销售退回三种情形对会计与税务处理影响分析

第一篇：销售退回三种情形对会计与税务处理影响分析

销售退回三种情形对会计与税务处理影响分析

摘要：企业销售退回时有发生，而不同的情形对企业会计和财务处理将产生不同的影响。本文就此做出具体的分析。

关键词：销售退回;税务处理;资产负债表日后事项;会计处理

会计准则要求企业销售商品确认收入必须同时满足五个条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;三是收入的金额能够可靠地计量;四是相关的经济利益很可能流入企业;五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。不同于企业会计准则，企业所得税法只要求同时满足会计准则中除第四条“相关的经济利益很可能流入企业”外其他四个条件即可确认收入。可见，会计确认收入与企业所得税确认收入之间存在一定的差异，将对企业当期应纳税所得额及企业所得税的计算与确认产生影响。

依据增值税法，增值税纳税义务发生是否与企业是否已确认销售收入没有直接关系，只要增值税纳税义务发生就需要及时开具增值税专用发票，承担纳税义务。所得税法规定企业发生销售退回时应在实际退回的当期冲减销售收入，如果与会计形成暂时性差异，应当进行纳税调整。

一、发生在收入确认之前的销货退回对会计和税务处理影响分析

1、对会计处理的影响

当企业销售货物后，由于未能同时满足收入确认的五个条件而没有确认收入的实现。此时发生销货退回，由于企业尚未确认收入和结转成本，因此会处理相对简单，企业只需将该批商品成本由“发出商品”转回“库存商品”科目即可。

2、对税务处理的影响

如果企业在销售商品时已满足增值税纳税义务发生时间而开具了增值税专用发票，即使企业没有确认收入也需要计算缴纳增值税。当发生销售退回时，则需要冲减退回当月的增值税。

对所得税的处理相对复杂。如果企业销售商品时由于不满足企业所得税收入确认条件而未确认所得税费用及所得税额时，则销售退回时不必对所得税进行处理;如果企业销售商品时满足企业所得税收入确认条件而确认所得税费用及所得税额时，则发生销售退回时应冲减退回当月的应纳税所得额和所得税额。

例1.A公司2014年11月1日向B公司销售商品一批，开具增值税专用发票上注明销售额为100万元，税额为17万元，已知该批商品成本为70万元。虽然A公司知悉B公司近期生产经营出现一定问题，但考虑到与其多年的合作关系及未来合作的可能，因此A公司仍然与B公司达成交易。11月25日，B公司提出该批产品规格不符而要求退回，经确认后A公司同意退货。

则A公司的财税处理过程如下(单位：万元)：

(1)11月1日商品销售时，借：发出商品 70;贷：库存商品 70;借：应收账款 17;贷：应交税费――应交增值税(销项税额)17;借：递延所得税资产7.5;贷：应交税费――应交企业所得税(100-70)×25%=7.5。

(2)11月25日，商品销售退回时：借：库存商品70;贷：发出商品 70;借：应交税费――应交增值税(销项税额)17;贷：应收账款 17;借：应交税费――应交企业所得税 7.5;贷：递延所得税资产 7.5。

二、发生在收入确认之后、属于非资产负债表日后事项的销售退回对会计与税务处理影响分析

1、对会计处理的影响

根据企业会计准则，如果企业在本年度和以前年度所售的商品在本年度终了之前发生销售退回时，应直接冲减发生销售退回当月的收入、成本。如果此前曾发生过现金折扣或销售折让，则在发生销售退回时应对退回当期的现金折扣或销售折让予以冲减。

2、对税务处理的影响

对增值税，企业发生销售退回应直接冲减发生销售退回当月的销项税额。对企业所得税来说，由于会计准则与所得税法均已确认收入，因此发生销售退回应冲减退回当月的应纳税所得额及所得税额。

例2.假设A公司11月1日向C公司销售商品一批，开具专用发票注明价款1000万元，税额170万元，假设成本为700万元。为鼓励C公司提前付款，A公司现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。已知C公司于当月10日已付完全部款项，但12月25日，C公司因产品质量不符而要求退货，经确认后A公司同意退货。A公司财税处理如下(单位：万元)：

(1)12月1日商品销售时，借：应收账款――C公司1170;贷：主营业务收入 1000，应交税费――应交增值税(销项税额)170;借：主营业务成本 700;贷：库存商品 700;

(2)11月10收到C公司货款时，借：银行存款 1150，财务费用20;贷：应收账款――C公司1170;

