可供出售金融资产会计及税收处理差异

第一篇：可供出售金融资产会计及税收处理差异

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可供出售金融资产会计及税收处理差异 作者：吴要毛 王一淮

来源：《财会通讯》2011年第12期

可供出售金融资产，是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可供出售金融资产的后续会计计量相当复杂，不仅本身的价值变动要按照企业会计准则进行准确计量，同时必须结合企业所得税会计准则对其后续的递延所得税资产（负债）差异进行准确计量。因此，完整分析其中的会计、税收差异并做出准确的会计处理非常重要，本文就其在会计及税收业务处理中差异进行了一些简要分析。

一、可供出售金融资产会计、税收处理主要规定

其一，会计处理规定。初始计量方面。企业持有可供出售金融资产，应当按照该资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收利息或应收股利。后续计量方面。可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积-其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。资产负债表日，采用实际利率法计算的可供出售债务工具（债券）的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。处置可供出售金融资产时，应按取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额所对应处置部分的金额应予转出，计入投资收益。

其二，税收处理规定。营业税及其附加方面。外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额缴纳营业税。因此，对于纳税人因进行可供出售金融资产的出售应按照营业税“金融保险业”税目缴纳5%的营业税。同时，还应就所缴营业税税额，按当地规定附加税费标准缴纳城建税、教育费附加等各类附加税费。企业所得税方面。可供出售金融资产的计税基础按照实际支付的价款（公允价值及交易费用之和），但不包含已到付息期上未领取的利息，或已宣告分配尚未支付的股息。可供出售金融资产持有期间公允价值变动、发生资产减值等，不影响计税基础。转让可供出售金融资产的，其转让收益或损失应并入当年度企业应纳税所得额。对可供出售外币货币性金融资产持有期间形成的汇兑差额，按照人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予税前扣除。

二、会计准则与税法的主要差异

在营业税等税费处理方面，会计处理与税收处理一致。其差异主要体现在企业所得税方面。

其一，初始确认方面。会计计量与企业所得税计税基础一致。

其二，后续计量方面。（1）公允价值变动形成利得或损失的差异。一旦可供出售金融资产发生公允价值变动，就会造成可供出售金融资产的账面价值与计税基础产生差异，而该差异由于在发生时依据会计处理要求计入了所有者权益，并未影响到会计利润。所以按照所得税会计核算的要求，由该项交易产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应该计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。税务上，因并未影响到会计利润，所以无需做纳税调整。（2）汇兑损益的折算汇率选择的差异。会计上规定了两种折算汇率供企业选择，即:即期汇率和即期汇率的近似汇率。税务上，对于汇兑收益计算的汇率并无限制，但对汇兑损失计算的汇率则限定采用为“期末即期人民币汇率中间价”。因此会计无论选择哪个折算汇率都与税法的折算汇率不同，由此会在可供出售外币货币性金融资产的汇兑损失的确认和扣除方面存有差异，而该差异为永久性差异。（3）权益工具股利确认的差异。如果被投资方发放股票股利时，会使会计与税法在应收股利资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异而进行纳税调整。（4）减值损失的差异。会计上，企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值损失，计提减值准备。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可是对于可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。税务上，在发生减值时不允许扣除而调整增加了应纳税所得额，在减值损失转回时，税务须做与减值时相反的调整。

（5）处置时的差异。由于存在对公允价值变动及减值损失的不同处理，会使可供出售的金融资产在处置时其账面价值与计税基础存在差异，那么处置损益的金额两者也必定会存在差异。另外对于转出的所有者权益的部分，则要区分是公允价值变动损失或收益，而分别要转入到“所得税费用’科目或“应交税费一应交所得税”科目。由于可供出售的金融资产交易的对象可能是股票也可能是债券，如果是股票，发生的处置损失则属于税法中所指的股权转让损失。需注意，除了考虑原有在投资计税成本上的差异外，仍然要遵循股权转让损失扣除的限额规定。

