“一带一路”视角下中外税收协定研究

“一带一路”视角下中外税收协定研究

2013年，总书记在对中亚以及东南亚进行访问期间，提出了共同建设新丝编之路经济带”及“世纪海上丝编之路”的倡议。自此，“一带一路”建设提上日程，并逐渐发展成为我国对外开放的重要国家战略。依托古丝绸之路以及海上丝绸之路两条主线，“一带一路”将中国与中亚、南亚、东南亚、西亚以及北非、东欧等地区串联起来，深刻影响着沿线国家间的贸易往来、地区间的经济合作以及跨国企业的经营发展。经贸合作是“一带一路”建设重要的内涵之一，贸易、投资、金融合作及贸易投资便利化四大合作方向合为推动经贸合作的开展。在这其中税收扮演了重要的角色。税收是协调国与国之间贸易往来的杠杆，通过影响跨国企业的成本和利润进而影响其经营状况，关系到我国与沿线国家贸易伙伴关系的建立和维护。因此，“一带一路”战略中的税收问题具有重要的研究价值。国际税收协定是协调主权国家之间跨境税收问题的国际条约。“一带一路”沿线国家众多，发展水平很不均衡。不同国家的国情差异很大，国家之间的税收政策可能大相径庭。首先，签订国际税收协定，可有效消除中国与沿线国家跨境贸易过程中的双重征税问题，大幅降低跨国企业的整体税收成本。另外，税收协定可以对企业的股息、利息、特许权使用费等实行优惠税率，有利于企业压缩成本。此外，通过情报交换下的双边协商机制切实解决跨境税收矛盾，可以规避避免偷漏税等情况的发生。总的看来，中外税收协定可以协调中国与“一带一路”沿线各国之间的税收关系，从而促进跨境经贸发展，带动中国与沿线国家经济共同繁荣。

一、“一带一路”战略的背景

2013年，中国国家主席习近平在哈萨克斯坦和印度尼西亚访问期间首次提出共建“丝绸之路经济带”和２１世纪“海上丝绸之路”（即“一带一路”）倡议。此后，国家发改委、外交部和商务部于2015年共同发表了《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》，标志着“一带一路”战略的正式提出。

从国内的角度来看，一方面，东部地区凭借有力的地理位置以及历史基础等长期处于经济高速发展阶段，而西部地区由于区位因素等的影响，长期处在待发展状态，经济发展较为落后，东西部发展的不均衡日益加大，需要一个新的开放政策来激活中西部经济，进而促进全国经济平衡有序发展。另一方面，中国经济在经历了改革开放后的高速发展后，近些年来增速逐渐放缓。而且，过去粗狂式的发展模式带来了第二产能过剩，中国经济缺少进一步高速发展的驱动力，需要开拓新的国际市场来消化过剩产能，进而刺激经济新一轮的发展。

从国际角度来看，自08年金融危机以来，世界经济复苏、増长乏力。不仅美国、西欧等传统发达国家恢复缓慢，新兴发展中国家也是出现了增速放缓的趋势，世界经济缺乏新的经济带动点。然而纵观全球局势，仍有众多内陆国家处在国家待开放、经济待发展的时期，尚未介入全球贸易局势。地区范围内需要一个新的发展构想，带动欠发达国家更好地参与到国际经济贸易中来，进而拉动这些国家乃至全世界经济的増长。“一带一路”战略很好地迎合了送样的需求，将亚欧大陆众多内陆国家以及部分非洲国家串联在一起。通过带动沿线国家的基础投资和建设，促进区域间贸易往来，从而带活世界经济。

二、国际税收协定

（一）国际税收协定的内涵

国际税收协定是协调国家间税收关系的重要国际法手段。从内涵方面看，国际税收协定是两个或两个上的主权国家，为了处理相互间税收分配关系、跨国纳税人征税事物等方面的问题，本着平等的原则，通过协商、谈判等程序，经过政府间谈判而缔结的具有法律效力的书面协议。

具体分析，国际税收协定的内涵包含三个方面：第一，国际税收协定是具有法律效力的条约、协议。签订的各方是主权国家或者地区；第二，国际税收协定签订的目的包括协调各国间的税收分配关系以及处理跨国纳税人的税收相关问题，避免和预防双重征税、偷税漏税等现象的发生；第三，国际税收协定调节范围比较广泛，不局限于国家间的税收分配关系，还包括国家与跨国纳税人之间的税收征纳关系。

