华泽钴镍财务造假案例分析及相关思考

华泽钴镍财务造假案例分析及相关思考

摘要

近年来，随着我国社会经济高速发展，上市公司数量显著增长、整体质量持续提升，但也存少数上市公司经营和治理不规范、财务造假舞弊事件频发，上市公司经营和治理不规范，上市公司实控人缺乏监督和约束，损害了公众投资者的利益，部分会计师事务所内部控制不完善，审计失败案例频发。本文对华泽钴镍财务造假案例进行回顾，分析民营上市公司企业内部控制的发展与现状及注册会计师执业的现状，并提出相应的对策建议。

关键词：华泽钴镍、财务造假、内部控制

一、华泽钴镍财务造假事件回顾

（一）华泽钴镍历史演革

成都华泽钴镍材料股份有限公司（以下简称华泽钴镍），前身是陕西华泽镍钴金属有限公司（以下简称陕西华泽），成立于2004年12月31日，从事有色金属的生产和加工。王涛任董事长、王辉任董事（王涛之妹）、王应虎任副董事长（王涛、王辉之父）。成都聚友网络股份有限公司（简称聚友网络）因三年亏损被深交所暂停上市，自2012年陕西华泽与聚友网络筹划资产重组借壳上市事宜，根据国信证券关于聚友网络重大资产出售及发行股份购买资产的独立财务顾问报告，以2012年12月31日为资产购买基准日，陕西华泽评估作价18.9亿，聚友网络发行3.5亿股，每股价格5.39元，收购王辉等持有陕西华泽100%股权。2013年5月证监会核准聚友网络发行股份购买陕西华泽重大资产重组的批复，2013年底上市公司完成相关资产的产权过户及新股发行登记，陕西华泽反向并购聚友网络登陆深交所，借壳上市后公司简称改名为华泽钴镍，王涛、王应虎、王辉为上市公司实际控制人。

（二）华泽钴镍财务造假简述

据证监会行政处罚书，王涛授意注册天慕灏锦、臻泰融佳，两家公司的工商登记经办人，银行账户开立、保管和使用以及相关印章的保管人，都来自王涛家族的相关企业。天慕灏锦、臻泰融佳实质上构成华泽钴镍的关联方。王涛授意陕西华泽通过天慕灏锦、臻泰融佳向关联方划转资金，陕西华泽与天慕灏锦、臻泰融佳之间无商品购销交易，2013年末，关联方通过臻泰融佳占用资金余额为3.69亿元。2014年末，通过臻泰融佳占用的资金余额为0.31亿元。2015年6月30日通过天慕灏锦占用资金为8.99亿元。

王涛授意陕西华泽通过陕西盛华、陕西青润和、陕西天港向关联方划转资金，陕西华泽与三家公司之间无真实交易。截至2013年9月18日，关联方通过陕西盛华、陕西青润和、陕西天港非经营性占用资金0.199亿元、1亿元和0.41亿元，合计1.6182亿元。陕西华泽通过天慕灏锦、臻泰融佳、陕西盛华、陕西青润和、陕西天港与关联方进行资金划转，2013年末关联方占用余额8.2亿元，2014年末占用余额11.54亿元，截至2015年6月30日占用余额13.29亿元。

华泽钴镍将无效票据复印件入账充当还款，华泽钴镍2013年末13.19亿元为无效票据，2014年末 13.61亿元为无效票据，2015年上半年末10.987亿元为无效票据。

华泽钴镍2015年未披露关联方星王集团与陕西华泽签订代付工程款合同及上市公司为关联方星王集团融资提供担保。

2015年11月,陕西华泽向星王集团开具3亿元商业承兑汇票，华泽钴镍承诺无条件兑付，并向安信乾盛、特斯拉出具《承诺函》，承诺以该商业承兑汇票为本次融资提供担保。同时星王集团将上述3亿元商业承兑汇票质押给安信乾盛，安信乾盛委托长安银行进行审验、保管及托收。此后3亿元商业承兑汇票未收回。

处罚结果：对华泽钴镍给予警告并处以60万元罚款，对王涛处以90万元的罚款，对其他相关人员处于3万-30万元不等罚款。

（三）瑞华会计师事务所（简称瑞华所）审计失败

根据证监会的行政处罚书，瑞华所在2013年和2014年年度报告审计过程中，没有直接与上市公司治理层沟通有关治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等，仅履行了询问华泽钴镍财务总监郭某红和某部门经理王某锋。郭某红、王某锋并非公司治理层成员。因此瑞华所未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别。未对审计基准日前后应收票据余额大幅变动的异常情况保持必要的职业怀疑，未能有效识别财务报告的重大错报风险。2013年末华泽钴镍应收票据期末余额为13.25亿元，占总资产的38.84%，2014年3月7日监盘实存票据余额为零，2014年末华泽钴镍应收票据期末余额为13.64亿元，占当年末总资产的32.43%，审计盘点日2015年3月26日，实存票据余额为零。执行函证程序中，6家单位的回函其中4家盖章非“鲜章”，2家 “鲜章”，上述异常情况瑞华所未充分关注并实施必要的审计程序予以核查，亦未对此异常情况予以说明以及实施审计程序的工作底稿。瑞华所通过期后监盘票据并倒轧资产负债表日期末余额，倒轧程序需要在被审计单位内部控制有效的情形下适用，被审计单位内控无效的情形下，对应收票据实施监盘和倒轧程序，所获取的审计证据难以有效。

