关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告

第一篇：关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告

关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告 国家税务总局公告2010年第29号

成文日期：2010-12-2

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根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定，现就房地产开发企业注销前由于预征土地增值税导致多缴企业所得税的退税问题公告如下：

一、房地产开发企业（以下简称企业）按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税：

（一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：

各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）

本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入,但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

（二）项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。

（三）企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。

（四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税。

二、企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明应退企业所得税款的计算过程，包括企业整个项目缴纳的土地增值税总额、整个项目销售收入总额、项目年度销售收入、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率等。

三、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不执行本公告。

主管税务机关应结合企业土地增值税清算年度至注销年度之间的汇算清缴情况，判断其是否应该执行本公告，并对应退企业所得税款进行核实。

四、本公告自2010年1月1日起施行。

特此公告。

国家税务总局

二○一○年十二月二十四日

分送：各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局

国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知

国税发[2006]187号

颁布时间：2006-12-28发文单位：国家税务总局

各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局，西藏、宁夏自治区国家税务局：

为进一步加强房地产开发企业土地增值税清算管理工作，根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及有关规定，现就有关问题通知如下：

一、土地增值税的清算单位

土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

二、土地增值税的清算条件

（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：

1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

3.直接转让土地使用权的。

（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

4.省税务机关规定的其他情况。

三、非直接销售和自用房地产的收入确定

（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认： 

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

四、土地增值税的扣除项目

（一）房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

（二）房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

（三）房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除； 

3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

（四）房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

（五）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

五、土地增值税清算应报送的资料

符合本通知第二条第（一）项规定的纳税人，须在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续；符合本通知第二条第（二）项规定的纳税人，须在主管税务机关限定的期限内办理清算手续。

纳税人办理土地增值税清算应报送以下资料：

（一）房地产开发企业清算土地增值税书面申请、土地增值税纳税申报表；

（二）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料；

（三）主管税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。

纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

六、土地增值税清算项目的审核鉴证

税务中介机构受托对清算项目审核鉴证时，应按税务机关规定的格式对审核鉴证情况出具鉴证报告。对符合要求的鉴证报告，税务机关可以采信。

税务机关要对从事土地增值税清算鉴证工作的税务中介机构在准入条件、工作程序、鉴证内容、法律责任等方面提出明确要求，并做好必要的指导和管理工作。

七、土地增值税的核定征收

房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：

（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

（四）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

八、清算后再转让房地产的处理

在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

本通知自2007年2月1日起执行。各省税务机关可依据本通知的规定并结合当地实际情况制定具体清算管理办法。

国家税务总局

二○○六年十二月二十八日

第二篇：国家税务总局公告2010年第29号关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告

国家税务总局

关于房地产开发企业注销前有关企业所得

税处理问题的公告

国家税务总局公告2010年第29号根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定，现就房地产开发企业注销前由于预征土地增值税导致多缴企业所得税的退税问题公告如下：

一、房地产开发企业（以下简称企业）按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各多缴的企业所得税税款，并申请退税：

（一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各进行分摊，具体按以下公式计算：

各应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目销售收入÷整个项目销售收入总额）

本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通

标准住宅的销售收入。

（二）项目开发各应分摊的土地增值税减去该已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当的应纳税所得额，并按规定计算当应退的企业所得税税款；当已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后结转，并调整以后的应纳税所得额。

（三）企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。

（四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各累计实际缴纳的企业所得税。

二、企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明应退企业所得税款的计算过程，包括企业整个项目缴纳的土地增值税总额、整个项目销售收入总额、项目销售收入、各应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各的适用税率等。

三、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前已按税法规定弥补完毕的，不执行本公告。

主管税务机关应结合企业土地增值税清算至注销之间的汇算清缴情况，判断其是否应该执行本公告，并对应退企业所得税款进行核实。

四、本公告自2010年1月1日起施行。

特此公告。

2010-12-24

第三篇：房地产开发企业所得税会计实务（推荐）

房地产开发企业所得税会计实务

第二编 房地产开发行业的特点

1．投入金额大。由于房地产项目产品的高价值性且建设开发周期较长，对资金需求量较大，因此房地产开发企业的自有资金量是否充足、融资渠道是否畅通极为重要。

提示：利息支出成为企业所得税管理的一个重点。

2．建设开发周期长。房地产开发从土地取得到售后服务，期间要经过开发用地取得、规划设计、建筑施工、产品预售、竣工验收、产品销售、售后服务等多个环节。整个开发周期一般为3-5年。

提示：开发周期长，导致资金核算的周期长。是造成企业的应纳税所得额在各个间忽高忽低的主要原因。

3．业务发展地域性强。房地产开发与地区经济发展密不可分，经济较发达的地区，房地产开发行业发展往往较快，产品质量、售价也都较高。

4．监管部门多。房地产开发行业的经济带动性强，社会关注度高，政府调控性强，监管部门多。整个开发环节内，政府监管部门主要有：国土局、发改局、规划局、建设局和工商、税务等多个部门。

提示：国税部门必须尽可能取得第三方信息，加强监管。

第三编 房地产开发的业务流程简介

第一步：开发设想与可行性研究(发改局)在市场经济体制条件下，开发设想是房地产开发商最关键的一项工作，从这项工作起，整个房地产项目开发就进入了状态。开发设想是否准确地反映了市场的需要，将决定未来整个房地产项目开发的成败。这需要房地产开发商认真研究房地产市场的变化趋势，确定不同地段的发展前景，把握不同项目的市场需求状况。

开发商确定可行后，还得报发改局审批。

工作程序：

1、选定项目，签定合作意向书

2、初步确定开发方案

3、申报规划要点

4、申报、审批项目建议书

5、编制项目可行性研究报告

6、申报、审批项目可行性研究报告

第二步：申请项目用地（国土局）土地是所有建筑的基础，申请土地是房地产开发正式启动的第一步。在我国，由于人多地少，土地资源成为极为稀缺的资源，对许多开发商来说，拿到土地才是最关键的一步，有了土地就有了开发的全部条件，有土地就不愁项目赚不到钱。我国原来规定可以有划拨和出让两种获得土地的方式，划拨土地太多，冲击了正常的土地市场的运行，目前只有少数几种情况才可以获得划拨土地，绝大多数土地都是通过出让获得。但在实际上，从原土地使用者（即原来占有国有土地的国有企事业单位）获得土地却是主要方式。开发商在获得了土地使用权的规定使用年限之后，要到建设局备案，领取《房地产开发项目手册》。

