监会会计部 其他法规法规级次 2013年07月25日 2013年07月01日

是否有效 当前法规有效

为贯彻落实2012年会计监管工作会议精神，搭建与事务所的专业沟通渠道，会计部上半年完善了与证券、期货相关业务资格会计师事务所的专业联系机制，请各会计师事务所指定专门联系人，并开通首席会计师信箱接收会计师事务所在执业过程中遇到的重大会计审计问题，得到了各会计师事务所的支持和响应。2013年4月到6月，首席会计师信箱共收到16家次事务所提交的23项会计问题，就此组织会计师事务所专题讨论4次，有19家次事务所参与了或有对价等10项疑难会计问题的讨论。

从事务所提交的问题看，问题集中在企业合并与合并报表、收入确认和金融工具会计处理三个领域，具体涉及对于同一控制的理解和应用、非营利组织及基金等特殊行业的控制判断、合同能源管理等新兴经营模式的收入确认等问题。通过组织专题讨论会，我们对具有一定普遍性的问题进行了深入研究和探讨，就其中一部分问题形成了较为一致的意见。目前，已通过监管问题解答的形式明确了涉及会计估计事项的会计处理、同一控制的时间界定等五项会计问题。对于合同能源管理等需要继续积累案例进行研究的事项，将持续关注研究；对于涉及会计准则解释的问题，我们还将进一步与财政部进行沟通。在相关问题形成明确结论后，将继续通过监管问题解答、解释性公告等形式及时对外发布。上半年事务所提交问题具体情况如下：

一、企业合并、合并财务报表和长期股权投资相关问题

事务所提交的问题中，涉及企业合并、合并财务报表和长期股权投资的相关问题7项，包括特殊行业子公司的合并报表编制、特殊反向购买交易的合并报表编制、企业合并中递延所得税的考虑等。

对于涉及特殊行业子公司的合并，仍应按照企业会计准则对于控制的相关规定进行判断，例如非营利组织的合并，应依据章程和相关的法规要求进行判断，在判断过程中考虑对经营的控制及经营回报情况；对于发起设立基金管理公司及母基金的合并，应结合合伙协议的约定根据会计准则对控制的定义进行判断。

对于反向购买、丧失子公司控制权、企业合并中的递延所得税的会计处理，会计准则已经有较为明确的规定，应参照相关规定进行处理。对于反向购买交易中，上市公司发行股份购买重组方持有的子公司及联营企业的同时，发行股份从该联营企业的其他股东处购买联营企业股权使之成为其子公司的问题，仍应站在重组方的角度按照分步实现的企业合并会计处理原

则编制合并报表；对于因放弃增资而丧失对原有子公司控制权的处理，应参照企业会计准则解释第4号的规定进行会计处理；对于非同一控制下企业合并，如果存在评估增值但被购买方未按评估值调账且计税基础未发生变化时，合并报表中应考虑评估增值部分的递延所得税影响。

对于同一控制下企业合并中，如果同时向最终控制方及第三方购买目标公司股份，通过同一控制下企业合并所取得的股权比例及合并报表的比较期间对目标公司的合并比例应按照自最终控制方处取得的份额计算。

另外，目前会计准则及监管规定中对于控制的定义确实存在不同的文字表述，最终控制人的判断应遵循实质重于形式的原则，并结合具体情况判断，不能一概而论。

二、收入确认相关问题

多家会计师事务所反映合同能源管理业务的会计处理问题，例如某节能服务公司与一大型企业客户签订余热发电合同能源管理合同，约定公司负责按时完成项目的方案设计、建设、运营及维护，建成后双方在10年内按约定比例分享效益，合同执行完毕后项目资产无偿转让给客户。对于该节能管理服务收入的确认以及相关节能资产的列报在实务中存在不同看法。合同能源管理服务是近年来新产生的业务模式，问题比较复杂，经与部分事务所代表讨论，建议在进一步积累案例的基础上深入研究。

有事务所提出收入确认的总额法和净额法的问题，该问题在会计准则中有原则性规定，实务中应结合实际情况进行判断。例如，某企业为客户提供综合性的海洋和陆路运输、报关、仓储、配送等一揽子物流服务，但是其中部分业务需要委托其他公司完成，应考虑该企业与供应商之间的交易是否独立于企业与客户之间的交易，该企业是否承担了所交易的商品或服务所有权上的主要风险和报酬等方面来综合判断企业在交易中为销售主体还是代理人。

三、金融工具相关会计处理

收到的问题中有5项问题涉及金融工具的会计处理，但是此类问题多数在会计准则中已有原则性规定，需要结合具体的金融工具合同条款进行分类及会计处理。

例如，对于某投资企业对外发放的委托贷款，以及生产性企业对主要原材料预期交易进行现金流量套期所持有的商品期货合约套期保证金，在性质上均属于应收款项，应根据其流动性选择在报表中的列报项目。对于黄金套期保值和外汇套期保值，应根据《企业会计准则——套期保值》中有关套期会计的运用条件，评价套期关系和套期工具的有效性。

另外，有事务所提出关于具有转股权的可转换可赎回债的会计处理。对于发行方，建议根据换股比例及具体结算约定考虑是否符合权益工具的定义；对于购买方，由于转股权和主债务合同不存在紧密相关性，因此属于混合工具。如果该混合工具没有被整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则应单独将转股权分拆为衍生金融工具核算。

四、其他问题

事务所还反映了安全生产费相关的递延所得税资产、预计负债的确认、限制性股票计划中附有回购义务的认股款等问题，其中部分问题会计准则已有原则性规定，但还需结合具体情况进行判断。例如，企业因对外提供担保涉诉所涉及的预计负债的确认、对关联方和关联方交易的识别等，均需要根据具体情况进行判断。

近期已通过监管问题解答明确，对于安全生产费相关递延所得税的会计处理，建议不确认递

延所得税资产。对于限制性股票计划中附有回购义务的认股款，经与事务所讨论，普遍认为应针对回购义务确认全额负债，但该会计处理方式与交易的法律形式存在一定的冲突，需要与准则制定部门就此问题进一步沟通。对于以生产技术投资联营公司的交易中涉及的非固定金额技术提成费对技术转让收入的影响，将于近期组织部分事务所座谈讨论。

下半年，希望各证券资格会计师事务所继续密切关注执业中的会计、审计、信息披露、内部控制规范执行等方面的问题，主动加强与监管机构的专业沟通，健全完善专业标准，不断提高执业质量.2013年7月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报(证监会回复）法规标题 发文文号 发文单位 法规类型 发文时间 实施时间 失效时间 是否有效

2013年7月，我部共收到普华永道、江苏公证天业、致同以及毕马威等4家事务所提交的6项会计专业技术问题。7月30日，我部召集德勤、普华永道、天职国际、江苏公证天业、大华以及毕马威等6家会计师事务所专业技术人员就非同一控制下企业合并中的或有对价问题，同一控制下企业合并取得的长期股权投资的初始计量，以专业技术出资设立合营企业的会计问题，非经常性损益的判断和披露以及安全生产费有关递延所得税会计处理的衔接安排等问题进行了研究讨论，并初步达成了以下共识：

一、企业合并、长期股权投资和合并财务报表相关问题

1、非同一控制下企业合并中的或有对价问题

对于非同一控制下收购药品研发企业的交易，涉及根据购买日后被收购方是否能够取得新药证书来追加对价的安排，其实质是一项企业合并交易中的或有对价安排。购买方应将其作为企业合并对价的一部分，按其在购买日的公允价值计入企业合并成本。上市公司应当在财务报表中充分披露其对于或有对价的公允价值所采用的估值方法、各种关键假设及依据。

证监会回复 其他法规法规级次 2013年09月05日 2013年09月05日

当前法规有效

2、同一控制下企业合并取得的长期股权投资的初始计量

对于同一控制下的企业合并交易，当被合并方的净资产为负数时，除合并方负有承担额外损失的义务外，合并方个别报表对被合并方的长期股权投资应减计至零为限，不应当出现负数。否则，不符合基本准则对于资产的定义。

3、以专业技术出资设立合营企业的问题

投资方与其它方投资设立合营企业，并以某项专业技术的评估值的三分之二认缴对合营企业的增资，剩余三分之一的价值以产品提成费的方式在10年内按照合营企业每年实际生产的数量和固定提成金额向合营企业收取。合营企业的会计处理，首先应当考虑投资方投入的无形资产的评估值和后续按实际生产数量收取提成费这一安排是否存在商业实质，以及作价是否公允，并需结合时间价值、支付提成费的可能性、需要支付提成费的总台数等因素来综合考虑是否在增资日需要确认一项对投资方的负债；对投出专业技术的投资方而言，除了也需要考虑交易的商业实质以及作价是否公允外，由于收入准则对于或有收入的确认条件比其他准则的要求更严格，涉及收入确认的事项时，应更为谨慎的考虑各种因素，一般晚于合营企业确认负债的时点。此外，投资方在编制合并报表时，还需要考虑权益法未实现内部损益的抵销问题。

二、非经常性损益的判断和披露

对于交易性金融资产和可供出售金融资产在持有期间取得的利息或现金股利以及可供出供金融资产所计提的减值损失是否作为非经常性损益的问题，应根据解释性公告第1号中关于非经常性损益的定义，结合公司的行业特点和业务性质进行判断，并应当在财务报表中进行充分的披露。

三、安全生产费有关递延所得税会计处理的衔接安排

对于上市公司计提安全生产费当期不确认递延所得税资产的会计处理，我部近期已通过发布《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2013年第1期，总第8期)予以明确。针对部分事务所提出的衔接安排的问题，我部在会议上进行了通报。对于以前年度已经确认的递延所得税资产，无需进行追溯调整，相关递延所得税资产可以随着安全生产费的使用而逐年消化。如果上市公司进行追溯调整，应比照前期会计差错进行处理。此外，如果后续安全生产费的使用形成了资产，则应考虑确认与资产相关的递延所得税。

法规标题 2013年8月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报（证监会回复）

发文文号 发文单位 法规类型 证监会回复 其他法规法规级次

发文时间 实施时间 失效时间 2013年09月05日 2013年09月05日

是否有效 当前法规有效

2013年8月，我部共收到德勤、北京兴华、广东正中珠江以及毕马威等4家事务所提交的4项会计、审计专业技术问题。8月29日，我部召集德勤、普华永道、大信、北京兴华、中审亚太、毕马威等6家会计师事务所专业技术人员就股权回购选择权的会计处理、如何区分或有对价及购买日后的职工薪酬费用、股票期权公允价值的估值问题以及银行函证集中化处理等问题进行了研究讨论，研讨结果如下：

一、股权回购选择权的会计处理

对于企业向投资者增发股本(实收资本)并同时签署附带回购义务的投资协议时，投资者投入的增资款应确认为权益还是作为负债的问题，少数参会代表认为应充分尊重验资的法律形式，并借鉴最高人民法院于2012年审结的首例对赌协议的判例结果，将其分类为权益。然而，其他多数参会代表则倾向于将其分类为负债，理由一是根据企业会计准则的相关规定，企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该金融工具形成企业的一项金融负债；二是虽然企业履行了验资等正式的法律程序增加了股本(实收资本)，但若企业与股东的股权回购协议是在自愿平等的前提下签署，是符合《合同法》规定的双方意愿的真实表达时，该回购协议本身也具备合法的法律形式。因此，不应刻意强化一种法律形式而淡化另一种法律形式；三是我国的法律体系与英美法系的判例法不同，单一案例的判决结果不能直接作为其他案例的判决依据；四是高法的判决结果充分显示了法律尊重和保护企业债权人的利益。债权人和中小股东往往难以及时获取企业的内部管理信息和财务信息。因此，当企业将附带回购义务的增资款分类为负债，可以向债权人和中小股东进行充分的风险提示，而分类为权益的做法反而无法传递真实的财务信息。

此外，参会代表也提出，财政部近期正就《企业会计准则第37号—金融工具列报》进行修订，建议提请财政部进一步考虑和研究类似问题在我国法律框架下的具体实施问题。我部将与财政部就此问题进一步沟通。