三、案例分析

［例］2008年5月1日，甲公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入A上市公司发行的股票200万股。占A上市公司股份的5%，对A上市公司无重大影响，甲公司将该股票划为可供出售的金融资产。2008年5月10日，收到现金股利40万元。2008年12月31日，股票市价13元/股，预计下跌是暂时。2009年，甲公司因违反相关法规，股票下降，2009年12月31日，每股6元。2010年，甲公司整改完成，宏观市场好转，到12月31日，股价上升到每股10元。2011年，A上市公司出售该股票，每股15元。分析该金融资产的会计与税法差异及处理（单位：万元）：

2008年

购买股票时

借：应收股利 40

可供出售的金融资产——成本 2960

贷：银行存款 3000

会计账面价值等于税法计税基础皆为2960万元。

2008年公允价值变动〔（14.8－13）×200〕=360

借：资本公积——其他资本公积 360

贷：可供出售的金融资产——公允价值变动 360

会计账面价值2600万元（2960-360），税法计税基础为2960万元。

由于公允价值变动部分最终处置时可税前扣除，形成可抵扣差异，因此要确认递延所得税资产90万元（360×25%）。

借：递延所得税资产 90

贷：资本公积——其他资本公积 90

2009年，确认减值损失（14.8－6）×200=1760

借：资产减值损失 1760

贷：资本公积——其他资本公积 360

可供出售金融资产——公允价值变动 1400

会计账面价值：1200万元（2600-1400），税法计税基础2960万元。

该项减值损失形成可抵扣差异，确认递延所得税资产350万元（1400×25%）。借：递延所得税资产 350

贷：所得税费用 350

同时将原计入“资本公积——其他资本公积”的递延所得税资产90万元转入“所得税费用”。

借：资本公积——其他资本公积 90

贷：所得税费用 90

2010年

股票价格上涨（10－6）×200=800

借：可供出售金融资产——公允价值变动 800

贷：资本公积——其他资本公积 800

会计账面价值2000万元（1200+800），税法计税基础2960万元。

该项公允价值变动系之前的转回，因此，相应将递延所得税资产转出200万元（800×25%）。

借：资本公积——其他资本公积 200

贷：递延所得税资产 200

2011年

售出3000万元

借：银行存款 3000

可供出售金融资产——公允价值变动 960

贷：可供出售金融资产——成本 2960

投资收益 1000

借：资本公积——其他资本公积 800

贷： 投资收益 800

会计：投资收益1800万元（1000+800）

税法：投资收益 40万元（3000-2960）

2011年企业所得税纳税所得额调减金额为1760（960+800）。

转出递延所得税资产240万元

借：所得税费用 240

贷：递延所得税资产 240

同时将原转入“资本公积——其他资本公积”的递延所得税资产200万元转出，计入当期“所得税费用”。

借：所得税费用 200

贷：资本公积——其他资本公积 200

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社2007年版。

（编辑 余俊娟）

第二篇：浅析交易性金融资产会计与税务处理差异

浅析交易性金融资产会计与税务处理差异

2008年1月1日实施的修改后的《企业所得税法实施条例》规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。同时规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。但企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：(1)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。财政部、国家税务总局《关于执行(企业会计准则)有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007180~-)规定，金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

2006年颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会

[2O06]3号)第七条规定，金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售金融资产。第三十条规定，企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计人当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计人初始确认金额。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。第五十条规定，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》第十二条规定，金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：(1)所转移金融资产的账面价值；(2)因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。从上述税法与会计准则对企业交易性金融资产的规定可以看出，新企业所得税法实施后，与会计准则关于金融资产的规定仍存在部分差异。下面举例说明交易性金融资产会计处理和税务处理的差异。