工作程序：

（一）国有土地使用权的出让

1、办理建设用地规划许可证

2、办理建设用地委托钉桩

3、办理国有土地使用权出让申请

4、主管部门实地勘察

5、土地估价报告的预审

6、委托地价评估

7、办理核定地价手续

8、办理土地出让审批

9、签订国有土地使用权出让合同

10、领取临时国有土地使用证

11、领取正式国有土地使用证

12、国有土地使用权出让金的返还

（二）集体土地的征用

1、征用集体土地用地申请

2、到拟征地所在区（县）房地局立案

3、签订征地协议

4、签订补偿安置协议

5、确定劳动力安置方案

6、区（县）房地局审核各项协议

7、市政府下文征地

8、交纳菜田基金、耕地占用税等税费

9、办理批地文件、批地图

10、办理冻结户口

11、调查户口核实劳动力

12、办理农转工工作

13、办理农转居工作

14、办理超转人员安置工作

15、地上物作价补偿工作

16、征地结案

第三步：项目设计（规划局）根据项目的规模，设计的具体工作流程也有所不同。对于规模较大的房地产开发项目来说，一般要分成方案设计、初步设计和施工图设计3个具体步骤。

方案设计反映了建筑平面布局、功能分区、立面造型、空间尺度、建筑结构、环境关系等方面的设计要求。初步设计在方案设计的基础上，应提出设计标准、基础形式、结构方案及各专业的设计方案。初步设计文件应该包括设计总说明书、设计图纸、主要设备与材料表、工程概算书4个部分。

施工图设计是初步设计基础上的更详细的设计，具有工程设备各构成部分的尺寸、布置和主要施工方法；并要绘制完整详细的建筑及安装祥图及必要的文字说明。

工作程序：

1、开发商在进行规划及建筑设计前，向城市规划行政管理部门申报规划设计条件，以获得规划设计条件通知书（主要规定规划建设用地面积、总建筑面积、容积率、建筑密度、绿化率、建筑后退红线距离、建筑控制高度、停车位个数等）。

2、开发商根据规划设计通知书，委托有规划设计资格的单位完成方案设计。持方案设计报审表、方案设计及其说明书等有关资料，报经城市规划行政管理部门审查，确认符合规划要求后，核发《建设用地规划许可证》。

3、根据《建设用地规划许可证》进行初步设计，报经城市规划行政管理部门审查，确认其符合规划设计要点。

4、审查符合要点后进行施工图设计，报经城市规划行政管理部门审查合格后，核发《建设工程规划许可证》。

第四步：征地及拆迁安置（国土局）

在取得《建设用地规划许可证》和《建设工程规划许可证》之后，就需要进行征地及拆迁安置的工作。开发商还需要到土地管理部门办理相关手续。土地管理部门根据房地产开发商的土地使用权证书及建设用地规划许可证，进行场地范围的实地划定。开发商只能在划定的范围内，进行征地及拆迁方案的实施工作。

工作程序

1、委托进行拆迁工作

2、办理拆迁申请

3、审批、领取拆迁许可证

4、签订房屋拆迁责任书

5、办理拆迁公告与通知

6、办理户口冻结

7、暂停办理相关事项

8、确定拆迁安置方案

9、签订拆迁补偿书面协议

10、召开拆迁动员会，进行拆迁安置

11、发放运作拆迁补偿款

12、拆迁施工现场防尘污染管理

13、移交拆迁档案资料

14、房屋拆迁纠纷的裁决

15、行政强制拆迁

第五步：筹措资金（金融机构）取得土地使用权后，大部分房地产开发商自己投入的资金就基本上花费殆尽，如何取得进一步开发所需的房地产开发资金，就成了房地产开发商最重要的工作。开发商需要制定资金使用计划，然后以此为基础确定所需要筹措的资金数量。再通过各种融资方案的选择，确定合理的融资方案。目前，我国房地产开发商的融资渠道偏少，基本上是通过商业银行贷款。

第六步：建设工程招标（建设局）通过程项目招标，房地产开发商首先可以选择合适的项目承包商，以确保工程投资不超过预算、质量符合设计要求、工期达到预期目标。在确定了工程承包商后，房地产开发商还需要通过招标选择合适的监理单位，以便对工程进行建设工程监理。

工程建设招程序

1、办理招标登记、招标申请

2、招标准备

3、招标通告

4、编制招标文件并核准

5、编制招标工程标底

6、标底送审合同预算审查处确认

7、标底送市招标办核准，正式申请招标

8、投标单位资格审批

9、编制投标书并送达

10、召开招标会，勘察现场

11、召开开标会议，进行开标

12、评标、决标

13、发中标通知书

14、签订工程承包合同

15、工程承包合同的审查

第七步：工程施工（建设局）

为了确保按照建设工程规划许可证的规定进行组织施工，国家规定必须由城市规划行政管理部门在施工现场进行放线、验线，并到建设行政主管部门领取建设工程施工许可证后，才可以破土动工。在招聘监理单位之后，主要的项目工作就交由监理单位进行，开发商只控制最后的管理权，即保持对监理单位的有效监督，必要时解聘监理单位。项目施工完成后，还需要通过由城市建设行政主管部门主持的综合竣工验收。通不过验收，就不能投放到房地产市场。

工作程序：

（一）开工手续的办理

1、办理质量监督注册登记手续

2、建设工程监理

3、办理开工统计登记

4、交纳实心黏土砖限制使用费

5、办理开工前审计

6、交纳投资方向调节税

7、领取固定资产投资许可证

8、报装施工用水、电、路

9、协调街道环卫部门

10、协调交通管理部门

11、交纳绿化建设费，签订绿化协议

12、领取建设工程施工许可证

（二）工程施工

13、施工场地的“三通一平”

14、施工单位进场和施工暂设

15、工程的基础、结构施工与设备安装

16、施工过程中的工程质量监督

第八步：商品房预售（建设局）

房地产项目如果符合政府主管部门的预售条件，开发商就可以在进行施工的同时，进行所开发的房地产项目的预售工作。

房地产预售条件：

清远市建设局关于办理商品房预售许可证的规定： 预售商品房时，应当取得商品房预售许可证。取得商品房预售许可证应当具备下列条件：

（一）预售人已取得房地产开发资质证书、营业执照；

（二）按照土地管理部门有关规定交付土地使用权出让金，已取得土地使用权证书；

（三）持有建设工程规划许可证和建设工程施工许可证，并已办理建设工程质量和安全监督手续；

（四）已确定施工进度和竣工交付使用时间；

（五）七层以下（含七层）的商品房项目已完成主体结构工程并封顶；七层以上的商品房项目，已完成三分之二结构工程；

（六）已在项目所在地商业银行开设商品房预售款专用帐户；

（七）预售商品房项目及其土地使用权未设定他项权；

（八）法律、法规规定的其他条件。

建设部规定：

预售许可的最低规模不得小于栋，不得分层、分单元办理预售许可。商品房预售，开发企业应当与承购人签订商品房预售合同。开发企业应当自签约之日起30日内，向房地产管理部门和市、县人民政府土地管理部门办理商品房预售合同登记备案手续。