二、如何区分或有对价及购买日后的职工薪酬费用

在企业合并交易中，当被收购方的原股东同时还在被收购方中担任管理人员，同时具备原股东和职工的双重身份时，合并协议中的或有支付条款应作为或有对价还是购买日后的职工薪酬费用进行会计处理的问题，大多数参会代表认为该问题不能一概而论，而要根据交易的具体安排和商业实质进行判断。具体而言，可以参考《国际财务报告准则第3号—企业合并》第B54-B55段的相关规定进行综合分析，例如，考虑原股东如需获取进一步的购买款是否必须以继续留任为前提；需要留任才能获取进一步购买款的股东的持股比例，这部分股东如果继续留任，其既定的薪酬水平是否合理；购买日已支付的购买款位于标的企业价值评估区间的底部还是顶部等因素。

三、股票期权公允价值的估值问题

就企业是否可以对授予日的股价进行调整后再作为基础股份的现行价格以确定股票期权公

允价值的问题，绝大多数参会代表均表示不应进行调整，理由是活跃市场报价属于第一层次输入值，其为公允价值提供了最可靠的证据，若无确凿证据表明活跃市场的报价不能代表计量日公允价值，就不应当对活跃市场上的报价进行任何调整。

四、银行函证集中化处理的问题

参会代表介绍了目前审计实务中，注册会计师实施银行函证程序时所面临的典型风险和问题，并提出希望监管机构推动集中银行函证处理中心的建设。该问题涉及银行内部系统建设以及跨部委监管的问题，有待进一步搜集问题案例，并通过部委协调机制解决。

证监会会计部

2013年9月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报

2013年 9月26日，我部召集德勤、普华、安永、致同、华普天健和中天运等6家会计师事务所专业技术人员就两种特殊情况下合并范围的判断问题进行了研究讨论，并初步达成了以下共识：

一、有限合伙企业的普通合伙人是否应将有限合伙企业纳入合并范围的问题

问题背景：A公司专门从事投资活动，其作为普通合伙人参与成立一家有限合伙企业，并担任该有限合伙企业的执行事务合伙人。有限合伙企业只有一个普通合伙人（即A公司，投资比例为1.25%）和一个有限合伙人（一家信托投资公司B公司）。根据投资协议，有限合伙企业的全部资金均以两年期委托贷款的方式投资于一家房地产公司（“C公司”）收取利息，2年期满贷款收回后，即将全部本金退还投资人，利息收入在按规定支付普通合伙人的管理费及有限合伙企业的其他费用后分配给两个合伙人。

B公司的资金来源是其受托管理的一项信托产品，该信托产品分为优先级受益人、普通级受益人和次级受益人。优先级受益人是普通的外部投资者，可以按预期收益率优先获取收益和收回本金；A公司是唯一的普通级受益人，其出资占信托产品全部募集金额的17.72%，其享有的预期收益率高于优先级受益人，但是取得收益和收回本金的顺序均次于优先级受益人。次级受益人是C公司的关联方，其实际上不分享任何收益，仅在优先级受益人和普通级受益人收回本金及预期收益后享有剩余财产。A公司的母公司同时担任信托计划的财务顾问并收取顾问费。

根据信托协议，信托产品的资金只能投资于有限合伙企业，优先级受益人的退出期限与委托贷款的期限相同。从有限合伙企业收回的投资本息必须按规定的比例和优先顺序向受益人分配。

根据有限合伙企业的合同，有限合伙企业的资金全部用于对C公司的委托贷款，委托贷款收益全部按规定的分配比例和分配时间予以分配，委托贷款到期后必须按期收回本金并按规定的优先顺序分配给有限合伙人和普通合伙人，有限合伙企业不得对外提供担保。这些合同条款的变更必须取得全体合伙人的一致同意。普通合伙人的实际权限仅限于管理有限合伙企业的日常事务以及在资金暂时闲置时将其投资于国债等安全资产（由于信托产品的期限与委托贷款的期限一致，资金闲置的时间很短，可以忽略不计）。

当C公司不能按合同约定偿还其对有限合伙企业的债务时，根据合伙协议，普通合伙人有义务代表有限合伙企业及时处置抵押资产并向担保人追偿，同时规定普通合伙人有义务将抵押物委托有限合伙人指定的代表处置，处置收益在扣除有限合伙企业的费用后全部转入有限合伙人账户。

信托产品的受益人无权罢免信托产品受托管理人，有限合伙企业的有限合伙人只在普通合伙人违约的情况下才能将其罢免。

A公司及其母公司的收益来自作为信托产品普通受益人的收益分配、作为普通合伙人的收益分配、作为执行事务合伙人收取的管理费、作为信托产品财务顾问收取的顾问费等。管理费、顾问费比较固定，可变部分主要是作为信托产品普通受益人的收益分配与作为普通合伙人的收益分配。这部分可变收益A公司的分配顺序均次于优先级受益人，但是合同规定的预期收益率高于优先级受益人。综合计算，A公司在不发生违约的情况下预期可从有限合伙企业的全部净收益中获取超过30%的分配比例。但是如果发生违约，根据合同其损失将首先由次级受益人承担，剩余部分由A公司承担（以其出资额为限），除此以外的亏损才由优先级受益人承担。

讨论结果：绝大多数与会代表认为，本案例中有限合伙企业属于较为典型的特殊目的主体，对于如何判断是否控制特殊目的主体的问题，可以分别从企业会计准则的现行规定和《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》(以下简称“IFRS 10”)两个方面去分析：

1、企业会计准则的现行规定

现行企业会计准则讲解对于母公司应如何判断控制特殊目的主体做出了详细的指引，即综合

考虑母公司是否为了融资、销售或劳务等特定经营业务直接、间接设立特殊目的主体；母公司是否具有决策权；母公司是否通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力并承担了大部分的风险。

绝大多数与会代表表示，本案例中，有限合伙企业在正常情况下完全按照合同规定“自动”运营，普通合伙人(A公司)对其日常事务的管理权并不代表决策权，在违约事件发生时如何处置抵押资产才是关键的决策事项。然而，本案例现有的背景信息并未具体交待，在违约事件发生时，哪一方具备处置抵押资产的决策权。因此，仍需进一步了解和分析有限合伙人(B信托公司)的投资人所持权益的组成情况，尤其是了解次级受益人持有权益的份额以及次级受益人参与该合伙企业的商业目的。

部分与会代表推论，由于本案例中普通合伙人(A公司)在B信托公司中所持权益为普通级而非次级，根据通常的商业安排惯例，普通合伙人(A公司)具有决策权的可能性不大。此外，根据案例背景信息，普通合伙人(A公司)在不发生违约的情况下预期可从有限合伙企业的全部净收益中获取超过30%分配比例。一般认为，“30%”这一比例本身较难证明普通合伙人(A公司)承担了合伙企业大部分的风险。

2、IFRS 10的有关规定

IFRS 10自2013年1月1日起正式生效。IFRS 10修订了对控制的定义，并明确规定了构成控制的3个要素，即：主导被投资方的权力、可变回报以及运用对被投资方的权力影响投资方回报的能力。为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴IFRS 10并结合我国实际情况，起草并公开发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）（征求意见稿）》(以下简称“征求意见稿”)。该征求意见稿中对于控制的定义和3个要素的规定与IFRS 10的有关规定基本一致。因此，绝大多数与会代表认为也可以借鉴IFRS 10的思路开展分析。

这部分与会代表认为，首先应了解该合伙企业设立的目的和其初始设立时各投资方的参与程度和方式。此外，根据IFRS 10的相关规定，相关活动是指对被投资方的回报产生重要影响的活动。本案例中，有限合伙企业未发生违约情况下的日常管理事务不会对其回报产生重要影响，并非相关活动；在违约事件发生时如何处置抵押资产对合伙企业的回报将产生重大影响，因此是其相关活动。与上述1中运用企业会计准则现行规定进行分析时所述相同，由于本案例现有的背景信息并未交待在违约时间发生时，哪一方具备处置抵押资产的决策权力，因此，难以判断哪一方具有对合伙企业相关活动的权力。

对于可变回报的分析，绝大多数与会代表认为，本案例中普通合伙人(A公司)有3个取得回报的途径，分别是收取管理顾问费、作为普通合伙人收取收益分配以及作为信托产品的普通级受益人收取分配。绝大多数与会代表表示，管理顾问费相对较为固定，可变性较大的部分是后两种方式。根据本案例背景信息，在未违约的情况下，普通合伙人(A公司)预期可获取超过30%的分配比例。然而，大部分与会代表还提出，除就预期收益率进行分析之外，还应结合违约概率，测算发生违约情况时的风险敞口，以进一步就回报的总体可变性进行分析。

二、项目公司在项目建设期间的合并问题

问题背景：乙公司委托甲公司建造一项大型资产（非房地产），为了便于产权的明晰，也为了优化项目建设期的管理，甲、乙两家公司决定注册成立项目公司A并签署以下协议：

1、协议签订后，双方出资成立项目公司A，注册资本100万元，甲方出资52万元，占项目公司52%的股权，乙方出资48万元，占项目公司48%的股权。项目公司A作为持有该大型资产产权的唯一合法人。

2、项目建设期内，甲方向项目公司A提供工程总承包服务，总承包服务含有一定的利润。（其中既包括甲方商品销售，也包括劳务收入，甲方经营范围包括该工程建设，甲方销售的商品在项目公司A作为固定资产使用）。建造期间项目公司支付给甲方承包费的资金来源主要是乙方支付。基本为乙方通过往来款打入项目公司，项目公司支付给甲方。项目过程中也可能存在甲方垫资建设的情形，但项目完工验收后，乙方或项目公司必须支付。建设期内，项目公司A的经营财务决策均由甲方决定，受甲方控制。乙方不会实质性的参与项目公司的经营和管理，但会对项目公司的项目进度进行持续监督。建设期间乙方主要对项目以监督为主，发现问题事中及时提出整改，乙方的验收主要是项目完成之后进行整体验收。

3、项目竣工后，甲方有权将其持有的52%的股权转让给乙方，甲方向乙方转让股权的价格为股份原出资额及按照同期贷款基准利率计算的利息，且不高于评估价格。

4、甲方退出后，原甲方作为项目公司股东承担的所有权利义务由乙方承担，包括并不限于所有的融资担保义务。

同时，甲方和乙方还签署补充协议：

项目完成后，甲方如出售项目公司A的股权，乙方必须购买；乙方如购买项目公司A的股权，甲方必须出售。(一般情况下，项目的建设期在一年以上，股权转让和建设期不在同一年度内。)合同签署后，甲方管理层已做出决议，该项目竣工后即将项目公司A的股权全部转让给乙方。

讨论结果：部分与会代表表示，曾经在实务中观察到一些类似的典型案例，在这些典型案例中，项目公司往往作为甲公司业务的延伸，交易安排的实质是甲公司为乙公司提供建造服务。在此前提下，甲公司具备对项目公司完全的控制权，应当将项目公司纳入合并范围。然而，多数与会代表也提出，值得注意的是，在上述情况下，合并报表的核算结果应当体现交易的实质，即体现甲公司的集团整体为乙公司提供的建造服务的收入、相关建造成本和营业利润，而并非像通常的合并报表的编制程序一样，仅仅在加总母、子公司财务信息基础上抵销内部交易后编制而成。

针对该案例本身，绝大多数与会代表认为，本案例的背景情况尚缺少一些重要信息，需要进一步了解甲、乙双方以设立项目公司的形式开展业务活动的目的和商业实质、项目公司在建造过程中出现纠纷时甲乙双方的协商机制以及甲乙双方和项目公司就该大型资产建设所签

署的相关合同的主体关系。上述信息有助于进一步判断本案例中项目公司是否为甲公司业务的延伸。如果项目公司并非甲公司业务的延伸，则情况将更加复杂，需要就甲、乙公司中哪一方控制项目公司，以及甲、乙公司是否对项目公司具有共同控制开展进一步的分析和讨论。

证监会会计部

2013年10月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报

2013年 11月8日，我部召集普华永道、致同、山东汇德、北京中证天通共4家会计师事务所专业技术人员就与投资性房地产相关的政府补助的确认方式、同一控制下企业合并中“非暂时性”的认定，以及提供评估服务的独立性等3项共性问题进行了研究讨论，研讨结果如下：

一、与以公允价值计量的投资性房地产相关的政府补助，应当一次性计入损益还是应当在投资性房地产使用寿命内按照直线法摊销计入各期损益？

问题背景：某上市公司建造了一座商场，并将该商场用于对外出租，分类为投资性房地产。商场建成之初，公司收到一笔来自当地政府的补助款，公司判断为与该物业相关的政府补助。根据该上市公司的会计政策，投资性房地产采用公允价值进行后续计量。对于收到的政府补助应当如何进行会计处理？应当一次性计入损益还是应当在投资性房地产使用寿命内按照直线法摊销计入各期损益？