[例]A公司于2010年2月1日购人B公司股票，实际支付价款为604万元，其中，4万元为已宣告但尚未支付的现金股利。另外以存款支付各种交易费用1O万元。2010年4月10日，B公司分派现金股利，A公司收到上述已宣告的股利的4万元。2010年6月30日(资产负债表日)，该股票的公允价值为628万。2010年12月31 Et(资产负债表日)，该股票的公允价值为612万元。2011年2月10日，B公司宣告分派2010现金股利，A公司获利现金股利2万元。B公司于2011年3月1日分派现金股利。201l&g5月16日，企业将该股票全部出售，所得价款为770万元，款项已存人银行。

A公司的会计分录如下：(单位：万元)(1)2010年2月1日，购入B公司股票借：交易性金融资产——成本600应收股利 4投资收益 10贷：银行存款 614

《企业所得税法》所称的投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产按照以下方法确定成本：

通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。即税法上以实际支付的全部价款610万元作为初始成本，而会计上将相关各种交易费用l0万元计人了当期损益，产生可抵扣暂时l生差异1O万元，调增应纳税所得额l0万元。应于资产负债表日确认递延所得税。

(2)2010年4月10日，收到B公司分派现金股利借：银行存款 4贷：应收股利4(3)2010年6月30日借：交易性金融资产——公允价值变动28贷：公允价值变动损益 28根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院及财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法上在持有期间以历史成本为基础，对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来，以上公允价值的变动损益28万元，产生应纳税暂时性差异28万元，调减应纳税所得额28万元。应于资产负债表日确认递延所得税。

(4)2010年12月31日借：公允价值变动损益(628—612)16贷：交易性金融资产— —公允价值变动l6同理，以上公允价值的变动损益16万元，转回应纳税暂时性差异l6万元，调增应纳税所得额16万元。应于资产负债表El确认递延所得税。因此，在2010年12月31日资产负债表日，A公司持有的交易性金融资产B公司股票账面价值为612万元，计税基础为610万元，产生可抵扣暂时性差异l0万元，应纳税暂时性差异l2万元，应调减应纳税所得额2万元。借：所得税费用(2 X 25％)0．5递延所得税资产(10×25％)2．5贷：递延所得税负债(12×25％)3(5)2011年2月10日，B公司宣告分派股利时借：应收股利 2贷：投资收益 2根据《企业所得税法》的规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院及财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间确认的股息性所得，属于税法规定的免税收入部分，在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额。A公司持有B公司的股票超过12个月，所以，会计上确认的投资收益2万元属于税法上规定的免税收入，属于会计处理和税务处理的永久性差异，申报企业所得税时应当调减应纳税所得额2万元。

(6)201 1年3月1日，A公司收到现金股利时借：银行存款 2贷：应收股利 2(7)2011年5月16日，A公司出售B公司的股票时借：银行存款 770贷：交易性金融资产—— 成本 600— — 公允价值变动 12投资收益 158借：公允价值变动损益12贷：投资收益 12A公司出售B公司的股票时，交易性金融资产的账面价值为612万元，而根据税法规定，其计税基础仍为610万元，应于资产负债表日，转回应纳税暂时陛差异12万元和可抵扣暂时性差异10万元，调增应纳税所得额2万元。

借：递延所得税负债 3贷：递延所得税资产 2．5应交税费——应交所得税0．5

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。

[2]王伶：《快速掌握2006年企业会计具体准则》，中信出版社2007年版。

第三篇：企业有关支出会计处理与税收处理差异

企业有关支出会计处理与税收处理差异(2009-08-04 22:44:53)

企业有关支出会计处理与税收处理差异

在会计处理上，企业所有的支出都可以在一定的会计科目里进行会计核算，但是，按照企业所得税法的规定，有些支出项目不得在税前扣除。《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得税前扣除：1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；2.企业所得税税款；3.税收滞纳金；4.罚金、罚款和被没收财物的损失；5.本法第九条规定以外的捐赠支出（即公益性捐赠以外的捐赠支出）；6.赞助支出；7.未经核定的准备金支出；8.与取得收入无关的其他支出。现将上述不得税前扣除的相关支出会计处理与税务处理差异简述如下：