工作程序：

1、提交完成建设项目投资证明

2、签署预售商品房预售款监管协议

3、办理《商品房预（销）售许可证》

4、销售项目备案

5、委托中介代理机构进行销售

6、与购房者签订认购书

7、与购房者签订房地产销售合同

8、办理预售登记

9、办理转让登记

10、办理房地产抵押登记手续

第九步：工程竣工验收（建设局）竣工验收条件：

工程符合下列要求方可进行竣工验收：

（一）完成工程设计和合同约定的各项内容。

（二）施工单位在工程完工后对工程质量进行了检查，确认工程质量符合有关法律、法规和工程建设强制性标准，符合设计文件及合同要求，并提出工程竣工报告。工程竣工报告应经项目经理和施工单位有关负责人审核签字。

（三）对于委托监理的工程项目，监理单位对工程进行了质量评估，具有完整的监理资料，并提出工程质量评估报告。工程质量评估报告应经总监理工程监理单位有关负责人审核签字。

（四）勘察、设计单位对勘察、设计文件及施工过程中由设计单位签署的设计变更通知书进行了检查，并提出质量检查报告。质量检查报告应经该项目勘察、设计负责人和勘察、设计单位有关负责人审核签字。

（五）有完整的技术档案和施工管理资料。

（六）有工程使用权的主要建筑材料、建筑构配件和设备的进场试验报告。

（七）建设单位已按合同约定支付工程款；

（八）有施工单位签署的工程质量保修书。

（九）城乡规划行政主管部门对工程是否符合规划设计要求进行检查，并出具认可文件。

（十）有公安消防、环保等部门出具的认可文件或者准许使用文件。

（十一）建设行政主管部门及其委托的工程质量监督机构等有关部门责令整改的问题全部整改完毕。

工程竣工验收程序：

（一）工程完工后，施工单位向建设单位提交工程竣工报告，申请工程竣工验收。实行监理的工程竣工报告须经总监理工程师签署意见。

（二）建设单位收到工程竣工报告后，对符合竣工验收要求的工程，组织勘察、设计、施工、监理等单位和其他有关方面的专家组成验收组，制定验收方案。

（三）建设单位应当在工程竣工验收7个工作日前将验收的时间、地点及验收组名单书面通知负责监督该工程的工程质量监督机构。

（四）建设单位组织工程竣工验收。

1．建设、勘察、设计、施工、监理单位分别汇报工程合同履约情况和在工程建设各个环节执行法律、法规和工程建设强制性标准的情况；

2．审阅建设、勘察、设计、施工、监理单位的工程档案资料； 3．实地查验工程质量；

4．对工程勘察、设计、施工、设备安装质量和各管理环节等方面作出全面评价，形成经验收组人员签署的工程竣工验收意见。

参与工程竣工验收的建设、勘察、设计、施工、监理等各方不能形成一致意见时，应当协商提出解决的方法，等意见一致后，重新组织工程竣工验收。

建设单位应当自工程竣工验收合格之日起15日内，向工程所在地的县级以上地方人民政府建设行政主管部门备案

第十步：交付使用（建设局）

《关于进一步加强房地产市场监管完善商品住房预售制度有关问题的通知》（建房[2010]53号）规定：

明确商品住房交付使用条件：

商品住房交付使用条件应包括工程经竣工验收合格并在当地主管部门备案、配套基础设施和公共设施已建成并满足使用要求、北方地区住宅分户热计量装置安装符合设计要求、住宅质量保证书和住宅使用说明书制度已落实、商品住房质量责任承担主体已明确、前期物业管理已落实。房地产开发企业在商品住房交付使用时，应当向购房人出示上述相关证明资料。

国家实行房屋所有权登记发证制度，在房产过户时必须办理土地使用证和房产权属证。房地产开发企业应当按照合同约定，将符合交付使用条件的房地产按期交付给买受人。对预售的商品房自交付使用之日起90日内，承购人应当持有关凭证到县级以上人民政府房地产管理部门和土地管理部门办理权属登记手续。

第四编 房地产开发企业的会计核算简介

第一节 会计改革历程：

第一阶段

时间：1979年至1988年 代表作：

1．1979年至1983年以前的《基本建设简易会计制度》：

2．1984年至1986年执行的《国营建设单位会计制度——会计科目和会计报表》；

3．1987年至1988年执行修订后的《国营建设单位会计制度——会计科目和会计报表》。

第二阶段

时间：1989年至2005年

代表作： 1989年1月1日实施的《国营城市建设综合开发企业会计制度——会计科目和会计报表》。

1993年7月1日实施的《房地产开发企业会计制度》；因为同期发布了多个行业的会计制度，合并称为分行业会计制度。

旧企业会计准则：1项基本准则16项具体会计准则。因为2006年发布了新的企业会计准则，故上世纪90年代发布的那套会计准则也称为旧企业会计准则。

第三阶段

时间：2005年至今。代表作：

2001年1月1日实施的《企业会计制度》（财会[2005]25号），股份有限公司于2001年1月1日开始执行的，其他企业选择执行，至2005年1月1日全部企业执行。相对于分行业会计制度而言，也称为统一企业会计制度。

2007年1月1日实施的《企业会计准则—基本准则》和38项具体准则（也称新企业会计准则）。上市公司于2007年1月1日执行，同时鼓励其他企业执行。

目前是统一《企业会计制度》与新《企业会计准则》并行，企业选其中一种执行。

第二节 房地产开发业务主要会计科目介绍

1、无形资产

本科目核算企业持有的无形资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。

采用成本模式计量的已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权，在“投资性房地产”科目核算，不在本科目核算。

企业应当按照无形资产项目进行明细核算。土地使用权的明细科目： 无形资产——土地使用权 了解以下科目： 1702 累计摊销

1703 无形资产减值准备

2、原材料

本科目核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。

本科目应当按照材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。

3、开发成本

相当于工业企业的“生产成本”和“制造费用”的融合体 多数房地产企业的本科目下设三科明细科目，如： 开发成本—**成本对象—基础设施建设费—**小区道路 开发成本—前期工程费—**成本对象—设计费 开发成本—开发间接费—水电费

尽量要求企业在“开发成本”下设明细科目中，有一级科目是与备案的成本对象名称保持一致，以方便核对账目。

4、预收账款

本科目核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项。本科目应按购货单位进行明细核算。

企业向购货单位预收的款项，借记“银行存款”科目，贷记本科目；销售实现时，按实现的收入借记本科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目。

购货单位补付的款项，借记“银行存款”科目，贷记本科目；退回多付的款项，做相反的会计分录。

本科目期末贷方余额，反映企业向购货单位预收的款项；期末如为借方余额，反映企业应由购货单位补付的款项。

尽量要求企业按“购房人+备案成本对象”的形式设立明细科目核算。

5、预付账款 本科目核算企业按照合同规定预付给供应单位的款项。

预付款项情况不多的，也可以不设置本科目，将预付的款项直接记入“应付账款”科目的借方。

本科目应当按照供应单位进行明细核算。

6、开发产品

相当于工业企业的“产成品”

本科目核算商品房竣工验收时，按实际成本，借记“开发产品”科目，贷记“开发成本”科目。

期末，应结转对外转让、销售开发产品的实际成本，结转时，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品”科目。