讨论结果：部分与会者提出，在以往的实务中，主体因建设投资性房地产而取得政府补助的情况比较少见，,需要特别关注该项补助的实质是与资产的建造成本相关还是与未来期间的租金收入相关。如果补助的实质是补偿未来期间租金收入，则应按照合理比例摊销计入后续各期损益。

在明确补助的实质是补偿资产建造成本的情况下，观点分化，未形成一致结论。部分与会者认为，政府补助的确认方式与投资性房地产的计量模式没有直接关系，企业是否采用公允价值计量投资性房地产是其自主做出的会计政策选择，与其是否能够取得政府补助也没有必然的联系。与资产相关的政府补助，在该资产的使用寿命内平均分配计入以后各期损益的方式，能完整的体现政府补助本身对资产使用寿命内的各期损益的影响；另一部分与会者则认为，一次性计入损益最为直接，也更符合配比原则的理念，但也关注到将与资产相关的政府补助一次性计入损益的做法与现行准则存在明显不一致之处。我部将与财政部就此问题进一步沟通。

二、如何认定同一控制下企业合并中的“非暂时性”？

问题背景：企业会计准则规定，“控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的

时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）”。证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[ 2013 年第1期]也强调，“在合并日之前，参与合并各方受最终控制方的控制时间在1年以上(含1年)，合并日之后所形成的报告主体受最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。”如何具体运用上述规定处理下列两个案例。案例

1、集团内部重组目的设立一新主体D，便于出售：如果主体甲将其已连续控制多年的主体A、B合并为主体D后，很快就把主体D予以出售，或者以其他方式丧失了对D的控制权(合并后尚未达到1年)。A、B合并为主体D，对于D的合并报表来说，能否按照同一控制下企业合并处理？

案例

2、如果主体甲将其新近取得的主体A、B（合并前控制尚未达到1年）合并为主体D，但预计其后甲对主体D的控制权将会长期稳定存续。A和B合并为D，对D的合并报表来说，是否为同一控制下企业合并？

讨论结果：企业会计准则和证监会发布的监管问题解答要求合并前后均应达到1年的规定，有利于统一各会计主体的操作口径，减少监管套利空间，监管中将从严把握。

针对案例1，其问题的本质是分析主体D的合并报表应作为主体甲(原控股股东)的延伸还是应作为新控股股东的延伸。绝大多数与会者认为，如果集团内部重组交易完全由主体甲主导，无论其在1年内是否能够成功将D出售，该重组交易均不会被撤销，则主体D的报表作为主体甲(原控股股东)的延伸，即按照同一控制下企业合并处理较为合理。然而，如果该重组交易与主体甲后续丧失对主体D的控制权的交易互为前提，构成“一揽子交易”，如果主体甲最终未将主体D成功出售，则A和B合并为D的交易将全部撤销的情况下，则主体D的报表作为新控股股东的延伸，即按照非同一控制下企业合并处理较为合理。

针对案例2，绝大多数与会者认为，在正确理解“原账面价值”概念的前提下，是否采用同一控制下企业合并的原则进行处理，会计处理结果并不会出现实质性的重大差异。一般情况下，如果不存在宏观经济环境的剧烈波动或者特殊行业的特殊情况，同一标的物的公允价值在1年内产生剧烈波动的可能性不大。因此，是否采用同一控制下企业合并的原则进行会计处理，被合并方的资产、负债的计量基础并不会出现重大差异。此外，由于时间短于1年，合并方是否重述前期比较报表，预期也不会存在实质性的重大差异。

三、提供评估服务的独立性问题

问题背景：注册会计师协会鼓励各事务所积极开展非鉴证业务，同时职业道德守则又对独立性做出了规定。如果由构成网络所的资产评估事务所，对会计师事务所的审计客户提供了不同目的的评估业务，独立性规定对其的应用是否有所不同？例如，“以交易或者其他经济行为为目的”的评估业务，是否不会因自我评价产生不利影响？即是否不会违反有关规范会计师事务所对审计客户提供非鉴证服务的独立性的规定？

讨论结果：《中国注册会计师职业道德守则第4号—审计和审阅业务对独立性的要求》第十二章第四节“评估服务”明确规定，会计师在提供评估类型的服务时，均应评估其对独立性可能产生的不利影响。因此，在没有充分评估的前提下，不能简单认定“以交易为目的或者

其他经济行为为目的”的评估业务不会因自我评价产生不利影响。

证监会会计部

2013年11月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报

2013年 12月6日，我部召集普华永道、毕马威、安永、德勤、信永中和、江苏公证天业、华普天健、大信共8家会计师事务所专业技术人员，就子公司股权稀释为联营公司的会计处理、BOT业务的认定问题、合并财务报表的连续编制问题以及企业合并的认定问题等4项共性问题进行了研究讨论，研讨结果如下：

一、子公司其他投资方增资导致原母公司股权被稀释且丧失控制权的会计处理

问题背景：甲公司为上市公司，于2008年现金出资设立了全资子公司乙公司。2013年1月1日，乙公司引入了两个新的投资者——A公司和B公司。A、B公司各现金出资200，分别获得乙公司30%的股权，甲公司对乙公司长期股权投资被稀释为40%，同时乙公司变为甲公司的联营企业。在引入新投资者之前，乙公司净资产账面价值为150，甲公司对乙公司的长期股权投资的账面价值为100。甲公司个别财务报表应如何进行会计处理？

讨论结果：现行企业会计准则并未明确规定上述股权被动稀释情况下的会计处理，该问题争议的焦点主要集中在股权被动稀释是否应认定为视同处置股权的交易，以及相关影响是计入当期损益还是计入资本公积。考虑准则制定机构对相关问题的处理原则正在讨论和规范过程中，在具体的处理原则明确之前，建议基于具体交易的商业实质进行个案判断，并在财务报表附注中对所采用的会计处理方法和理由进行充分的披露。同时建议将相关案例也向财政部会计司反馈。

二、特许经营项目合同期满不需移交给合同授予方的情况是否能够按照BOT业务进行处理 问题背景：A公司（“项目公司”)与地方政府签订特许权协议。该特许权协议满足企业会计准则解释第2号关于BOT的除“合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务”以外的其他所有条件。根据该特许权协议，合同期满后，项目公司应自行将相关的基础设施拆除，但合同规定的特许经营期几乎等于基础设施的使用年限。这种情形下，项目公司的特许经营合同是否应按BOT规定进行会计处理？

讨论结果：绝大多数与会者认为，企业会计准则和国际会计准则就BOT的认定和会计处理并不存在原则性的差异。此外，本案例中，项目公司在合同期满后，按照政府意愿进行拆除是合同预先规定的条款，并不以建设方的意志而改变，因此拆除也可视为项目终止“移交”的一种方式，不能因此就判断交易不符合BOT业务的认定条件。

三、关于处置以前年度计提过坏账准备的子公司后合并财务报表的连续编制问题

问题背景：母公司A，子公司B，2012年度母公司A应收子公司B货款 1000万元，因为B公司财务状况恶化，母公司A根据个别认定法对应收子公司B款项全额计提坏账准备1000万元。2013年度，A公司将B公司股权全部转让给C公司。A公司在编制2013年度合并报表时，应将1000万元的坏账准备的影响计入2013年的当期损益还是期初未分配利润？ 讨论结果：绝大多数与会者认为，一般情况下，母公司在处置子公司股权时，往往都会同时约定母、子公司之间原有往来款的后续安排。假设在以前年度A公司个别财务报表全额计提坏账准备是适当的，若交易双方确实并未就该应收款项的回收安排有任何新的约定，则该应收款项于处置日的价值应为零。A公司处置子公司收取的对价与应收款项价值(零)之和与子公司净资产账面价值的差额应计入投资损益，不应对期初未分配利润产生影响。

四、母公司以构成业务的净资产投资设立子公司，子公司是否需要按照同一控制下业务合并进行账务处理？

问题背景：某公司A将其除极小部分与生产经营无关资产外的全部经营性资产及负债（构成业务的整体性净资产）作为出资设立股份有限公司B（A公司持股90%、自然人持股10%），A公司用于出资的经营性净资产在A公司账面价值为6,000万元，评估价值为9,000万元，出资作价为9,000万元，自然人以货币出资1,000万元。B公司设立时对于取得A公司出资资产是否需要按照同一控制下下业务合并进行账务处理？

讨论结果：大多数与会者认为，以净资产出资成立新公司在严格意义上并不完全满足企业合并的定义，而仅是原有业务在法律架构上的重组。现行企业会计准则虽然对于设立新公司进行业务重组没有明确的定义和会计处理规范，然而，就本案例而言，基于原有业务的最终控制方所控制的相关经济资源在重组前后没有发生实质性的变化，从新公司合并财务报表的角度而言，该重组不应视为购买，而应借鉴现行准则对同一控制下企业合并的权益结合法的理念进行会计处理。同时，与会者也提出，工商总局对于以净资产出资设立新公司的情况，往往会根据《公司法》的有关规定，要求新公司对投资者投入的资产以评估值入账。基于《公司法》规范对象为新公司的法人主体而非会计上的合并主体，因此，实务中较常见的操作方式是，原有业务的相关资产、负债在新公司的个别财务报表中以评估值入账，在合并财务报表中仍以原账面价值入账。建议将此案例也向财政部会计司反馈。

证监会会计部

2013年12月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报

2013年12月26日，我部召集普华永道、江苏公证天业、华普天健、大信、瑞华、致同、立信、大华共8家会计师事务所专业技术人员，就非同一控制下企业合并取得的子公司股权划转后原合并时形成商誉的后续会计处理、非同一控制下企业合并取得的可辨认净资产的后续价值调整、土地收储的收入确认以及废旧家电拆解补贴的会计处理等4项共性问题进行了

研究讨论，研讨结果如下：

一、非同一控制下企业合并取得的子公司划转至另一全资子公司，原合并时形成商誉的后续会计处理问题

问题背景：2012年，ABC上市公司与乙公司（拟收购公司）及其股东丙公司签订了股权转让协议（第一步70%，价款7000万，形成商誉700万，第二步30%，价款3000万，收购少数股东享有的30%股权时产生的差额在ABC公司合并报表中冲减了资本公积300万）。2013年12月，ABC上市公司将所持乙公司100%股权以10000万元转让给甲公司(甲公司为ABC上市公司的下属全资子公司), 随后甲公司吸收合并乙公司。问题：甲公司个别财务报表和合并财务报表中应确认的商誉金额？

讨论结果：绝大多数与会者均认为，甲公司取得子公司的控股权并随后吸收合并乙公司的交易属于同一控制下企业合并。乙公司是甲公司的控股股东(即ABC上市公司)以非同一控制下企业合并的方式取得的子公司。根据企业会计准则对权益结合法的理念，甲公司应以乙公司的资产、负债（包括商誉）在ABC上市公司财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理，在此过程中不会再有新的商誉产生。因此甲公司吸收合并乙公司后，其个别财务报表和合并财务报表中，商誉均应根据ABC上市公司在2012年4月取得乙公司控制权时形成的商誉金额确认。在ABC上市公司分步骤收购乙公司100%股权不构成一揽子交易且商誉不存在减值的前提下，该金额应为700万元。

二、非同一控制下企业合并取得的可辨认净资产的后续价值调整问题

问题背景：ABC公司指定甲公司（ABC公司之全资子公司）以9000万美元的现金以非同一控制下合并的方式，收购注册在美国的乙公司100%的股权，2012年9月30日收购完成后，乙公司变更为甲公司全资子公司。在收购日，ABC公司确认的乙公司可辨认净资产中，包含乙公司计提的预计负债300万美元。该预计负债形成的原因为，ABC公司对乙公司的尽职调查过程中，发现乙公司在2006年5月曾向加拿大税务机构注册并获得了企业身份识别号码和销售税缴纳账号（GST）。由于该项错误的税收登记，乙公司可能会被加拿大政府要求缴纳销售税。根据当地律师的法律意见，乙公司全额确认该项预计需要缴纳的税款。2013年5月，乙公司收到了加拿大税务部门CRA的关于注销公司在2006年5月错误注册加拿大GST/HST税号的通知。该文件最终确认，乙公司300万美元的预计负债无需支付。问题：2013年，税务机关确认乙公司无需支付预计负债，乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表应如何进行会计处理？