1、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项

在会计处理上，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项，在“利润分配”科目进行核算。在税务处理上，由于权益性投资是一种和经营无关的资产性的投资，所以它的收益是整个资产运营的收益，是属于税后利润分配的一部分，本质上不属于企业取得经营收入的正常支出，故不允许在企业所得税前扣除。

2、企业所得税税款

在会计处理上，企业所得税税款是在“所得税费用”科目核算。从税务处理上，企业所得税税款是依据应税收入减去扣除项目的余额计算得到，本质上是企业利润分配的支出，是国家参与企业经营成果分配的一种形式，而不是为取得经营收入所发生的费用支出，不能作为企业的成本、费用在税前扣除。同时，企业所得税税款如果作为企业扣除项目，会出现计算企业所得税税款时循环倒算的问题，不符合企业所得税原理。

3、税收滞纳金

在会计处理上，税收滞纳金以损益类科目作为费用列支。在税务处理上，税收滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人按比例附加征收的。纳税人未按照税务规定的缴纳期限缴纳税款，扣缴义务人未按照规定解缴税款的，都属于税款的滞纳。所以，税收滞纳金不允许在税前扣除。

4、罚金、罚款和被没收财物的损失

在会计处理上，罚金、罚款和被没收财物的损失以损益类科目作为费用列支。在税务处理上，真实、合法和合理是纳税人经营活动中发生的费用支出可以税前扣除的基本原则。罚金、罚款和被没收财物的损失，本质上都属违反了国家法律、法规或行政性规定所造成的损失，不属于正常的经营性支出，而是非法支出。因此，罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除。

5、《企业所得税法》第九条规定以外的捐赠支出

在会计处理上，捐赠支出在“营业外支出”科目核算。税务处理上，公益性捐赠以外的捐赠支出不得扣除。其原因：一是捐赠支出本身并不是与取得经营收入有关的正常、必要的支出，原则上不允许在税前扣除；二是为防止纳税人以捐赠支出名义列支不合理的与企业本身生产经营无关的支出，导致税收流失，不利于加强对公益性捐赠以外的捐赠支出的税收管理。

6、赞助支出

在会计处理上，赞助支出在“营业外支出”科目核算。税务处理上，赞助支出不得在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第五十四条规定，《企业所得税法》第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。企业赞助支出本身并不是与取得经营收入有关正常、必要的支出，不符合税前扣除的基本原则，故不允许在税前扣除。

7、未经核定的准备金支出

在会计处理上，基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，为防止企业虚增资产或虚增利润，保证企业因市场变化、科学技术的进步，或者企业经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够客观真实地得以反映，要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失，提取准备金。在税务处理上，一般不允许企业提取各种形式的准备。企业只有按照税法标准认定该项资产实际发生损失时，其损失金额才可申报在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，《企业所得税法》第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。财政部国家税务总局发文明确允许企业在税前扣除的准备金有：证券行业准备金支出（财税[2009]33号）、保险公司准备金支出（财税[2009]48号）、金融企业贷款损失准备金（财税[2009]64号）、中小企业信用担保机构有关准备金（财税[2009]62号）。

8、与取得收入无关的其他支出

在会计处理上，企业发生的各项支出无论与取得收入有无关系，都会在一定的会计科目进行会计核算。但是，从企业所得税处理上看，企业一些支出项目受到国家税收政策的限制，且无法一一列举，从总体上说，判断一项支出是否可以在所得税前扣除，关键看其是否与取得收入相关。企业发生的与取得收入无关的其他支出，一律不允许在企业所得税前扣除。