尽量要求企业按备案成本对象设立明细科目。

7、营业税金及附加

本科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。

房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”等科目核算，不在本科目核算。

企业按规定计算确定的与经营活动相关的税费，借记本科目，贷记“应交税费”等科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

第三节 主要业务的会计分录

1、购入土地使用权时

借：无形资产—土地使用权—**地块

贷：银行存款

注意重置成本问题，主要是注意企业是否将以前取得的成本较低的土地使用权（或主要资产），不按历史成本入账，而按重置成本（或其他计量方式）入账，但又未做纳税调整。

重置成本：是指企业重新取得与其所拥有的某项资产相同或与其功能相当的资产需要支付的现金或现金等价物。

会计计量属性

新基本准则第四十三条规定： 企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

企业会计制度第11条规定，企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。

2、土地使用权的摊销 借：管理费用

贷：累计摊销—无形资产摊销—**地块土地使用权

如果企业不计提，或者购入土地使用权时，直接记入了“开发成本”，可以不怎么理会他。

3、出售土地使用权 借：银行存款

贷：主营业务收入 借：主营业务成本

累计摊销—无形资产摊销—**地块土地使用权

贷：无形资产—土地使用权—**地块

4、土地使用权投入开发

借：开发成本—**成本对象—土地使用费—土地买价

累计摊销—无形资产摊销—**地块土地使用权

贷：无形资产—土地使用权—**地块

5、购入原材料

借：原材料—**材料

贷：银行存款

6、原材料投入开发

借：开发成本—**成本对象—建筑安装工程费—材料费

贷：原料料—**材料

7、预付工程款

借：预付账款—**施工单位

贷：银行存款

8、按工程进度结算工程款

借：开发成本—**成本对象—建筑安装工程费—施工费

贷：预付账款—**施工单位 注意甲方供料的问题。

房地产开发企业项目投资过程中,为了有效防止施工方购买残次原料用于施工,从而影响项目质量，房地产开发企业（甲方）与施工方（乙方）一般有两种处理方案。一是由甲方指定主材供应方、材料型号等，乙方购买后用于甲方的开发项目，这种方式俗称“包工包料”，一般不会影响到开发双方的会计处理，也不影响涉税业务。二是由甲方直接购买主材，分期分批向乙方供应，这种方式俗称“包工不包料”或是“包工不包主料”，可能导致以下问题。

正常情况下，甲方将外购的主材直接记入开发成本，再将乙方开业的工程劳务费记入开发成本。这是正当的。

但由于地税局向乙方征收建筑工程营业税，是按包含主材在内的项目总工程开支征收的，故乙方无论是包工包料，还是包工不包料，交纳营业税时计征的基础是一样的，乙方也就可能开具了包料的发票给甲方，如果甲方不扣除已入账的主材部分，而是按全额记账，就会造成主材金额重复记账，虚增了开发成本。

建筑安装成本是否偏高，市局在税收管理指引中设定了预警值，可以参考使用，（预警值是以清远市区2010年为测算标准，已有点偏高了，相对县来说，相对以前来说，则更是偏高，因此，使用时要注意参考当地的成本价。）如果偏高，要注意核实是否存在甲方供料问题，或是故意虚大建筑安装费等问题。

9、发生费用，如利息支出 借：财务费用 借：开发成本—开发间接费—利息支出

贷：应付利息—**银行

（注：借款费用要分资本支出或费用支出，注要以下规定：

国税发[2009]31号第21条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

《〈企业会计准则第17号——借款费用〉应用指南》规定，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。这就是说，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本，在房地产完工后，应计入财务费用，千万不要把已在开发成本列支的借款费用再从财务费用中重复税前扣除。）

10、收取购房意向金或订金时，借：银行存款

贷：其他应付款—**客户

（注：如果没有签订销售合同，所得税处理暂不确认收入。）

31号文第六规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，……

11、预售商品房时

借：银行存款（收取的首期款）

其他应付款—**客户（意向金转预售款）

贷：预收账款—**客户（**成本对象）

12、收到银行拨付的按揭贷款 借：银行存款

贷：预收账款—**客户（**成本对象）（注意要全额，不能扣除按揭保证金）

31号文第十九条规定：企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。

13、完工结算

企业所得税的完工时间与企业财务的竣工时间往往不同，故企业所得税规定的完工时点到了，企业财务往往是什么都不做。

财务收入确认原则：

《企业会计准则第14号——收入（2006）》

第四条 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

31号文规定的完工条件：

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二）开发产品已开始投入使用。（国税函2010-201号有规定）

（三）开发产品已取得了初始产权证明。

商品房是一套一套的交付给客户的，财务上的收入也可能（不一定）是一套一套的确认收入，但税收规定的完工是对备案的整个成本对象而言的（有些争议）。成本对象中只要有一套房交付使用了，整个成本对象就进入完工结算程序了。

所以说，税收确认完工时，会计财务上可能什么都不处理，但税收规定进入了结算程序：

1、选定已完工的成本对象的计税成本核算终止日；（第35条）

2、归集终止日前的计税成本，计算此前销售收入（预售收入）的实际毛利额；（第9条）

3、将实际毛利额与预计毛利额之间的差额，计入当（完工）的应纳税所得额。（第9条）

14、企业确认收入

借：预收账款—**客户（**成本对象）

贷：主营业务收入—商品房销售

15、结转成本（1）预提成本：

借：开发成本—**成本对象—建筑安装工程费—施工费

贷：其他应付款（或预提费用）—**单位（注：新准则没有“预提费用”科目）（2）结转商品房成本

借：开发产品—**成本对象

贷：开发成本—**成本对象—**（3）结转销售成本

借：主营业务成本—商品房销售

贷：开发产品—**成本对象

期末，收入与成本均转入“本年利润”，同时，当期的期间费用也转入“本年利润”。

16、营业税金及附加（1）计提时：

借：营业税金及附加

贷：应交税费—应交土地增值税 —应交营业税

—应交城建税

—应交教育费附加（2）期末结转： 借：本年利润

贷：营业税金及附加（3）缴交时：

借：应交税费—应交土地增值税

—应交营业税

—应交城建税

—应交教育费附加

贷：银行存款 部分企业预售时只做第（3）个分录，第（1）（2）项待财务确认收入时才做，这导致了纳税申报表的填写方法不一致。

17、企业所得税处理（1）每月预缴时：

借：应交税费—应交企业所得税

贷：银行存款

（附的凭证中，须注明本月预缴的所得税的计算明细。）（2）汇算清缴时：

借：所得税费用（当期所得税费用）

贷：应交税费—应交企业所得税

汇算清缴时，是补税还是退税？就根据“应交税费—应交企业所得税”科目余额在借方还是在贷方而定，借方余额表示要办理退税，贷方余额表示要补税。但要注意是当的，不要把新1-5月预缴的混进去了。实在搞不清，就设个三级科目，“应交税费—应交企业所得税—**年”（纯属个人意见，没见过）