处罚结果：没收瑞华所业务收入130万元，并处以390万元的罚款；对相关签字会计师分别处以10万元的罚款。

二、华泽钴镍财务造假及瑞华所审计失败的分析及墨菲定律

（一）华泽钴镍财务造假的分析

华泽钴镍实控人王涛、父亲王应虎、妹妹王辉分别担任董事长、副董事长、董事，王氏家族实质拥有上市公司的控制权。上市公司控股股东非法占用上市公司巨额资金，上市公司内部控制名存实亡，实控人家长式管理，独立董事、监事会没有有效的监督、制衡实控人的财务造假行为。处罚结果看，控股股东非法占用巨额上市公司资金，实控人及相关人员仅被罚款几万到几十万不等，违法成本低，不足以震慑遏制造假舞弊的违法行为。

（二）瑞华所审计失败的分析

瑞华所审计过程中未保持应有的职业怀疑识别应收票据异常的重大错报风险，未执行与治理层沟通了解治理层治理层如何监督管理层舞弊的审计程序，对应收票据在资产负债表日前后大幅增减变动的情形未保持职业怀疑，审计监盘日实存票据金额为0，不恰当的依赖了企业的内部控制，对回函异常情况未予以充分关注。

瑞华所的基础审计程序不充分，分析可能的情形有：会计师事务所及项目合伙人为追求盈利最大化未安排项目组成员投入足够的工时执行充分适当的审计程序，事务所内部质量复核程序流于形式，项目合伙人未充分的参与项目审计过程，未充分的指导监督项目组成员的工作并复核关键审计工作底稿，对应收票据监盘的计划审计程序不恰当，委派的项目组成员专业胜任能力及经验不足。但究其根本原因在于会计师事务所内部控制不完善或失控。

（三）墨菲定律

美国工程师墨菲1949年提出墨菲定律：如果事情有变坏的可能，不管这种可能性有多小，它总会发生。类似的有美国安全工程师海因里希从机械安全生产事故统计得出的海因里希法则：即在一件重大的事故背后必有29件轻度的事故，还有300件潜在的隐患。遏制财务造假，提高审计公信力，需要内外兼修标本兼治，一方面需要完善法制，财务造假的直接相关人员及上市公司实际控制人、配合财务造假的相关单位及人员、会计师事务所及注册会计师承担相应的法律责任，另一方面上市公司会计师事务所需要加强自身的内部控制，相互制衡监督，防患于未然。

三、加强和完善上市公司的内部控制

（一）回顾上市公司内部控制的发展历程

回顾我国上市公司内部控制治理的发展历程：1998年上交所深交所发布股票上市规则，开始规范上市公司的治理结构；证监会为推动上市公司建立和完善现代企业制度，2001年在上市公司建立独立董事制度，2002年印发了《上市公司治理准则》，系统规范了上市公司股东大会、董事会、监事会、独立董事的治理架构。2002年美国安然、世通事件后通过了萨班斯法案后，财政部自2008年起陆续发布了《企业内部控制基本规范》及相关配套指引，证监会2011年印发《关于做好上市公司内部控制规范试点有关工作的通知》，在上市公司范围内试行企业内部控制基本规范。2018年修订了《上市公司治理准则》，董事监事选举推行累计投票制，单一股东及其一致行动人股份比例在30%以上应当实行累计投票制，进一步明确了独立董事、董秘的职权。中国上市公司协会2020年修订了《上市公司独立董事履职指引》、《独立董事促进上市公司内部控制工作指引》，对独立董事的工作内容、时间要求、工作记录、权利等做了详尽的规范要求。

（二）对策和建议

提升上市公司质量的根本途径在于加强上市公司的内部控制，特别是治理结构规范有效，提高违法成本是提升上市公司质量的外部途径。上市公司的目前现状，部分人员既是治理层成员又担任管理层职责，治理层监督管理层一定程度变成了自己监督自己，建议承担管理层职责的人员不担任治理层，治理层成员不担任管理层职责或大幅度减少治理层成员担任管理层职责的比例。建议设立独立监事，探索独立监事的相关职责及对董事会的监督制衡机制。新印发的独立董事履职指引及工作指引细化了独立董事的工作职责，但对独立董事的工作缺乏监督和制衡，建议研究监督、检查、评价独立董事工作记录的控制措施。