观点1：作为会计估计变更，计入当期损益。

观点2：乙公司个别财务报表作为会计差错进行期初追溯调整，甲公司合并财务报表作为企业合并的计量期间调整，相应调整商誉。

讨论结果：绝大多数与会者均认为，上述问题不能一概而论，分析的关键点在于购买日(2012年9月)至税务机关正式确认无需缴税日(2013年5月)之间，是否发生了新的事项。如果购

买日后，由于出现了新的情况，管理层收集、提交了新的证据和信息才得以豁免缴税义务，则即使两个时点的时间间隔短于12个月，也不属于企业合并的计量期间调整，不应调整甲公司合并财务报表的商誉，乙公司个别财务报表也不应对期初数进行追溯调整。反之，若并无新事项发生，是否需要缴纳税款的全部证据已经在购买日前向税务机关提交，后续并无新的补充证据和信息，则在甲公司的合并财务报表中，该事项属于购买日后12个月内的计量期间调整，应相应调整商誉，乙公司个别财务报表也应作为会计估计变更，调整当期损益。

三、土地收储的收入确认问题

问题背景：A公司位于某海岸城市，主要从事围海填地业务，造地完成后将土地交由当地土地管理部门收储，收储后依法公开出让。在收储土地通过“招、拍、挂”出让成交后，地方财政部门分两次将土地补偿款支付给A公司。2013年，A公司交付土地后，拟参与“招、拍、挂”竞拍，拍得土地后用于商业开发（该土地必须要先收储后再拍卖，且拍卖的价格高于收储价格）。A公司拥有房地产开发资质。

问题：若A公司竞拍地块成功，上述交易应作为两项业务，分别单独确认围海填地收入及按“招、拍、挂”价格确认购买土地的入账价值，还是应当作为“一揽子”业务，不应在收储环节确认围海填地收入？

讨论结果：绝大多数与会者均表示，上述问题在实务中的安排较为多样，会计处理应根据具体安排而定，不能一概而论。应当结合公司与政府之间的合同约定、业务谈判记录、公司经营计划、前期围海填地的地理位置、面积和后续“招、拍、挂”的土地是否一一对应、围海填地收入的毛利是否合理、土地收储成本的定价方式为固定定价还是利润分成方式、参与“招、拍、挂”的竞拍人的实际准入情况等方面进行综合判断。

四、废旧电器拆解补贴的会计处理问题

问题背景：某企业的主营业务系通过物理工艺对电视、电脑、冰箱、空调、洗衣机、电风扇等进行拆解、破碎、分选。企业将从市场上收购来的电视、冰箱、洗衣机等废旧电器进行物理拆解，拆解后形成的产成品（如玻璃、塑料、金属等）可自行对外销售，另外根据财政部、环境保护部、国家发展改革委、工业和信息化部、海关总署、国家税务总局《废弃电器电子产品处理基金征收使用管理办法》（财综（2012）34号）文件规定，政府按照废旧家电的处理企业实际完成拆解处理的废弃电器电子产品数量给予定额补贴。由于企业对废旧电器拆解的人工成本和制造成本分摊计入产成品(即拆解后的零部件，如玻璃、金属、塑料等)的成本，产成品在当月可能就出售，也可以囤积数月再出售，如将应收的拆解基金确认为主营业务收入，则当期确认的拆解补贴收入可能没有成本可以配比。若将应收的拆解基金确认为营业外收入，则当期主营业务毛利可能为负数（例：回收一台电视机收购成本约为80元，加上制造费用，总成本约为100元，出售其拆解的产成品约为40-50元），此外，期末存货计提的跌价准备金额较大。

问题：

1、企业是否可以根据当月废旧电器实际拆解数量予以确认相应的拆解基金补贴？

2、如可以确认，则企业对确认的拆解基金补贴如何进行账务处理？

3、确认的拆解基金补贴收

入是否属于经常性损益？

讨论结果：就问题1，大多数与会者认为，企业是否可以按照当月废旧电器实际拆解数量予以确认相应的拆解基金补贴,取决于后续的政府核准步骤属于实质性审批还是仅为程序性备案。企业应在取得实质性核准后方能予以确认补贴基金。

就问题2，大多数与会者认为，结合本案例的具体情况，该企业的主营业务活动系对废旧电器进行专业的拆解、破碎、分选，企业相应获取收入的来源包括政府补贴基金和最终消费者支付的对价，因此，将政府补贴基金列报为主营业务收入有其合理之处。大多数与会者还认为，将收取的政府补贴基金冲减存货成本的方式固然直观，但现行准则体系下并没有相应的准则依据。由于确认政府补贴基金的时点、实际出售拆解元器件的时点存在时间差，如何合理分拆拆解成本，在实务中的确存在较大的挑战，本次会议讨论并未达成一致意见。就问题3，大多数与会者认为，应结合非经常性损益的定义进行判断。就本案例的具体情况而言，补贴基金与企业正常经营业务直接相关且补贴政策并无偶发性，因此，列报为经常性损益较为合理。

证监会会计部

2014年1月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报

2014年 2月20日，我部召集普华永道、德勤、安永、天职国际、华普天健、大华及瑞华共7家会计师事务所专业技术人员，就转让小火电机组容量指标涉及的税务事项、合并报表中注销超额亏损子公司、A+H公司的设定受益计划、矿业企业的勘探开发支出等多项问题的会计处理进行了研究讨论，研讨结果如下：

一、关于小火电机组容量指标转让涉税事项的会计处理

问题背景：某上市公司于2009年至2012年期间转让一批小火电机组容量指标。业务发生时，该上市公司就此事项是否应缴纳营业税与主管税务局进行了口头沟通，主管税务局认为该转让事项应作为转让无形资产计征营业税。据此，上市公司向主管税局申请代开了发票，计提了营业税及附加，并缴纳了其中部分税金及附加。

2013年，该上市公司了解到国内部分省市此类转让事项不需缴纳营业税，向主管税务局进行了反映，主管税务局向市地税局、省地税局进行了请示，省地税局下发批复，明确该上市公司转让小火电机组容量指标不属于营业税的征税范围。依据上述批复，主管税务局将上市公司已缴纳的营业税及附加退回上市公司。2013年12月，国家税务总局发布了《国家税务总局关于转让小火电机组容量指标营业税问题的公告》，明确纳税人转让小火电机组容量指

标的行为暂不征收营业税。

问题：该上市公司在冲回以前年度因转让小火电机组容量指标计提的营业税及附加时，是计入2013年度损益，还是应作为重大会计差错，追溯调整前期比较数据？

讨论结果：大部分与会者均认为，在税法规定不明确的情况下，上市公司根据与主管税局的沟通结果计提营业税及附加属于会计估计，并不构成会计差错。2013年，上市公司根据税务机关澄清的税法规定冲回以前年度计提的营业税及附加属于会计估计变更，不应作为前期差错更正。

二、注销超额亏损子公司在合并财务报表中的会计处理

问题背景：A公司与其母公司B公司共同成立C公司，A公司与B公司在C公司的持股比例分别为57%及43%。由于C公司持续亏损，2009 年11 月C公司董事会通过决议，对C公司进行停业清算。因C公司是自行清算，A公司仍能控制C公司，C公司仍纳入A公司合并范围。

C公司净资产为负，工商注销存在障碍。2012年，为完成C公司的工商注销，A公司与C公司进行债务重组，以C公司资产抵债，抵债后豁免C公司欠A公司的剩余债务10,763万元；同时与B公司签订协议，2012年1月1日起C公司一切损益及资产利得等均为A公司所有。2013年12月，C公司完成工商注销。2012年12月31日及2013年C公司工商注销日，A公司合并报表中C公司少数股东权益均为-5,904万元。

问题：C公司注销时，A公司合并报表中C公司少数股东权益-5,904万元如何处理？ 讨论结果：大部分与会者认为，以清算为目的的债务重组应作为处置子公司进行会计处理，A公司合并报表在终止确认C公司少数股东权益时，应同时确认当期损益，以反映A公司实际承担的、未在以前年度损益表中体现的损失。另外个别与会者认为，该债务重组是股东之间基于股东身份进行的权益性交易，终止确认C公司少数股东权益时应计入资本公积。同时，绝大部分与会者认为，上述会计处理应在A公司与B公司就债务重组达成一致，相应A公司实际承担相关损失的年度进行，而不是在2013年C公司完成工商注销程序时才予以反映。

三、A+H公司对于设定受益计划的会计处理

问题背景：某A+H股上市公司存在设定受益计划，其2013年度H股财务报表已按照修订后的《国际会计准则第19号－职工薪酬》的相关规定确认和计量该设定受益计划。在其2013年度A股财务报表中，该上市公司应如何对设定受益计划进行会计处理？

讨论结果：与会者均认为，财政部已于近期颁布修订后的《企业会计准则第9号－职工薪酬》，修订后的职工薪酬准则于2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，同时鼓励境外上市的企业提前执行，企业应根据财政部、证监会关于准则的过渡衔接指导意见执行该准则。

四、矿业企业勘探开发支出的会计处理

问题背景：石油天然气以外的行业的勘探支出应如何进行会计处理？观点一是参照《企业会计准则第6号—无形资产》中企业内部研究开发，在可合理确定商业可行性时予以资本化；观点二是参照《企业会计准则第27号—石油天然气开采》中油气钻井勘探支出进行会计处理。

讨论结果：大部分与会者认为，根据企业会计准则讲解第二十八章，“石油天然气以外的采掘业企业的勘探和评价活动参照油气准则执行”，因此该矿业企业的勘探支出应参照《企业会计准则第27号－石油天然气开采》中勘探支出的规定进行会计处理。

证监会会计部

2014年2月证监会会计部专业技术问题的研讨情况

2014年 3月18日，我部召集毕马威、安永、致同、众华、北京信华及大信共6家会计师事务所专业技术人员，就企业从政府获得的碳排放权配额及抵销实际碳排放量、搬迁补偿、附有对赌和补偿条款的投资业务、网游企业收入及研究开发费用的确认与计量、提货权等多项问题的会计处理进行了研究讨论，研讨结果如下：

一、企业从政府获得的碳排放权配额及抵销实际碳排放量的会计处理

问题背景：甲上市公司属于碳排放管控公司，所在地区的碳排放管控的基本情况如下：（1）配额发放：政府免费配额的比例为97%，有偿配额为3%，企业必须购买3%的有偿配额，否则免费配额只能自用，不能交易；（2）实际碳排放量：企业应在年底自行计算其每年实际碳排放量，并在次年上半年将经过第三方专业机构核查的实际碳排放量汇报给当地监管部门；（3）配额抵销：企业在6月底将上年的实际碳排放量与所持有的配额进行抵销，因此需要有足够配额用于抵销其碳排放量，否则将面临罚款（若企业所持有的配额不足，需要从市场上购买）；（4）剩余配额的处理：年度配额超过实际碳排放量的剩余部分，可用于出售或者结转至后续年度使用；有效期3年。

问题：（1）无偿取得的配额是否属于政府补助？金额如何判断？（2）相关配额确认的无形资产是否应在期末进行摊销？期末预计负债如何确认？

讨论结果：（1）大部分与会者均认为，无偿取得的配额属于与收益相关的政府补助，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

（2）大部分与会者认为，期末不对相关无形资产进行摊销，而是以实际碳排放量所需配额

对应无形资产的成本确认预计负债，超出已有配额部分以配额的公允价值计量，并同时结转营业成本。但这种方法存在同时夸大资产、负债的嫌疑，因此，有部分与会者认为，应结合企业对碳排放权的持有目的进行分析，对于以自用而不是交易为目的的企业而言，期末应根据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销，当实际碳排放量超过已有配额时，再按超出配额的公允价值确认相关预计负债。

同时，与会者一致认为，在现行准则下难以直接找到上述问题的解决方案，建议进一步研究，并向准则制定部门反映此问题。

二、搬迁补偿的会计处理

问题背景：A公司因城镇整体规划，其土地被土地储备中心收储，获得2亿元收储收入，扣除相关损失、费用及其他支出后剩余2,000万元。

问题：（1）上述2,000万元是计入营业外收入还是资本公积？（2）在实务操作中公共利益是否仅局限于城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等4种情况以及相关补偿款项是否必须直接由财政预算账户拨付，是否可根据实质重于形式的原则进行判断？ 讨论结果：与会者均认为，只有严格满足“因公共利益进行搬迁”以及“收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款”两个要素的搬迁补偿款，才能适用于解释3号将搬迁补偿结余款计入资本公积的会计处理。