第四篇：土地使用权的会计处理与税收差异

土地使用权的会计处理与税收差异 我国，土地属国家或集体所有，任何组织和个人不得侵占、买卖、出租或以其他形式非法出让土地。土地所有权和土地使用权是可以分离的，单位和个人可以依法取得土地使用权，在一定期限内对国有土地享有开发、利用、经营。在会计上，土地使用权作为一项无形资产进行核算，并在一定期限内摊销。土地使用权的取得，可以来自政府的无偿划拨，也可以来自政府的有偿出让或其他单位的有偿转让。土地使用权的有偿出让是指政府将国家或集体所有土地按照指定的地块、年限、用途和其他条件，有偿的供土地使用权受让人开发经营。土地使用权受让人则向政府支付土地出让金或使用金，土地出让金是土地使用权受让人因使用土地而支付给政府的一次性价款，使用金是土地使用权受让人因使用土地而按年向政府交纳的使用费。土地使用权的转让，是指土地使用权出让后，受让人将土地使用权再转移给其他单位和个人的行为，后者向前者支付转让金。

企业取得土地使用权后，在建造房屋建筑物之前，有时还要发生迁移补偿费、土地平整费、丈量费以及法律手续费等，这些费用同所支付的土地出让金或转让金一起，作为无形资产的入账价值，在土地使用权的收益期限内进行摊销，计入各期损益。按年交纳的土地使用费，应在发生当期计入期间费用。

《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的年限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业利用土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。在税收处理上，在尚未开发或建造自用项目前，以及房地产企业的会计处理没有差别。企业在利用土地建造自用项目时，操作上存在差异较大。

对内资企业，《企业所得税扣除办法》二十九条规定，纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。

对外商投资企业建造自用项目的，税收上暂无明确规定，但存在两种观点：一是同内资企业一致，将土地使用权作为无形资产平均摊销；二是将土地使用权的价值计入建造项目的固定资产价值，并按固定资产的使用年限计提折旧。两种方法的差别在于摊销和计提折旧的年限不同，造成税前扣除的金额不同。笔者比较倾向于第二种处理方法。首先，企业自建房产建筑物的情况。如某外商投资企业以出让方式取得土地一宗，支付土地出让金1000万元，出让年限50年，用于建造厂房（建造厂房支出1000万元）。按无形资产核算，每年摊销20万元，折旧50万元；按照将土地使用权构成固定资产价值每年可计提折旧100万元（房屋建筑物折旧年限为20年，残值忽略），后者比前者多列支30万元。

企业购买房产建筑物的情况。房地产开发商取得土地使用权后建造商品房时，应将土地使用权的价值计入开发成本，在房屋建筑物建成销售时计入商品房价值一起销售给购买方，此时分不清土地和房产的价值，将房产和土地同时转让给购买方。这与上述第二种情况相同，与《企业会计制度》规定的企业自建行为的价值构成是一致的。

企业依法转让土地使用权给开发商，在开发商建成后再购回或者委托开发商开发的，其房产构成价值同样包含土地和房屋的建造成本，与购买房产的情况基本一致。综上所述，可能存在的两种结果，是因为处理方法的不同而造成的，具有普遍调节作用的法律法规，应尽量减少企业自行调整的空间，使各企业之间不因处理方法的不同而产生新的差异。

第五篇：2011年所得税汇算清缴：金融资产会计与税法处理差异分析

2011年所得税汇算清缴：金融资产会计与税法处理差异分析

根据《企业会计准则》的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收账款；(4)可供出售的金融资产。税法对金融资产未作分类，统称“投资资产”。由此可见，无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得的确认不产生影响。

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

例1：2008年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股，共计支付价款106000元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。另外，甲公司支付交易费用1000元。甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司会计处理如下：

借：交易性金融资产——成本 100000

应收股利 6000

投资收益 1000

贷：银行存款 107000

差异分析：《企业会计准则》规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。《实施条例》第七十一条规定：“投资资产按照以下方法确定成本：