房地产企业所得税汇算清缴不是不能办理多缴退税，多缴退税一般有三种情况：一是当年分月预缴时多交了，汇缴时可以办理分月预缴时多交的税；二是以前汇缴时搞错数据了，实事求是地改正数据后重新办理以前的汇算清缴，可以补税或退税。第三种情况是土地增值税造成的（国家税务总局公告2010年第29号）

（3）所得税债务法调整

借：所得税费用（递延所得税费用）

贷：递延所得税负债 或：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用（递延所得税费用）所得税费用科目转入“本年利润”

这个调整跟我们计算交纳所得税关系不大，这是企业计缴了所得税后，应列入那一年的利润而已，是经营业绩的问题，可以不理他。

**思考的问题：

某一房地产开发企业，适用的预计计税毛利率为25%。

2008年开工建设，当年全部预售，共收到预售款10000万元，缴纳营业税金及附加750万元，当年发生可扣除的期间费用250万元。

当年汇算清缴数据为：

计税毛利额＝10000×25%＝2500（万元）

应纳税所得额＝2500－250－750＝1500（万元）应纳所得税＝1500×25%＝375（万元）

2009年，当年没有收入。开发产品当年完工，企业选定当年12月31日为该成本对象计税成本核算终止日。完工结算时，可扣除的计税成本为7800万元，当年发生可扣除的期间费用200万元。

当年汇算清缴数据为：

实际毛利额＝10000－7800＝2200（万元）毛利额调整额＝2200－2500＝-300（万元）纳税调整后所得＝－300－200＝-500（万元）应纳税所得额＝0（万元）

2010年，当年没有收入。企业投入300万元用于该项目的园林绿化等后期建设，当年发生可扣除的期间费用100万元。

当年汇算清缴数据为：

纳税调整后所得＝－300－100＝-400（万元）应纳税所得额＝0（万元）

问题：2009年和2010年，纳税调整后所得均为负数，能不能从2008年缴交的375万元中办理多缴退税？

答案：不能。依据：《企业所得税法》第54条：“……企业应当自终了之日起五个月内，向税务机关报送企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。……”

在本题中也可以看出：如果预计计税毛利率制定得不合理，会造成企业的实际应交所得税的不合理，如果毛利率低，预售汇算的所得税就少，但在完工可以补交；如果预计计税毛利率高，预售汇算的所得税就多，但在完工不可以退税，只是加大了亏损额，在以后的其他盈利项目中弥补。这点要求密切注意我市企业毛利情况，尽量争取每年调整一次，贴近实际毛利率。

第五编 房地产企业所得税管理的主要法律法规

（一）税收法律法规

1、中华人民共和国企业所得税法（主席令第63号）

2、中华人民共和国企业所得税法实施条例（国务院令第512号）

3、国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）

4、国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发[2006]31号）

5、国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知（国税函[2008]299号）

6、财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税[2008]121号）

7、国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知（国税函[2010]201号）

（二）其他法律法规

1、中华人民共和国土地管理法（主席令第28号）

2、中华人民共和国城市房地产管理法（主席令第72号）

3、城市房地产开发经营管理条例（国务院令第248号）

4、商品房销售管理办法（建设部令88号）

5、城市商品房预售管理办法（建设部令第131号）

6、广东省商品房预售管理条例

（三）房地产企业所得税管理的主要文件：2009—31号文 法源：

《企业所得税法实施条例》第九条规定：

企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

31号文《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》属于另有规定的情况。因此，房地产企业的收入与成本不太适用权责发生制，多处体现的是收付实现制。

计税收入确认，基本上以签定的合同为准，以实际收到款项为准。（第6条）计税成本的扣除，完工前，以核定的成本率（1-计税毛利率）为准；完工结算时，以实际已发生的，加上允许预提的为准（第32条）；完工结算后，以实际发生的为准。（第12条、第34条）

营业税金及附加的扣除，以实际发生的为准。（第12条）期间费用的扣除，以实际发生的为准。（第12条）（以上的“实际发生”，须取得合法凭证。）注意：计税成本存在一个“核算终止日”，（第35条）。也就是说，企业可以选定“核算终止日”，而不规定是当年的12月31日。企业从其利益角度出发，往往选择在第二年的4月末至5月上中旬。但文件中未规定收入、营业税金及附加、期间费用等也依据“核算终止日”进行完工结算，因此，后三者仍按《企业所得税法》第五十三条执行：“企业所得税按纳税计算。纳税自公历1月1日起至12月31日止。”

第六编 税收管理中的几个基本概念 第一节 结算与清算

（一）企业所得税完工结算

房地产企业完工结算，文件说的是某个开发产品（成本对象）符合完工条件后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。但应认识到：一般情况下，完工结算时，开发产品的计税成本也是不完整的，此时的“实际毛利额”也不是对应开发产品的“真实毛利额”。

举例：

【例】甲房地产开发企业开发的某楼盘于2009年全部预售，预售款20000万元，楼盘已于2009年10月完工并全部交付入住，土地等项目成本6000万元，已取得发票；出包工程合同总金额为8000万元，2009年12月31日前已取得的发票金额为5000万元，2010年4月取得的发票金额为1000万元。甲公司2009年12月31日按照合同造价预提了3000万元，年终结转后开发成本无余额。

计税成本核算以2010年5月1日为终止日，企业的计税成本包括：

1.2009年12月31日前已取得的发票11000万元； 2.2010年4月取得的发票1000万元；

3.不超过出包合同总额10%的预提成本800万元；

企业的销售成本当为14000万元，（6000+5000+3000）企业的计税成本当为12800万元，（6000+5000+1000+800）。

财务毛利额＝（20000－14000）÷20000＝30% 实际毛利额＝（20000－12800）÷20000＝36% 真实毛利额＝（20000－12000－X）÷20000＝Y%

企业所得税完工结算的本质内容是：将原来预计计税成本调整为至核算终止日为止的实际计税成本，进而计算出毛利额调整额。

理解：

1、商品房预售时，税收规定已确认为销售收入，但销售成本无法确认，就暂估了一个预计计税成本（计税成本率＝1－计税毛利率）作为税前扣除，再扣除符合规定的期间费用、营业税金及附加等项目后，就是预售当年的应纳税所得额。

2、在项目（成本对象）完工后，开展完工结算的本质内容，就是将预售产品的原预计计税成本调整为符合规定的计税成本，并将两个计税成本之间的差额调整入完工当年的应纳税所得额。

预计计税成本＞实际计税成本的，调增完工的应纳税所得额； 预计计税成本＜实际计税成本的，调减完工的应纳税所得额。

（二）企业所得税清算 企业所得税清算，实际上是企业清算时企业所得税的处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

房地产企业某个项目完工时只须办理成本对象完工结算，不须办理项目所得税完工清算，实际上也不存在某个项目的企业所得税清算业务。通俗所讲的完工清算，是指企业所得税完工结算或者是土地增值税清算。