(3)11月30日预缴企业所得税时，借：所得税费用(1000-700-20)×25%=70;贷：应交税费――应交所得税 70。

(4)12月25日发生销售退回时，借：主营业务收入1000，应交税费――应交增值税(销项税额)170;贷：银行存款1150，财务费用 20;借：库存商品700;贷：主营业务成本700;借：应交税费――应交所得税70;贷：所得税费用70。

三、发生在收入确认之后、属于资产负债表日后事项的销售退回对会计与税务处理影响分析

1、假设所得税汇算清缴前发生

(1)对会计处理的影响

按会计准则，由于企业财务报告还没有报出，为保证报告年度会计信息的准确性，当销售退回属于资产负债表日后调整事项时，应调整报告年度相关的收入、成本等。

(2)对税务处理的影响

由于企业发生的销售退回在年终所得税汇算清缴前，因此应调整报告年度的应纳税所得额及所得税额，会计与所得税法没有形成暂时性差异。

例3.2014年12月5日，甲公司销售商品一批，专用发票上注明的价款200万元，税额34万元，已知该商品成本为160万元，至2014年底货款仍未收到。2015年1月9日，该批产品因故退回。假设甲企业于2015年2月22日完成2014年度所得税汇算清缴，所得税税率为25%，不考虑其他税费。假设甲公司的财务报告批准报出日为2015年4月15日。

甲公司相关会计处理如下：

(1)借：以前年度损益调整――2014年主营业务收入 200应交税费――应交增值税(销项税额)34

贷：应收账款234。

(2)借：库存商品160

贷：以前年度损益调整――2014年主营业务成本160。

(3)借：应交税费――应交所得税(200-160)×25%=10

贷：以前年度损益调整――2014年所得税费用 10。

2.假设所得税汇算清缴后发生

(1)对会计处理的影响

此种情况下，仍应调整报告年度相关的收入、成本和增值税等。

(2)对税务处理的影响

由于企业发生的销售退回在年终所得税汇算清缴后，此时不能调整报告年度的应纳税所得额及所得税额，而应调整本年度的应纳税所得额及所得税额。会计与企业所得税法形成了暂时性差异，需要在发生销售退回当月进行处理。

例4.承例3，如果销售退回发生在2015年3月13日。

甲公司相关会计处理如下：

(1)同例3(1);(2)同例3(2);(3)借：递延所得税资产10贷：以前年度损益调整――2014年所得税费用10。(4)借：应交税费――应交所得税10贷：递延所得税资产10。

商业养老保险在传统养老险的基础上发展出了分红型、万能型等投资型养老险，本文仅以传统养老年金保险为例，基于保险精算模型和参数敏感性分析，研究改革方案涉及的参保者、保险行业和政府三方利益。

四、参保者收益分析

通过建立商业养老保险精算模型分析递延纳税方案对个人养老替代率的影响以及个人税收的优惠额度。运用精算平衡原理，个人税收递延型商业养老保险模型应满足：未来个人账户给付金额精算现值等于缴费精算积累终值[10]。由于商业养老保险以盈利为目的，管理费用附加在保单中转移给投保人承担，建立精算模型时，考虑扣除商业保险公司的利润、管理费等附加费用[10]。

(一)模型建立

1、积累额。个人税收递延型商业养老保险，个人用于购买商业养老保险的费用支出，暂从个人当期应纳税所得额中扣除，在养老金领取时一次性征税。

假设商业养老保险为期初付A元的年金，第n年末养老金累积额为：

MEET毛=cw··(1+r)(1)

假设初始附加费用占第一年保费的比例为x0，之后每年附加费用比例为x1，得到附加费用的积累额：

M费用=x1·MEET毛+(x0-x1)·cw(2)

进而，得到净保费积累额公式(3)：

MEET净=(1-x1)·cw(1-r)-(x0-x1)cw(3)

2、领取额。商业养老保险养老金总领取额等于基金积累额减去应纳税额和管理费用。根据方案设定，得到整个保险期间应纳税额为：

SEET税=cw·t0+cw(1+g)·t1+...+cw(1+g)n-1·tn-1(4)

其中，我国实行累进制个人所得税率，税率随收入的增长而提高，因此假设税率为t=(t0，t1...tn-1)，δ为贴现率。

按照期初付1元的终身生存年金的精算公式为?x┑vk·kPx(其中vk为贴现因子，kPx为投保人在x～x+k岁生存的概率，ω表示生命表中的极限年龄)，得到参保人在退休时养老金给付额的精算现值为：