三、附有对赌和补偿条款的投资业务的处理

问题背景：甲方是私募基金公司，拟对乙方进行投资，丙方为乙方的实际控制人。甲方增资后，对乙方投资比例为20%，同时推荐一名董事会列席人员(非董事会成员)。协议约定，丙方和乙方对乙方2011年、2012年和2013的经营业绩进行承诺，如果任何一年度业绩未达到承诺水平，甲方可要求丙方以自有资金对甲方予以现金补偿，具体补偿金额计算与投资款相关。

增资协议同时约定，如果乙方2013年12月31日前未提交发行上市申报材料并获受理，或者乙方2014年12月31日前没有完成挂牌上市。则甲方有权选择在上述任何一种情况出现后要求丙方受让甲方持有的全部或部分乙方股权，受让价格基于10%的投资回报计算。问题：（1）甲方的投资应如何进行会计处理？（2）当乙方业绩未达标时，甲方收到丙方支付的补偿款如何进行会计处理？

讨论结果：（1）大部分与会者认为，甲、乙、丙三方协议可以拆分成甲与乙、甲与丙的两个协议，甲方应确认为一项股权投资加上看跌期权的衍生工具，也可以选择整体指定为以公允价值计量且变动计入损益处理。（2）大部分与会者认为，甲方收到丙方支付的补偿款应作为投资收益处理。

四、网游企业收入及研究开发费用的确认与计量问题

问题背景：甲方是一家开发与经营网络游戏的企业，乙方独家代理其指定区域内游戏产品的

营销。合同约定，甲方分阶段向乙方收取代理权使用费并以乙方营销收入为基础计收分成收入。

问题：（1）甲方确认代理权使用费收入的收入确认标准应如何确定？是一次性确认还是分期确认？（2）甲方研发游戏产品的研发支出在何种情况下资本化？资本化时应确认为一项存货还是一项无形资产？

讨论结果：（1）大部分与会者认为，代理权使用费收入的确认标准应视合同是否规定甲方负有后续服务的义务而定，若明确规定有后续服务的义务，则应在有效的代理期限内摊销确认收入；若无须提供后续服务，可以一次性确认收入。（2）对于研发支出的资本化问题，大部分与会者认为，应根据实际情况判断确认，而且只有严格满足资本化的条件时才允许资本化。考虑到游戏产品生命周期普遍不长，即使资本化的游戏产品研发支出，摊销期限也不宜过长。此外，在列报时还需充分考虑相关无形资产的摊销期限。

五、提货权的会计处理

问题背景：国家储备粮各个直属库每年会将上一年度的库存拿出来拍卖。竞拍成功的企业，在支付全部竞拍款并办理完相关手续后从国家储备粮库取得出库令（即出库通知单）。出库令可以转售。A公司向其他单位购买出库令，之后凭出库令自行提货或是再将出库令转售给下家，在转售的情况下向下家开具发票确认销售收入（包括原取得出库令的成本及公司赚取的差价），同时结转销售成本。

问题：（1）A公司所持有的出库令（出库通知单）代表公司具有提货权，能否据此确认存货？（2）A公司对外转售出库令（出库通知单），能否按全额确认收入并结转销售成本？ 讨论结果：大部分与会者认为，应首先界定出库通知单的法律权属问题，包括是否“认单不认人”，以及货物毁损无法提货时向前手还是向国家储备粮库行使求偿权等问题。在权属归于持单人的基础上，若不存在活跃的出库通知单交易市场，则视同为贸易企业处理，在未提取货物之前作为预付账款处理，待企业提货并验收后，再从预付账款转入存货核算。至于A公司对外转售出库令（出库通知单），能否按全额确认收入并结转销售成本的问题，大部分与会者认为还是要结合具体情况进行判断。

2014年4-5月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况及财政部就有关会计处理征询函的复函通报

一、会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况

2014年 6月30日，我部召集普华永道、毕马威、天健、立信、大华、兴华、天职国际共7

家会计师事务所专业技术人员，就期货公司合并报表中关于风险管理子公司现货交易的会计处理及列报、关于企业合并类型的判断以及同一控制下业务合并的合并报表编制、如何理解同一控制下企业合并中相同的多方、企业间类似BOT的项目共4项问题的会计处理进行了研究讨论，因上述后3项问题需进一步补充背景材料或仅适用于特定背景下的个案，现将上述第1个问题的讨论结果通报如下：

问题背景：期货公司合并报表中关于风险管理子公司现货交易的会计处理及列报

2013年，随着《期货公司设立子公司开展以风险管理服务为主的业务试点工作指引》的实施，有条件的期货公司经向协会报备同意，注册设立了相应的风险管理子公司并开展相关业务。

目前风险管理子公司涉及现货交易的情况主要为基差交易，该交易系风险管理子公司持有现货多头或者空头，同时持有期货空头或者多头，锁定价格进行相关的套利。在不同的操作方案中，具体流程略有差异，但基本流程大同小异。以正向基差交易为例，具体的业务流程为：风险管理子公司制定好正向基差交易的方案后，购入一定数量的现货标准仓单，并在期货市场上卖出相同数量该现货对应的期货合约，并于期货合约到期时将现货标准仓单用于期货合约交割。该交易的利润点为：期货合约到期交割价与现货标准仓单买入价之间的差额，扣除仓储成本、资金成本、交易手续费等。问题：

对于上述交易事项能否运用《套期保值》准则规定？对于现货合约与期货合约应如何进行会计处理与列报？ 讨论结果：

大部分与会者认为，根据现行《套期保值》准则的相关规定，上述交易不满足应用套期会计的条件。有的与会者认为，上述交易事项属于套利行为而不是套保行为，即使符合套期保值的有效性测试，也不符合运用《套期保值》准则的规定。大部分与会者认为，根据现行准则的规定与背景材料信息，对于现货合约应作为存货核算，期货合约作为衍生金融工具核算。

二、财政部就有关会计处理征询函的复函

近期，针对日常监管中关注到的会计实务问题，我部向财政部会计司发出会计处理征询函，相关问题及财政部会计司复函内容如下：(一)关于投资性房地产相关政府补助的会计处理

问题：以公允价值计量的投资性房地产相关的政府补助，应当一次性计入损益还是应当在投资性房地产使用寿命内按照直线法摊销？ 财政部会计司复函意见：

《企业会计准则第16号—政府补助》第七条、第八条分别规定了与资产相关和与收益相关的政府补助的会计处理。企业收到政府补助的，应当根据政府补助准则的规定，结合实际情况，判断该补助与资产还是收益相关，并按照上述规定进行相关会计处理。(二)关于限制性股票回购义务的会计处理

问题：股权激励计划中，公司授予被激励对象限制性股票，被激励对象先认购股票，如果后续未达到股权激励计划规定的解锁条件，则公司按照事先约定的价格回购股票。公司于授予日收到的员工认股款应如何进行会计处理？ 财政部会计司复函意见：

向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，在授予日，企业应当根据收到的职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时就回购义务确认负债（作收购库存股处理）；在锁定期和解锁期内，企业应当按照《企业会计准则第11号—股份支付》的相关规定进行会计处理。

2014年6-7月会计师事务所提交的专业技术问题研讨情况通报

2014年 8月15日，我部召集普华永道、毕马威、北京兴华、致同共4家会计师事务所专业技术人员，就贸易型企业从事白银租赁业务的会计处理、外币计价建造合同的收入确认、收购合伙企业份额等问题的会计处理进行了研究讨论，现将讨论结果通报如下：

一、贸易型企业从事白银租赁业务的会计处理 问题背景：

A公司主要从事白银等大宗商品的进出口和贸易活动，除了正常采购白银销售外，还通过租赁方式取得白银对外销售。白银租赁业务主要形式如下：与银行签订白银租赁合同；租赁期满，向银行归还同等重量、规格、成色的白银；租赁期内，按季度向银行交付租赁费。白银由银行交付给企业时，有两种方式：

（1）出租人（银行）通过上海白银交易所会员服务系统完成租借申报，以实现白银从出租人名下过户到承租人名下；

（2）交付日，出租人（银行）委托仓库将白银实物从出租人名下过户到承租人名下，承租人必须先与仓库建立仓储保管关系。

A公司租入白银后，即在市场上卖出，以赚取差价。租入的白银在销售时开具增值税发票，计算销项税额。归还时，采购的白银也能取得增值税发票，进项税额可抵扣。问题：

1.对于贸易型企业，销售租入的白银是否可以如同正常的白银购销业务确认营业收入？销售因租赁取得的白银，与销售正常购入的白银，其业务实质是否存在差别？

2.企业未来拟对大宗商品（具有活跃市场）也开展类似的租赁业务，大宗商品租赁模式下，销售租入的大宗商品和正常的大宗商品销售业务的会计处理是否也存在差别？ 讨论结果：

1.多数与会者认为，白银租赁业务中，租入白银与转移资产的使用权不同，不符合租赁准则中履行该协议需依赖某特定资产的规定，不宜采用租赁准则来核算白银租赁业务。2.对于租入的白银，无论何时入账，多数与会者认为其不属于金融资产，而应确认为一项存货。也有与会者认为，鉴于《企业会计准则应用指南—会计科目和主要账务处理》允许金融企业为上市交易而持有的贵金属比照交易性金融资产处理，该规定可以类推至非金融企业为交易目的而持有的贵金属。

3.对于白银是否应在租入时立即确认为企业的资产，以及相关负债的计量，与会者存在两种不同观点。

一种观点认为，向银行租入白银时，应同时确认资产与负债。由于白银不是金融资产，应按或有事项准则确认一项预计负债，并按白银在租入日的公允价值作为负债的初始计量金额。对于预计负债的后续计量，存在两种不同观点，部分与会者认为，后续若租入白银没有被使用，则以拟用于归还此负债的存货账面价值为基础计量相应预计负债（即，保持预计负债与相关存货的计量一致）；若企业实际使用了租入的白银，则需在资产负债表日以当日市价为基础估计这部分预计负债。另有部分与会者认为，无论租入的白银是否被使用，都应以市价为基础计量预计负债。

第二种观点认为，在租入白银尚未使用（包括生产加工或出售）前，企业没有承担白银价格波动的风险及报酬，可以参考融券业务的处理，不对租入的黄金或白银进行初始确认，通过设置备查账簿或者表外披露的形式表述该信息，至使用白银后再确认相关的资产与交易性金融负债。

4.对于日常经营活动就是以赚取白银差价为经营目的的企业而言，大部分与会者认为，对于租入的白银销售可视同正常采购白银后销售，应确认营业收入并结转营业成本。但是按总额法还是按净额法确认营业收入，需要根据具体安排确定。

5.从理论上讲，上述处理方法也适用于部分有活跃市场的大宗商品贸易。但因涉及问题过于宽泛，大部分与会者认为具体应取决于具体大宗商品的种类与性质，并不能一概而论。

二、外币计价建造合同的收入确认

问题：企业承揽外币计价的建造合同，按照完工百分比确认收入，并按照合同约定的结算进度进行工程结算、确认应收账款，收入确认的时点及进度不同于工程结算的时点及进度。企业实现的外币收入应按哪个时点的汇率折算为记账本位币？是即期汇率还是未来工程结算时的汇率？工程施工与工程结算之间的差额如何处理？

讨论结果：大部分与会者认为，企业按照完工百分比确认外币收入时，应根据《企业会计准则第19号—外币折算》的规定，按照交易发生日的即期汇率将外币收入折算为记账本位币金额。由于建造合同下收入在报告期内随工程进度逐步实现的，因此在汇率没有大幅波动的情况下，可以按照报告期内的平均汇率折算。由于收入确认时点与工程结算时点不同、适用的折算汇率不同而带来的工程施工与工程结算之间的差额，反映了企业承担的外汇风险，应体现在汇兑损益中，而不应调整收入金额。