实务操作中，企业所得税无法按项目进行清算的。由于一个企业的期间费用（特别是管理费用）是不按经营项目或开发项目分开核算的，如果一个企业同时开发多个项目，或是混业经营（如既开发房地产，又经营百货公司），管理费用就难以分清（你能说总经理的工资是按什么比例在不同项目之间分配吗？），因此，项目的应纳税所得是无法计算出来的。关键问题是法律法规没有授权房地产开发经营业务分项目核算期间费用。

（三）两者的主要区别

1、条件不同： 完工结算条件：除土地开发之外，房地产企业的其他开发产品符合下列条件之一的，应准备开展完工结算：

（1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（2）开发产品已开始投入使用。

（3）开发产品已取得了初始产权证明。

所得税清算条件：下列企业应进行清算的所得税处理：（1）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；（2）企业重组中需要按清算处理的企业。

2、业务不同：

企业所得税完工结算包括以下内容：（1）选择确定计税成本核算的终止日（2）计算预售收入的实际毛利额

（3）将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当企业的应纳税所得额。

企业清算的所得税处理包括以下内容：

（1）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；（2）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

（3）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；（4）依法弥补亏损，确定清算所得；（5）计算并缴纳清算所得税；

（6）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

注：清算所得的概念

《企业所得税实施条例》第十一条规定：清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。

完工结算后，再投入的成本和费用，怎么处理？ 可以在发生当期扣除。31号文的第28条规定。计税成本核算的程序：

1、发生的支出，判断是期间费用还是开发成本，作以下分录： 属期间费用的，借：管理费用（等）

贷：银行存款 期末：

借：本年利润

贷：管理费用（等）这就扣除了。

属开发成本的，借：开发成本—开发间接费—

贷：银行存款

2、合理归集后，分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象 借：开发成本—**成本对象—

贷：开发成本—开发间接费

属于已完工成本对象的，继续做以下分录： 借：开发产品—**成本对象

贷：开发成本—**成本对象—

3、由已完工成本对象负担的，按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配

属已销开发产品的，借：主营业务成本

贷：开发产品—**成本对象 这也扣除了。

属已转固定资产的，借：固定资产—**资产

贷：开发产品—**成本对象

进入了固定资产，等着计提折旧进成本扣除了。

属未销开发产品的，不用做分录。

仍然留在开发产品，等着出售后再扣除。

第七编 2011年3号文件的主要内容

1、统一确定预计计税毛利率

原来市局授权各县局按每一企业每一项目核定毛利率，效果不好。一是工作量大，二是难以核实，各地也是统一确定一个毛利率，企业填写的数据不支持税务局核定的毛利率，公正点说，基层税务人员也难以核实数据。

部分地方仍按预计利润率办理预缴税款，甚至是汇缴税款。

以前已核定了利润率或计税毛利率的，可以继续执行到完工结算，但建议调整为市局统一规定的毛利率。

如果继续执行原毛利率的，在《成本对象完工报告表

（一）》中第12栏要按原核定的毛利率填写。如果调整的话，可以按原预售收入×（新毛利率—原毛利率或利润率），统一作为今年某一个月份（最好是汇缴前）的预缴税款，原来未扣除的期间费用和营业税金等可一起计算扣除。当然，也可以采用其他合理的方法，这由各地自行根据实际情况解决。这个问题不宜拖了，特别是仍在使用利润率的地方，一定尽快处理。

对于部分地方,预缴时采用利润率、汇缴时采用毛利率的，一定要实事求是地妥善处理好。

用利润率计算税款，可不可以扣除期间费用？？一直争论不休，我市一般理解是不允许扣除，因为15%的利润率，如果扣除期间费用和税金等，可能已经无税可交了。上级的文件也一直不说清楚。但从“毛利”变为“利润”，文字的变化，就让人感到应该有不一样的地方。我认为税总当时也是想不让扣除的，但实务操作中做不到。问题还是出在多项目经营或混业经营上。以上已经说了，没有特别规定，一个企业的期间费用是不会按不同项目来划分的，作为一个整体，它已经在企业的其他项目利润（或应纳税所得额）的计算中扣除了，在非预售收入的正常业务核算中全部扣除了，我们怎么不让其扣除？怎么划分出不允许扣除额？可见，税总的2008-299号文并不理想。税总在2008年末的时候应该很清楚这一问题了，他在回答纳税人咨询的时候，承认了是可以扣除的，但税总不直接废除该文，直至2009-31号第9条才把它实际废掉了。

2、企业会计处理办法的备案

备案的目的是对企业收取意向金、预售商品房、营业税金及附加、以及完工结转收入等会计处理办法有所了解，税收管理员必须清楚知道，这一企业在以上事项上，在什么条件下做了什么分录。如营业税金及附加，要知道企业在缴交时做了什么分录，在计算缴交的当期利润时是否已经扣除了，还是在以后再扣除，这关系到纳税申报表的填写。

到现在为止，未办理备案的或备案资料中不清晰的，要督促企业在今年汇缴前重新办理备案。

3、成本对象的备案

这是31号文的要求，成本对象是房地产企业所得税管理的直接对象。对于以前备案的资料中未明确成本对象的，要补办备案手续。

成本对象划分越细，对企业应该是有利的，但过细了，会增加企业财务核算工作量。这是企业自行选择的，企业备案后，应尽量要求企业在“开发成本”科目中设立一级明细科目用来分别核算不同成本对象的成本。

4、完工产品的结算

房地产企业所得税管理中最重要的一个环节。对当年达到完工条件的，当汇算清缴时，一定要求企业提供完工结算资料。否则按31号文的35条处理。税务机关核定计税成本时，核算终止日确定为完工当年的12月31日，计税成本按实际发生的符合扣除规定的成本计算（意思是不计算3项预提费用）。

5、纳税申报表的填写

这次统一了纳税申报表的填写，主要思路是：

一、不增加附加表，因为附加表格不规范，数据也进不了CTAIS，难以开展数据分析。因此只能对申报表格的一些栏次做些调整。

二、对可调可不调的尽量不调，如预售收入，税收规定是确认了收入的，但在预缴申报表时仍按规定只填写会计确认的收入，故还是规定不填；但在申报表时，如果不填写收入，将会导致业务招待费、广告费等难以填写，所以只好做了调整。

三、相应的，企业预售收入的营业税金及附加，会计计算利润时可能未计提也未扣除，但税收规定在预售时扣除，故也只能作了调整。

四、由于主表的数据不能直接更改，只能通过填写附表来体现主表的修改，故文件中的数据填写，是通过填写（）内的附表来实现数据的填写的。用“加增”和“减除”的意义是原栏次数据的基础上“加上”或“减去”要处理的数额。