（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”甲公司在确定投资资产的计税成本时，应当包括实际支付的税费1000元，即甲公司应当调增应纳税所得额1000元，该项投资的计税成本应为101000元。需要说明的是，对于购买股票时，乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元，税法与会计的处理是一致的。

例2：接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票价格上涨至130000元。甲公司账务处理如下：

借：交易性金融资产——公允价值变动 30000(130000－100000)

贷：公允价值变动损益 30000

差异分析：《实施条例》第五十六条规定：“企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”因此，对于甲公司确认的30000元公允价值变动收益，应当相应调减应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为130000元(100000＋30000)，而计税成本保持不变，仍为101000元。

例3：接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司股票价格下降至120000元。甲公司账务处理如下：

借：公允价值变动损益 10000(130000－120000)

贷：交易性金融资产——公允价值变动 10000

差异分析：根据《实施条例》的规定，对于甲公司确认的10000元公允价值变动损失，应当相应调增应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为120000元(130000－10000)，而计税成本保持不变，仍为101000元。

例4：接例3，2009年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得收入150000元（假设不考虑相关税费）。甲公司账务处理如下：

借：银行存款 150000

公允价值变动损益 20000

贷：交易性金融资产——成本 100000

——公允价值变动 20000

投资收益 50000

差异分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的收益为30000元(150000－120000)，而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额49000元(150000－101000)，因此应调增应纳税所得额19000元(49000－30000)。至此，甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回(1000－30000＋10000＋19000＝0)。

需要说明的是，会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。这一要求与税法确认持有收益的要求是一致的。《企业所得税法》第二十六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。《实施条例》第八十三条规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”

二、持有至到期投资

例5：2008年1月1日，A公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，支付价款1000元。该债券面值为1250元，票面利率为4.72%，实际利率为10%，按年支付利息，A公司将债券划分为持有至到期投资。A公司债务处理如下：

借：持有至到期投资——本金 1250

贷：银行存款 1000

持有至到期投资——利息调整 250

差异分析：《企业会计准则》规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是1000元。

例6：接例5，2008年至2012年，A公司每年年末应确认的应收利息为59元(1250×4.72%)，根据实际利率法应确认的投资收益分别为100元、104元、109元、114元和118元。2012年末，A公司收回本金1250元。A公司账务处理如下：

①2008年至2012年，年末确认应收利息及投资收益

借：应收利息 59

持有至到期投资——利息调整 41(45、50、55、59)

贷：投资收益 100(104、109、114和118)

②2012年末收回本金

借：银行存款 1250

贷：持有至到期投资——本金 1250

差异分析：

《企业会计准则》规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

《财政部国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2007〕80号)规定：“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。”

《企业所得税法》第十四条规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。”

对于税法如何确认债权投资利息所得一直存在争议：第一种意见认为，企业应当按照实际应收的利息确认所得，即会计与税法存在暂时性差异；第二种意见认为，根据财税〔2007〕80号文件的规定，企业应当按照会计核算确认的利息收入作为所得，即税法与会计不存在差异。笔者认为，会计按实际利率法确认的利息收入，实际上包括了对投资资产计税成本的摊销额，即会计成本由初始投资成本逐步还原至债券面值，因此，财税〔2007〕80号文件与《企业所得税法》第十四条的规定确实存在冲突。从税法的角度看，债权投资持有期间的计税成本应当具有稳定性（等于初始投资时确认的计税成本），因此税法确认的债权投资持有收益应为实际应收的利息，会计确认的持有收益与实际应收利息不一致的，应当进行纳税调整，同时记载债权投资会计成本与计税成本之间的差异，待最终转销债权投资时再转回差异。（注：此问题尚未有定论，最终结论请关注财政部和国家税务总局的最新文件。）

三、可供出售的金融资产

（一）不涉及减值损失

例7：B公司于2008年9月13日从二级市场购入股票10000股，每股市价15元，手续费300元。初始确认时，B公司将该股票划分为可供出售金融资产。B公司账务处理如下：