三、收购合伙企业份额的会计处理 问题背景：

A公司与B公司签订收购合伙企业份额的协议，约定由B公司出资10亿元（投资本金）认购某有限合伙企业的合伙份额；五年投资期满后，A公司有义务收购、B公司有义务转让上述合伙份额，对价为10亿元。未经A公司书面同意，B公司不得在标的合伙份额上设定抵押、质押等任何权利负担，也不得将标的合伙份额转让给A公司之外的任何第三方；A公司保证B公司在投资期内获得8%的固定回报，如果B公司自合伙企业取得的分红低于投资本金的8%，A公司承诺按照差额补足；如果B公司自合伙企业取得的分红超过投资本金的8%，则B公司应将超额部分返还给A公司；三年后，A公司有权提前回购标的合伙份额，回购时除按照约定支付收购价款和差额款项外，A公司还应向B公司支付期限补偿费，金额为投资本金的2%。A公司对合伙企业没有控制权。问题：A公司应如何对上述安排进行会计处理？

观点一：上述安排的实质是A公司向B公司借款10亿元用于对有限合伙企业的投资，期限5年、年息8%，A公司承担合伙份额相关的风险和报酬。A公司应确认对B公司的借款10亿元同时确认对合伙份额的投资，并确认借款产生的利息费用及合伙份额产生的投资收益。观点二：A公司与B公司之间存在一项五年后以固定价格购买合伙份额的远期合同、一项提前回购权、一项五年期内以8%的固定收益换取合伙份额浮动收益的收益互换合同。A公司应分别核算上述三项衍生工具，以公允价值计量变动计入当期损益。讨论结果：

大部分与会者支持观点二。大部分与会者认为，该交易涉及A公司、B公司、合伙企业三个主体，A公司在上述安排中承担的风险与报酬，与A公司向B公司借款后直接投资合伙份额所承担的风险与报酬并不完全相同。例如，上述安排中，A公司、B公司之间按照8%固定回报与合伙份额浮动收益之间的差额净额结算，A公司需在合伙份额浮动收益超过8%固定回报时承担B公司的信用风险；如果A公司向B公司借款后直接投资合伙份额，则是A公司直接取得合伙企业的分红，再支付8%固定利息给B公司，A公司并不承担B公司的信用风险。因此，A公司应分别核算其与B公司之间存在的合伙份额远期合同、收益互换合同及提前回购权。

上述讨论是基于A公司对合伙企业没有控制权的情况，如果A能够控制合伙企业，则A公

司在合并财务报表层面承担以现金回购自身权益工具的义务，应按照回购需支付的金额的现值确认负债。A公司享有的提前回购权属于与主债务合同不紧密相关的嵌入式衍生工具，应当分拆出来单独核算。

证监会会计部 2014年8月25日

2014年8-9月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报

2014年10月28日，我部召集信永中和、中喜、天职、立信、毕马威、普华永道和德勤共7家会计师事务所专业技术人员，就国有土地征收补偿政府补助异地搬迁等会计处理进行讨论，现将相关情况通报如下：

一、国有土地征收补偿政府补助异地搬迁的会计处理问题

2013年12月，甲公司与某市土地开发中心（以下简称开发中心）签署了国有土地征收补偿协议，开发中心征收甲公司总部生产经营土地。土地补偿款总额包含了协议项下被收回地块的土地补偿、地上建（构）筑物补偿、地上附着物补偿、设备搬迁补偿、人员遣散安置补偿、经营损失补偿等费用。协议中规定补偿款在三年内分期支付、权属证一次性注销、土地分步移交。

甲公司根据市政府有关部门的要求，在保证正常经营的前提下，分步分批实施总部产能搬迁，总部仅保留管理职能，除在剩余的土地上新建办公大楼外，在其他地市异地投资建设，通过新注册设立全资子公司方式实现产能搬迁。补偿款用于弥补搬迁过程中的损失及重建，无结余资金。

问题1：一次性注销土地使用证、房产证，实际分期交付相关资产，应在注销时点还是实际交付时点终止确认这部分无形资产、固定资产？

问题2：异地搬迁对应的政府补助形成的递延收益，如何体现在母公司的个别财务报表中？ 讨论结果：

对于问题1，讨论认为,应按照实质重于形式原则，结合实际情况判断何时终止确认,不能简单依据注销时点判断。

对于问题2，讨论认为，首先需要分析是否适用《企业会计准解释第3号》（“解释3号”）规定的“公共利益”与“财政预算直接拨付”两个条件，如果不符合解释3号的适用范围，还应进一步考虑该补偿款属于政府补助还是固定资产处置所得。在适用解释3号或者属于政府补助的情况下，重建相关的补助款作为与资产相关的政府补助确认为递延收益，并以适当 的方式摊销；如果是固定资产处置所得，则计入营业外收入。

二、关于限制性股票回购义务的会计处理

背景：股权激励计划中，公司授予被激励对象限制性股票，被激励对象先认购股票，如果后续未达到股权激励计划规定的解锁条件，则公司按照事先约定的价格回购股票。对于公司于授予日收到的员工认股款应如何进行会计处理，前期收到财政部会计司复函，要求在授予日根据收到的职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时就回购义务确认负债（作收购库存股处理）。

问题：确认负债后，对基本每股收益的计算有何影响？

讨论结果：讨论认为，在计算基本每股收益时，需要考虑库存股的影响，即发行在外的股份数应扣除库存股的股数。

第二篇：证监会会计部关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答1-4期

为解决上市公司执行企业会计准则的一些难点问题，近日，中国证监会会计部发布上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）。

问题解答针对目前出现的上市公司按照税法规定需补缴以前税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金滞纳金、认定前期会计估计发生差错和上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用等难点问题进行了必要的解答。

附录：上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）

中国证监会会计部

2010年6月23日

问题 1.上市公司按照税法规定需补缴以前税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金、滞纳金的，应该如何进行会计处理？

解答：上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前税款的，如果属于前期差错，应按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，调整以前会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益。对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，上市公司取得股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益。

问题 2.上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，需要按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理？

解答：会计估计，指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。

问题 3.上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用，应如何进行会计核算？

解答：上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第3期)

问题1：《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。在实务中，适用上述会计处理原则的常见情况有哪些？

解答：实务中适用上述会计处理原则的常见情况有如下三种：（1）非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市；

（2）非上市公司借壳上市，“壳公司”中除现金和金融资产外无其他非货币性资产；

（3）上市公司和非上市公司通过资产置换，置出全部资产负债，另外增发股票收购非上市公司资产负债（股权），非上市公司实现借壳上市。

问题2：非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司应如何编制与披露其个别报表？

解答：上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》等的规定确定取得资产的入账价值。披露的前期比较报表，应为自身个别财务报表。

问题3：母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中如何进行会计处理？

解答：根据财会便[2009]14号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。

问题4：对于上市公司持有的掉期产品等金融衍生工具投资，如果不符合套期保值会计处理条件的，如何进行会计处理和披露？

解答：公司应根据《企业会计准则第22号---金融工具确认和计量》的要求，对衍生金融工具进行表内核算。金融衍生产品的公允价值通常应根据具有较高声望的独立第三方中介机构或金融机构的估值确定，估值方法应在不同会计期间内保持一致，并予以充分披露。在持有期间内，公司应将其公允价值变动计入公允价值变动损益。在处置时，应将其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》

[2009年第2期]

会计部函[2009]60号

2009-2-23

中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：

针对近期日常会计监管中发现的问题，现印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]，作为会计监管的专业判断依据。执行中的相关问题，请及时函告我部。

特此通知。

附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]

问题1：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理？

解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。

问题2：上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理？

解答：应作为权益性交易计入所有者权益。

问题3：实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理？

解答：鉴于证监会公告[2008]48号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告[2008]48号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。

问题4：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益？

解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》

[2009年第1期]的通知

文号：会计部函[2009]48号

发文日期：2009-02-17

国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：

为加强对监管系统会计专业支持力度，统一上市公司会计监管标准，提高监管质量，我部将根据日常监管工作中对重大会计及财务信息披露问题的答复意见，针对其中具有普遍性的问题，进一步明确处理方法和监管原则并加以总结，并以《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》的方式，在监管系统内发布，作为会计监管的专业判断依据。执行中的相关问题，请及时函告我部。

特此通知。

中国证券监督管理委员会 二零零九年二月十七日

附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第1期)

问题1.根据《企业会计准则讲解》（2008）的要求，在编制2008年年报时，煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理，即在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，具体如何进行会计处理？

解答：第一，维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的原则进行追溯调整；第二，采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用；第三，采用新的核算方法后，按照规定范围使用维简费形成的固定资产，按照《企业会计准则第4号一一固定资产》的要求计提折旧；第四，编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因维简费会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。

问题2.同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数？

解答：在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。

问题3.执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？

解答：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。

问题4.上市公司是否可以采用《关于证券投资基金执行<企业会计准则>估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计宇[2007]21号）所规定的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量？

解答：上市公司可以采用包括《关于证券投资基金执行《企业会计准则，估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计字[2007）21号）所规定的估值方法在内的、合理的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量，同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。

问题5.对于非同一控制下企业合并，根据《企业会计准则》，如果合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值，将差额（即负商誉）确认收益时，应关注那些事项？

解答：对于非同一控制下企业合并，应按照《企业会计准则第20号一一企业合并》的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。

在出现负商誉的情况下，应对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。

问题6.上市公司股票期权激励计划往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用？

解答：公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。

问题7.上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，上市公司如何进行会计处理？

解答：该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号一一股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。

第三篇：证监会会计部关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答1-5期

上市公司执行企业会计准则监管问题解答

（2011年第1期，总第5期）

问题1：上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资，因减少投资、被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的，但对被投资单位仍具有重大影响的情况下，应如何进行会计处理？

解答：对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，出售部分股权导致持股比例下降的，实际取得价款与按出售股权比例计算应结转长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益；由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。

例如：A公司为上市公司，2009年1月1日，A公司以1100万现金取得B公司股份400万股，占B公司总股份的25%，并对B公司形成重大影响。2009年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增发新股400万股，C公司以2000万元现金认购。增发股份后，A公司对B公司仍具有重大影响。2009年1月1日到2010年6月30日期间，以2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为基础计算，B公司累计实现净利润800万元。除所实现利润外，在此期间，B公司所有者权益无其他变动。

分析：

2009年1月1日，A公司取得B公司的长期股权投资，采用权益法核算，占B公司可辨认净资产公允价值的份额为4000*25%=1000万元，确认长期股权投资成本为1100万元，包括商誉100万元。

2009年1月至2010年6月，A公司累计确认投资收益800*25%=200万元，同时增加长期股权投资账面价值200万元。2010年6月30日，A公司对B公司长期股权投资账面价值1100+200=1300万元。

B公司向C公司定向发行股份后，A公司在B公司所持股份比例变为：400/（1600+400）=20%。B公司因定向发行股份所有者权益增加2000万元，归属于A公司的份额为2000*20%=400万元。

A公司对B公司持股比例减少25%-20%=5%，相当于处置5%/25%=20%的长期股权投资，视同处置长期股权投资的账面价值为1300*20%=260万元。

长期股权投资账面价值调增400-260=140万元（其中“长期股权投资——成本”调减1100*20%=220万元，“长期股权投资——损益调整”调增400-200*20%=360万元），同时确认140万元投资收益。

问题2： 公司投资动漫影视作品的支出应如何进行会计核算？

解答：公司投资动漫影视作品的支出，其会计处理应根据影视作品的制作目的和盈利模式确定：如公司投资动漫影视作品的主要目的是推广相关动漫玩具形象，促进其销售，实质上是一种广告营销手段。有关动漫影视作品的制作支出应比照广告费用支出处理；如影视作品的制作目的是为通过版权销售获取经济利益流入，且在实质上具有作为影视产品独立盈利的能力，则公司可参照《电影企业会计核算办法》（财会[2004]19号）的相关规定，对影视作品的投资支出进行资本化处理。

问题3：部分上市公司采用BT（建设-移交）模式参与公共基础设施建设，合同授予方是政府（包括政府有关部门或政府授权的企业），BT项目公司负责该项目的投融资和建设，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金（含占用资金的投资回报）。对于此类BT业务，应如何进行会计处理？

解答：对于符合上述条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。

本问题解答发布前相关BT业务未按上述规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

为解决上市公司执行企业会计准则的一些难点问题，近日，中国证监会会计部发布上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）。

问题解答针对目前出现的上市公司按照税法规定需补缴以前税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金滞纳金、认定前期会计估计发生差错和上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用等难点问题进行了必要的解答。