五、完工结算时，由于预售收入不填入“营业收入”栏，而是分拆出来填写到了“纳税调整增加额”，（这样的目的是防止虚大计算业务招待费、广告费的营业收入栏），故预售收入对应的“开发成本”也应填入“营业成本”。这样就计算出了“实际毛利额”。

第四篇：企业注销前的企业所得税清算如何计算

企业注销前的企业所得税清算如何计算

问：按照现行政策的规定，企业注销前哪些情况应当清算？清算时限如何确定？清算所得是否可以享受税收优惠政策？清算所得如何计算？清算所得企业所得税是否意味着一定缴纳？企业清算所得如何申报？

读者 程璐

答：根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）第五十三条、第五十五条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号,以下简称《企业所得税法实施条例》)第十一条以及《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）、《国家税务总局关于印发（中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》（国税函〔2009〕388号）等有关规定，针对你所提出的问题解答如下：

一、企业清算的对象

按企业所得税法规定，企业清算时，应以清算时期作为一个纳税，清算所得应征收企业所得税。企业有两种情况需要进行企业所得税清算：一是按中华人民共和国公司法》（主席令第42号）、《中华人民共和国企业破产法》等规定需要进行清算的企业。1.企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。2.企业破产。企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。3.其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益，被停业、撤销，应当进行清算。二是企业重组中需要按清算处理的企业。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算；2.不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；3.不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

二、企业清算的时限

根据《企业所得税法》的规定，企业在一个纳税中间开业，或者终止经营活动，使该纳税的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税。财税〔2009〕60号文对此进一步明确规定：企业应将整个清算期作为一个独立的纳税计算清算所得。也就是说，无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月都要视为一个纳税，以该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。企业如果在中间终止经营，该终止经营前，应当以其实际经营期为一个纳税进行企业所得税汇算清缴，终止经营后则属于清算，按照清算所得计算缴纳企业所得税。

三、清算所得的税收优惠适用

清算所得是否不再适用任何企业所得税优惠政策？从国税函〔2009〕388号文中对企业清算所得税申报表的设计来看，清算所得到应纳所得额中间存在四个减项，包括免税收入、不征税收入、其他免税所得和弥补以前亏损四项。除不征税收入和弥补亏损并不属于税收优惠范畴外，免税收入和其他免税所得均属于《企业所得税法》第四章税收优惠范畴。企业清算期间，正常的产业和项目运营一般都已停止，企业取得的所得已是非正常的生产经营所得，企业所得税优惠政策的适用对象已不存在，企业应就清算所得按税法规定的基本税率缴纳企业所得税，因此，清算所得不适用《企业所得税法》所规定的税收优惠政策，包括小型微利企业、高新技术企业、重点软件企业、技术先进型服务企业的优惠税率，过渡期优惠税率以及在清算过程中涉及技术转让转让业务是不能享受优惠政策的。而企业在经营期的经营或投资行为，为企业在清算期带来的所得，应该仍然适用相关的优惠政策。如在清算过程中取得的国债利息收入,符合免税条件的股息、红利等免税收入,仍应按税法规定享受免税待遇。清算企业在清算前,因购买国产设备应享受的抵免税额或购买环保、节能节水、安全生产专用设备抵免税额尚未执行到期的,应允许纳税人从清算所得税额中减去上述应享受的抵免税额。因为投资抵免税额不是在清算过程中产生的,而属于纳税人正常生产经营期间应享受但尚未享受完的税收优惠,因此应允许其在清算过程中享受。创业投资企业在清算前,投资于未上市的中小高新技术企业且符合抵扣应纳税所得额相关规定的,其投资额70％尚未完全享受抵扣应纳税所得额的,应允许创业投资企业将其余额抵扣清算所得。

四、企业清算所得的计算

作为一个正常生产经营的企业，资产未销售或未处置相应不确认企业所得税应税收入。但对企业注销清算则不同。企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同变现，确认所得或者损失。确认清算环节企业资产应按其可变现价值或者公允价值进行计算。也就是说，清算期间，对企业已处置的资产按照正常交易价格确认收入；对于清算企业没有实际处置的资产，应按照其可变现价值来确认隐性的资产变现损益。纳税人清算财产变现价值明显偏低又无正当理由的，主管税务机关可以要求其限期提供中介机构的资产评估报告，并按经主管税务机关确认的评估价值作为清算财产的价值。因财产已经处置等原因纳税人确实无法提供资产评估报告的，主管税务机关可以按一定原则确定财产变现价值。

根据财税〔2009〕60号文的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。在清算所得的扣除项目上应注意以下问题：资产是按照全部资产的计税基础进行扣除，而不是企业账载金额；清算费用是指清算过程中所发生的各项费用支出，包括清算组人员工资、办公费、公告费、差旅费、诉讼费、审计费、公证费、财产估价费和变卖费等；相关税费是指企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前欠税；债务清偿损益是指税法上所说的确实无法偿还的债务，债务清偿损益＝债务的计税基础－债务的实际偿还金额；弥补以前亏损是指对注销前依法应弥补而未弥补的亏损。以及其他允许扣除的项目。比如商誉的扣除，商誉的初始确认，在会计上，商誉＝合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值，而在税法上，外购商誉的计税基础为0。但根据《企业所得税法实施条例》第六十七条的规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

举例：某企业停止生产经营之日的资产负债表记载：资产的账面价值3360万元、资产的计税基础3890万元、资产的可变现净值4230万元，负债账面价值3750万元、负债计税基础3700万元、最终清偿额3590万元，企业清算期内支付清算费用70万元，清算过程中发生的相关税费为20万元，以前可以弥补的亏损100万元。清算所得＝4230－3890－70－20＋（3700－3590）－100＝60（万元），清算所得税＝60×25％＝15（万元）。

五、清算所得企业所得税并非一定要缴纳

计算清算所得企业所得税也是为了在被清算的企业有清偿能力的情况下作为缴纳的依据，并非意味着必须缴纳清算所得企业所得税。因为不论是破产清算还是非破产清算，企业清算所得应当遵循破产法的有关规定。根据《中华人民共和国民事诉讼法》（主席令第75号）第二百零四条的规定，破产财产须优先拨付破产费用。破产财产在优先拨付破产费用后，按

下列顺序清偿：

（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；

（二）破产企业所欠税款；

（三）破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例进行分配。根据财税〔2009〕60号文的规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格在支付清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前欠税等税款，清偿企业债务完毕之后，才能将剩余的资产按股东各自出资进行分配。由此可见，财税〔2009〕60号文的规定与破产法的规定是完全一致的。清算所得企业所得税是作为第二清偿顺序，当支付清算

费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金后没有所得的，则终止企业所得税纳税义务。

六、清算所得税申报

《企业所得税法》规定：企业在中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴；同时企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）规定：企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税，依法计算清算所得及应纳所得税。企业应当自清算之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。并且进入清算期的企业应对清算事项报主管税务机关备案。企业未按照规定的期限办理纳税申报或者未按照规定期限缴纳税款的，应根据《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令2001年第49号）的相关规定加收滞纳金。清算所得税申报表重点项目的填写：