在“一带一路”背景下，中外税收协定的重要内涵不仅局限于消除双重征税、防止偷税漏税，解决中国与沿线国家税务争端、带动跨境经贸活动巧极性，这些都己成为“一带一路”背景下中外税收协定的重要内容。我国与“一带一路”沿线国家通过签订国际税收协定解决跨境贸易投资过程中产生的税收问题。随着沿线地区经济贸易的不断发展，中国正在与更多的沿线国家开展中外税收协定谈签工作。

（二）国际税收协定在“一带一路”税收政策中的体现

为服务“一带一路”建设，我国提出了一系列税收方面的政策，以更好地解决我国与沿线国家产生的税收问题。这些政策都包含相应措施保障国际税收协定的顺利实施，帮助中外税收协定在“一带一路”建设中发挥应有的功效。税收政策中影响力最大的包括国家税务总局提出的服务“一带一路”发展战略的十项税收措施及《税收协定相互协商程序实施办法》。

2015年，国家税务总局围绕“谈签协定维权益、改善服务促发展、加强合作谋共赢”三方面主题制定出台了服务“一带一路”发展战略的十项税收措施。税务部口服务“一带一路”最核也的举措之一就是谈签税收协定，维护走出去企业在东道国的税收权益。其中，谈签协定维权益涉及的主要是推进税收

协定的谈签和落实工作，最能体现对国际税收协定的重视。具体包括两方面的工作，一是根据形势发展要求对己签订的税收协定做好修巧完善工作，二是加强涉税争议的双边磋商，充分发挥税收协定的作用，为跨国纳税人的避免双重征税服好务。

另外，国家税务总局根据我国目前对外税收协定程序制定了相关具体实施办法，即《税收协定相互协商程序实施办法》下简称办法）。当企业在跨境经贸投资过程中面临居民身份认定、常设机构认定及所得税税率等方面争议时，可依据办法规定向我国税务机关提出申请，保护自己的权益。这一办法的出台，切实保证中外税收协定中相互协商程序更好地发挥功效。

（三）中外税收协定的签订

截止目前，我国己经与53个“一带一路”沿线国家签署中外税收协定。这些国家分布于东南亚、南亚、西亚、中东欧、独联体等各个“一带一路”细分地区，如马来西亚、印度、哈萨克斯坦、伊朗、匈牙利、白俄罗斯、印度尼西亚等。从各地区税收协定签订的完成度上来看，中国己与中东欧和独联体地区的所有沿线国家完成了双边税收协定的签订，这主要得益于中东欧和独联体国家相对较高的经济发展水平和健全的国际法律、税收体系。而尚未与我国签订税收协定的”一带一路”沿线国家均分布于亚洲地区，其中又西亚地区最多，西亚18个沿线国家中有５个尚未签订税收协定。目前，“一带一路”沿线64个国家中只有11个国家还没有与我国签订国际税收协定，分别为不丹、马尔代夫、缅甸、柬埔寨、东帝汶、阿富汗、伊拉克、约旦、巴勒斯坦、也门、黎巴嫩。这11个国家分布在东南亚、南亚、中亚、西亚四个区域。具体来看，阿富汗、东帝汶、不丹、也门、柬埔寨、缅甸等国属于联合国认定的最不发达国家，而阿富汗及伊拉克等西亚五国政治化会环境较为动荡，马尔代夫是亚洲地区面积最小的国家，黎巴嫩、巴勒斯坦实施的是单一地域管辖权”。由此看来，我国暂时未与送些国家签订国际税收协定，既与部分国家不稳定的有关，也与部分国家落后的经济发展水平有关。同这些国家签巧税收协定有外交上的困难，却有极其重要的经济意义。尤其是对于缅甸、柬埔寨为首的中国周边国家，税收协定的缺失会造成重复征税问题，同时也不利于打击跨国偷税漏税行为，严重影响国家之间的跨境贸易的正常往来。因此，为了推动“带一路”战略更好地实施，我国应该加快与这些国家签订税收协定的谈判议程，规范贸易往来，协调税收关系。

（四）中外税收协定的分类

国际税收协定有两种分类方式：按协定签巧的主体进行分类，可分为双边税收协定和多边税收协定；按协定调整的对象进行分类，可分为综合税收协定和单项税收协定。据此可以对中国与“一带一路”沿线国家目前签订的税收协定进行分类。从签订主体来看，中国与“一带一路”沿线国家己签订的53个税收协定均属于双边税收协定。双边税收协定的缔约国仅有两个国家，目前国家之间签订的大部分国际税收协定都是双边形式的税收协定。巧其原因，国际税收协定的主要作用是协调国家间经济贸易的税收权利分配，而国际贸易多在两国之间发生。因此双边协定有利于矛盾的直接解决，牵涉的国家越多，越不利于调和税收。相比之下，多边税收协定有两个以上的国家参与签订。截至目前，多边税收协定多出现于一些区域性国际组织。具有代表性的例子是比利时、荷兰、卢森堡关税经济联盟签订的关于税收协作的多边税收协定，此外还有1975年欧洲经济共同体和非洲、加勒比以及太平洋地区的发展中国家签订的多边税收协定。多边税收协定适合于解决由两个以上国家产生的共同税收问题，因此经常被运用于国际组织和地区之间。“一带一路”旨在携手沿线国家共建区域经济一体化的共同繁荣格局，以多种形式开展区域内的经济合作。因化在“一带一路”战略布局中引入多边税收协定符合各国共同的经济发展目标，可能成为未来中国和沿线国家谈签税收协定的发展方向。