PV=S·vkkPx=S·

kkPx(5)

其中，S为个人账户养老金领取标准，i为利率，k为取整余命值。

扣除需缴纳个人所得税，个人每年养老金领取额为：

SEET=(6)

3、个人税收优惠额度。根据货币的时间价值理论，将个税递延前后的纳税额放在同一时点上比较，能更精确反映税收递延方案的优惠额度[11]。EET模式下，个人在整个保险期间应纳税额现值为：

PVSEET税=(7)

在未采取个税递延模式时个人应纳税现值为：

PVT税=++...+(8)

个人税收优惠额度可表示为公式(7)与公式(8)的差值，即：

f=PVT税-PVSEET税(9)

4、替代率。养老金替代率，是指劳动者退休时的养老金领取水平与退休前工资收入水平之间的比率。根据定义，养老金替代率β满足S=β·w(1+g)n。

得到，EET模式下的替代率公式(10)：

βEET=(10)

其中SEET为EET模式下的年领取额，w为开始缴费时的工资水平，g为工资增长率，n为缴费年限，w(1+g)n为退休前的工资收入水平。

(二)模型假设和参数说明

1、模型假设。假设投保人的养老保险完全依赖工作阶段的缴费，且不将投资收益作为遗产，投资收益完全为养老所消耗。养老金给付是一个期初付A元的终身生存年金。投保人在养老金领取阶段每年领取相等的养老金。

假设个人每年用于购买商业养老保险的支出所占工资比例固定不变为c，其年收入为w，则用于商业养老保险的支出为c·w，工资增长率为g。寿险业的投资收益率不断变动，假设商业养老保险的年收益率r为变量。n表示参保人的缴费年限，利率水平用i表示。

2、参数说明。缴费年龄及退休年龄：商业保险是一种合同行为，缴费和领取年龄不受制约。为测算方便，分别考虑30岁、40岁、50岁开始投保;我国规定男性法定退休年龄为60周岁，女工人年满50周岁，女干部年满55周岁，在此退休年龄统一按照男60岁、女55岁进行测算。

生存年限：生存概率分布以中国人寿保险业经验生命表(2000―2003)中养老金业务表部分(分男女)，其最高死亡年龄为105岁。若投保人在退休年龄前死亡，将一次性退还保单现金价值。

工资水平w及缴费比例c：根据上文提到的个税递延型商业养老保险方案设计，假设2014年参保者年收入为54 000元，缴费比例为10%。

社会工资平均增长率g：2013年全国企业工资增长率为8.5%，与历史数据相比，中国工资增长率在2011年出现峰值11.6%之后，逐年放缓。假设高、中、低三种工资增长情景下增长率分别为3%、7%、10%。

收益率r：从2001年到2010年，我国商业寿险资金运用的综合收益率分别为4.3%、3.14%、2.68%、2.87%、3.6%、5.8%、12.17%、1.91%、6.41%、4.84%，总体来看，除2007年由于股市大牛而达到巅峰12.17%外，保险资金投资收益率通常为3%～6%。假设三个收益梯度分别为4%、5%、6%。

附加费用x0、x1：对于按年缴费的保险保单，一种最典型的附加费用安排是：在保单开始时支付给保险中介第一笔附加费用，为毛保费的50%，其后每年支付每笔毛保费的2.5%。因此假设初始附加费用为第一笔保费的50%，之后为每笔保费的2.5%。

利率i和贴现率δ：假设我国的年利率维持3%不变;严格来说利息率和贴现率为两个不同的概念，但为方便计算，文中假设贴现率等于利息率，为3%。

税率t：根据2011年9月1日起我国个税实行的七级超额累进税率计税。

(三)精算结果

1、领取额与替代率。在不同的工资增长率和投资收益率假设下，分别计算男性和女性参保人每年按照平均工资10%的缴费额在不同年龄参保，退休后每年可以领取的养老金和替代率水平(见表1)。以参保人30岁投保为例，假设年度工资增长率为3%、收益率为4%时，男性参保人首年的养老替代率为11.26%，而女性由于缴费年限较短，与男性相比替代率较低。

2、税收优惠额度。基于不同的工资增长率和投资收益率，分别计算男性和女性参保人每年按照平均工资10%的缴费额在不同年龄参保的税收优惠额度。表2至表4分别为在不同的工资增长率假设下，年收入54 000元的参保人未采取个税递延模式应纳税现值、EET模式下投保期间应纳税额现值以及税收优惠额度。以男性投保人30岁投保为例，假设工资增长率为7%时，可知该男性在投保期间应缴纳税额现值为58 651元，税收递延实施后，应纳税额现值为45 601元，由此可得，仅应计税保费部分30年个人税收优惠额为13 049元。在收益率为4%的情况下，男性30岁投保退休时商业养老金账户积累额达到733 215元，而纳税额110 687元，除去本金后，总收益积累达到365 621元，且不需要征税，对个人的吸引力大。