（一）资产处置损益。本项目依据附表一填写,填写附表一时,要把握两个重点。一是要正确确认可变现价值或交易价格。由于清算结束后,清算企业将不存在任何资产,应确认全部清算财产的处置损益。因此,资产真正变卖的应填写交易价格,作为剩余财产分配给股东的应填写可变现价值。二是应正确确认资产的计税基础。资产的计税基础是指企业计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应纳税所得额中抵扣的金额,资产的计税基础不一定等于账面价值,比如交易性金融资产期末应以公允价值计量反映其账面价值,而其计税基础却保持不变,即按取得时实际支付的历史成本确定。

（二）负债清偿损益。本项目依据附表二填写。所谓“负债清偿损益”,即在偿还负债时,实际支付金额小于负债计税基础的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般情况下,负债的账面价值与计税基础是相同的。

（三）其他所得或支出。本项目主要包括无法收回的债权损失、清算前尚未确认的递延收益、尚未在税前扣除的待摊费用或已在税前扣除不再实际支付的预提性质的支出等,其中无法收回的债权损失,经过税务机关批准后才能计算扣除。

（四）弥补以前亏损。本项目填写金额应包括清算当年正常生产经营期间发生的亏损额,并且弥补的年限应从当年算起,向前推算4年,共计允许弥补5年发生的亏损。

（五）减（免）企业所得税额。如前所述,本项目只能填写尚未抵免完的“购置国产设备”或“安全生产、环境保护、节能节水”专用设备按税法规定应享受的抵免税额。

第五篇：企业所得税注销清算实例解说

[实例解说]A公司成立于1996年9月，实收资本390万元，截至2008年12月31日，企业账面未分配利润为128.47万元。2009年9月30日根据公司章程期满，企业准备清算。2009年9月30日的资产负债情况如下：流动资产577.90万元，非流动资产12.72万元，流动负债40.28万元，非流动负债为0，所有者权益540.33万元（其中实收资本390万元，本年利润21.85万元，未分配利润128.47万元）。

一是经营期企业所得税的计算及申报。股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是2009年9月30日，并在当日成立清算组，则2009年1月1日～2009年9月30日为经营期未满12个月的一个纳税。按规定进行经营期企业所得税汇算清缴，2009年1～9月企业会计利润总额为21.85万元（假设没有其他纳税调整事项，企业所得税率为25％），企业应按规定进行该经营期的企业所得税汇算清缴，并缴纳企业所得税5.46万元。

二是清算期企业所得税的计算及申报。2009年9月30日为清算期开始之日，2009年12月20日申请税务注销，即清算期为2009年9月30日一2009年12月20日，截止日期为12月20日。

（1）资产可收回金额（或称可变现金额）为582.05元。（2）资产计税基础为590.62万元（假设计税基础与账面价值一致）。则资产处臵损益= 582.05-590.62=-8.56（元）。

（3）债务偿还金额为19.09万元；假设负债计税基础与负债账面价值一致，则：处理债务损益=40.28-19.08=21.20万元

（4）清算费用合计5万元，清算过程中发生的相关税费为1.7万元。其他所得或支出付略不计。

（5）清算所得= 资产处臵损益-清算费用-相关税费+（或者-）处理债务损益 =-8.56-5-1.7+21.20=5.93万元

因此，需要缴纳清算企业所得税=5.934×25％=1.48万元

三是股东取得剩余资产的涉税事宜。企业全部资产的可变现价值或交易价格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前欠税等税款，清偿企业债务．按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。假设职工的工资、社会保险费用和法定补偿金为20万元，以前欠税5.46万元

剩余资产=资产可收回金额一清算费用一职工工资等相关税费一清算所得税一以前欠税-债务偿还金额

=582.05-5-20-1.7-1.48-5.46-19.08=529.32万元

累计未分配利润和累计盈余公积（即股息所得）=未分配利润+本年利润+（清算所得-清算企业所得税）=128.48+21.85+（5.93-1.48）=154.78万元

剩余资产减去股息所得后的余额=529.32-154.78=374.54万元

股东投资成本=3900000（元）

投资损失=剩余资产减去股息所得后的余额-股东投资成本=374.54-390=-15.46万元

从以上计算可知，累计未分配利润和累计盈余公积余额为154.78万元元，故股东应确认的股息所得为154.78万元；剩余资产减去股息所得后的余额小于股东投资成本，故该股东应确认投资转让损失15.46万元

[实例解说2]

清算所得案例分析

某企业成立于2002年，实收资本4000000元，截至2007年12月31日，企业账面未分配利润为1284798.38元。根据股东会决议，企业准备注销。2008年9月30日的资产负债情况如下：流动资产5679008.56元，非流动资产227155.98元，流动负债402849.64元，非流动负债为0，所有者权益5503314.90元（其中实收资本4000000元，本年利润218516.52元，未分配利润1284798.38元）。

1.经营期企业所得税的计算及申报。

股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是2008年9月30日，并在当日成立清算组，则2008年1月1日~2008年9月30日为经营期未满12个月的一个纳税。按规定进行经营期企业所得税汇算清缴，2008年1月~9月企业会计利润总额为218516.52元（假设没有其他纳税调整事项，企业所得税税率为25%），企业应按规定进行2008年1月1日~2008年9月30日这一经营期的企业所得税汇算清缴，并缴纳企业所得税54629.13元。

2.清算期企业所得税的计算及申报。

2008年10月1日为清算期开始之日，2008年12月20日申请税务注销，即清算期为2008年10月1日~2008年12月20日，截止日期为12月20日。

（1）资产可收回金额（或者称可变现金额）为5420518.09元；

（2）资产计税基础为5906164.54元（假设计税基础与账面价值一致）；

（3）债务偿还金额为190858.66元；

假设负债计税基础与负债账面价值一致，则：

处理债务损益＝402849.64－190858.66＝211990.98（元）；

（4）清算费用合计58000；

（5）假设没有发生相关税费，清算所得＝5420518.09－5906164.54－58000.00＋211990.98 ＝-331655.47（元）；

由于清算所得为负数，故就清算期作为一个纳税进行企业所得税申报，不需要缴纳企业所得税。

3.股东取得剩余资产的涉税事宜。

剩余资产＝资产可收回金额－债务偿还金额－清算费用－相关税费

＝5420518.09－190858.66－58000－0＝5171659.43（元）；

累计未分配利润和累计盈余公积（即股息所得）＝1284798.38＋218516.52＋0＝1503314.90（元）；

剩余资产减除股息所得后的余额＝5171659.43－1503314.90＝3668344.53（元）；

股东投资成本为4000000元；

投资转让损失＝4000000－3668344.53＝331655.47（元）。

从以上计算可知，累计未分配利润和累计盈余公积余额为1503314.90元，故股东应确认的股息所得为1503314.90元；剩余资产减除股息所得后的余额小于股东投资成本，故该股东应确认投资转让损失。