从调整对象来看，中国与“一带一路”沿线国家己签巧的53个税收协定均属于综合税收协定。单项税收协定是国家之间针对某一特定税收问题或特定行业而签订的协约，如“海运协定”、“航空运输协定”等。综合税收协定针对的是缔约国之间的各种税收关系，具有全面性和综合性的特点，而不局限于某个具体行业或者项目，其调整范围相当广泛。在53个综合税收协定之外，中国与“一带一路”沿线国家还签巧了部分单项说收条款，在广义上可以划分为单项税收协定。例如，我国与马尔代夫、黎巴嫩签订的海运及空运协定中的税收条款，规定了互相抵免个人所得税或企业所得税。送些单项税收条款是只限于特定项目的税收协定，为了更全面地规范中国与两国之间的税收关系，中国应加快与其签订综合税收协定的进程，以综合协调税收分配问题。

三、中外税收协定的结构和主要条款

研究发现，我国与“一带一路”沿线国家中外税收协定主要结构相似，与国际上通用的两个税收协定范本—OECD范本和UN范本所规定的结构也基本相同。协定内容主要包含适用范围、一般规定、对所得的征税、避免双重征税方法、特别规定以及效力规定六个部分。其中，对所得的征税这一部分所占的篇幅最大，包含了对财产所得、投资所得、劳务所得、国际运输、其他等多类型所得收益的征税问题。

我国与“一带一路”沿线国家签订的税收协定框架大体相似，包含的条款数量也基本一致。在53个己签订的双边税收协定中，有巧个都包含29条规定。其余16个协定中条款数目最多的达到30条，如格鲁吉亚、白俄罗斯等国家，另有少数协定仅包含28条规定。

（一）所得税的征税

对所得的征税是我国与“一带一路”沿线国家税收协定内容的重要组成部分，所占篇幅也最大。送一部分主要针对各个类型的所得（如营业利涧、财产所得、国际运输、投资所得、劳务所得等），以及不同人群（如艺术家和运动员、学生

和实习人员、教师和研巧人员等）获得的所得进行划分。居民国和来源所得国分别可以对哪些人征税、征多少税、上限是多少、税收管辖权如何划分，在这一部分会做具体的规定。

从中国与“一带一路”沿线国家签订的双边税收协定来看，对所得征税这一部分，大多数双边税收协定大都包含不动产所得、营业利泡、国际运输、联属企业、股息、利息、特许权使用费、财产收益、独立个人劳动、非独立个人劳动、董事费、艺术家和运动员、退休金、政府服务、教师和研究人员、学生和实习人员、其他所得等17条规定。格鲁吉亚、白俄罗斯等11个国家在此基础上增加了“财产”这一条款规定。个别国家（如乌兹别克斯坦、阿塞拜疆等）没有“教师和研究人员”这项规定。我国与各国签订税收协定条款的区别集中于对所得的征税这一部分，但区别甚小，局限于个别条款的増加或减少。总体来看，各税收协定在这一部分的条款内容和结构基本一致。

（二）特别规定

税收协定是税收协定在原则、程序、交流等方面的一些特殊条款，主要包括无差别待遇、相互协商程序、情报交换等内容。中国与“一带一路”沿线国家签订的税收协定中也涵盖了这些内容。

无差别待遇体现的是国际税收协定的非歧视平等原则。这一原则要求两国居民在国籍、常设机构认定、费用扣除标准等方面没有差别待遇。此外，在某个国家实行的扣除标准、优惠减免、负担的税收等政策在其他的协定国家也应同样适用，并无差别。

相互协商程序是国际税收协定区别于其他国际条约的一项特殊条款。这一条款规定缔约国一方的跨国纳税人可以将相关案情提交本国税务主管当局协商解决。主管当局认为合理的，可以依照税收协定的条约与对方协约国主管当局协商解决。相互协商程序是解决税务纠纷的一个特殊办法，有利于充分保护协约国纳税人的利益，以协商手段化解纠纷。