第二篇：销售退回的税务处理

销售退回的税务处理

一般纳税人销售货物开具增值税专用发票后发生销货退回，这种情况下应该如何处理？企业在销售过程中向购买方收取的折扣款，是否应作为计税收入？

对于销售退回，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，小规模纳税人以外的纳税人（以下称一般纳税人）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十七条规定，开具发票后，如发生销货退回需开红字发票的，必须收回原发票并注明“作废”字样或取得对方有效证明。开具发票后，如发生销售折让的，必须在收回原发票并注明“作废”字样后，重新开具销售发票或取得对方有效证明后开具红字发票。

根据上述规定，一般纳税人开具增值税专用发票后发生销货退回的，除符合发票作废条件外，应按规定开具红字专用发票；开具普通发票的，除符合作废条件外，也应开具红字发票。因此，该一般纳税人应按原销售额全额开具红字专用发票。

一般纳税人在销售时向购买方收取的折扣款，其实质是向购买方收到的赔偿金。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

因此，销售货物时向对方收取的赔偿金应作为价外费用缴纳增值税，并且应开具增值税专用发票。

第三篇：企业销售退回的会计处理

企业销售退回的财税处理

销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业发生商品销售退回业务，应分别不同情况进行处理。

1.未确认销售收入的发出商品退回。由于销售收入并未确认，这种情况下只需要将已记入“发出商品”、“委托代销商品”等科目的商品成本转回即可，发出商品被退回时，应按其成本，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”、“委托代销”等科目。

2.已确认收入的销售退回。由于这种销售退回发生在企业确认销售收入后，则不论是当年销售的，还是以前销售的，除退货发生在资产负债表日后涵盖期间外，一律冲减退回月份的销售收入。已结转了销售成本的，还应同时冲减退回月份的销售成本，以及销售退回货物所涉及的增值税销项税额。

3.报告汇算清缴后的销售退回。根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定，资产负债表日后事项中涉及报告所属期间的销售退回发生于报告所得税汇清缴之后，应调整报告会计报表的收入、成本等。但按照税法规定，在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本的纳税调整事项。

《企业所得税法》实施后，国家税务总局专门出台了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号），规定企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

因此，在次年的所得税汇算清缴前退货，并开具红字增值税专用发票，不能抵减上的应纳税所得额，只能在发生当期冲减当期销售商品收入。

第四篇：职工薪酬会计与税务处理差异分析

【业务与技术】职工薪酬会计与税务处理差异

分析

（四）新会计准则中的“职工薪酬”还包括工会经费和职工教育经费；企业为员工支付的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；其他非货币性福利等。本文试围绕上述费用比较分析会计与税收之间的差异及纳税调整问题。

一、工会经费和职工教育经费

（一）工会经费

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（下称《实施条例》）第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”企业会计核算中计提的工会经费能否在税前扣除，取决于两个前提条件：第一，是否将提取的工会经费拨缴给工会组织；第二，是否取得工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》。

《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函[2000]678号）及此后的《中华全国总工会、国家税务总局关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发[2005]9号）中规定：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。工资总额按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》(1990年第1号令)颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算在内。《工会经费拨缴款专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。各级工会所需收据应到有经费拨缴关系的上一级工会财务部门领购。对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费拨缴款专用收据》而在税前扣除的，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整，并按照税收征管法的有关规定予以处理。

新《企业所得税法》实施以后，国家未对票据形式作出新的专门规定。但在《国家税务总局关于做好2008企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）中规定：“对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行”。因此，企业可能发生的工会经费纳税调整情形主要有：

1．会计核算所计提的工会经费既未拨缴给工会组织，也未实际使用，应全额调增。

2．会计核算所计提的工会经费贷记“其他应付款”科目，其后发生“工会活动”后凭相关费用票据报销时直接借记“其他应付款”科目。对此，因未履行拨缴程序，也未取得专用收据，故仍应全额调增。

3．企业拨缴给工会组织并取得专用收据的工会经费小于当期计提的工会经费，其差额部分应作纳税调增。

（二）职工教育经费

《实施条例》第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税结转扣除。”