附录：上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）

中国证监会会计部

2010年6月23日

问题 1.上市公司按照税法规定需补缴以前税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金、滞纳金的，应该如何进行会计处理？

解答：上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前税款的，如果属于前期差错，应按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，调整以前会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益。对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，上市公司取得股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益。

问题 2.上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，需要按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理？

解答：会计估计，指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。

问题 3.上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用，应如何进行会计核算？

解答：上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第3期)

问题1：《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。在实务中，适用上述会计处理原则的常见情况有哪些？

解答：实务中适用上述会计处理原则的常见情况有如下三种：（1）非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市；

（2）非上市公司借壳上市，“壳公司”中除现金和金融资产外无其他非货币性资产；

（3）上市公司和非上市公司通过资产置换，置出全部资产负债，另外增发股票收购非上市公司资产负债（股权），非上市公司实现借壳上市。

问题2：非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司应如何编制与披露其个别报表？

解答：上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》等的规定确定取得资产的入账价值。披露的前期比较报表，应为自身个别财务报表。

问题3：母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中如何进行会计处理？

解答：根据财会便[2009]14号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。

问题4：对于上市公司持有的掉期产品等金融衍生工具投资，如果不符合套期保值会计处理条件的，如何进行会计处理和披露？

解答：公司应根据《企业会计准则第22号---金融工具确认和计量》的要求，对衍生金融工具进行表内核算。金融衍生产品的公允价值通常应根据具有较高声望的独立第三方中介机构或金融机构的估值确定，估值方法应在不同会计期间内保持一致，并予以充分披露。在持有期间内，公司应将其公允价值变动计入公允价值变动损益。在处置时，应将其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》

[2009年第2期]

会计部函[2009]60号

2009-2-23

中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：

针对近期日常会计监管中发现的问题，现印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]，作为会计监管的专业判断依据。执行中的相关问题，请及时函告我部。

特此通知。

附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]

问题1：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理？

解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。

问题2：上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理？

解答：应作为权益性交易计入所有者权益。

问题3：实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理？

解答：鉴于证监会公告[2008]48号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告[2008]48号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。

问题4：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益？

解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》

[2009年第1期]的通知

文号：会计部函[2009]48号

发文日期：2009-02-17

国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：

为加强对监管系统会计专业支持力度，统一上市公司会计监管标准，提高监管质量，我部将根据日常监管工作中对重大会计及财务信息披露问题的答复意见，针对其中具有普遍性的问题，进一步明确处理方法和监管原则并加以总结，并以《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》的方式，在监管系统内发布，作为会计监管的专业判断依据。执行中的相关问题，请及时函告我部。

特此通知。

中国证券监督管理委员会 二零零九年二月十七日

附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第1期)

问题1.根据《企业会计准则讲解》（2008）的要求，在编制2008年年报时，煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理，即在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，具体如何进行会计处理？

解答：第一，维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的原则进行追溯调整；第二，采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用；第三，采用新的核算方法后，按照规定范围使用维简费形成的固定资产，按照《企业会计准则第4号一一固定资产》的要求计提折旧；第四，编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因维简费会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。

问题2.同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数？

解答：在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。

问题3.执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？

解答：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。

问题4.上市公司是否可以采用《关于证券投资基金执行<企业会计准则>估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计宇[2007]21号）所规定的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量？

解答：上市公司可以采用包括《关于证券投资基金执行《企业会计准则，估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计字[2007）21号）所规定的估值方法在内的、合理的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量，同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。

问题5.对于非同一控制下企业合并，根据《企业会计准则》，如果合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值，将差额（即负商誉）确认收益时，应关注那些事项？

解答：对于非同一控制下企业合并，应按照《企业会计准则第20号一一企业合并》的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。

在出现负商誉的情况下，应对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。

问题6.上市公司股票期权激励计划往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用？

解答：公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。

问题7.上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，上市公司如何进行会计处理？

解答：该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号一一股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。

第四篇：建设工程消防设计技术问题研讨提纲

建设工程消防设计技术问题研讨提纲

1、商住楼商业营业厅定性问题。

答：商住楼商业营业厅可包括为商业配套的办公、娱乐、餐饮等场所。a、矛盾的焦点是定性为商住楼还是综合楼？

b、商住的楼梯应当完全独立，综合楼的楼梯可以和商业合用楼梯，《高规》2.0.7、2.0.8，《多规》5.4.6。

c、商业里加餐饮了，怎么办？例如局部茶社，商业中加入众多小餐饮，无明火的小餐饮目前定性为商业；局部有些小办公，确实为管理用房的也划入到商业里统一算防火分区。需要注意的问题：（1）餐饮不得与住宅一起；（2）商住用地性质；

（3）业态与面积的控制和非明火限定。

2、电影院是否界定为歌舞娱乐放映游艺场所。

答：建筑中设置的多厅电影院，其固定座位放映厅可不按歌舞放映游艺场所的规定进行建筑防火设计。其防火设计除应执行《建规》或《高规》外，还应符合国家现行标准《电影院建筑设计规范》JGJ的有关规定。（J）

a、底层必须24小时完全独立出入口，确保安全、有序地疏散，这样的情况下可以共用楼梯，不必强调设置独立楼梯间。

b、影城为固定座位，主要参见高规，高层部分每厅不得≥400㎡/厅。

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c、影厅的厅室门均为甲级防火门。厅室内装的吸音材料不得可燃，影厅的隔墙基本上为双层实体墙。应满足防火隔墙的要求。d、关于独立的楼梯间的问题，前面审过的无锡苏宁广场是暂时按照每个防火分区设一部独立的楼梯间；

3、新型公共娱乐场所（如美体中心、SPA、足浴、足疗等）是否界定为歌舞娱乐放映游艺场所消防问题。

答：新型公共娱乐场所应根据具体使用功能定性，对具有歌舞娱乐放映游艺场所类似功能的场所应界定为歌舞娱乐放映游艺场所。足浴、足疗可不作为歌舞娱乐放映游艺场所。

a、一般在多层顶部，足浴、足疗不作为消防进审的歌舞娱乐八大类场所，但是公安安全检查是纳入娱乐场所，概念分开理解。

4、高层建筑中，宿舍、公寓消防设计如何定性问题。

答：高层建筑中，公寓应按公建设计，宿舍宜按公共建筑设计，应结合宿舍、具体形式和使用功能定性。18层及以下的公寓、宿舍公共部位设置自动喷火灭火和火灾报警设施，单元组合式或塔式宿舍、公寓，当每层（每个单元）建筑面积不超过500平方米，人数不超过50人时，可设一部疏散楼梯（楼梯形式可按高层居住建筑执行）。a、高层按公建要求设置楼梯间，18层以下按居住要求设置楼梯间（500㎡/层，50人为限），高层宿舍楼和学生公寓按公建配置来设计。b、企业宿舍楼每间35㎡/间、6～8人/间，可燃物多、人员多；管理

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时楼梯常常被锁死；员工逃生知识常识少；所以高规立足于自救。c、企业单位和学校盖的宿舍，层数在18层以下，由于管理较好，可以按居住建筑设计配置一部楼梯，但公共部分还是要设喷淋。d、公寓按公建设计（高规组给明确答复，答西北院高规组2007年第42号文件），自动喷淋的设计按《高规》条款执行。

5、《建筑设计防火规范》（GB50016）第5.3.5条人员密集场所范围问题。

答：人员密集的公共建筑应为商店、图书馆、会议展览三大类及设有类似使用功能空间的建筑为人员密集场所。

a、教学楼等均不宜做封闭楼梯间；特别是幼儿园、托儿所等。

6、消防车道及消防扑救面设置问题。

答：消防车道的净宽度和净空高度均不应小于4m，消防车道的坡度不宜大于8%，其转弯处应满足消防车转弯半径的要求。消防车道距高层建筑或大型公共建筑的外墙宜大于5m。供消防车停留的空地作业场地，其坡度不宜大于3%。（J6.0.9、G4.3.4、G4.3.6）a、商规4.3.4条场地，4.3.2条车道；住规8.3.4车道，8.3.9条。b、车道转弯半径R=10m，R=12m。消防登高操作场地应符合下列规定:

1、消防登高车操作场地可结合消防车道布置，宽度不小于10m，场地靠建筑外墙一侧至建筑外墙的距离不宜小于5m，且不应大于15m；

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当确有困难时，可在此范围内确定一块或若干块登高车操作场地，且两块场地的边缘间距不宜超过40m。

2、登高车操作场地面积不应小于15m×8m（长×宽）

3、扑救作业场地下面的管道和暗沟等，应能承受大型消防车的压力。与消防登高操作场地的相对应的范围内，必须设计直通室外的楼梯或直通楼梯间的入口。（G4.1.7）

与消防登高操作场地相对应的范围内每层均应设置可开启外窗，窗口的净尺寸不得小于0.8m×1.0m，窗口下沿距室内地面不宜大于1.2m。消防扑救面不应设置影响灭火救援的高压电线、树木等。

7、消防控制室的设置位置问题。

答：消防控制室宜设置于建筑首层靠外墙部位。当设置在地下一层，应设置直通室外的安全出口。a、高规4.1.4条（强标）b、建规11.4.4条（强条）

8、特定情形（如两幢相邻建筑，当较低的建筑屋面为1.5h 不燃烧体且相邻外墙不开设洞口）下，防火间距可否缩减或不限。答：个案解决。

9、地下商店与地铁之间的消防关系问题。答：地下商店和地铁的疏散体系宜分别独立设置。

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商业建筑与地铁站厅（台）层之间应采取防火墙、防火卷帘、甲级防火门进行分隔。当采用防火卷帘分隔时，单樘防火卷帘的宽度不宜超过8m，每侧防火墙上相邻防火卷帘之间应设置宽度不小于24m的防火墙。商业建筑不得利用地铁疏散通道作为火灾情况下人员疏散的出口。

1、地铁与站厅层的商业相接，权属双方的商业。

2、站台层、站厅层穿越高层底下的地库，形成包围式商业。

3、地铁轨道层上部做商业。

4、站厅层设零碎零星商业（上海、北京对此零星商业未见明显规定不允许）。

措施：地铁站厅付费区和非付费区严格不允许做商业，地铁站厅不可以设商业摊铺。

地铁与商店之间接口处各自做防火卷帘（二套系统各自独立控制）。a、站台层、站厅层为无可燃材料区域，用地砖，所以喷淋有水出现时会滑跌，可以不做喷淋。

b、喷淋水到轨道区，不利轨道设备。c、高压细水雾的水幕在站台层轨道区。

d、商业和地铁之间以通道相接两道卷帘，相距6米，通道相接≥8米宽，并且二套疏散系统不借宽度。

e、目前，地铁站厅是无喷淋；建议≥500㎡的站厅可以加喷淋，站台层可以不做喷淋。

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10、商业建筑与组合建造自用仓库的消防关系问题。

答：商业建筑中组合建造的自用仓库与其他部位应采用防火分隔措施，地上面积大于100㎡小于500㎡或地下面积大于50㎡小于200㎡的仓库，应采用耐火极限不低于2.00h的隔墙和1.00h的楼板与其他部位分隔，隔墙上的门应采用甲级防火门。需要经常出入的门应采用常开式防火门。

与商业建筑中组合建造的自用仓库面积不应超过该层总建筑面积的10%，且每个仓库隔间的建筑面积地下不应超过500㎡，地下不应超过200㎡。

超过500㎡的仓库设置独立的防火分区和独立的安全出口，并按仓库的防火设计要求设置消防设施。

11、住宅与其他功能空间处于同一高层建筑内的安全疏散、消防设施等防火设计问题。

答：住宅与其他功能处于同一高层建筑内时，应符合下列规定：（J5.4.6）

1、住宅部分与非住宅部分之间应采用不开设门窗洞口的耐火极限不低于1.50h的不燃烧体楼板和不低于2.00h的不燃烧体隔墙完全分隔，且住宅部分的安全出口和疏散楼梯应独立设置。

2、住宅部分和其他功能场所的安全疏散、消防设施等防火设计，应分别按照消防技术标准住宅建筑和公共建筑的有关规定执行，其中住宅部分的层数确定应包括其他功能部分的层数。

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a、主要是给住宅开了绿灯，这样住宅部分就不做喷淋报警。b、住宅部分可以不做喷淋报警。