情报交换规定是消除跨国偷漏税行为的重要辅助。这一规定要求对方国家应协助提供在双边税收协定或者协约国国内税法规定范围内所需要的情报，特别是防止偷漏税的情报。情报交换规定促进了协约国之间的相互协作，很好地抑制了跨国偷税漏税行为的发生。

四、中外税收协定的结构和主要条款解释

（一）常设机构

税收协定的第五条常设机构是中外税收协定中重点规定的内容之一。常设机构的认定直接决定了对于向非居民征税的管辖权的划分。为了使得所得税的征收不至于影响跨国投资和国际贸易的积极性，各稅收协定大多规定跨国营业所得不由一个国家独享征税权，而是由收入来源国有限制地优先征税。这个限制条件就是常设机构。假设缔约国一方的跨国投资者到对方国家进行贸易投资并设立企业或分支机构，按照两国签订的税收协定，如果该机构被认定为常设机构，则收入来源国将对该跨国机构享有征税权。因此，常设机构的判定将直接影响到税收权的划分。

中国与53个国家签巧的双边税收协定中将常设机构划分为一般类型的常设机构和特殊类型的常设机构。中外税收协定关于常设机构基本用语的定义及一般性常设机构包含类型的规定都基本相似。“常设机构”指的是企业进行全部或部分营业的固定场所。一般性常设机构包括管理场所、分支机构、办事处、工广、作业场所、自然资源的开采场所（如矿场、油井、气井、采石场等）。通过常设机构的基本定义和一般类型可以看出，常设机构具有固定性和经营性的特点。然而，固定性和经营性不足以概括所有外国企业参与来源国经济活动的特点。因此，各税收协定都在第五条规定了特殊常设机构的形式—工程型、劳务型和代理型。工程型常设机构包括建筑工地、建筑或安装工程，只有满足时限要求的工程或者工地才可认定为込一类型的常设机构。劳务型常设机构指的是企业通过雇员或雇佣的其他人员为同一个项目或有关项目提供的劳务，这其中包含咨询劳务，且规定了在任何12个月内必须累计达到的时间限制。代理型常设机构的设立基于以下情况，如果代理人有权以跨国企业的名义去签订合同，在不与常设机构其他条款冲突的前提下，代理人构成在来源国的常设机构。

我国与“一带一路”国家签订的协定中关于常设机构设定的区别主要体现在工程型常设机构以及劳务型常设机构的认定时间标准上。以工程型常设机构为例，条约中有“仅以该工程、工地或活动连续某时限以上的为限＂这样的规定。在我国与“一带一路”国家签订的税收协定中，时间限制存在183天、６个月、９个月、12个月、18个月、24个月等６种不同的时间标准，其中大部分的时间标准在６个月和12个月。以６个月作为标准的有我国与马来西亚、新加坡、孟加拉国、格鲁吉亚等15个沿线国家签订的税收协定，以12个月作为标准的有我国与老披、埃及、哈萨克斯坦、伊朗等巧个国家签订的税收协定。总之，中国与“一带一路”沿线国家签订的税收协定中关于工程型常设机构的时间认定标准以12个月为最多，６个月次之。认定时间标准的不同意味着达到收入来源国认定的常设机构所需的时长不同，如果达到收入来源国的标准，该国会按照常设机构对跨国企业征收所得税。中国与哈萨克斯坦签订的税收协定为例，其中关于工程型常设机构时间认定标准为连续12个月以上。也就是说，假设中国的一家“走出去”企业承包了哈萨克斯坦的某项建筑工程，只要该企业在哈萨克斯坦连续经营12个月以上，就构成了中哈税收协定的常设机构，哈萨克斯坦作为收入来源国就有权对我国“走出去”企业征税。由此看来，认定的时间标准越长，跨国企业达到工程型＂常设机构＂的标准就越高，这会直接影响到收入来源国的征税权。总而言之，较长的时间标准更倾向于维护居民国的税收利益，较短的时间标准更倾向于维护收入来源国的税收利益。“一带一路”沿线国家大部分为发展中国家，我国在这一区域巧的投资经贸活动中也扮演投资方即“居民国”的角色。因化税收协定中工程型常设机构12个月乃至更长时间的时间限制有利于我国作为居民国享有征税权。而对于６个月以及183天等较短时间作为限制的协定而言，我国的“走出去”企业到相应国家进行跨国贸易投资要格外关注税收协定的规定标准。这是因为，是否达到该国认定的常设机构标准，将直接关系到我国企业相应的税收缴纳。

国家税务总局**税务局征收管理科

2019年4月10日