借：可供出售金融资产——成本 150300

贷：银行存款 150300

差异分析：《企业会计准则》规定，可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是150300元。

例8：接例7，2008年12月31日，B公司持有的股票市价为每股16元。B公司账务处理如下：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 9700(160000－150300)

贷：资本公积——其他资本公积 9700

差异分析：《企业会计准则》规定，可供出售的金融资产，其公允价值变动不计入当期损益，而通常应计入所有者权益。根据《实施条例》的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。从时间性差异的角度来看，本例会计与税法不存在差异，即不需要调增或者调减应纳税所得额。但是从暂时性差异的角度来看，B公司股票的会计成本为160000元，而计税成本仍为150300元，此时已经发生了暂时性差异。如果此后转让处置该股票，或者B公司关闭清算，则需要转回该暂时性差异。

例9：接例8，2009年3月1日，B公司将其持有的上述股票全部出售，售价为每股14元，另支付交易费用300元。B公司账务处理如下：

借：银行存款 139700(140000－300)

资本公积——其他资本公积 9700

投资收益 10600

贷：可供出售金融资产——成本 150300

——公允价值变动 9700

差异分析：如果不考虑资本公积，B公司出售股票，会计应确认的损失应为20300元(140000－300－160000)。而税法应当确认的损失应为10600元(140000－300－150300)，此时正好转回例7发生的暂时性差异9700元(20300－10600)。但《企业会计准则》规定，处置可供出售的金融资产时，应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。因此，本例会计实际确认的投资收益为10600元(20300－9700)，与税法应确认的所得相同，不需要进行纳税调整。

从总体上看，可供出售的金融资产确认公允价值变动时，产生了暂时性差异(未产生时间性差异)，处置可供出售的金融资产时转回了暂时性差异，但整个过程不需要进行纳税调整。

（二）涉及减值损失

例10：2008年1月1日，C公司按面值从债券二级市场购入D公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，债券市价仍为每张100元。2009年12月31日，因D公司投资决策失误，发生严重财务困难，该债券公允价值下降为每张80元。C公司预计，如果D公司不采取措施，该债券的公允价值会持续下跌，因此须对该债券确认资产减值损失。C公司账务处理如下：

1、购入债券

借：可供出售金融资产——成本 1000000

贷：银行存款 1000000 2、2008年12月31日确认利息(公允价值未发生变动)

借：应收利息 30000(1000000×3%)

贷：投资收益 30000 3、2009年12月31日确认利息及减值损失

借：应收利息 30000

贷：投资收益 30000

借：资产减值损失 200000(1000000－800000)

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 200000

差异分析：《企业会计准则》规定，可供出售金融资产发生减值时，应当计入当期损益(因公允价值下降，原计入资本公积的金额应当同时转出，计入当期损益)。根据《实施条例》的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。因此，B公司确认的20万元资产减值损失不得税前扣除，应调增应纳税所得额。此时C公司该项债券的会计成本为80万元(100－20)，而计税成本仍为100万元。此外，在本例中，对于C公司确认的可供出售金融资产初始成本及持有收益，会计与税法不存在差异。

例11：接例10，2010年12月31日，因D公司成功吸引外资，使上年发生的财务困难好转，该债券的公允价值上升至每股95元。C公司账务处理如下：

1、确认应收利息

借：应收利息 30000

贷：投资收益 24000(800000×3%)

可供出售金融资产——利息调整 6000

差异分析：《企业会计准则》规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，会计确认资产减值，不应对税法应确认的利息收入生产影响。本例C公司会计确认的投资收益为2.4万元，债券的会计成本变为79.4万元(80－0.6)，而税法应确认的投资收益仍然应为3万元，应调增应纳税所得额0.6万元，债券的计税成本仍为100万元。

2、减值损失转回

借：可供出售金融资产——公允价值变动 156000(950000－794000)