12、综合建筑办公、商业、电影院等场所疏散楼梯可否共用问题。答：原则上可共用。a、楼梯总疏散宽度要满足； b、疏散门全部打开共用； c、底层一定要直接能出去；

d、如果设计单位自愿，做到不共用，也是给予支持。e、但专业规范之间有冲突，13、可借相邻防火分区安全疏散问题。

答：

一、二级耐火等级的底商商店营业厅、展览建筑的展览厅，当其疏散距离执行消防技术标准确有困难时，其相邻防火分区之间防火墙上设置的防火门可作为安全出口，但通向相邻防火分区作为安全出口的防火门总净宽度不应大于该防火分区安全出口总净宽度的30%。（J5.5.1）

a、使用性质相同的情况下可以共用。

b、使用性质、业态、业主不同的情况下不可以借用疏散口。c、地下库可以借用口和宽度。

d、可以借口部和借距离但总数不可以打7折，故总疏散宽度是要满足计算要求。

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14、停机坪设置问题。

答：建筑高度超过100m且标准层建筑面积大于1000㎡的公共建筑原则要求设置屋顶直升飞机停机坪或供直升飞机救助的设施。

15、避难间消防设计问题。

答：避难间所在楼层不得设置歌舞娱乐游艺放映场所、商场等公众聚集场所以及厨房等直接动用明火的场所；

避难间与该楼层的其它房间之间应采用防火墙隔开，避难间除开向防烟楼梯间或其前室的门外，不得开设其他门洞。a、管道穿越加阀。

b、避难间/层，该层多出来房间可以与非避难层上下跃层。c、避难间/层，开窗面积≥25%，要满足对流方向开敞。d、避难间/层，净空高度H≥2200。

16、公共建筑防火分隔措施问题（隔墙有效性，商业建筑设置防火单元，限制防火卷帘使用等）。

答：对于大型、特大型的商铺式商业建筑，应结合商铺布局和内部装修，采用耐火极限不低于1h的不燃烧体隔墙对多个商铺进行分隔，以形成各自独立的防火单元，防火单元的建筑面积不宜大于1000㎡。用防火墙划分防火分区有困难时，可采用防火卷帘分隔；除中庭外，当防火分隔部位的宽度不大于30m时，防火卷帘的宽度不应大于

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10m；当防火分隔部位的宽度大于30m时，防火卷帘的宽度不应大于防火分隔部位宽度的1/3，且地下建筑不应大于20m。

17、大跨度钢结构建筑限制和防火保护问题。

答：严格限制采用大跨度钢结构形式。对确因功能需要采用大跨度钢结构形式，钢结构采取防火保护时，根据实际使用情况，应首选外包覆不燃材料，采用外包覆不燃烧材料有困难时应采用厚涂型钢结构防火材料喷涂保护。

18、人员密集场所可燃、易燃装修材料限制使用问题（结合部局专项整治技术要求）。

答：疏散楼梯间及其前室和安全出口的门厅，其顶棚、墙面和地面采用不燃烧材料装修；房间内装修材料应采用不燃或难燃材料；疏散走道两侧和安全出口附近不应设置镜面等误导人员疏散的装修材料。a、主要是软包和镜面，镜面不做到走廊尽端以防镜像错觉误导疏散、顶部少用，以防玻璃碎雨。

19、建筑外墙广告牌和条幅的设置、外墙装修材料控制问题。答：建筑外墙室外大型广告牌和条幅的设置不得影响室内自然排烟和建筑物的消防扑救。广告牌和条幅宜采用难燃材料，并易于破拆。

20、地下室设备和风管保温、绝热材料选型问题（参照《人防规范》）。

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答：地下建筑或地下室通风、空气调节系统设备和风管保温的保温材料、绝热材料应采用不燃材料。a、人防规定很明确，b、非人防规定不明确；

c、现统一用不燃材料，但非人员密集的地方、设备房间里的管道可以不要求采用甲级保温材料。

21、民用建筑可否增加水喉设置范围。

答：人员密集的公共建筑、高层建筑应设置消防软管盘卷（普通人员均可以操作）；不设置室内消火栓系统的建筑宜设轻便消防水龙。

22、塔式住宅走道内室内消火栓的设置问题。

答：消防电梯前室设置的消火栓可计入楼层消火栓数量。

23、新材料、新技术（防火玻璃、可开合玻璃采光顶、水雾类特级防火卷帘、合页式防火铰链、电磁释放常开式疏散门等）的应用问题。答：积极推广新材料、新技术在建设工程消防设计中的应用。经常有人员出入要求的防火门应采用电磁释放常开式防火门。B、C类防火玻璃不能用于防火玻璃隔墙的配套。防火玻璃非承重隔墙产品执行GA97-1995《防火玻璃非承重隔墙通用技术条件》标准，应满足耐火稳定性、完整性和隔热性要求。

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第五篇：2014年8月会计师事务所专业技术问题研讨情况通报

2014年8月会计师事务所专业技术问题研讨情况通报

2014年 8月15日，我部召集普华永道、毕马威、北京兴华、致同共4家会计师事务所专业技术人员，就贸易型企业从事白银租赁业务的会计处理、外币计价建造合同的收入确认、收购合伙企业份额等问题的会计处理进行了研究讨论，现将讨论结果通报如下：

一、贸易型企业从事白银租赁业务的会计处理

问题背景：

A 公司主要从事白银等大宗商品的进出口和贸易活动，除了正常采购白银销售外，还通过租赁方式取得白银对外销售。白银租赁业务主要形式如下：与银行签订白银租 赁合同；租赁期满，向银行归还同等重量、规格、成色的白银；租赁期内，按季度向银行交付租赁费。白银由银行交付给企业时，有两种方式：

（1）出租人（银行）通过上海白银交易所会员服务系统完成租借申报，以实现白银从出租人名下过户到承租人名下；

（2）交付日，出租人（银行）委托仓库将白银实物从出租人名下过户到承租人名下，承租人必须先与仓库建立仓储保管关系。

A公司租入白银后，即在市场上卖出，以赚取差价。租入的白银在销售时开具增值税发票，计算销项税额。归还时，采购的白银也能取得增值税发票，进项税额可抵扣。

问题：

1.对于贸易型企业，销售租入的白银是否可以如同正常的白银购销业务确认营业收入？销售因租赁取得的白银，与销售正常购入的白银，其业务实质是否存在差别？

2.企业未来拟对大宗商品（具有活跃市场）也开展类似的租赁业务，大宗商品租赁模式下，销售租入的大宗商品和正常的大宗商品销售业务的会计处理是否也

存在差别？

讨论结果：

1.多数与会者认为，白银租赁业务中，租入白银与转移资产的使用权不同，不符合租赁准则中履行该协议需依赖某特定资产的规定，不宜采用租赁准则来核算白银租赁业务。

2.对 于租入的白银，无论何时入账，多数与会者认为其不属于金融资产，而应确认为一项存货。也有与会者认为，鉴于《企业会计准则应用指南—会计科目和主要账务处 理》允许金融企业为上市交易而持有的贵金属比照交易性金融资产处理，该规定可以类推至非金融企业为交易目的而持有的贵金属。

3.对于白银是否应在租入时立即确认为企业的资产，以及相关负债的计量，与会者存在两种不同观点。

一 种观点认为，向银行租入白银时，应同时确认资产与负债。由于白银不是金融资产，应按或有事项准则确认一项预计负债，并按白银在租入日的公允价值作为负债的 初始计量金额。对于预计负债的后续计量，存在两种不同观点，部分与会者认为，后续若租入白银没有被使用，则以拟用于归还此负债的存货账面价值为基础计量相 应预计负债（即，保持预计负债与相关存货的计量一致）；若企业实际使用了租入的白银，则需在资产负债表日以当日市价为基础估计这部分预计负债。另有部分与 会者认为，无论租入的白银是否被使用，都应以市价为基础计量预计负债。

第二种观点认为，在租入白银尚未使用（包括生产加工或出售）前，企业没有承担白银价格波动的风险及报酬，可以参考融券业务的处理，不对租入的黄金或白银进行初始确认，通过设置备查账簿或者表外披露的形式表述该信息，至使用白银后再确认相关的资产与交易性金融负债。

4.对于日常经营活动就是以赚取白银差价为经营目的的企业而言，大部分与会者认为，对于租入的白银销售可视同正常采购白银后销售，应确认营业收入并结转营业成本。但是按总额法还是按净额法确认营业收入，需要根据具体安排确定。

5.从理论上讲，上述处理方法也适用于部分有活跃市场的大宗商品贸易。但因涉及问题过于宽泛，大部分与会者认为具体应取决于具体大宗商品的种类与性质，并不能一概而论。

二、外币计价建造合同的收入确认

问 题：企业承揽外币计价的建造合同，按照完工百分比确认收入，并按照合同约定的结算进度进行工程结算、确认应收账款，收入确认的时点及进度不同于工程结算的 时点及进度。企业实现的外币收入应按哪个时点的汇率折算为记账本位币？是即期汇率还是未来工程结算时的汇率？工程施工与工程结算之间的差额如何处理？

讨 论结果：大部分与会者认为，企业按照完工百分比确认外币收入时，应根据《企业会计准则第19号—外币折算》的规定，按照交易发生日的即期汇率将外币收入折 算为记账本位币金额。由于建造合同下收入在报告期内随工程进度逐步实现的，因此在汇率没有大幅波动的情况下，可以按照报告期内的平均汇率折算。由于收入确 认时点与工程结算时点不同、适用的折算汇率不同而带来的工程施工与工程结算之间的差额，反映了企业承担的外汇风险，应体现在汇兑损益中，而不应调整收入金 额。

三、收购合伙企业份额的会计处理

问题背景：

A公司与B公司签订收购合伙企业份额的协议，约定由B公 司出资10亿元（投资本金）认购某有限合伙企业的合伙份额；五年投资期满后，A公司有义务收购、B公司有义务转让上述合伙份额，对价为10亿元。未经A公 司书面同意，B公司不得在标的合伙份额上设定抵押、质押等任何权利负担，也不得将标的合伙份额转让给A公司之外的任何第三方；A公司保证B公司在投资期内 获得8%的固定回报，如果B公司自合伙企业取得的分红低于投资本金的8%，A公司承诺按照差额补足；如果B公司自合伙企业取得的分红超过投资本金的8%，则B公司应将超额部分返还给A公司；三年后，A公司有权提前回购标的合伙份额，回购时除按照约定支付收购价款和差额款项外，A公司还应向B公司支付期限补 偿费，金额为投资本金的2%。A公司对合伙企业没有控制权。

问题：A公司应如何对上述安排进行会计处理？

观点一：上述安排的实质是A公司向B公司借款10亿元用于对有限合伙企业的投资，期限5年、年息8%，A公司承担合伙份额相关的风险和报酬。A公司应确认对B公司的借款10亿元同时确认对合伙份额的投资，并确认借款产生的利息费用及合伙份额产生的投资收益。

观点二：A公司与B公司之间存在一项五年后以固定价格购买合伙份额的远期合同、一项提前回购权、一项五年期内以8%的固定收益换取合伙份额浮动收益的收益互换合同。A公司应分别核算上述三项衍生工具，以公允价值计量变动计入当期损益。

讨论结果：

大 部分与会者支持观点二。大部分与会者认为，该交易涉及A公司、B公司、合伙企业三个主体，A公司在上述安排中承担的风险与报酬，与A公司向B公司借款后直 接投资合伙份额所承担的风险与报酬并不完全相同。例如，上述安排中，A公司、B公司之间按照8%固定回报与合伙份额浮动收益之间的差额净额结算，A公司需 在合伙份额浮动收益超过8%固定回报时承担B公司的信用风险；如果A公司向B公司借款后直接投资合伙份额，则是A公司直接取得合伙企业的分红，再支付8% 固定利息给B公司，A公司并不承担B公司的信用风险。因此，A公司应分别核算其与B公司之间存在的合伙份额远期合同、收益互换合同及提前回购权。

上述讨论是基于A公司对合伙企业没有控制权的情况，如果A能够控制合伙企业，则A公司在合并财务报表层面承担以现金回购自身权益工具的义务，应按照回购需支 付的金额的现值确认负债。A公司享有的提前回购权属于与主债务合同不紧密相关的嵌入式衍生工具，应当分拆出来单独核算。

证监会会计部

2014年8月25日