在职工教育经费项目上，会计与税收之间产生纳税调整的情形主要有： 1．会计核算中按工资薪金总额2.5%提取了职工教育经费，但当年未全部使用，按新企业所得税法规定的实际发生原则，应对未实际使用的余额部分作纳税调增，且构成永久性差异。

2．会计核算中按工资薪金总额2.5%提取了职工教育经费并使用完毕，在此之外又发生了职工教育性质的费用并计入了其他费用科目（如会议费、差旅费等），一般企业超过规定标准部分应作纳税调增，且调增额为时间性差异，可向以后结转扣除。《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

3．《关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》（财建[2006]317号）中，对企业职工教育培训经费列支范围作了明确规定。文中指出，企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用由个人承担，不应在职工教育经费中列支。在税收征管实务中，税务机关通常认为此类费用与纳税人的生产经营活动并非“直接相关”，故即使企业将此类费用列入职工教育经费，一般来说也不得税前扣除。

4．过渡期政策。一些企业在2007年末账面存在“其他应付款—职工教育经费”结余，对此，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定：“对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后继续使用。”

二、“五险一金”

这里所称的“五险一金”是企业为职工支付的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费和住房公积金。《实施条例》第三十五条规定：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。实务中，企业为职工支付的“五险”较少超过规定范围和标准，而少数企业则存在超标准为职工缴纳住房公积金的现象。根据《住房公积金管理条例》、《建设部财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管[2005]5号）等规定精神，单位和个人分别不超过职工本人上一月平均工资的12%。如果超过此标准，企业要对超标准部分进行企业所得税纳税调增。《财政部国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）规定：“单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。”如此，超标准部分既被征收企业所得税，又被全部或部分征收个人所得税，形成重叠计税的结果。故而，企业应避免上述现象的发生。

少数企业未按规定为职工缴纳“五险一金”，事后被劳动执法等部门要求补缴，并处行政处罚，该罚款等不得于税前扣除，但补缴的“五险一金”能否在税前扣除呢？税收征管实务中通常奉行“成本费用应在所属期申报扣除，不得提前或滞后”的一般原则。然而，《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中曾经规定：“企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。”依照这一规定，不同的会计和纳税处理方式下会组合成不同的纳税调整：第一，如果会计核算中将补缴的“五险”计入当期损益，纳税时一次性扣除，则不存在纳税调整；如果金额较大且主管税务机关要求分三年扣除，则当年调增、以后两年调减应纳税所得额。第二，如果会计核算中将补缴的“五险”追溯调整以前损益，纳税时如果一次性扣除，则全额调减当年应纳税所得额；如果金额较大且主管税务机关要求分三年扣除，则分三年等额调减应纳税所得额。

新企业所得税法实施后，尚未有最新规定，个别企业如果发生此类问题，建议与主管税务机关沟通。

三、补充养老保险、补充医疗保险和其他商业保险

企业为职工缴存的补充养老保险、补充医疗保险和其他商业保险，可视之为职工薪酬制度中一种补充的保障性福利计划，总体而言，其属于没有明确规定计提基础和计提比例的薪酬形式，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定。但作为具有补充养老性质的企业年金，在特定行业或企业，其提取标准有相关文件的约束。《财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》（财企[2008]34号）规定，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4％以内的部分，从成本(费用)中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。《企业财务通则》施行以前提取的应付福利费有结余的，符合规定的企业缴费应当先从应付福利费中列支。《财政部关于进一步加强金融企业财务管理若干问题的通知》（财金[2008]12号）规定：金融企业根据有关规定为职工建立年金制度，所需费用在冲减职工福利费结余后，作为社会保险费直接列入成本（费用），但金融企业每年列支成本（费用）的年金费用不得超过本企业上一职工工资总额的4%。另外，《财政部 劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》（财社[2002]18号）曾规定，企业补充医疗保险费在工资总额4％以内的部分，企业可直接从成本中列支。不考虑上述文件中要求从职工福利费结余列支时产生的纳税调整，企业为职工缴存的补充养老保险、补充医疗保险的税前扣除政策已经明确。《财政部国家税务总局关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定：“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”企业应注意的是，除了超标准部分应作纳税调整外，文件要求应为在本企业任职或者受雇的“全体员工”支付补充保险，如果只为少数职工支付，主管税务机关通常不认可这种差别待遇下的补充保险在税前扣除。另外，企业如果存在补缴补充养老保险、补充医疗保险的问题，请关注具体政策动向。