新证券法的实施加大了控股股东、实际控制人、董事、监事、高层管理人员承担的刑事责任及民事赔偿责任，有助于遏制和防范上市公司财务造假的发生，保护中小股东的合法权益。但对协助上市公司控股股东实际控制人财务造假相关单位或个人未明确应承担的法律责任，现实发生的财务舞弊案例中，控股股东实际控制人往往需要其他客户供应商或特定利益相关方的配合，对配合上市公司财务造假者建议追究相应的民事赔偿责任。

四、加强和完善会计师事务所的内部控制

（一）会计师事务所的发展历程

会计师事务所及注册会计师的成立起源于企业所有权与经营权的分离，我国1986年印发《注册会计师条例》, 1993年颁布《注册会计师法》。财政部1988年印发《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》，1996年印发《中国注册会计师独立审计准则》，2006年印发注册会计师执业准则及会计师事务所质量控制准则，2010年印发了中国注册会计师职业道德守则，加强和完善了会计师事务所的内部质量控制及注册会计师的职业道德。

已经实施的新证券法加大了注册会计师的法律责任，提高了会计师事务所及注册会计师违反执业准则及职业道德的违法成本，有助于督促会计师事务所更加完善质量控制体系与风险控制体系、理性评价自身实力和业务风险，防范审计失败案例的发生。

（二）对策及建议

1、建议对会计师事务所及注册会计师的监管以审计工作底稿检查导向为主、结果导向为辅。目前监管处罚大部分是结果导向，上市公司发生了财务造假舞弊，倒追会计师事务所及注册会计师的审计失败责任。建议以检查审计工作底稿为主，区分审计责任与会计责任，督促会计师事务所及注册会计师严格按照职业准则执行审计程序。

改革审计收费方式，目前审计收费无论是通过招投标还是与上市公司的实际控制人直接沟通，都绕不开上市公司的实际控制人，难以避免购买审计意见或压低审计收费影响充分适当的执行审计程序，建议公开透明详细的披露审计收费的计费标准、计费依据、计费方式。

2、修订注册会计师法，建议会计师事务所提前执行业务质量管理等三项准则。现行注册会计师法是1993年颁布，2014年注册会计师行政审批进行了专项修订，近20年来我国经济社会和注册会计师行业发生了较大的变化，建议根据新形势新情况完善修订注册会计师法，严格追究责任、坚持罪责相当、促进公平竞争、加强内部治理。审计准则相关要求，审计中的困难、时间、成本等不能作为不执行充分适当的审计程序或仅获取可靠性不足的审计证据的接口。实际运行中，会计师事务所如何避免减少审计程序追求盈利最大化，如何权衡审计成本与审计程序充分适当性之间的矛盾，如何制衡项目合伙人为追求盈利最大化而满足于省略必要的审计程序，或委派专业胜任能力不够的项目组成员实施某些重要的审计程序，这些问题在最近印发的会计师事务所质量管理准则第5101号等三项准则给出了解决方法。

财政部2020年12月印发了财会（2020）17号关于《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》等三项准则，要求对于从事证券服务业务的会计师事务所，应于2023年1月1日起执行。建议会计师事务所提前执行相关准则，严格按照相关准则建立和完善内部质量控制体系，在全所范围内统一进行合伙人考核和收益分配，综合考虑合伙人的执业质量、管理能力、经营业绩、社会声誉等指标，不得以承接和执行业务的收入或利润作为首要指标，建立以审计投入工时为主的收入分配体系，以执业质量、管理能力、专业胜任能力为主的奖惩考核晋升体系，建立以执业质量为主的奖惩评价体系，针对合伙人晋升建立质量一票否决制等。敦促会计师事务所及注册会计师执行上市实体项目时按准则规范进行实质性轮换而不仅仅是名义性轮换。建议聘请外部第三方对会计师事务所内部质量管理体系运行有效性进行评价。

3、明确审计边界

上市公司内部控制的有效性基于所有权和经营权分离，注册会计师审计准则基于治理层能够有效应对监督管理层舞弊的基础上实施审计程序。注册会计师遇到的对其继续执行业务的能力产生怀疑的异常情形应当考虑是否解除业务约定，包括：企业没有针对舞弊采取适当的必要的措施，即使舞弊对财务报表不重大，注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑。通常情况下，对管理层或治理层的诚信或胜任能力难以判断或难以实施充分有效的审计程序，导致不恰当的承接了审计业务。治理层管理层存在舞弊的情形下，实质控制或重大影响的名义非关联方是否公允通常难以实施充分适当的审计程序进行识别关联方及评价关联交易。建议准则明确特殊情形下相关的审计边界及职业判断原则，明确审计边界延伸核查范围。

参考文献：

[1]中国证券监督管理委员会.中国证监会行政处罚决定书（成都华泽钴镍材料股份有限公司、王涛、王应虎等18名责任人员）

R.http://

[2]财政部.关于印发《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》等三项准则的通知

R.http://

[3] 中国证券监督管理委员会.中国证监会行政处罚决定书（瑞华会计师事务所、王晓江、刘少锋、张富平）

R.http://，2018-12-29

立信会计师事务所（特殊普通合伙）

王金辉(上海-审计风险管理部)