贷：资产减值损失 156000

差异分析：《企业会计准则》规定，对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在以后会计期间公允价值上升，且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。转回减值损失后，C公司持有债券的会计成本为95万元。因为税法一般不确认资产持有期间发生的增值或减值，所以C公司应当相应调减应纳税所得额15.6万元，C公司持有债券的计税成本仍为100万元。

例12：接例11，2011年3月5日，C公司将其持有的D公司债券全部出售，取得收入940000元。C公司账务处理如下：

借：银行存款 940000

可供出售金融资产——公允价值变动 44000(200000－156000)

——利息调整 6000

投资收益 10000

贷：可供出售金融资产——成本 1000000

差异分析：C公司出售债券会计应确认的损失为1万元(94－95)，而税法应确认的损失为转让收入减去计税成本后的余额6万元(94－100)，因此C公司应调减应纳税所得额5万元(1－6)。至此，C公司因确认债券减值损失而发生的暂时性差异全部转回(20＋0.6－15.6－5＝0)。

需要说明的是，《企业会计准则》规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回（会计处理时计入资本公积）。因此，对权益工具投资转回的减值准备不需要进行纳税调整。《企业会计准则》同时规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

四、贷款和应收账款

例13：2008年1月1日，E银行向某客户发放一笔贷款1亿元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同。2008年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息250万元。

借：贷款——本金 100000000

贷：吸收存款 100000000

借：应收利息 2500000

贷：利息收入 2500000

借：存放中央银行存款（或吸收存款）2500000

贷：应收利息 2500000

差异分析：对于上述贷款初始投资成本的确认和利息收入的确认，税法与会计不存在差异。（注：会计按实际利率法确认的利息收入是否需要纳税调整目前仍不明确。）

例14：接例13，2008年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失1000万元。

借：资产减值损失 10000000

贷：贷款损失准备 10000000

借：贷款——已减值 100000000

贷：贷款——本金 100000000

差异分析：根据税法规定，企业计提的减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税所得额1000万元，同时确认该项贷款的计税成本仍为1亿元。

例15：接例14，2009年3月31日，从客户收到利息100万元，且预期2009年第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。

借：存放中央银行存款（或吸收存款）1000000

贷：贷款——已减值 1000000

按实际利息法按摊余成本为基础应确认的利息收入＝90000000×10%÷4＝2250000（元）

借：贷款损失准备 2250000

贷：利息收入 2250000

此时，贷款的摊余成本＝90000000－1000000＋2250000＝91250000（元）

差异分析：《实施条例》第十八条规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。因此，本例税法应确认的利息收入不因计提减值准备而减少，即税法应确认的利息收入仍为250万元，E银行应调增应纳税所得额25万元（250－225），该项贷款的计税成本仍为1亿元。需要注意的是，税法应当确认应收利息150万元（250－100）。

例16：接例15，2009年4月1日，经协商，E银行从客户取得一项房地产充作抵债资产，该房地产的公允价值为8500万元，相关手续办理过程中发生税费20万元。自此，E银行与客户的债权债务关系了结。

借：低债资产 85000000

营业外支出 6450000

贷款损失准备 7750000

贷：贷款——已减值 99000000

应交税费 200000

差异分析：因为该项贷款的计税成本为1亿元，税法此前应当确认应收利息150万元（已无法收回），所以税法应确认的损失为1670万元（10000＋150－8500＋20），即应当调减应纳税所得额1025万元（1670－645）。至此，该项贷款因确认减值损失而发生的暂时性差异全部转回（1000＋25－1025）。

五、总结

金融资产的会计处理方法具有多样性，而税务处理相对较为简单。纳税调整掌握的基本原则是，金融资产持有期间计税成本一般保持不变，金融资产持有期间确认除利息收入以外的损益造成会计成本发生变化的，在申报企业所得税时应作相反的纳税调整。