关于企业为职工支付的一般商业保险，《实施条例》第三十六条规定：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”何为“企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费”？笔者认为此类保险必须是国家法律法规强制规定企业应当为职工投保的人身安全保险，如，《建筑法》第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险；企业应按照国家交通法律法规为驾驶员支付人身保险费等。至于何为“国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费”，目前无具体规定，笔者认为企业员工因公出差途中购买的定额航空意外保险支出等，符合税前扣除相关性、合理性原则，应可予税前扣除。而企业为员工投保的家庭财产险、投资分红险、人人有份的意外伤害保险等不应在税前扣除

第五篇：资产处置的会计与税务处理分析

资产处置的会计与税务处理分析

宁波市天长税务师事务所顾世浩

资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业的主要资产为货币资金、往来款、存货、固定资产、无形资产等等。企业在从事经营活动中时，总是会遇到资产处置的情况，本文就资产在处置过程中遇到的会计与税务处理做出分析，以求在实务处理中更加符合《企业会计准则》和税法法律法规。

一、会计与税务处理一致的情况

正常销售的存货的会计处理，符合收入准则的规定。对于企业的正常销售行为，确认为收入，所得税则作为应税收入，增值税方面对销售行为确认销项税，会计与税务的确认处理是相同，不存在调整问题。

企业经营过程中，可能会出现资产用于非货币性资产交换、债务重组、职工奖励和福利等事项，会计处理上根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》的规定及实质重于形式的原则按对外销售货物进行会计处理。税法上对此类事项的所得税处理，根据国税函［2008］828号《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(以下简称“通知”)的规定：“企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入”。其中：属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。会计与税务的处理方法一致。

企业在经营过程中，可能会转让固定资产，按照财税[2009]9号文《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》的规定，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，应按财税[2008]170号文《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》第四条的规定执行，即自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试 1

点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。此外根据财税[2009]9号文的规定，小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。企业如果转让的是无形资产或是房屋、建筑物等不动产，则应缴纳营业税。例外的是，据财税[2002]191号文《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》的规定，自2003年1月1日起，以无形资产或不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税；在投资后转让其股权的也不征收营业税。如果转让的是国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的，则还应就其所取得的增值额缴纳土地增值税。

二、会计与税务处理不一致的情况

(一)会计确认为收入，税务不确认为收入的情况

公司在处置国债所取得的利息收入会计上处理为财务费用－利息收入，按1992年国务院发布的《中华人民共和国国库券条例》（国务院令第95号）第十二条规定，国库券的利息收入享受免税待遇。现行内资《企业所得税暂行条例实施细则》第二十一条也规定：“纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。”。值得注意的是，本法虽规定国债利息收入为免税收入，但并不意味着与国债有关的收入都可以免税，对于国债持有者在二级市场转让国债获得的收入，还是应当作为转让财产收入计算缴纳企业所得税。

(二)会计不确认为收入，税务确认收入的情况

1.企业会发生以资产对外捐赠，偿债、赞助、集资、广告、样品及分配利润等业务，一般情况下对企业不会产生现金流入，在会计处理上不作为销售处理，而直接将资产的成本计入销售费用或营业外支出等科目。根据“通知”的规定用于市场推广或销售、用于交际应酬、用于股息分配、用于对外捐赠等改变资产所有权属的用途，应按相关规定视同销售确定收入，计缴增值税。

2.企业对所有权未转移出企业的资产，由于保留通常与所有权相联系的继续管理权等情况，不符合收入的条件，会计上不确认为收入。但资产在总、分支机构之间的转移，所得税的处理方面，根据“通知”的要求，总机构或分支机构在境外时，货物的处置要按规定计人应税所得；总、分支机构均在境内时，不视同销售确认。而在增值税方面，为了加强税收的监管，防止纳税人进行虚报申报或进行税负转移，当总分支机构不在同一县(市)时的货物转移，均应视同销售确认销项税。

3.特殊销售行为如售后回购等在这种方式下，企业根据“实质重于形式”的原则分析这种方式，通常情况下，企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议，虽然从法律形式上看实现了收人，但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方，也不应当确认销售收入。因此在售后回购交易本质上属于融资交易，当回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。税法上对售后回购处理，增值税方面则是视为销售。

（三）会计与税务均不确认为收入的情况

房地产开发企业将自建商品房转为自用或经营，其会计处理将开发产品转为固定资产或出租开发产品，不作视同销售确认收入，不计营业税及相关税费。在税务处理上根据“通知”的要求，企业处置资产的，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。这种情况主要包括将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途，税务上同样不确认收入。